Activitatea desfăşurată de pfa. Condiţii necesare pentru avea calitatea de persoană impozabilă.

Activitatea desfăşurată de PFA. Condiţii necesare pentru avea calitatea de persoană impozabilă.

Codul fiscal defineşte la art. 7, alin. (1), pct. 2.1 criteriile pe care trebuie să le îndeplinească o activitate că ea să fie considerată activitate dependentă.

Astfel, un prim criteriu îl constituie împrejurarea că beneficiarul de venit se află într-o relaţie de subordonare faţă de plătitorul de venit, respectiv organele de conducere ale plătitorului de venit, şi respectă condiţiile de muncă impuse de acesta, cum ar fi: atribuţiile ce îi revin şi modul de îndeplinire a acestora, locul desfăşurării activităţii, programul de lucru.

Curtea  reţine aşadar că  relaţia de subordonare presupune existenţa între părţi a unei fişe de post cu toate elementele sale (inclusiv atribuţii şi responsabilităţi, locul desfăşurării activităţii, programul de lucru), respectarea unui program de lucru al plătitorului de venit, sau a unui program de lucru prestabilit, locul desfăşurării activităţii beneficiarului de venit este la sediul plătitorului de venit, sau la un punct de lucru al acestuia din urmă, plătitorul de venit poate întreprinde o serie de acţiuni care în mod normal sunt luate în considerare faţă de un angajat respectiv de  supraveghere şi control, aspecte  nedovedite în  cauză.

Secţia de contencios administrativ şi fiscal – Decizia nr. 1411/08 aprilie 2015

Prin Sentinţa nr…./CA/2014 pronunţată de Tribunalul Sibiu –Secţia a II-a Civilă,  de Contencios Administrativ şi Fiscal în dosarul nr…/85/2012, a fost admisă acţiunea în contencios administrativ fiscal formulată şi precizată de reclamanta PFA M.A.M., cu sediul în M., str…, nr..., bl…, sc…, ap… , jud… împotriva pârâţilor D.G.F.P. S. în prezent Direcţia Regională a Finanţelor Publice B., cu sediul în B., str…, nr…, jud…, prin mandatar Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S., cu sediul în S., str…, nr…, jud. S.  şi Serviciul Fiscal Municipal M. (fosta A.F.P. M.), cu sediul în M., str…, nr… 3, jud. S. şi în consecinţă: a fost anulată Decizia nr.6/29.08.2012 privind soluţionarea contestaţiei formulată de PFA M.A.M., emisă de A.F.P. M., în prezent Serviciul Fiscal Municipal M.; a fost anulată Decizia privind anularea din oficiu a înregistrării în scopuri de  T.V.A cu nr… din 05.07.2010, emisă de emisă de A.F.P. M., în prezent Serviciul Fiscal Municipal M.; a fost anulat Procesul - verbal de inspecţie fiscală nr…/31.05.2012 întocmit de D.G.F.P. S. - Activitatea de Inspecţie Fiscală - Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, în prezent Direcţia Regională a Finanţelor Publice B. - Activitatea de Inspecţie Fiscală; au fost obligaţi pârâţii să plătească în favoarea reclamantei suma de 10.924,3 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentinţe, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S.- în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. – în numele şi pentru fosta Activitate de Inspecţie Fiscală - în numele şi pentru Serviciul Fiscal Municipal M. a declarat recurs, solicitând admiterea recursului, modificarea hotărârii atacate în sensul respingerii acţiunii în contencios administrativ ca netemeinică şi nelegală şi pe cale de consecinţă menţinerea actelor administrative  contestate, respectiv: Decizia nr…/29.08.2012 şi Decizia nr... din 05.07.2010 de înregistrare din oficiu în scopuri de TVA, ambele emise de fosta AFP M., a Procesului - verbal de inspecţie fiscală nr…/…  încheiat de fosta A.I.F., precum şi a tratamentului fiscal de neplătitor de TVA.

În expunerea motivelor, recurenta susţine că intimata-reclamantă a fost supusă unei inspecţii generale privind modul de constituire a impozitelor şi taxelor, ca urmare a unui control încrucişat, în urma verificării persoanei juridice SC A.S. SRL M., în insolvenţă, când s-a constatat că aceasta s-a înregistrat greşit ca plătitoare de TVA, deoarece activitatea pe care o prestează, în conformitate cu contractul de prestări-servicii nr…/2009, reprezintă o activitate dependentă şi nu una independentă care impunea înregistrarea fiscală, aşa încât s-a procedat la anularea înregistrării fiscale.

Drept urmare organul fiscal teritorial a procedat la anularea înregistrării ca  plătitor de TVA a reclamantei în conformitate cu dispoziţiile  art.153 alin.9 din Legea nr.571/2003, deoarece nu avea dreptul să solicite înregistrarea, emiţând în  acest sens Decizia nr…/… a AFP M.  privind anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA.

De asemenea recurenta susţine că, hotărârea instanţei de fond a fost dată c u încălcarea dispoziţiilor art.7 alin.1 pct.2.1, precum şi cu ignorarea dispoziţiilor art.274 Cod procedură civilă (1865), motive de modificare prevăzute de art.304 pct.9 Cod procedură civilă (1865).

Se impune admiterea recursului şi pe baza motivelor de fapt şi de drept invocate, modificarea hotărârii cât timp starea de fapt nu a fost contestată.

Astfel, s-a reţinut în procesul verbal de control că, intimata - reclamantă  a desfăşurat relaţii comerciale cu SC A.S. SRL M., cu sediul în M., str…, nr…, înmatriculată la ORC sub nr…/201/2004, CUI RO …, societate în insolvenţă, prin administrator judiciar B.G., cu domiciliul  în S., str…, nr…, ap…, jud.S., număr de înscriere în tabloul practicienilor în insolvenţă 10561, şi acestea s-au materializat în:

- întocmirea registrelor de materiale nontransfer;

- întocmirea rapoartelor lunare în format electronic către asociatul unic;

- verificarea raportărilor INTRASTAT;

- servicii de exploatare a softului AS400e.

Serviciile au fost prevăzute în contractul nr…/… încheiat între PFA M.A.  în calitate de prestator şi SWC A.S. SRL în calitate de beneficiar.

S-a mai constatat că intimata PFA M.A.M. a emis pe numele societăţii, în perioada 01.07.2010 – 30.04.2012 facturi  în valoare de 921.894 lei şi TVA în valoare de 218.907 lei, reprezentând servicii efectuate în baza contractului nr…/… şi a anexelor nr.1/01.03.2010, nr.2/01.05.2010, nr.3/01.09.2010, nr.4/01.11.2010, nr.6/23.12.2011.

Organele fiscale au reţinut că intimata se află într-o relaţie de subordonare  faţă de societatea comercială şi că utiliza atât baza materială  personală (laptop-ul) cât şi cea a beneficiarului, respectiv: spaţiu, birou, etc.

S-a mai reţinut că facturile emise către beneficiara SC A.S. SRL nu erau însoţite de situaţii de lucrări din care să reiasă orele prestate, pe facturile emise se menţionează „servicii conform contractului nr.433/2009-luna…..”.

De asemenea, obiectul de activitate desfăşurat de intimata-reclamantă M.A., de la înfiinţare şi până în prezent, este cel cuprins în contractul de prestări servicii nr…/2009, deşi activitatea pentru care s-a autorizat este activitatea de realizare a softului la comandă şi activitatea de consultanţă în tehnologia informaţiei, unic beneficiar al serviciilor prestate fiind societatea comercială.

Astfel, prestările de servicii asigurate de intimata reclamantă au fost cele înscrise la art.3 din contract, respectiv:

- întocmirea şi întreţinerea registrelor de materiale nontransfer în concordanţă cu legislaţia U.E;

- întocmirea rapoartelor lunare în format electronic către asociatul unic al beneficiarului, conform anexelor;

- verificarea raportărilor INTRASTAT pe cele două fluxuri, introduceri/expedieri şi servicii de exploatare AS400e.

Faţă de obiectul de activitate al intimatei –activitatea de realizare a softului la comandă, serviciile prestate în baza contractului încheiat nu reflecta obiectul de activitate pentru care persoana fizică s-a autorizat.

S-a reţinut că, în perioada 01.10.2009-31.03.2012 intimata a obţinut venituri din prestările de serviciu realizate doar la SC A.S. SRL, aceasta fiind singurul beneficiar al serviciilor.

Faţă de toate aceste aspecte, în mod corect s-a stabilit că activitatea desfăşurată de intimata-reclamantă  PFA M.A. în baza contractului nr…/… şi a anexelor acestuia, reprezintă activitate dependentă, în conformitate cu art.7 alin.1 pct.2 din Legea nr.571/2003.

Această concluzie s-a impus a fi avută în vedere cât timp sumele achitate de beneficiară - societatea comercială către intimată, în conformitate cu prevederile fiscale, reprezintă venituri din activitatea desfăşurată  în mod  dependent şi nu venituri din activităţi independente, având în vedere dispoziţiile art.127 alin.1 şi alin.3 din Legea nr.571/2003.

Totodată recurenta susţine că, instanţa de fond trebuia să reţină că sunt îndeplinite toate criteriile prevăzute de lege şi astfel tratamentul fiscal aplicat acestei activităţi era cel corect deoarece:

- persoana fizică  M.A.M. se afla într-o relaţie de subordonare faţă de SC A.S. SRL;

- contribuabilul  M.A.M.  utilizează atât baza materială personală, laptop-ul, cât şi cea a beneficiarului –birou-masă, şi nu a beneficiat de cheltuieli de deplasare;

- facturile emise către SC A.S. SRL  nu sunt însoţite de situaţii de lucrări din care să reiasă orele prestate, pe facturi se menţionează „servicii conform contractului nr.433/2009 luna, 1 euro”;

- obiectul de activitate desfăşurat de intimată de la înfiinţare şi până în prezent este cel cuprins în contractul de prestări servicii nr…/2009 deşi  activitatea pentru care se autorizează  este activitatea de realizare a softului la comandă şi activitatea de consultanţă în tehnologia informaţiei, unic beneficiar al serviciilor prestate fiind  SC A.S. SRL;

- înregistrarea în evidenţa contabilă a TVA aferentă prestărilor de servicii facturate către SC A.S. SRL este corectă, persoana fizică autorizată M.A.M. depune trimestrial deconturi de TVA, începând cu trim. III 2010, în care sunt cuprinse sumele înscrise în jurnalul de cumpărare şi vânzare TVA.

Drept urmare a acestei reconsiderarea activităţii desfăşurate de intimată ca activitate dependentă, s-a procedat la recalcularea impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale, avându-se în vedere ca venit net, baza de calcul totalul sumelor încasate de doamna  M.A.M., precum şi contravaloarea facturilor emise inclusiv TVA.

Faţă de toate aceste constatări s-a stabilit în mod corect că, intimata-reclamantă  PFA  M.A.M. nu are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, că operaţiunile efectuate în perioada verificată nu sunt impozabile din perspectiva TVA, drept urmare această intimată nu avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA conform art.153 din Legea nr.571/2003 şi de asemenea nu avea dreptul că emită facturi cu TVA.

În conformitate cu dispoziţiile art.153 alin.9 din Legea nr.571/2003 în mod corect s-a dispus ca să se emită  Decizia nr…/… a  AFP M., privind  anularea, din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA, iar acest act este temeinic şi legal şi se impune menţinerea lui.

Se impune de asemenea înlăturarea susţinerilor reclamantei că, activitatea desfăşurată de ea este din sfera TVA,şi că venitul realizat a atins nivelul de 35.000 Euro, plafon de înregistrare, deoarece intimata-reclamantă a desfăşurat activitate dependentă, nu una care impune autorizarea separată şi înregistrarea ca nou contribuabil, aşa încât tratamentul fiscal aplicat este cel corect, cât timp intimata nu îndeplineşte condiţiile de a considerat contribuabil înregistrat ca plătitor de impozit pe venit şi de TVA.

Se solicită înlăturarea concluziilor din expertiză pentru obiectivele nr.1, 2 şi 3, deoarece în documentaţia de la actele de impunere s-a reţinut corect că, intimata M.A.M. nu are calitatea de persoană impozabilă, operaţiunile efectuate în perioada verificată nu sunt impozabile din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, nu avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA şi nu avea dreptul să emită facturi cu TVA.

Se impune de asemenea admiterea recursului şi modificarea hotărârii greşite cât timp, operaţiunile derulate de intimată, la data efectuării controlului încrucişat se desfăşurau conform contractului de prestări servicii înregistrat sub nr…/… cu SC A.S.  SRL şi constau în:

- întocmirea şi întreţinerea registrelor de materiale nontransfer în concordanţă cu legislaţia U.E;

- întocmirea rapoartelor lunare în format electronic către asociatul unic al beneficiarului, conform anexelor;

- verificarea raportărilor INTRASTAT pe cele două fluxuri (introduceri/expedieri) şi servicii de exploatare AS400e.

În ceea ce priveşte contractele nr…/01.04.2012 încheiate cu SC M. SRL şi nr…/22.02.2012 încheiat cu SC P. SRL prezentate în expertiza contabilă, recurenta arată că la data controlului, intimata nu a mai prezentat alte contracte în afara celui încheiat cu  SC A.S. SRL.

De asemenea, perioada supusă verificării fiscale a fost 20.08.2009-31.03.2012, iar contractul încheiat la data de 01.04.2012 este încheiat c u SC M. SRL este ulterior perioadei verificate, iar contractul încheiat cu SC P. SRL la data de 22.02.2012 nu a fost prezentat, aşa că nu putea fi reţinut în concluziile actului de inspecţie.

Cu atât mai mult se impune a se admite recursul şi a se modifica hotărârea greşită cât timp facturile emise de intimată pentru perioada 20.08.2009-31.03.2012 au fost în număr de 33 şi emise exclusiv către  SC A.S. SRL, iar în perioada 01.01.2012-29.05.2012 (data încheierii procesului verbal de control nr…) au fost emise 2 facturi către SC A.S. SRL, respectiv la data de 10.04.2012 şi 10.05.2012.

Recurenta apreciază nefondată concluzia expertului referitoare la faptul că intimata avea obligaţia să seînregistreze ca plătitor de TVA datorită depăşirii plafonului  descutire TVA, în condiţiile în care această intimată nu avea calitatea de persoană impozabilă, operaţiunile efectuate în perioada verificată nu sunt impozabile din perspectiva TVA, nu are dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA şi nu are dreptul să emită facturi cu TVA.

Se impune admiterea recursului şi modificarea hotărârii primei instanţe având în vedere şi criticile privitoare la concluziile expertizei  pentru obiectivul nr.10 şi se impune astfel modificarea hotărârii greşite.

Astfel, se impune încadrarea activităţii desfăşurate de persoana fizică ca  activitate independentă, conform certificatului de înregistrare. Recurenta face precizarea că, în Certificatul constatator eliberat de către Oficiul registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Sibiu, au fost înscrise: „activităţile de realizare a softului la comanda software orientat client cod CAEN 6201 şi activităţi de consultanţă în tehnologia informaţiei –cod CAEN 6202 se desfăşoară la beneficiari şi/sau în afara sediilor proprii.”

La data efectuării controlului, intimata nu a prezentat şi alte contracte de prestări servicii, iar cele invocate în expertiză sunt încheiate ulterior perioadei inspectate, aşa că, în mod corect s-a reţinut ca fiind corect tratamentul fiscal al persoanei dependente  a necesităţii anulării înregistrării ca plătitoare de TVA.

Se impune admiterea recursului şi modificarea hotărârii greşite şi în ceea ce priveşte cheltuielile de judecată pe care instanţa de fond le-a acordat cu încălcarea dispoziţiilor art.274 Cod procedură civilă.

Analizând legalitatea şi temeinicia sentinţei atacate, prin prisma criticilor formulate, Curtea a reţinut următoarele:

Reclamanta intimată PFA M.A.M. a  fost  suspusă  unui control fiscal încrucişat în perioada 17-29.05.2012, prin care s-a verificat dacă PFA se află într-o  relaţie  de  subordonare faţă de SC A.S. SRL Mediaş, fiind  întocmit Procesul – verbal nr…/… de către Activitatea de Inspecţie Fiscală S. – Inspecţia Fiscală Persoane Fizice - D.G.F.P S.

În urma controlului efectuat recurenta pârâtă a emis Decizia privind anularea din oficiu, a înregistrării în scopuri de TVA cu nr. 71219/05.07.2012 faţă de PFA M.A.M., reţinând că nu are calitate de persoană impozabilă, nu avea dreptul să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, nu avea drept  să  emită  facturi deoarece activitatea pe care a prestat-o  în  baza contractului  nr.433/2009, reprezintă  o  activitate dependentă şi nu una independentă care  ar fi impus înregistrarea fiscală.

Pentru a  reconsidera  activitatea  prestată  de  către PFA  M.A.M.  ca  fiind  una  dependentă, organul  de  inspecţie  fiscală  a  reţinut  în  esenţă că a desfăşurat relaţii comerciale cu SC „A.S.” SRL Mediaş, respectiv întocmirea registrelor de materiale non transfer,întocmirea rapoartelor lunare in format electronic către asociatul unic, verificarea rapoartelor intrastat, servicii de exploatare a softului AS400e, conform contractului nr…/…  cu anexele nr.1/01.03.2010, nr.2/01.05.2010, nr.3/01.09.2010, nr. 4/01.11.2010, nr. 6/23.12.2011 în  condiţiile  în  care persoana fizica M.A., se afla intr-o relaţie de subordonare fata de societatea comerciala întrucât utilizează, atât baza materiala personala (laptop-ul) cat si cea a beneficiarului, respectiv: spaţiu, birou, etc  iar  facturile emise nu sunt însoțite de situaţii de lucrări din care sa reiasă orele prestate. S-a mai reţinut  că obiectul de activitate desfăşurat de reclamanta persoana fizica autorizata, de la înfiinţare şi pana în prezent, este cel cuprins în contractul de prestări servicii nr…/2009, deşi activitatea pentru care s-a autorizat este activitatea de realizare a softului la comanda si activitatea de consultanta in tehnologia informaţiei, unic beneficiar al serviciilor prestate fiind SC A.S. SRL în perioada 01.10.2009 – 31.03.2012.

Codul fiscal defineşte la art. 7, alin. (1), pct. 2.1 criteriile pe care trebuie să le îndeplinească o activitate că ea să fie considerată activitate dependentă.

Astfel, un prim criteriu îl constituie împrejurarea că beneficiarul de venit se află într-o relaţie de subordonare faţă de plătitorul de venit, respectiv organele de conducere ale plătitorului de venit, şi respectă condiţiile de muncă impuse de acesta, cum ar fi: atribuţiile ce îi revin şi modul de îndeplinire a acestora, locul desfăşurării activităţii, programul de lucru.

Curtea  reţine aşadar că  relaţia de subordonare presupune existenţa între părţi a unei fişe de post cu toate elementele sale (inclusiv atribuţii şi responsabilităţi, locul desfăşurării activităţii, programul de lucru), respectarea unui program de lucru al plătitorului de venit, sau a unui program de lucru prestabilit, locul desfăşurării activităţii beneficiarului de venit este la sediul plătitorului de venit, sau la un punct de lucru al acestuia din urmă, plătitorul de venit poate întreprinde o serie de acţiuni care în mod normal sunt luate în considerare faţă de un angajat respectiv de  supraveghere şi control, aspecte  nedovedite în  cauză.

Cu referire  la prestarea activităţii folosind exclusiv baza materială a plătitorului de venit nu şi capitalul propriu se constată că raportat la specificul activităţii  prestate, reclamanta intimată deţinea un Laptop cu autorizare pentru accesul la programul informatic iar locul de realizare al activităţii  nu  era exclusiv  sediul societăţii SC A.S. SRL, în  condiţiile  în  care activitatea nu presupunea prezenţa în regim de program normal de 8 ore, de altfel nefiind  dovedite în  cauză  asigurarea de  către beneficiar a condiţiilor  de  muncă specifice  angajaţilor sau plata indemnizaţiei de concediu.

Curtea constată  că în stabilirea stării de fapt fiscale , instanța a avut în vedere actele prezentate de reclamant şi concluziile raportului  de  expertiză, care fac dovada modalității de desfășurare a activităţii prestate  de  reclamanta intimată, având în vedere şi libertatea contractuala ce caracterizează încheierea convențiilor dar şi limitele în care o astfel de activitate poate sa fie reconsiderata de organul fiscal întrucât demersurile acestuia trebuie să se circumscrie, din punct de vedere procedural, strict limitelor impuse de prevederile Titlului III Cap. III Cod procedură fiscală, referitoare la administrarea şi aprecierea probelor în domeniul fiscal şi nicidecum să se structureze pe practici subiective.

În acest sens a fost pronunțată şi hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene în Cauza C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla împotriva Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda.”prin care s-a statuat că în interpretarea articolului 4 par. 1, 4 şi 5 din a VI-a Directivă 77/388/CEE a Consiliului, din 17 mai 1977, în materie de armonizare a legislaţiilor statelor membre cu privire la taxa pe cifra de afaceri – Sistemul comun de taxă pe valoarea adăugată: taxarea uniformă,  expresia “în mod independent”, folosită în articolul 4 par.4 al celei de a VI-a Directive, trebuie interpretată în sensul că se poate considera ca fiind o activitate independentă aceea exercitată de o persoană care nu este integrată organic într-o întreprindere sau administraţie, care dispune de libertate de organizare adecvată în ce priveşte resursele umane şi materiale folosite pentru exercitarea activităţii în cauză şi care suportă riscul economic inerent al acestei activităţi,

 Aşa cum corect a reţinut şi  instanţa de fond, în condiţiile în care, conform concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, reclamanta PFA M.A.M., a condus contabilitatea în conformitate cu prevederile legale, inclusiv cele referitoare la evidenţa TVA, a evidenţiat , a declarat şi a achitat la termenele legale impozitul pe venit şi celelalte contribuţii datorate bugetului de stat activitatea desfăşurată este o activitate independentă în cauză nefiind îndeplinite condiţiile legale pentru a reconsidera activitatea desfăşurată de PFA din independentă în dependentă, cum greşit  susţine recurenta.

 În  virtutea principiului libertăţii contractuale, părțile sunt libere să stipuleze clauzele pe care le apreciază ca fiind necesare în buna desfășurare a activității economice convenite şi care constituie legea părților, obligând părțile la îndeplinirea întocmai a obligațiilor asumate, iar elemente cum ar fi punerea la dispoziția PFA a bunurilor si mijloacelor necesare pentru desfășurarea activității  respectiv spațiul în care desfășoară activitatea, birotică, nu constituie elemente care să răstoarne certitudinea de independenţă în desfășurarea activității  iar aspectele reținute de organul fiscal nu sunt esențiale în reconsiderarea activităţii, fata de specificul activității desfășurată de PFA şi potrivit contractului încheiat, astfel după cum corect a apreciat şi instanţa de fond.

În consecința, s-a apreciat ca sentința pronunțata este temeinică si legală, recursul declarat de parata Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice B.  prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice  S. fiind respins ca nefondat .

Domenii speta

Spete similare