Condiții de deducere a tva. Obligaţia de a prezenta documente justificative din care să rezulte că achizițiile au fost în folosul operațiunilor taxabile şi în beneficiul contribuabilului, art. 145 şi 146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Condiții de deducere a TVA. Obligaţia de a prezenta  documente justificative din care să rezulte că achizițiile au fost în folosul operațiunilor taxabile şi în beneficiul contribuabilului, art. 145 şi 146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Cheltuielile pentru autovehiculul  proprietatea persoanei fizice H. nu pot fi deduse prin intermediul persoanei juridice Cabinetul de Avocatură H., întrucât nu s-a probat  cu  documente justificative că achizițiile au fost în folosul operațiunilor taxabile şi în beneficiul contribuabilului persoană juridic. Împrejurarea că autovehiculul a fost înregistrat în patrimoniul cabinetului, evidențiat în registrul mijloacelor fixe şi în listele de inventariere anuală nu este suficientă pentru a justifica deducerea cheltuielilor şi TVA aferentă achiziției pieselor de schimb şi reparațiilor auto.

În ceea ce privește TVA aferentă achizițiilor de servicii de renovare a imobilului din Municipiul B.,  spațiu declarat sediu secundar,  în condiţiile în care reclamantul  a probat că desfășoară activităţi impozabile în acest spațiu, atunci achiziția  a fost făcută în interesul afacerii, în scopul începerii acesteia şi TVA a fost legal dedus atâta timp cât a fost justificată de elemente obiective şi nu s-a făcut dovada, de către organul fiscal, a existenței vreunui abuz sau fraude.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art.155 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal,  nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuind să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură au fost prestate şi sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile,  obligaţia justificării din punct de vedere al TVA revenind persoanei impozabile care a achiziţionat bunurile/serviciile respective.”

 Secția de  contencios administrativ  și fiscal, Decizia nr.772 din 14 octombrie 2020

Prin sentinţa nr…/05.07.2019, Tribunalul Sibiu a admis în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamanții H. și Cabinetul de Avocatură G., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S. şi Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice B., reprezentată prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S., şi în consecinţă:

A anulat în parte decizia privind soluţionarea contestaţiilor nr… emisă la data de 11.09.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi independente în mod individual şi/sau într-o formă de asociere nr… emisă la data de 25.02.2015 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S. pentru suma de 54.968 lei impozitul pe venit stabilit suplimentar.

A anulat în parte decizia privind soluţionarea contestaţiilor nr… emisă la data de 11.09.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi independente în mod individual şi/sau într-o formă de asociere nr… emisă la data de 25.02.2015 emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu pentru următoarele sume: suma de 82.452 lei TVA suplimentar de plată, aferentă comisionului de intermediere, suma de  28.930 lei TVA suplimentar de plată, aferentă lucrărilor de renovare a sediul profesional principal, suma de 48.676 lei TVA suplimentar de plată, aferentă lucrărilor de renovare a sediului secundar, precum şi accesoriile aferente acestor sume.

A obligat pârâtele să restituie reclamanţilor sumele de bani menţionate anterior, precum şi dobânda legală calculată de la data plăţii acestora.

A respins restul pretenţiilor și a obligat pârâtele să plătească reclamanţilor suma de 4350 lei cheltuieli parţiale de judecată.

În cauză s-a dispus completarea dispozitivului sentinţei nr…/2019, prin sentința nr…/17.01.2020, în sensul că anulează în parte decizia privind soluţionarea contestațiilor nr…, emisă la data de 11.09.2017 de pârâta D.G.R.F.P. B. şi decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfăşoară activităţi independente în mod individual şi/sau într-o forma de asociere nr…/25.02.2015 emisă de pârâta A.J.F.P. S. şi în ceea ce priveşte accesoriile aferente sumei de 54.968 lei, impozit pe venit stabilit suplimentar.

Totodată a fost respinsă cererea de lămurire a dispozitivului sentinței nr…/2019.

Împotriva sentinței au declarat recurs reclamanții H. şi Cabinetul de avocatură G. solicitând casarea în parte a hotărârii şi, rejudecând, să fie anulate actele administrative fiscale, respectiv Decizia privind soluționarea contestațiilor formulate nr…/2017 precum şi decizia de impunere privind impozitul pe venit suplimentar nr…/2015 şi pentru suma de 31.025 lei – impozit pe venit şi accesoriile acestora, respectiv decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală (TVA) nr…/2015 şi pentru suma de 9078 lei TVA şi accesoriile acesteia şi obligarea pârâtelor la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului s-a invocat art.488 al.1 pct.8 Cod de procedură civilă apreciind că prima instanţă a pronunțat hotărârea cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, respectiv a prevederilor art. 21 al. 3 lit. h, art. 24 al. 11, art. 48 al. 4, alin.7, art. 145.1, art. 155 Legea nr.571/2003 şi normele de aplicare Ordinul nr.1040/2004, Ordinul MFP nr.3512/2008.

Recurentul reclamant apreciază nefondate şi nesusținute de prevederile legale în vigoare considerentele primei instanțe cu privire la nedeductibilitatea cheltuielilor în sumă totală de 259.936 lei, reprezentând cheltuieli cu amortizarea autovehiculului AudiQ7 – 142.882 lei şi cu prestările de servicii de reparații şi consumul de piese de schimb pentru acest autovehicul – 117.054 lei.

În privinţa autovehiculului arată că acesta a intrat în  proprietatea şi patrimoniul cabinetului prin intermediul facturii nr…/06.03.2008, în factură fiind menţionate toate detaliile bunului mobil.

Susţine că acesta a fost înregistrat în patrimoniul cabinetului fiind evidențiat în registrul mijloacelor fixe şi în listele de inventariere anuală. În mod corespondent, cheltuielile cu amortizarea şi utilizarea acestuia  sunt integral deductibile şi, în acest sens, îşi însușește considerentele laborioase şi detaliate din raportul de expertiză fiscală judiciară.

În drept, recurentul reclamant invocă Legea nr.571/2003, HG nr.44/2004, Legea nr.554/2004, art. 20, art. 28 al. 1, Cod de procedură civilă art. 483 şi următoarele, art. 488 al.1 pct. 8, OG nr.92/2003, Ordinul nr.1040/2004, nr.3512/2008.

Sentința a fost recurată  și de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S., din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice B., care a  solicitat  casarea sentinței și respingerea în tot a acțiunii reclamantului.

În motivarea recursului se arată, în esență, că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin.1  pct. 8 Noul Cod de procedură civilă.

Criticile pârâtei se referă punctual la următoarele aspecte:

Cu privire la cheltuielile în sumă totală de 259.936 lei (36.711 lei în anul 2008, 46.439 lei în anul 2009, 44.887 lei în anul 2010 şi 131.899 lei în anul 2011), în mod legal organele de control au încadrat la nedeductibile cheltuielile cu amortizarea, cu prestările de servicii de reparații şi cu consumul de piese de schimb pentru mijlocul de transport Audi Q7, înmatriculat pe persoana fizică H. şi au respins la deducere taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora, în condiţiile în care motivațiile reclamantului nu sunt de natură să modifice cuantumul obligaţiei de plată.

În esență, după redarea stării de fapt a autoturismului, care este înmatriculat pe persoana fizică iar furnizorul din Germania a întocmit factura cu TVA şi nu a declarat livrarea autoturismului ca şi livrare intracomunitară, fiind înregistrat în mod continuu în Germania, și după invocarea şi citarea prevederilor fiscale privind impozitul pe venit, art. 41, 43, 44, 46, 48 Cod fiscal (Legea nr. 571/2003), recurenta a concluzionat că, în cazul persoanelor fizice care obțin venituri din activităţi independente, venitul net din activităţi independente se determină ca diferență între venitul brut şi cheltuielile deductibile efectuate în scopul realizării de venituri, cu precizarea că sunt deductibile numai acele cheltuieli care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: sunt efectuate în interesul direct al activității impozabile, sunt înregistrate corect în evidenţa contabilă în partidă simplă şi sunt justificate cu documente corect întocmite, nefiind permisă deducerea cheltuielilor efectuate pentru uzul personal al contribuabilului sau al familiei sale.

În drept, în ceea ce priveşte dreptul de deducere al TVA, a invocat şi citat prevederile art. 145 şi 146 Cod fiscal subliniind prevederile care menţionează, în privinţa sferei de aplicare a dreptului de deducere, condiția achiziționării bunurilor în folosul operațiunilor taxabile şi, în privinţa condiției de exercitare a dreptului de deducere, condiția ca livrarea acestora să fie în beneficiul său.

În ceea ce priveşte amortizarea fiscală în sumă totală de 142.882 lei, recurenta consideră incidente prevederile art. 24 Cod fiscal, potrivit cărora, condiția impusă de legiuitor pentru deducerea amortizării mijlocului fix este aceea de a fi deținut în proprietatea contribuabilului şi utilizat în scopurile prevăzute de lege.

Raportat la starea de fapt rezultată din probele dosarului, recurenta concluzionează că autoturismul este proprietatea persoanei fizice H.  şi nu se află în proprietatea CA G.

Cu privire la susţinerea reclamantului că achiziția a fost efectuată direct pe teritoriul statului în care funcționează vânzătorul şi nu a fost vorba de o livrare intracomunitară, recurenta consideră că acestea nu pot fi luate în considerare, deoarece, în cazul unei livrări către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA în România, pentru ca vânzătorul din Germania să aplice scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare, nu contează faptul că achiziția a fost efectuată direct pe teritoriul statului în care funcționează vânzătorul, fiind impusă doar condiția ca bunul să fie transportat în alt stat membru UE iar înscrierea TVA pe factură confirmă faptul că societatea germană a efectuat o livrare la intern în Germania către o persoană rezidentă în Germania, nu o livrare intracomunitară în România.

Consideră important faptul că autovehiculul nu a fost niciodată înregistrat în România şi nu a deținut nicio autorizație de circulație provizorie pentru circulația pe drumurile din România, domnul H. solicitând înmatriculare acestuia la adresa de domiciliu din Germania.

Raportat la dispoziţiile invocate, art.48 şi 24 Cod fiscal, recurenta apreciază că recuperarea deprecierilor de valoare se face de către persoana care deține mijlocul fix amortizabil, respectiv de proprietarul activelor respective, iar în speță, proprietarul nu este Cabinetul de avocatură G., astfel că acesta nu are dreptul de a calcula de a deduce cheltuieli cu amortizarea acestui mijloc fix.

Referitor la cheltuielile cu achiziția de piese de schimb şi servicii de întreținere/reparații  pentru autovehiculul Audi Q7 şi la TVA dedusă aferentă, după reluarea tuturor argumentelor deja prezentate, recurenta apreciază că reclamantul avea obligația să prezinte documente justificative din care să rezulte că achizițiile au fost în folosul operațiunilor taxabile şi în beneficiul contribuabilului, iar simpla prezentare a facturii şi chitanței nu este suficientă pentru a justifica această stare de fapt. Referitor la apărările reclamantului, recurenta arată că şi anterior modificării normelor codului fiscal prin HG nr.670/2012, Codul fiscal prevedea obligativitatea deținerii şi prezentării de documente pentru justificarea deducerii cheltuielilor în scopul realizării venitului.

 Mai arată că prin Legea nr.51/1995 legiuitorul a înțeles să confere, în mod expres, personalitate juridică proprie numai societăților profesionale cu răspundere limitată din avocatură, forma de exercitare a profesiei – cabinet de avocat având o personalitate juridică  generală fiind îndeplinite toate condiţiile prevăzute de art. 187 Noul Cod civil.

Referitor la TVA respinsă la deducere în sumă de 48.676 lei, aferentă achizițiilor de servicii de renovare a imobilului din Municipiul B., Calea V., nr…, spațiu care ulterior a fost declarat sediu secundar, în condiţiile în care contestatorul nu probează că desfășoară activităţi impozabile în această locație, recurenta consideră legală soluţia organului fiscal întrucât nu au fost respectate prevederile art. 145 al. 2 lit. a Cod fiscal.

Faţă de susţinerea reclamantului că organul fiscal nu a ținut cont că 80 % din TVA dedusă pentru această investiție a fost refacturată proprietarilor imobilului, recurenta invocă prevederile art.145 şi 146 Cod fiscal potrivit cărora acordarea dreptului de deducere a TVA este condiționat de îndeplinirea cumulativă a cerinţelor de fond şi de formă, şi concluzionează că reclamantul nu a justificat cu documente necesitatea şi utilitatea sediului secundar şi nici nu a probat că ar fi desfășurat activitate în acest sediu.

Recurenta respinge toate probele prezentate de reclamant întrucât nu au fost identificate documente întocmite de cabinetul de avocatură sau contracte de asistenţă care să conțină date de identificare ale sediului secundar, clienții cabinetului au domiciliul în judeţul Sibiu, nu sunt înregistrate cheltuieli care să reprezinte contribuția la bugetul baroului pe raza căruia funcționează sediul secundar şi, mai mult, o parte dintre lucrările de renovare cad în sarcina proprietarului clădirii.

În concluzie, recurenta apreciază că reclamantul nu avea drept de deducere pentru serviciile de reparații care nu cădeau în sarcina sa şi era obligat să refactureze aceste cheltuieli şi să colecteze TVA aferentă.

Referitor la TVA colectată în sumă de 28.930 lei, recurenta învederează că, în mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit modul în care s-a colectat TVA pentru lucrările de amenajare a sediului profesional din S., Dr. I., nr…, imobil luat în comodat/chirie de la persoane juridice/fizice şi care au fost cuprinse de proprietar în prețul de vânzare a imobilului către persoane fizice H. şi M., în condiţiile în care  reclamantul nu a refacturat aceste servicii proprietarului imobilului.

Reținând faptul că renovarea spațiului a fost una completă, că acesta nu era proprietatea Cabinetului de avocatură şi că proprietarul a vândut spaţiul persoanelor fizice H. şi M., prețul incluzând şi lucrările de renovare, fapte confirmate de contribuabil prin declaraţie în fața organului fiscal, reținând prevederile art.128, 129, 37 şi 140 Cod fiscal, recurenta conchide că reclamanta avea obligația să recupereze cheltuielile efectuate prin refacturarea acestora proprietarului şi să colecteze TVA.

Referitor la cheltuielile în sumă de 39.500 lei încadrate de organele de control ca nedeductibile şi la TVA respinsă la deducere în sumă de 7505 lei, recurenta arată că organele de control au încadrat corect ca nedeductibile cheltuielile de dezvoltare/implementare portal web şi au respins la deducere TVA aferentă.

În esență, s-a reţinut că beneficiarul real al serviciilor de consultanță/dezvoltare/implementare a portalului web achiziționat de către CA G.  de la persoana afiliată SC A. SRL este, în fapt, SC P. SRL şi că portalul web face referință la serviciile oferite de această societate şi nu la serviciile cabinetului de avocatură.

Faţă de apărările reclamantului, recurenta face trimitere la art. 94 şi 109, art.7 al. 2 şi 3 şi art. 65 al. 2 OG nr.92/2003 republicată privind Codul de procedură fiscală şi, întrucât din  documentele existente nu rezultă cu exactitate situaţia de fapt fiscală, organul de soluționare a contestației a dispus desființarea parțială a deciziei de impunere şi reanalizarea acestei operațiuni.

Referitor la cheltuielile în sumă de 110.000 lei încadrate de organul de control la nedeductibile şi la TVA respinsă la deducere în sumă de 26.400 lei, învederează că în mod corect au fost considerate nedeductibile cheltuielile cu studiile de fezabilitate în condiţiile în care nu se probează că aceste cheltuieli au fost efectuate în scopul activității impozabile şi nu deține documente justificative în original.

În drept, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, apreciază incidente prevederile art. 145 al. 1 şi 2, art. 146 al. 1 lit. a Cod fiscal, pct. 46 din normele metodologice şi reţine că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al TVA de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă şi că, faţă de art. 159 Cod fiscal şi pct. 81 indice 2 al. 1 HG nr.44/2004, corectarea informațiilor înscrise în facturi sau în alte documente care țin locul facturii se efectuează fie prin emiterea unui nou document care trebuie să cuprindă, pe de o poarte, informațiile din documentul inițial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu semnul minus iar, pe de altă parte, informațiile şi valorile corecte, fie se emite un nou document conținând informațiile şi valorile corecte şi concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se înscriu numărul şi data documentului corectat.

Din probele administrate reţine recurenta că nu se face dovada corectării unei facturi, factura emisă eronat nefiind prezentată, că reclamanta nu prezentat documentul justificativ în original sau duplicatul acestuia reconstituit potrivit legii, iar din copia formularului nu rezultă care au fost serviciile achiziționate, pentru care să se solicite justificarea utilizării în sensul obţinerii de venituri impozabile.

Referitor la  cheltuielile de 343.548 lei încadrate de organele de control la nedeductibile şi al TVA respinsă la deducere în sumă de 82452 lei, apreciază că în mod legal organele de control au încadrat la nedeductibile cheltuielile cu comisionul de intermediere acordat societății A.S. SRL; în condiţiile în care reclamantul nu aduce argumente şi nu prezintă  documente care să contrazică constatările organelor fiscale.

Redând starea de fapt reţinută prin actele de control, recurenta subliniază că reclamanta nu a prezentat niciun contract încheiat între CA G., în calitate de beneficiar şi domnul C., în calitate de acceptant al ofertei, conform obligațiilor stabilite prin contractul de intermediere încheiat la 01.06.2011, prin care A.S. SRL urma să „intermedieze contractul între beneficiar şi acceptantul ofertei”.

S-a precizat şi faptul că SC A.S. SRL este administrată de fiul şi, respectiv, soţia domnului H., tranzacția fiind încheiată între persoane afiliate  în sensul art. 11 al. 2 Cod fiscal.

Recurenta susţine că reclamanta nu a probat susţinerea că nu a reuşit să iniţieze o negociere cu domnul C. în numele şi contul clientului său, motiv pentru care a cumpărat aceste servicii de la A.S. SRL; că era necesară o ofertă acceptată de C.  şi  A.S. SRL precum şi un acord intermediar semnat cu Domnul H.; că nu au fost prezentate documentele stipulate în contractul  încheiat cu A.S. SRL pentru decontarea serviciilor, respectiv acceptul domnului H. şi nici contractul dintre CA G., în calitate de beneficiar şi domnul H., în calitate de acceptant al ofertei, documente care trebuiau încheiate conform contractului.

Referitor la TVA respinsă la deducere în sumă de 846 lei, învederează, în esență, că reclamantul nu a menționat în contestația administrativă motivele de fapt şi de drept, precum şi dovezile pe care se întemeiată acestea.

Referitor la accesoriile în sumă totală de 138.520 lei din care 72.703 lei dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; 32.485 lei penalități de întârziere aferente TVA, 15.261 lei dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe venit şi 18.071 lei penalități de întârziere aferente impozitului pe venit, recurenta reţine că societatea nu contestă modul de calcul şi de stabilire a acestora.

Consideră criticabilă soluţia instanţei de fond şi cu privire la obligarea pârâtelor la plata sumei de 4350 lei către reclamanți, cu titlu de cheltuieli de judecată, solicitând exonerarea lor de plata acestora întrucât actele fiscale au fost emite cu respectarea strictă a prevederilor legale în materie fiscală.

În drept, s-au invocat prevederile art. 483 şi următoarele Cod de procedură civilă ‚ art. 488 al. 1 pct. 8, art. 411 al. 1 pct. 2, art. 223 al. 3 Cod de procedură civilă, Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Legea nr.554/2004 a contenciosului administrativ.

Prin Decizia nr. 772/2020 Curtea admis recursul pârâtei, casând în parte sentința  atacată, pentru următoarele considerente:

În speţă, se invocă greșita aplicare a normelor de drept fiscal la situaţia fiscală a contribuabilului Cabinetul de avocatură G., suspus unei inspecţii fiscale cu privire la TVA aferent perioadei 01.01.2007-31.08.2012 şi impozit pe venit pentru anii fiscali 2007-2011.

În mod legal prima instanţă a validat actele fiscale în privinţa cheltuielilor aferente autovehiculului marca Audi Q7 cu seria de şasiu …86.

Contrar criticilor din recursul reclamanţilor, Curtea de apel constată că toate cheltuielile privind acest autovehicul sunt nedeductibile întrucât, fiind proprietatea persoanei fizice H. şi nu a CA  G. CUI…, acestea nu pot fi deduse prin intermediul persoanei juridice.

Argumentele reţinute de prima instanţă sunt corecte şi converg spre aceeași concluzie. Autovehiculul nu a fost înmatriculat niciodată pentru circulația pe drumurile publice din România. Conform informațiilor transmise de autoritățile germane, factura a fost emisă pentru persoana fizică rezidentă în Germania şi nu pentru cabinetul de avocatură, tranzacția fiind considerată o livrare pe teritoriul Germaniei şi nu o livrare intracomunitară către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA.

Pe de altă parte, susţinerea că autovehiculul a fost utilizat de CA G. nu este susţinută de probe.

Conform prevederilor art. 145 şi 146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, reclamantul avea obligaţia să prezinte documente justificative din care să rezulte că achizițiile au fost în folosul operațiunilor taxabile şi în beneficiul contribuabilului.

Pentru a justifica deducerea cheltuielilor şi a TVA aferentă achiziției de piese de schimb şi servicii de reparații auto, era necesară prezentarea de documente, tipizate sau nu, din care să rezulte că CA G. avea drept de folosință a autovehiculului proprietate personală a persoanei fizice H., nr. de km parcurși, deplasările efectuate şi scopul în care au fost efectuate aceste deplasări.

Împrejurarea că autovehiculul a fost înregistrat în patrimoniul cabinetului, evidențiat în registrul mijloacelor fixe şi în listele de inventariere anuală nu este suficientă pentru a justifica deducerea cheltuielilor şi TVA aferentă achiziției pieselor de schimb şi reparațiilor auto pentru toate argumentele prezentate pe larg de instanța de fond care sunt îmbrățișate şi de instanța de control judiciar.

În privinţa amortizării fiscale, Curtea reţine că potrivit art. 24 al. 11 lit. h) Cod fiscal amortizarea fiscală se calculează  numai pentru autoturismele folosite în condiţiile prevăzute la art. 21 alin. (3) lit. n).

Forma în vigoare încă din anul 2004 a art. 21 al. 3 lit. n) Cod fiscal este următoarea:

„Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată.... n) cheltuielile de funcționare, întreținere şi reparații aferente autoturismelor folosite de angajații cu funcții de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuții. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.”

În consecință, legea fiscală prevede că amortizarea fiscală se deduce limitat numai pentru autoturismele din parcul auto pentru care cheltuielile sunt justificate cu documente legale.

Din interpretarea coroborată a textele de lege rezultă rațiunea legiuitorului potrivit căreia, amortizarea autoturismelor este deductibilă limitat numai pentru cele care sunt folosite în desfășurarea activității economice producătoare de venituri întrucât însăși dobândirea de mijloace auto de către persoanele juridice este condiționată de lege de folosirea lor în activitatea (economică) producătoare de venituri.

Cu alte cuvinte, legea condiționează deductibilitatea amortizării la autovehiculele din parcul auto folosite în activitatea producătoare de venituri, folosință care se dovedește cu documente legale justificative

Curtea constată, în acord cu judecătorul fondului, că reclamantul nu poate deduce amortizarea autovehiculului în lipsa dovezilor justificative de folosință a acestora în activitatea producătoare de venituri. Cum reclamantul nu a prezentat niciun document justificativ (ordine de deplasare, foi de parcurs, etc...), fapt necontestat, corect a fost respinsă deducerea amortizării autoturismului.

Amintim şi prevederile art. 48 alin. (4) lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal citat anterior, în care sunt precizate Condiţiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse, şi acestea au cuprins, pentru toată perioada supusă verificării, obligativitatea Justificării prin documente a efectuării cheltuielilor în scopul realizării venitului .

Referitor la TVA respinsă la deducere în sumă de 48.676 lei, aferentă achizițiilor de servicii de renovare a imobilului din Municipiul B., Calea V., nr…, spațiu declarat sediu secundar, în consens cu considerentele hotărârii de fond, în condiţiile în care contestatorul a probat că desfășoară activităţi impozabile în raza acestei locații (Decizia …/2012 a Baroului Bucureşti prin care s-a aprobat deschiderea unui sediu secundar începând cu 20.09.2012) este nelegală soluţia organului fiscal întrucât acestea respectată condiţiile impuse de prevederile art. 145 al. 2 lit. a Cod fiscal.

În privinţa criticii că reclamantul nu a justificat cu documente necesitatea şi utilitatea sediului secundar şi nici nu a probat că ar fi desfășurat activitate în acest sediu, Tribunalul a considerat legal că aceste condiţii trebuie analizate în lumina interpretării date Directivei a şasea a TVA în jurisprudența CJUE.

Curtea de apel aminteşte, cu titlu introductiv, că, pentru ca o persoană interesată să poată beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, să fie "persoană impozabilă" şi, pe de altă parte, ca bunurile şi serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operaţiunilor sale taxabile (Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, punctul 33).

Prin Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, punctul 35, CJUE a stabilit că dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, prin urmare, numai calitatea în care un particular acţionează la acel moment poate determina existenţa unui drept de deducere.

Aceeaşi Curte de justiţie arată că, “achiziţionarea de bunuri sau servicii de către o persoană impozabilă care acţionează în această calitate este cea care determină aplicarea sistemului de TVA şi, prin urmare, a mecanismului de deducere. Utilizarea dată bunurilor sau serviciilor ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii iniţiale la care persoana impozabilă are dreptul în temeiul articolului 168 din Directiva TVA şi întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, dar nu afectează naşterea dreptului de deducere” (Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, punctul 39 )

CJUE a statuat în repetate rânduri că “dreptul de deducere rămâne, în principiu, dobândit, printre altele, chiar dacă ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voinţa sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile şi serviciile respective care au dat naştere dreptului de deducere în cadrul unor operaţiuni taxabile” (Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, punctul 40).

În ceea ce priveşte împrejurările independente de voinţa persoanei impozabile, din jurisprudenţa Curţii rezultă că “nu este de competenţa administraţiei fiscale să aprecieze temeinicia motivelor care au determinat o persoană impozabilă să renunţe la activitatea economică avută iniţial în vedere, din moment ce sistemul comun de TVA garantează neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului” (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, punctul 19, şi Hotărârea din 17 octombrie 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, punctul 23).

CJUE a apreciat că este suficient ca persoana impozabilă să fi avut efectiv intenţia de a utiliza bunurile şi/sau serviciile în discuţie în vederea desfăşurării activităţilor economice pentru care şi-a exercitat dreptul la deducere (a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, punctul 24, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, punctul 17, Hotărârea din 8 iunie 2000, Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, punctul 39, şi Hotărârea din 17 octombrie 2018, Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, punctul 18).

“Administraţia fiscală poate solicita persoanei impozabile să stabilească dacă intenţia sa este confirmată de elemente obiective şi, în situaţiile de fraudă sau de abuz, în care persoana impozabilă a simulat că ar dori să desfăşoare o anumită activitate economică, dar, în realitate, a urmărit includerea în patrimoniul său privat a unor bunuri care pot face obiectul unei deduceri, poate solicita, cu efect retroactiv, rambursarea sumelor deduse, întrucât aceste deduceri s-au acordat pe baza unor declaraţii false”(a se vedea în special Hotărârea din 14 februarie 1985,  Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, punctul 24, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, punctele 23 şi 24, precum şi Hotărârea din 8 iunie 2000, Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, punctul 39 şi jurisprudenţa citată).

Cu toate acestea, şi deşi combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri constituie un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva TVA (a se vedea în special Hotărârea din 28 februarie 2018, Imofloresmira - Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, punctul 51), această posibilitate nu poate determina administraţia fiscală să stabilească, modalităţi de probă precum prezumţia existenţei unui abuz sau a unei fraude, al căror efect ar fi de a face practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului la deducerea TVA-ului de către persoanele impozabile, care este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului.

În speţă, se constată, pe de o parte, că din cererea de decizie preliminară nu reiese că ar fi existat un comportament fraudulos sau un risc de abuz din partea CA G. iar, pe de altă parte, nu reiese nici că s-a contestat că intenția inițială a cabinetului de a utiliza bunurile şi serviciile pentru operațiunile sale taxabile este confirmată de elemente obiective.

În concluzie, instanța de recurs, constată legalitatea hotărârii primei instanțe care a reţinut că investiția a fost făcută în interesul afacerii, în scopul începerii acesteia şi TVA a fost legal dedus atâta timp cât, a fost justificată de elemente obiective şi nu s-a făcut dovada, de către organul fiscal, a existenței vreunui abuz sau fraude.

Referitor la TVA colectată în sumă de 28.930 lei pentru lucrările de amenajare a sediului profesional din S., Dr. I., nr…, Curtea de apel constată legalitatea actelor fiscale întrucât există elemente obiective care converg spre concluzia că de această investiție nu a beneficiat Cabinetul de avocatură ci persoanele fizice H. și M.

Imobilul a fost luat în comodat/chirie de la persoane juridice/fizice şi lucrările de renovare completă a spaţiului au fost cuprinse de proprietar în prețul de vânzare a imobilului către persoane fizice H. şi M., în condiţiile în care CA G. nu a refacturat aceste servicii proprietarului imobilului.

De asemenea, în conformitate cu prevederile art. 128, 129, 137 şi 140 Cod fiscal, reclamanta avea obligația să recupereze cheltuielile efectuate prin refacturarea acestora proprietarului şi să colecteze TVA.

Indiferent de susținerile organului fiscal privind fictivitatea efectuării acestor lucrări, aspect (singular) avut în vedere de judecătorul fondului, valoarea acestor lucrări nu a fost refacturată proprietarilor şi, mai mult a fost cuprinsă în prețul de vânzare către persoanele fizice, de aceea, în mod legal s-a considerat că trebuia să se colecteze TVA.

Criticile privind cheltuielile în sumă de 39.500 lei încadrate de organele de control ca nedeductibile şi la TVA respinsă la deducere în sumă de 7505 lei, vizând portalul web sunt nefondate întrucât instanța de fond a reţinut corect că actele fiscale în această privință au fost desființate anterior prin decizia nr…/11.09.2017 de soluționare a contestației formulate de reclamant împotriva deciziilor de impunere nr…/25.02.2015 și nr…/10.04.2015, prin care s-a dispus desființarea parțială a acestor acte administrativ-fiscale pentru sumele menționate, cu dispunerea refacerii verificărilor în privința operațiunilor care au generat respectivele creanțe stabilite de organele de inspecție fiscală.

Întrucât organul fiscal de soluţionare a contestației administrative a anulat aceste obligaţii în faza prealabilă, fapt reţinut de instanța de fond, criticile organului fiscal sunt nefondate.

Curtea de apel a  constatat întemeiată critica referitoare la  cheltuielile de 343.548 lei încadrate de organele de control la nedeductibile şi al TVA respinsă la deducere în sumă de 82452 lei, apreciind că, în mod legal, organele de control au încadrat la nedeductibile cheltuielile cu comisionul de intermediere acordat societății A.S. SRL; în condiţiile în care nu s-a probat: faptul că nu s-a reuşit iniţierea unei negocieri cu domnul C. în numele şi contul clientului său; oferta acceptată de C. şi A.S. SRL; un acord intermediar semnat cu domnul H.

Curtea reţine starea de fapt potrivit căreia:

La data de 01.06.2011, Cabinetul de Avocatură G., în calitate de beneficiar, a încheiat cu SC A.S. SRL, un contract având ca obiect „intermediere între C. şi CA G.  pentru realizarea unei tranzacții imobiliare de 4.080.000 euro cu clientul beneficiarului" – SC KK SRL, cu privire la care părțile din dosarul nr…/85/2010 aflat pe rolul Tribunalului Sibiu, comisionul fiind stabilit la valoarea de 100.000 euro plus TVA, în cazul în care obiectul contractului este îndeplinit până la data de 04.07.2011.

La data de 03.06.2011, reclamantul, în calitate de beneficiar, a încheiat contractul de comision cu numitul O. pentru suma de 105.000 lei, având ca obiect obligația acestuia din urmă de a contacta familia H. cu scopul de a se informa în ce măsură manifestă disponibilitate pentru începerea negocierilor cu privire la suma care face obiectul litigiului dintre aceasta și clientul cabinetului de avocatură SC KK SRL, prin contract stabilindu-se competența efectuării negocierilor în favoarea  numitului E., reprezentant al SC A.S. SRL.

Reclamantul a încheiat contractul de asistenţă juridică nr…/23.06.2011 cu beneficiarul SC KK  SRL având ca obiect acordarea de consultanță juridică de către cabinetul de avocatură şi tranzacţionare rest plată către  domnul C. în dosarul nr…/85/2010 Tribunalul Sibiu, pentru un onorariu în sumă de 10.000 lei +TVA şi un onorariu de succes care nu poate depăşi suma de 250.000 euro, precum și documentul „Tranzacţie" autentificat de către notarul public la data de 01.07.2011, încheiat între SC KK SRL şi domnul C.

Cabinetul de avocatură G.  a achitat sumele datorate în baza contractului de comision încheiat cu numitul O. și în baza contractului de intermediere încheiat cu SC A.S. SRL, astfel: suma de 125.000 de lei, în data de 06.07.2011 (factura …/29.06.2011) și suma de 301.000 lei, în data de 20.07.2011 (facturile …/19.07.2011 și …/19.07.2011) societății A.S.; suma de 88.656 lei, numitului O., prin virament bancar, la data de 05.07.2011.

Curtea reţine ca element obiectiv faptul că documentele prezentate de reclamant nu justifică această tranzacție ca fiind efectuată în scopul activităţii sale economice.

În mod corect a reţinut prima instanţă că „deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuind să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură au fost prestate şi sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale citate în speţă, obligaţia justificării din punct de vedere al TVA revenind persoanei impozabile care a achiziţionat bunurile/serviciile respective.”

În baza acestei interpretări legale a dispoziţiei citate, Curtea a  analizat dacă tranzacţia între persoane afiliate în sensul art. 11 al. 2 Cod fiscal încheiată de CA G.  şi SC A.S. SRL, administrată de fiul şi, respectiv, soţia domnului H. a fost încheiată în folosul operațiunii taxabile.

Lipsa oricăror documente care să susțină îndeplinirea obligațiilor asumate prin contractul prezentat conduc la o concluzie contrară opiniei judecătorului fondului.

Nu există niciun document care să ateste în mod obiectiv existenţa unei relaţii juridice între A.S. SRL şi familia H. Această dovadă trebuia adusă cu atât mai mult cu cât Cabinetul de avocatură şi A.S. SRL sunt persoane afiliate.

Faptul că s-a încheiat tranzacţia între clientul Cabinetului de avocatură, KK SRL, şi domnul H., fără nicio menţiune privind intermedierea din partea A.S. SRL nu reprezintă o dovadă a executării tranzacţiei de intermediere pentru achitarea comisionului. „Notele” prezentate Cabinetului de avocatură cu privire la negociere sunt întocmite unilateral de A.S. fără a fi însuşite, în vreun fel, de domnul H.

În aceste condiţii, Curtea a constatat nefondată concluzia judecătorului fondului cu privire la existența unor probe certe privind diligențele „directe şi nemijlocite” între intermediarul A.S. SRL şi comisionarul O. pentru a face posibilă încheierea tranzacției.

Întrucât, în speţă, contribuabilul nu a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor de fond privind deductibilitatea cheltuielilor şi acordarea dreptului de deducere, Curtea apreciază actele fiscale atacate ca fiind legale în privinţa  sumei 343.548 lei încadrate de organele de control la nedeductibile şi al sumei de 82452 lei TVA respinsă la deducere.

Critica referitoare la cheltuielile în sumă de 110.000 lei încadrate de organul de control la nedeductibile şi la TVA respinsă la deducere în sumă de 26.400 lei, vizând studiile de fezabilitate precum şi critica referitoare la TVA respinsă la deducere în sumă de 846 lei, sunt lipsite de interes, hotărârea fiind favorabilă recurentei pârâte.

Pentru toate aceste considerente, Curtea de apel a respins  recursul reclamanţilor şi a admis  recursul declarat de pârâtă, sentința primei instanțe fiind casată în parte în sensul anulării  în parte a Deciziei  de impunere nr…/25.02.2015 şi a Deciziei  de soluționare a contestației nr…/11.09.2017, numai în ceea ce priveşte obligațiile fiscale suplimentare stabilite pentru lucrările de renovare a sediului secundar din B., Calea V., nr…, respectiv TVA de 48.676 lei şi accesoriile aferente, fiind menținute  în rest actele fiscale ca fiind legal emise.

Întrucât acțiunea a fost admisă numai în parte, proporţional cu pretenţiile admise, Curtea a  acordat reclamanţilor cu titlu de cheltuieli de judecată suma de 500 lei, în temeiul art. 453 al. 2 Cod de procedură civilă. S-a reţinut că totalul cheltuieli de judecată la judecata în primă instanță a fost de 4350 lei şi că acțiunea a fost admisă într-o proporție foarte mică faţă de valoarea contestată.

Domenii speta

Spete similare