Anulare act administrativ

Prin cererea de chenare în judecată ce a format obiectul dosarului 537/118/2019, reclamanta, persoană fizică, a arătat că în perioada 27. 04. 2018 — 23. 05. 2018, s - a desfășurat inspecția fiscală în vederea verificării stării de fapt fiscale legata de tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 20.02.2013 — 31.12.2016, pentru stabilirea taxei pe valoare adăugată aferentă acestor tranzacții.

Urmare inspecției fiscale astfel efectuate, organele de control au întocmit Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 25.05.2018, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane fizice nr. x /2018 emisă de DGRFP G - AJFP C, care a stabilit, în sarcina acesteia, obligații suplimentare de plată în cuantum de 823.943 lei, reprezentând taxa pe valoare adăugată, ca urmare stabilirii unei baze impozabile suplimentare în cuantum de 4.119.716 lei.

Prin Decizia nr. Y/2018 emisa de ANAF — DGRFP G — Serviciul Soluționare Contestații 2, contestația astfel formulată a fost respinsă, ca neîntemeiată.

În motivarea în fapt a  contestației, contestatoare a apreciat că în mod eronat, prin aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente, dar şi prin omisiunea de a fi analizate toate documentele prezentate, prin decizia atacată a fost respinsa contestația administrativ  fiscală  formulată împotriva deciziei de impunere.

În acest sens, a arătat aceasta că în cuprinsul raportului de inspecție fiscală s – a arătat că :

+  la data de 13.03.2017, în baza notificării privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr. Z/2016, a fost emisă decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr. A/2017, potrivit prevederilor art. 316 al. 10 din Legea nr. 227/2015, la aceeași dată, fiind emis şi certificatul de înregistrare în scopuri de TVA seria B nr. B/2017, prin care a fost înregistrată în scopuri de TVA, începând cu data de 30.03.2017;

+ împotriva deciziei privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr. A/2017 a înțeles a formula contestație, iar urmare analizării tuturor documentelor solicitate de la AJFP C, organele de inspecție fiscală au constatat că, prin referatul din data de 16.05.2017, a fost admisă contestația formulată împotriva deciziei privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA, context în care a fost emisă decizia pentru îndreptarea erorilor privind înregistrarea în scopuri de TVA/ anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de TVA nr. B/2017, prin care s –a dispus scoaterea  din evidența persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA;

+ în realitate însă, numai în 2014, contribuabilul a efectuat un număr de 3 (trei) tranzacții imobiliare, fără a preciza faptul că şi în anul 2013, efectuase un număr de 4 (patru) tranzacții imobiliare, ce au condus la depășirea plafonului de scutire de TVA prevăzut de lege, la data de 31.07.2013, având obligația de a se înregistra în scopuri de TVA până la data de 10.08.2013, devenind plătitoare de TVA începând cu data de 01.09.2013", context în care ,,în vederea stabilirii stării de fapt fiscale a contribuabilului, organul de inspecție fiscală a procedat la transmiterea de solicitări către birourile notarilor publici pentru tranzacțiile imobiliare existente în baza de date şi transmise de către AJPF C — SRDCDFPF".

Totodată, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, s - a arătat că ,,în urma comunicării contractelor de vânzare cumpărare de către birourile notarilor publici, a rezultat faptul că, în perioada 2013 —2016, doamna N.M a efectuat tranzacții imobiliare astfel:

+ în anul 2013, doamna N.M a efectuat un număr de 4 (patru) tranzacții imobiliare, după cum urmează:

1) contract de vânzare autentificat sub nr. din 2013 la BNPA S. C si B. S, privind un număr de 5 (cinci) terenuri intravilane situate în municipiul T, în valoare de 1.885.206 lei;

2) contract de vânzare autentificat sub nr. din 2013 la BNPA O S şi B. M, privind terenul situat în extravilanul comunei C, jud. C, în valoare de 9.000 lei;

3) contract de vânzare autentificat sub nr. din 2013 la BNPA O S şi B M, privind terenul situat în extravilanul comunei C, jud. C, în valoare de 13.500 lei;

4) contract de vânzare autentificat sub nr. din 2013 la BNPA C.B şi S. I, privind terenul situat în extravilanul comunei C, parcela PS 541/12 —LOT 1/2, jud. C, în valoare de 88.832 lei;

+ în anul 2014, doamna N.M a efectuat un număr de 3 (trei) tranzacții imobiliare, după cum urmează:

1) contract de vânzare autentificat sub nr. din .2014 la SPN S.B.T şi N. C, privind terenul situat în extravilanul comunei S, parcela PS 541/7, jud. C, în valoare de 451.010 lei;

2) contractul de vânzare autentificat sub nr. din2014 la BNPA B C şi S I, privind terenul situat în extravilanul comunei C, parcela PS 541/12, jud. C, în valoare de 22.600 lei;

3) contract de vânzare autentifica sub nr. din2014 la SPN S.B T şi N C, privind terenul situat în extravilanul comunei S, parcela PS 541/11, jud. C, în valoare de 446.930 lei;

+ în anul 2015, doamna N.M a efectuat o singură  tranzacție imobiliară, respectiv  aceea aferentă contractului de vânzare autentificat sub nr. din.2015 la SPN S.B. T şi N. C, privind terenul situat în extravilanul comunei C, parcela PS 541/4, jud. C, în valoare de 67.050 lei;

+ în anul 2016, doamna N.M a efectuat un număr de 2 (doua) tranzacții imobiliare, după cum urmează:

1) contract de vânzare autentificat sub nr. din 2016 la BNPA B.C şi S. I, privind terenul în suprafață de 19.790 mp, ce formează parcela A789 — lot 12, lot. 13 cu destinația arabil, situat în intravilanul municipiului C, zona h, jud. C, în valoare de 1.411.178 lei;

2) contract de vânzare autentificat sub nr. din 2016 la BNPA B C şi S. I, privind terenul în suprafață de 49.550 mp, ce formează parcela A 789 — lot 22, lot 23, lot 24, lot 25 si lot 26, cu destinația arabil, situat în intravilanul municipiului C — zona h, jud. C, în valoare de 3.532.481 lei".

Prin urmare, organul de inspecție fiscală a reținut că:

 + realizând venituri de bunuri imobile în mod succesiv, în decursul unui an calendaristic, doamna N.M a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate, așa cum este aceasta definită de art. 127 al. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare la data obținerii veniturilor din tranzacțiile imobiliare), rezultând că la data de 10.08.2013, urmare a depășirii plafonului de scutire de TVA, doamna N. M îndeplinea condițiile înregistrării în scopuri de TVA şi ar fi trebuit să devină plătitoare de TVA începând cu data de 01.09.2013";

+ pentru tranzacțiile efectuate ulterior îndeplinirii condițiilor de înregistrare în scopuri de TVA, respectiv cele efectuate în anul 2014 şi anul 2015, contribuabilul nu datorează TVA, întrucât obiectul contractelor de vânzare — cumpărare îi reprezintă terenuri situate în extravilanul localităților C şi S";

+ în anul 2016, doamna N. M efectuează unu număr de doua tranzacții imobiliare în data de 12.07.2016 şi în data de 07.11.2016,  privind terenul în suprafață de 19.790 mp, ce formează parcela A789 — lot 12, lot 13 cu destinația arabil, situat în intravilanul municipiului C - zona h, jud. C, în valoare de 1.411.178 lei şi privind terenul în suprafață de 49.550 mp, ce formează parcela A 789— lot 22, lot 23, lot 24, lot 25, lot 26, cu destinația arabil, situat în intravilanul municipiului C, zona h, jud. C, în valoare de 3.532.481 lei";

În raport de pct. 55 al. 6 din HG nr. 1/2016, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism, context în care organele de inspecție fiscală, au apreciat necesara emiterea unor adrese către Primăria Municipiului C, în vederea comunicării regimului juridic / tehnic (construibil sau neconstruibil) al terenurilor ce au format obiectul contractelor de vânzare autentificate sub nr. din 7.2016 şi, respectiv, sub nr. din .11.2016 la BNPA C B si S.I;

+ din răspunsul transmis de către Primăria Municipiului C — Direcţia Urbanism —Serviciul Autorizări rezultă faptul că, deși, în contractele de vânzare cumpărare este trecută mențiunea că destinația acestora este <arabil>, aceste terenuri sunt construibile, iar, în aceste condiții, sunt aplicabile excepțiile prevăzute la art. 292 alin. 2 lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare începând cu 01.01.2016)";

+ urmare a inspecției fiscale, rezultă faptul că, pentru cele doua tranzacții efectuate în anul 2016, doamna N.M avea obligația colectării şi plății TVA în cuantum total de 823.943 lei, aferentă veniturilor încasate din tranzacțiile imobiliare impozabile".

Concluzionând, față de cele menționate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei contestate, organul de inspecție fiscală a reținut că, până la data de 08.2013,  aceasta ar fi avut obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, devenind, astfel, plătitoare de taxă pe valoare adăugată, începând cu data de 01.09.2013.  S-a reținut de către organul fiscal  că pentru tranzacțiile efectuate în anul 2014 şi în anul 2015, nu datorează taxa pe valoare adăugată, întrucât obiectul material al acestor tranzacții era reprezentat de terenuri situate în extravilanul localităților C şi S. Reține organul că şi pentru cele doua tranzacții efectuate în anul 2016 – prin raportare la răspunsul primit de la Primăria Municipiului C, potrivit cu care terenurile ce au format obiectul material al acestor contracte de vânzare ar fi construibile, avea  obligația de plată a taxei pe valoare adăugată aferentă tranzacțiilor efectuate, în cuantum de 823.943 lei.

Același  punct de vedere a fost menținut şi de organul de soluționare a contestației

A considerat  aceasta că, interpretând şi aplicând eronat dispozițiile legale incidente, organul de soluționare a contestațiilor în mod nelegal a apreciat că organul de inspecție fiscală a reținut că până la data de 10.08.2013, ar fi avut obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, devenind, astfel, plătitoare de taxa pe valoare adăugată, începând cu data de 01.09.2013.

În acest sens, se arată că potrivit art. 134 al. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (în vigoare la data obținerii veniturilor din tranzacțiile imobiliare efectuate în anul 2013), „Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei".

Potrivit art. 141 al. 2 lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, „Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa: (...) f) livrarea de construcții / părți de construcții şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părții de construcții noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; 2.construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; 3. livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării; 4. o construcție nouă cuprinde şi orice construcție transformată sau parte transformată a unei construcții, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de plată a construcției sau a părți din construcție, astfel cum aceasta este stabilită printr-un raport de expertiză, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării".

În raport de dispozițiile legale anterior citate, apreciază reclamanta că se impunea a se observa că, în privința tranzacțiilor efectuate în anul 2013 nu îi revenea obligația de plată a taxei pe valoare adăugată, obiectul acestor operațiuni vizând transmiterea dreptului de proprietate asupra unor terenuri neconstruibile situate în extravilanul comunei C, fiind astfel incidente disp. art. 141 at. 2 lit. f) teza I din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În plus, astfel cum am arătat anterior, împotriva deciziei privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr. B/.2017,  s-a formulat contestație, ce a fost admisă prin referatul din data de 05.2017, iar, ulterior, a fost emisă decizia pentru îndreptarea erorilor privind înregistrarea în scopuri de TVA / anularea din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA, procedându-se la înlăturarea înregistrării din evidența persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA, aspect reținut şi în cuprinsul Raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei contestate.

De altfel, arată aceasta că în urma inspecției fiscale, nu s - a stabilit, în sarcina sa, vreo obligație fiscală de plată aferentă tranzacțiilor efectuate în anul 2013, urmând ca aceste tranzacții să fie însă avute în vedere la stabilirea pretinsului caracter de continuitate at activității economice.

2.În privința tranzacțiilor efectuate în anul 2014 şi în anul 2015, organul de inspecție fiscală a reținut că nu datorează taxa pe valoare adăugată aferentă acestor tranzacții, întrucât bunurile imobile ce au format obiectul material al contractelor de vânzare astfel perfectate sunt reprezentate de terenuri amplasate în extravilanul localităților C şi S, urmând ca aceste tranzacții să fie însă avute în vedere la stabilirea pretinsului caracter de continuitate al activității economice.

3.Însă, în mod greșit, printr-o interpretare şi aplicare eronată a dispozițiilor legale incidente, organul fiscal a apreciat că, în privința tranzacțiilor imobiliare efectuate în anul 2016, s- ar afla în ipoteza de excepție reglementată de art. 292 al. 2 lit. f) teza a II a din Legea nr. 227/2015, câtă vreme obiectul acestor operațiuni a vizat transmiterea dreptului de proprietate asupra unor „terenuri neconstruibile" — având categoria de folosință arabil, aspect ce rezultă din chiar cuprinsul celor doua contracte de vânzare anterior arătate.

Astfel, potrivit art. 292 al. 1 lit. f) din Legea nr. 227/2015, „Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa: (...) f) livrarea de construcții/părți de construcții şi/ a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altar terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; 2.construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; 3. livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării; 4. o construcție nouă cuprinde şi orice construcție transformată sau parte transformata a unei construcții, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea construcției sau a părții din construcție, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării, respectiv valoarea înregistrată în contabilitate în cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce evidența contabilă şi care nu aplică metoda de evaluare bazată pe cost în conformitate cu standardele internaționale de raportare financiară, sau valoarea stabilită printr-un raport de expertiză/evaluare, în cazul altor persoane impozabile.

În cazul în care se înstrăinează doar o parte din construcție, iar valoarea acesteia şi a îmbunătățirilor aferente nu pot fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate în baza unui raport de expertiză/evaluare".

În raport de dispoziția legală anterior citată, apreciază reclamanta că se impunea a se observa că terenul construibil este orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare, aspect ce nu reieșea din contractele de vânzare – cumpărare menționate şi unde terenurile ce au format obiectul lor aveau destinația de terenuri arabile, iar nu pe aceea de curți/ construcții.

Prin urmare, având în vedere destinația celor două terenuri de la momentul perfectării contractelor de vânzare, apreciem că, în pofida celor reținute de organul fiscal, în speță, este incidentă ipoteza reglementată de art. 292 al. 2 lit. f) teza I din Legea nr. 227/2015, respectiv operațiunea de înstrăinare a unor terenuri „neconstruibile", având categoria de folosință arabile, care este scutită de plata taxei, iar nu aceea prevăzută de art. 292 al. 2 lit. f) teza a II a din Legea nr. 227/2015.

De altfel, pentru argumente similare celor anterior expuse, chiar organul fiscal a reținut că vânzările de terenuri efectuate în anii 2013, 2014 şi 2015, nu reprezintă operațiuni taxabile, prin raportare la art. 141 al. 2 lit. f) teza I din Legea nr. 571/2003, întrucât au avut ca obiect „terenuri neconstruibile".

În susținerea celor afirmate anterior, a apreciat  reclamanta că organul fiscal a procedat la recalificarea naturii / destinației terenurilor înstrăinate în anul 2016, exclusiv prin raportare la conținutul adresei nr. p/2017 a Primăriei Municipiului C, fără însă a avea o asemenea posibilitate în raport de vreo dispoziție legală expresă.

În plus, în analiza normelor de drept fiscal incidente în cauză, organul fiscal nu este ținut de punctele de vedere exprimate de autoritățile locale, ci de datele şi informațiile cazului concret ce se impune a fi analizat.

Astfel, organul fiscal nu putea proceda la recalificarea destinației celor doua terenuri în discuție peste ceea ce rezultă din cuprinsul înscrisurilor ce au stat la baza efectuării operațiunii de înstrăinare (destinația terenurilor prevăzută în documentația cadastrală, încheierea de intabulare, contractele de vânzare — cumpărare).

În plus, este de observat că  în cuprinsul adresei nr. p/2017, s - a arătat exclusiv faptul că, în raport de zonele de reglementare în care sunt amplasate terenurile în discuție, acestea ar fi construibile, cu condiția respectării reglementarilor urbanistice aprobate prin HCL/2015, împrejurare ce nu este de natură însă a determina o altă destinație a terenurilor la data operațiunii de înstrăinare a acestora, ci doar a determina posibilitatea schimbării destinației acestora în terenuri construibile, în condițiile respectării dispozițiilor legale incidente şi a reglementărilor urbanistice aprobate prin HCL/2015.

Mai mult, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală ce a stat la baza emiterii deciziei contestate, nu s - a făcut referire la efectuarea vreunui demers, prealabil vânzării, în vederea scoaterii terenurilor înstrăinate din circuitul agricol şi nici în vederea parcurgerii etapelor necesare schimbării de destinație a acestora.

Prin urmare, s-a apreciat că în mod greșit, organul fiscal a procedat, în lipsa oricăror probe din care să rezulte că, în speță, ar fi fost întreprinse măsuri de valorificare a terenului arabil, intravilan, prin modificarea regimului juridic al acestuia în scopul creșterii profitabilității operațiunilor de vânzare, la recalificarea naturii / destinației terenurilor în discuție.

Totodată, în susținerea poziției exprimate, reclamanta arată că terenurile înstrăinate au destinația de terenuri arabile, fapt pentru care nu se afla în ipoteza reglementată de art. 292 al. 2 lit. f) teza a II a din Legea nr. 227/2015.

Pe de altă parte, în privința celor doua tranzacții efectuate în cursul anului 2016, pe care organul de inspecție fiscală le - a încadrat în categoria celor taxabile din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, se impunea ca acest aspect să fie analizat prin  raportare la  calitatea de persoană impozabilă în scop de taxă pe valoare adăugată, în raport de operațiunile efectuate.

Potrivit art. 268 al. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, intra în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate de către o persoană impozabila, astfel cum a fost definită la art. 269 al. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 269 al. 2 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, condiții care trebuie a fi îndeplinite cumulativ.

Potrivit art. 269 al. 1 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, „Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră; independentă şi indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități", iar potrivit aliniatului 2 al aceluiași articol, ,,în sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole şi activitățile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

Astfel, pentru a se determina dacă o persoană  devine impozabilă în sensul art. 269 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pentru livrările de construcții noi sau terenuri construibile, respectiv dacă acesta obține venituri cu caracter de continuitate trebuie analizat cuantumul şi repetabilitatea tranzacțiilor derulate care generează venituri din transferul proprietăților imobiliare.

Definind activitatea economică prin raportare la activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, legiuitorul a avut în vedere, așadar, activitățile care implică etapele procesului economic de producție, distribuție şi prestarea de servicii, iar nu aspectul referitor la efectuarea livrării sau prestării de servicii de către o persoană care exercită o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii.

Prin urmare, interpretând dispozițiile legale la care am făcut referire anterior, urmează a se observa că de esența activității economice este obținerea de venituri pe o baza continuă, astfel că simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun imobil nu constituie, prin ea însăși, o activitate economică.

În jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C 180/10 si C 181/10 Slaby si Kuc, interpretând noțiunea de activitate economica, în sensul art. 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, a reținut că mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată sa devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o baza continuă.

Instanța europeană a reamintit (pct. 45) ca, potrivit unei jurisprudenței constante, simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retribuție a acestor operațiuni fiind constituită de un eventual profit obținut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operațiuni similare nu pot constitui, în principiu, prin ele însele, activități economice în sensul directivei amintite (Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 58, şi Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL, C 8/03, Rec., p.I10157, punctul 39).

Astfel, în pofida celor reținute de organul fiscal, nu se poate susține că, prin efectuarea tranzacțiilor anterior menționate, ar fi desfășurat o activitate economică în scopul obținerii de profit cu caracter de continuitate, întrucât, în sensul normei fiscale, acest caracter este determinat de alternanță ciclurilor de cumpărare cu cele de vânzare a bunurilor, ceea ce nu poate  fi reținut în cauză.

Pe de altă parte, obținerea de profit de pe urma valorificării unor bunuri imobile se înscrie în noțiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fără a avea conotații fiscale, în timp ce realizarea unor noi operațiuni de cumpărare de imobile şi vânzarea acestora, după primul ciclu de tranzacționare, determină caracterul continuu al activității şi atrage alte consecințe juridice, implicit şi cele de natură fiscală.

Or, în speță, nu se află în aceasta ultimă ipoteză, întrucât, din prețul încasat din vânzarea unor bunuri imobile aflate în proprietatea mea, nu au fost achiziționate, la scurt timp, alte bunuri imobile în scopul revânzării lor pentru obținerea unui profit.

În acest context, faptul că a efectuat mai multe operațiuni de vânzare a unor imobile proprietatea personală, în anii 2013 - 2016, nu poate reprezenta un criteriu pentru determinarea activității  ca având caracter economic.

În raport de aspectele anterior menționate, apreciem că operațiunile de vânzare de imobile realizate,  analizate de organul fiscal nu pot fi încadrate în noțiunea de activitate economică, în sensul conferit acestei noțiuni de art. 269 al. 2 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în lipsa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operațiuni care să confere caracter continuu activității desfășurate.

Prin întâmpinarea formulată şi depusă la dosar, organul  fiscal a arătat că realizând vânzări de bunuri imobile în mod succesiv, în decursul unui an calendaristic, doamna N. M a desfășurat o activitate economică cu caracter de continuitate, rezultând că, la data de 7.2013, urmare a depășirii plafonului de scutire de TVA ( a realizat venituri din tranzacțiile imobiliare în cuantum total de 1.907.706 lei= 1.885.206 + 13.500 lei + 9.000 lei), îndeplinea condițiile înregistrării în scopuri de TVA şi trebuia să devină plătitoare de TVA începând cu data de 01.09.2013;  pentru tranzacțiile efectuate ulterior îndeplinirii condițiilor de înregistrare în scopuri de TVA , respectiv cele efectuate în anul 2014 si anul 2015, contribuabilul nu datorează TVA, întrucât obiectul contractelor de vânzare — cumpărare îl reprezintă terenuri situate în extravilanul localităților C şi S; pentru tranzacțiile efectuate în anul 2016, avea obligația colectării şi plății TVA în cuantum total de 823.943 lei, aferentă veniturilor încasate din tranzacțiile imobiliare impozabile, întrucât conform adresei Municipiului C nr. din 11. 2017 - terenurile tranzacționate erau construibile.

Raportat la criticile formulate de contestatoare prin contestația administrativ fiscală şi reiterate prin cererea de chemare în judecată, organul fiscal arată că:

Pentru perioada 2013— 2015 sunt aplicabile prevederile Legii nr. 571/ 2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora:

"[...JART. 127 Persoane impozabile şi activitatea economică :

(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră  independentă ş l indiferent de loc, activități economice de natură celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole şi activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. "

Norme metodologice:

„(5) în cazul achiziției de terenuri şi/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic. Totuși, dacă persoana fizică derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economica fiind deja considerată începută şi continuă, orice alte tranzacții efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional deși prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 din Codul fiscal. Livrările de construcții şi terenuri, scutite de taxa conform art. 141 alin. (2) lit. t) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal.".

„[....1Art. 137 Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul tarii

(1) Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din:

a) pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) şi c), din tot ceea ce constitute contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni[...]”

ART. 141 Scutiri pentru operațiuni din interiorul tarii

(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

t) livrarea de construcții/părți de construcții ci a terenurilor pe care sunt construite, precum  şi a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare;

ART. 152 Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici

(1) Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 1251'1 alin. (2) lit. a), a cât şi cifra de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 65.000 euro, al cărui  echivalent în lei se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banc Națională a României la data aderării şi se rotunjește la următoarea mie, respectiv 220.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, denumită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin.(1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2)lit. b)

(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi  a cărui cifra de afaceri, prevăzută la alin (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile  de la data atingerii ori  depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se considera ă fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins ori depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată şi accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de taxă conform art. 153.

ART. 153 Înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA:

(1) Persoana impozabilă care are sediul activității economice în România şi realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere şi/sau operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b) ci d), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit acest plafon;(...)".

Din dispozițiile legale mai sus redate rezultă că orice persoană fizică sau grup de persoane este persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată dacă desfășoară activități economice, inclusiv de natura exploatării bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, beneficiind de regimul special de scutire de T.V.A. dacă într-un an calendaristic, realizează venituri din operațiuni taxabile şi/sau scutite fără drept de deducere, inclusiv din livrări de construcții noi sau de terenuri, sub plafonul de 220.000 lei.

În situația depășirii acestui plafon, persoana fizică este obligată să solicite înregistrarea ca plătitor de T.V.A. în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a avut loc depășirea, înregistrarea fiind valabilă începând cu prima zi a lunii următoare celei în care se solicită înregistrarea.

După data înregistrării ca plătitori de T.V.A. persoanele fizice sau grupul de persoane au obligația plății T.V.A. pentru operațiunile taxabile desfășurate.

Totodată aplicabile spetei sunt şi prevederile art. 292 alin. 2 lit. f din Legea nr. 227/ 2015 privind Codul fiscal, pentru tranzacțiile efectuate în anul 2016, conform cărora ART. 292 - Scutiri pentru anumite activități de interes general şi scutiri pentru alte activități.

(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxa:

t) livrarea de construcții/părți de construcții şi a terenurilor pe care sunt construite, precum a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare;(...)".

Norme Metodologice: "(6) În aplicarea art. 292  al. (2)lit. t) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism.".

În speță, în conformitate cu prevederile art. 127 din Legea nr. 571/ 2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, dna N.M a desfășurat în perioada verificată activitate economică din tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, devenind astfel persoană impozabilă.

În fapt, contestatoarea a realizat în anii 2013 - 2016 mai multe tranzacții privind vânzarea unor terenuri, iar la data de 07.2013 a depășit plafonul de scutire de 220.000 lei prevăzut de lege, realizând o cifra de afaceri de 1.907.706 lei, conform contract vânzare - cumpărare din.02.2013 ( 1.885.206 lei), nr. din 07.2013 (9.000 lei ) şi nr. din .07.2013 ( 13.500 lei ), devenind eligibilă taxării cu TVA.

Astfel, conform prevederilor art. 152, alin. (6) si art. 153, alin. (1) din Codul fiscal, în termen de 10 zile de la data depășirii plafonului de scutire de TVA (31 iulie 2013), respectiv până la data de 10 august 2013, aceasta avea obligația solicitării înregistrării în scopuri de TVA la organul fiscal, iar începând cu data de 01 septembrie 2013 devenea plătitoare de TVA.

Întrucât aceasta obligație nu a fost îndeplinită în termenul legal, conform prevederilor art.152 alin. (6) din Codul fiscal, organele de control fiscal au procedat la stabilirea TVA de plata pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale, respectiv începând cu data de 01 septembrie 2013 şi până la 31 decembrie 2016.

La data de 03.2017, în baza Notificării privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr din .2016, a fost emisă Decizia privind înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA nr. B/2017 potrivit prevederilor art. 316 alin. (10) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal. Totodată, a fost emis Certificatul de înregistrare în scopuri de TVA seria B nr. din 03.2017, prin care doamna N.M a fost înregistrată în scopuri de TVA începând cu 03.2017, atribuindu-se codul de înregistrare fiscală RO ....

Analizând documentele solicitate, organele de inspecție fiscală au constatat ca prin referatul din data de 05.2017 a fost admisă contestația formulată de N.M prin care solicita anularea deciziei privind înregistrarea din oficiu în scopuri TVA.

În contestația depusă, contribuabilul consideră că nu avea obligația înregistrării în scopuri de TVA având în vedere faptul că în cursul anului 2014 a efectuat doar două tranzacții imobiliare,  fiind emisă în acest sens Decizia pentru îndreptarea erorilor privind înregistrarea în scopuri de TVA/anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA sin 2017, şi prin care doamna N.M a fost scoasă din evidența persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

În realitate însă, conform constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. din 08.2018, numai în anul 2014, petenta a efectuat un număr de 3 (trei) tranzacții imobiliare, fără a preciza faptul că şi în anul 2013 efectuase un număr de 4 (patru) tranzacții imobiliare, ce au condus la depășirea plafonului de scutire de TVA prevăzut de lege, la data de 31.07.2013, având obligația de a se înregistra în scopuri de TVA până la data de 10.08.2013, devenind plătitoare de TVA începând cu data de 01.09.2013.

Având în vedere cele prezentate, rezultă ca petentei i se aplică toate prevederile legale sus menționate, care arată faptul că începând cu luna septembrie 2013 are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere a TVA pentru veniturile realizate din tranzacții imobiliare, activitate cu caracter de continuitate. Așadar, petenta avea obligația a se înregistreze la organul fiscal teritorial ca plătitoare de TVA ca urmare a depășirii plafonului de scutire, având obligația stabilirii taxei de plată aferente veniturilor obținute după această dată.

Pentru tranzacțiile efectuate ulterior îndeplinirii condițiilor de înregistrare în scopuri de TVA , respectiv cele efectuate în anul 2014 şi anul 2015, contribuabilul nu datorează TVA, întrucât obiectul contractelor de vânzare — cumpărare reprezintă terenuri situate în extravilanul localităților C şi S.

În anul 2016, doamna N.M efectuează un număr de doua tranzacții imobiliare în data de 07.2016 şi în data de 11.2016, privind terenul în suprafață de 19.790 mp cu destinația arabil în valoare de 1.411.178 lei şi privind terenul în suprafață de 49.550 mp, cu destinația arabil — situat în intravilanul municipiului C, în valoare de 3.532.481 lei.

Potrivit pct. 55 alin. (6) din H.G. nr. 1/2016 Normele metodologice de aplicare a  Codului fiscal dat în aplicarea art. 292 alin. (2) lit. f), calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism.

Întrucât petenta nu a prezentat un certificat de urbanism din care să reiasă regimul juridic al terenurilor tranzacționate în anul 2016, prin adresa nr. din .2017 organele de inspecție fiscală au solicitat Primăriei Municipiului C precizări referitoare la regimul juridic / tehnic (construibil sau neconstruibil ) al terenurilor înstrăinate de către doamna N:M, în anul 2016.

 Din răspunsul transmis de către Primăria Mun. C -Direcția Urbanism Serviciul Autorizări înregistrat sub nr. din.11.2018,  a rezultat că deși în contractele de vânzare cumpărare este trecută mențiunea că destinația acestora este "arabil", aceste terenuri sunt "construibile cu condiția respectării reglementarilor urbanistice aprobate prin HCL nr.  din 2015.".

A apreciat organul fiscal că în acest  context îi sunt aplicabile excepțiile prevăzute la art. 292 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare începând cu 01.01.2016) , fapt pentru care în mod corect organele de inspecție fiscală au colectat TVA pentru terenurile vândute de petenta în anul 2016, prin aplicarea procedeului sutei mărite, după cum urmează:

a) contract de vânzare — cumpărare autentificat din 07.2016 valoarea de vânzare: 1.411.178 lei ; TVA datorata : 1.411.178 lei x 20 100 /120 = 235.196 lei

b) contract de vânzare — cumpărare autentificat cu nr. din 11.2016 valoarea de vânzare: 3.532.481 lei; TVA datorata : 532.481 lei x 20 100 /120 = 588.747 lei

În analiza sa, instanța a reținut că raportat la cele avute în vedere de organul fiscal, potrivit cu care „ realizând venituri din vânzarea de bunuri imobile în mod succesiv, în decursul unui an calendaristic, reclamanta a desfășurat o activitate economică  cu caracter de continuitate, așa cum  este ea definită de art 127 alin 2 din Legea  571/2003  privind Codul Fiscal , cu modificările şi completările  ulterioare ( în vigoare la data obținerii  veniturilor din tranzacțiile imobiliare ) rezultând  că la data de 08.2013, urmare a depășirii plafonului de scutire de TVA ,  aceasta îndeplinea condițiile înregistrării în scopuri de TVA şi ar fi trebuit să devină  plătitoare de TVA începând cu  data de 1.09.2013.” ,  o astfel de interpretare a dispozițiilor  legale incidente apare ca fiind eronată, pe de o parte  motivat de faptul că  așa cum  se relevă din actele dosarului, dreptul de proprietate a  fost dobândit  de  aceasta cu mult timp  înainte de  a se efectua vânzarea, şi  nu în același an în care  s -a si realizat operațiunea de înstrăinare, iar pe de altă parte, potrivit dispozițiilor normative  incidente în astfel de situații, nu prezenta nicio relevanță  sub aspectul celor reținute, faptul că la  momentul  reverificării  de către organul  fiscal,  terenurile au dobândit caracterul de terenuri construibile , atâta timp cât potrivit  contractelor de  vânzare  cumpărare categoria de folosință – arabil extravilan , arabil – intravilan, categorie de folosință existentă la momentul transferului  dreptului de proprietate şi nu ulterior .

A reaprecia că se impune achitarea  unor obligații, așa cum este cea referitoare la  plata de TVA aferentă  tranzacțiilor  imobiliare,  pe de o parte  după categoria de folosință  dobândită ulterior, iar pe de altă parte prin stabilirea  unei alte valențe noțiunii  de „ continuitate în tranzacții imobiliare „ , reprezintă o nesocotire şi  o  îndestulare a unei obligații nelegale .

În acest context,  referitor la tranzacțiile imobiliare aferente anului 2013, se  observă că potrivit  dis part 134 alin 1 din Legea 571/2003 ( în vigoare , la data  obținerii  veniturilor) , legiuitorul a stabilit : „ Faptul generator reprezintă  faptul prin care sunt  realizate  condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei . „

Mai mult, în  completarea acestuia  vin si dispozițiile art 141 alin 1 lit  f din același  act  normativ ( în vigoare, la data tranzacționării terenurilor ), potrivit cu care:” Următoarele  operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxe :…f) livrarea de construcții, părți din construcții şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror  altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică  pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi  sau de terenuri construibile .

În sensul prezentului articol,  se definesc următoarele :1. Teren construibil reprezintă orice  teren amenajat  sau neamenajat, pe care  se pot executa  construcții,  conform legislației în vigoare .

Așadar, din coroborarea dispozițiilor normative mai sus edictate, în privința  tranzacțiilor efectuate în anul 2013, nu revenea  reclamantei obligația de  plată a TVA  aferentă tranzacțiilor,  întrucât așa cum  rezultă din  actele de proprietate  terenurile vândute  nu intrau la acea data în categoria celor construibile, iar pe de altă parte,  veniturile obținute din  tranzacțiile imobiliare nu  intrau în categoria celor cu caracter de continuitate .

Potrivit dis part 127 din Legea 571/2003  - Persoana impozabilă şi activitatea economică,  valabil la data  efectuării tranzacțiilor – anul 2013,  stabilește  că: „ 1)  Este  considerată persoană impozabilă  orice persoană  care desfășoară  de o manieră independentă şi indiferent de loc, activități  economice de natura celor  prevăzute la alin 2, oricare ar fi scopul  sau  rezultatul  acestei activități.

2) În sensul prezentului  titlu, activitățile economice  cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau  prestatorilor  de servicii, inclusiv  activitățile extractive, agricole  şi activitățile  profesiilor libere  sau asimilate acestora. De asemenea,  constituie  activitate economică  exploatarea bunurilor corporale  sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate .

Potrivit Normelor Metodologice de aplicare a  prev art 127,  se  relevă faptul că :” 5 ) în cazul  achiziției de  terenuri şi / sau construcții  de către persoana fizică  în scopul vânzării , livrarea  acestor bunuri  reprezintă o activitate cu caracter de continuitate  dacă persoana  fizică  realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an  calendaristic …. Deși , prima livrare este considerată  ocazională , dacă intervine  o a doua livrare  în cursul aceluiași an , prima livrare nu va  fi impozabile  dar va fi luată în considerare la calculul plafonului  prevăzut de art 152 din C fiscal .

Plecând de la aceste norme se poate observa fără putință de tăgadă  că  intra în categoria  persoanelor impozabile şi  tranzacțiile capătă caracter de continuitate  DOAR  dacă în același an calendaristic se efectuează  doua operațiuni, una de achiziție şi una  de vânzare imediată  a aceluiași bun , aspect în care nu se încadra şi reclamanta,  întrucât așa cum  se impunea a  se fi  observat de către organul fiscal, bunurile  imobile – terenurile au fost achiziționate în  anul 2001 şi înstrăinate în anul 2013 (  a se vedea contractele de vânzare – cumpărare  aferente anului 2013- f 192- 202 vol 1, f 1  vol II ) .

În ceea ce privește  tranzacțiile aferente anului 2016, în  mod corect  relevă  de către reclamantă modul greșit abordat de către organul fiscal  în privința aplicării dispozițiilor  legale incidente, mai cu seamă cu cât se regăsea în  ipoteza  de excepție reglementată de art 292 alin 2 lit f  teza  a II a din Legea 227/2015 şi al dis part 269 alin 2 din același act normativ .

În  ceea ce privește  noțiunea de persoană impozabilă,  din punct de vedere al taxei  pe valoare adăugată, aceasta  este definită  în Titlul VII din Codul fiscal: art 269 alin 1, potrivit cu care este considerată  persoană impozabilă „ orice persoană care  desfășoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activități economice de natura celor  prevăzute la alin 2, oricare ar fi scopul sau  rezultatul acestei activități . „

Conform art 269 alin  2 C fiscal ,” activitățile economice  cuprind activitățile  producătorilor, comercianților  sau prestatorilor  de servicii, inclusiv  activitățile extractive, agricole şi activitățile  profesiilor libere  sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea  bunurilor corporale în scopul obținerii  de venituri cu caracter de continuitate. „

La  pct 4 alin 3 din Normele metodologice, se  prevede că persoana fizică, care nu a devenit  deja persoană impozabilă pentru alte activități, se  consideră că realizează  o activitate economică din exploatarea bunurilor  corporale sau necorporale, dacă acționează ca atare, de o manieră  independentă şi activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate,  în sensul art 269 alin 2 din C fiscal .

La pct 4 alin 5  din  Norme se prevede „ în cazul achiziției de terenuri şi / sau  de construcții  de către  persoana fizică în scopul  vânzării, livrarea acestor  bunuri reprezintă o activitate  cu caracter de continuitate  dacă persoana  fizică  realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an  calendaristic. Dacă persoana fizică realizează  o singură livrare  într – un  an  aceasta este considerată ocazională şi nu este considerată o livrare impozabilă. Dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, prima livrare nu se impozitează dar este luată în considerare la  calculul plafonului  prevăzut de art 310 din C fiscal.

Se observă așadar, că noile dispoziții, aplicabile începând cu  1.01.2016, sunt  identice cu cele  existente  în Codul fiscal  vechi, raționamentul  şi modalitatea de interpretare şi aplicare trebuind să fie una identică .

Astfel,  potrivit  dis part 269 alin 2 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal ,  exploatarea  bunurilor  corporale  sau necorporale, în concordanță cu  principiul  de bază al sistemului  de TVA potrivit  căruia taxa trebuie  să fie neutră, se referă la orice tranzacții, indiferent de  forma lor juridică, astfel cum se menționează în constatările CJUE în cazurile C 186/89 Van Tiem , C 306/94 Regie Dauphinoise , C 77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA ( EDM ) .

De asemenea, CJUE  în cauzele conexate C 180/10 şi C 181/10 Slaby şi Kuc, interpretând  noțiunea de activitate  economică, în sensul  art 9 alin 1 al  doilea paragraf  din Directiva 2006/112 , a reținut  că mobilizarea  unor mijloace similare  celor  utilizate de către un producător, comerciant  sau prestator de servicii, face ca activitatea  realizată  să devină o activitate economică în scopul realizării de profit  pe o bază  continuă .

S –a mai reținut că, potrivit jurisprudenței  constante, simpla dobândire şi simpla vânzare  a unui bun nu pot  constitui o exploatare a unui bun în scopul  obținerii de venituri  cu caracter de continuitate, în sensul art 9 alin 1 din  Directiva TVA, unica retribuție  a acestor operațiuni  fiind  constituită de  un eventual profit  obținut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operațiunile  similare nu pot  constitui, în principiu,  prin ele însele, activități economice  în sensul  directivei  amintite ( Hotărârea  din 29.04.2004 , EDM , C 77/01, REC , p . i . 425 , pct 58  şi Hotărârea  din 21.10.2004 , BBL C 8/03, Rec p.I 10157, pct 39 ) .

Așadar,  în cazul achiziției de terenuri şi / sau  de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea  acestor bunuri reprezintă o activitate  cu caracter de continuitate  dacă persoana  fizică realizează  mai mult de o sigură tranzacție  în cursul unui an  calendaristic -  condiție ce nu se regăsește în situația pendinte, întrucât  bunul imobil a  fost achiziționate în anul 2005 şi înstrăinat în anul 2016 ( neavând nici un fel de relevanță  faptul că  în cursul anul 2016 au fost efectuate  doua  tranzacții de înstrăinare  atâta timp cât nu este  îndeplinită  condiția de  tranzacții cu caracter de continuitate.)

Referitor la  punctul de vedere exprimat  de către reclamantă  privitor la  anularea deciziei de  înregistrare în scopuri de TVA din oficiu ,  aşa cum rezultă din înscrisurile depuse la dosarul cauzei chiar de către  pârâtă,  se  relevă faptul că reclamantei i –a fost emisă  Decizia privind înregistrarea  din oficiu în scopuri de TVA  potrivit prev art 316 alin 10 din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal  nr din 2017 ( f 8  vol II )  vizând tranzacțiile aferente anului 2014, pentru care prin  decizia  pentru îndreptarea erorii materiale  privind înregistrarea în scopuri de TVA  din oficiu ( f 2 vol II )  s –a  dispus anularea ş implicit scoaterea din sfera persoanelor impozabile, doar pentru anul 2014,  pentru perioada anterioară  urmând a fi înregistrată în scopuri de TVA .  Se mai  reține că pentru  perioada cuprinsă între data anulării şi data  înregistrării în scopuri de TVA  sunt aplicabile dis part 316 alin 17  din C fiscal ( legea 227 /2015 ) .

Raportat la acest aspect se va avea în vedere că  instanța nu împărtășește  punctul de vedere  exprimat de pârâtă prin întâmpinare ( f 86  vol I ), potrivit cu care „ acesteia i se aplică  toate prevederile legale ..  începând cu anul 2013  … are calitatea de persoană  impozabilă  din punct de vedere al TVA  pentru veniturile realizate  din tranzacții imobiliare, activitate cu caracter de  continuitate, pentru care aceasta avea obligația să se înregistreze  ca urmare a depășirii plafonului  de scutire .”, întrucât  așa cum s –a  arătat mai sus în considerente , instanța a arătat  în ce măsură  se impunea  calcularea şi  stabilirea obligației de plata a TVA;  obligații imperative  în care nu  se regăsea reclamanta;  activitățile economice de obținere de venituri cu caracter de continuitate, nu pot rezulta dintr – o  achiziție  anterioară  şi o vânzare ulterioară,  mai cu seamă cu cât aceste operațiuni nu sunt realizate  succesiv în același an calendaristic.

De asemenea, nu poate  fi primit punctul de vedere exprimat de pârât pe cale de întâmpinare, potrivit  căruia  terenurile  înstrăinate  intrau în categoria  celor  construibile, potrivit pct 55 alin 6 din HG 1/2016 în aplicarea  art 292 alin 2 lit f -  calificarea unui teren  drept teren construibil  sau teren  cu  altă  destinație, la momentul vânzării  sale  de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism .

Practic, prin această  interpretare data de organul fiscal - tranzacțiilor imobiliare  realizate de  reclamantă în anul  2016 , cu referire la terenuri arabile – așa aveau  acestea  categoria de folosință înserată în  actele notariale,  practic organul  fiscal  realizează  şi  face o nouă  încadrare a terenurilor în anul 2018, la data efectuării verificărilor,  prin raportare la  o adresa  a Primăriei  Mun C din 2017  şi care  precizează  că  acestea intră în categoria  celor construibile  cu condiția respectării  reglementărilor urbanistice  aprobate  prin HCL din 2015.

Or, acest aspect este irelevant în contextul în care în situația pendinte nu se poate vorbi de obligativitatea  plății TVA,  doar prin raportare la caracterul de  teren construibil, ci  al  obligației de plata a TVA prin raportare la condiția principală – aceea de  efectuare a tranzacțiilor  imobiliare cu caracter de continuitate,  respectiv cumpărare -  vânzare,  de cel puțin 2 ori într – un an calendaristic -  şi,  în care nu se regăsea reclamanta .

De altfel, pentru a  se putea aplica prevederea  la care organul fiscal face trimitere , ar fi trebuit ca  tranzacțiile  efectuate de  reclamantă  să  îndeplinească  cumulativ cele doua condiții, respectiv: terenul  să fie construibil şi pentru care  vânzarea se putea realiza doar prin obținerea certificatului de  urbanism,  aspect incident în situația în care la rându – i aceasta l –ar fi achiziționate în anul 2016,  şi  a doua condiție caracterul de continuitate al  tranzacției,  respectiv ,  cumpărare – vânzare  în același an calendaristic.

 Neîndeplinirea uneia dintre obligații,  nu face din  vânzător o  persoană impozabilă  plătitoare de TVA .

Prin decizia civilă nr 717/5.10.2020, Curtea de Apel, a admis recursul în contencios administrativ şi fiscal declarat de pârâta  DGRFP G- AJFPC, a  casat în parte sentința civilă recurată şi rejudecând, respinge acțiunea ca nefondată, a menținut  soluția privind  respingerea excepției netimbrării.

Retine, instanța de control judiciar că potrivit Raportului de inspecție fiscală nr. din 2018, intimata reclamantă N.M a efectuat, în perioada 20.02.2013 – 31.12.2016, mai multe tranzacții imobiliare, încadrate de autoritatea fiscală în categoria activităților economice de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în temeiul prevederilor art.127 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

S-a reținut că în anul 2013 au fost efectuate patru tranzacții imobiliare, cu caracter de continuitate, care au condus la depășirea plafonului de scutire de TVA, intimata reclamantă având obligația să se înregistreze în scopuri de TVA începând cu data de 01.09.2013.

Pentru anii 2014 şi 2015 s-a constatat efectuarea altor tranzacții imobiliare, însă întrucât acestea au avut ca obiect terenuri situate în extravilan, s-a aplicat regimul de scutire de TVA.

Pentru anul 2016 s-a stabilit efectuarea a două vânzări de terenuri situate în intravilanul municipiului C, terenuri menționate în actele juridice de înstrăinare drept terenuri arabile, dar pentru care organul fiscal a stabilit ulterior că au destinația de terenuri construibile, pentru a căror tranzacționare se datorează TVA.

Astfel, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr din 2018, s-a stabilit în sarcina intimatei obligația de plată a TVA de 823.943 lei, taxa fiind stabilită aferent veniturilor încasate din tranzacțiile imobiliare efectuate în anul 2016.

Se impune a se stabili, sub un prim aspect, dacă pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în cursul anului 2013, intimata reclamantă N M avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, devenind astfel plătitoare de TVA începând cu data de 01.09.2013.

Potrivit prevederilor art.127 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal ( aplicabil tranzacțiilor din 2013 ), „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole şi activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Conform art.153 alin.(1), „Persoana impozabilă care are sediul activității economice în România şi realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere (...), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează: ( ... );

b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit acest plafon”.

Rezultă din dispozițiile de drept substanțial citate că obligația de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA există şi dacă operațiunile taxabile sunt scutite de TVA, singura condiție fiind aceea ca în cursul anului să se atingă sau să se depășească plafonul de scutire.

Astfel, faptul că în privința tranzacțiilor efectuate în anul 2013 nu revenea intimatei reclamante obligația de plată a TVA, având în vedere obiectul material al vânzărilor, nu atrage lipsa obligației acesteia, ca la momentul depășirii plafonului de scutire, să nu se înregistreze potrivit legii.

Rămâne în continuare de stabilit dacă tranzacțiile imobiliare realizate în anul 2013 intră în categoria activităților economice desfășurate cu caracter de continuitate.

Conform HG nr.44/2004 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, în aplicarea art.127, „(2) În aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcțiile şi, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuință, inclusiv casele de vacanță, orice alte bunuri utilizate în scop personal de persoana fizică, precum şi bunurile de orice natură moștenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

(3) Persoana fizică, care nu a devenit deja persoană impozabilă pentru alte activități, se consideră că realizează o activitate economică din exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, dacă acționează ca atare, de o manieră independentă, şi activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. ( ... ).

(5) În cazul achiziției de terenuri şi/sau de construcții de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacție în cursul unui an calendaristic.

Totuși, dacă persoana fizică derulează deja construcția unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută şi continuă, orice alte tranzacții efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Deși prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiași an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 din Codul fiscal. Livrările de construcții şi terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activității economice, cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal”.

Cele patru tranzacții imobiliare realizate de intimata reclamantă în cursul anului 2013, necontestate în cauză, fac dovada caracterului de continuitate al activității desfășurate, în accepțiunea dispozițiilor legale menționate anterior şi atrag incidența prevederilor art.153 alin.(1) lit.b.) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Cea de-a doua chestiune ce se impune a fi lămurită vizează tranzacțiile efectuate în cursul anului 2016 şi dacă în legătură cu acestea există obligația de plată a TVA, astfel cum a stabilit organul fiscal.

Astfel, prin contractele de vânzare-cumpărare nr. din 07.2016 şi nr. din 11.2016, intimata reclamantă a vândut două terenuri situate în intravilanul municipiului Constanța, în actele juridice fiind făcută mențiunea că acestea au destinația „arabil”.

Potrivit prevederilor art.292 alin.(2) lit.f.) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal (aplicabile pentru tranzacțiile efectuate în anul 2016), „Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:  f) livrarea de construcții/părți de construcții şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: 1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare”.

Potrivit pct.55 alin.(6) privind aplicarea art.292 alin.(2) lit.f.) Codul fiscal din HG nr.1/2016 privind Normele Metodologice de aplicare a Legii nr.227/2015, „(6) În aplicarea art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu altă destinație, la momentul vânzării sale de către proprietar, rezultă din certificatul de urbanism. ( ... )”.

În cauza de față, la momentul încheierii celor două contracte de vânzare-cumpărare nu a fost solicitat şi eliberat certificat de urbanism, pentru stabilirea destinației reale a terenurilor intravilane tranzacționate, mențiunea cu destinația de teren arabil, preluată din actele anterioare, neputând suplini, în lămurirea acestui aspect, care este destinația terenului.

Se face o astfel de lămurire prin adresa nr.137309/09.11.2017 emisă de Primăria Municipiului C – Direcția Urbanism – Serviciul Autorizări, în care se arată că cele două terenuri „sunt construibile cu condiția respectării reglementărilor urbanistice aprobate prin HCL nr. din .2015”.

Dat fiind că reglementarea urbanistică menționată în adresă, respectiv Planul Urbanistic Zonal pentru zona V lui T, DN3, este anterioară tranzacțiilor din anul 2016, este evident că în certificatul de urbanism care ar fi fost eliberat, la cererea vânzătorului, ar fi fost menționat caracterul construibil al celor două suprafețe de teren.

Considerăm că nici prin înscrisul depus în recurs, respectiv contractul de arendare încheiat în anul 2015, nu se face dovada contrară celor stabilite de organul fiscal, observându-se că la nivelul anului 2015 terenurile se aflau situate în extravilan, fiind deci exclusă destinația de teren construibil, iar în anul 2016 se schimbaseră din terenuri extravilane în terenuri intravilane, urmare unor reglementări urbanistice.

În consecință, apreciem că actele administrativ fiscale atacate au fost emise cu respectarea dispozițiilor de drept material fiscal în vigoare la momentul realizării tranzacțiilor imobiliare în discuție, instanța de fond făcând o greșită aplicare a acestor norme de drept fiscal.

De altfel, se observă că prima instanță a făcut o analiză contradictorie a raportului juridic dedus judecății, stabilind că tranzacțiile din anul 2013 au vizat terenuri arabile, nu construibile ( era vorba despre tranzacțiile din 2016 ), iar tranzacțiile din 2016 nu au avut caracter de continuitate şi nu exista obligația înregistrării în scopuri de TVA.”

Domenii speta

Spete similare