Raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere fiscală. Deductibilitate. Documente justificative. Noţiune. Facturi fictive, agenţi fiscali inexistenţi.

Raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere fiscală. Deductibilitate. Documente justificative. Noţiune. Facturi fictive, agenţi fiscali inexistenţi.

Art.6 alin.1 din Legea nr.82/1991

 Art.11 (1^2) şi 21 alin.4 lit.f) şi r) din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal

Nu pot fi reţinute susţinerile recurentei în sensul că nu-i poate fi imputat faptul că un agent economic, care i-a eliberat o factură pentru operaţiunea efectuată, nu-şi declară veniturile.

În realitate, recurenta putea cu uşurinţă să verifice realitatea datelor din factura emisă, neputându-se susţine că era în imposibilitate să cunoască faptul că societatea nu figura înregistrată în registrul comerţului şi la organele fiscale.

Prin urmare, calitatea de document justificativ nu poate fi reţinută unei facturi fictive, emise de către un agent economic inexistent, care nu figurează nici în Registrul Comerţului şi nici la organele fiscale (Anexa 2 la raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză).

(Decizia nr. 1599/R-CONT/18 iunie 2012)

La data de 15 octombrie 2010 contestatoarea S.C. O. P. S.R.L. a chemat în judecată intimata Direcţia Generală A Finanţelor Publice A Judeţului Vâlcea, solicitând instanţei anularea Raportului de inspecţie fiscală nr.87362/8 iunie 2010, a Deciziei de impunere nr.772/7 iunie 2010 şi a Deciziei nr.112/27 iulie 2010, emise de pârâtă cu nerespectarea dispoziţiilor legale în ceea ce priveşte suma de 83.878 lei, reprezentând impozit pe profit, T.V.A. şi accesorii aferente, pe care nu o datorează.

În motivarea acţiunii s-a arătat că petenta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale materializate prin Raportul de inspecţie fiscală nr.87362/8 iunie 2010 şi Decizia de impunere nr.772/7 iunie 2010 prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 83.878 lei, reprezentând impozit pe profit – 23.603; majorări de întârziere impozit pe profit 1.137 lei; T.V.A. – 43.429 lei şi majorări de întârziere T.V.A. 12.709 lei.

S-a precizat că impozitul pe profit stabilit în sarcina petentei este nelegal, întrucât organul fiscal nu a ţinut cont de documentele justificative prezentate care fac dovada efectuării de operaţiuni sau intrări în gestiune şi nicio prevedere legală nu o obligă să solicite furnizorilor a face dovada veridicităţii datelor de identificare, situaţie în care actele emise de furnizorii S.C. R. S.R.L. şi S.C. O. S.R.L. îndeplinesc cerinţele prevăzute de lege.

De asemenea, s-a arătat că nu îi este imputabil petentei faptul că furnizorii îşi declară sau nu veniturile realizare sau că operaţiunile pe care aceştia le efectuează, sunt sau nu consemnate în contabilitate cât timp documentele eliberate au fost înregistrate în evidenţa contabilă acesteia, respectându-se prevederile legale.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată se arată că organul fiscal a calculat sume care contravin dispoziţiilor legale, întrucât potrivit art.146 alin.1 lit.”a” din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal „pentru taxa datorată sau achitată aferentă bunurilor care ia-u fost ori urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să-i fie prestate în beneficiul său”, petenta avea obligaţia să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art.155 alin. 5.

Pentru considerentele arătate, petenta a considerat că produsele au fost achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile, operaţiuni consemnate în facturi fiscale care îndeplinesc cerinţele de documente justificative şi, ca atare, actele administrativ-fiscale prin care a fost obligată la plata sumei de 83.878 lei sunt nelegale, impunându-se anularea acestora.

Tribunalul Vâlcea, Secţia a II-a civilă, prin sentinţa nr.742/6.03.2012, a respins ca nefondată acţiunea formulată de contestatoare, reţinând următoarele:

Referitor la impozitul pe profit suplimentar stabilit de organul fiscal rezultă că acesta a fost calculat în conformitate cu prevederile Legii nr.571/2003, privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare pentru perioada 1 iulie 2007-31 decembrie 2009.

Astfel, în anul 2009 petenta a evidenţiat în contabilitate prestări de servicii şi achiziţii de mărfuri, facturate de S.C. R. S.R.L. în valoare totală de 121.472 lei, pentru care nu s-a acordat drept de deducere pentru cheltuielile efectuate întrucât cu ocazia verificărilor făcute s-a constatat că pe facturile respective apare înscris codul de înregistrare în scopuri de T.V.A. RO 13119489, iar la rubrica „sediu” este înscris „Rm.Vâlcea, judeţul Vâlcea”, date care nu sunt reale, întrucât agentul economic cu acest cod de identificare este R. D., cu sediul în Sibiu şi care a fost radiat din evidenţă la data de 10 noiembrie 2003, iar în baza de date O.R.C. Vâlcea nu este înmatriculată nicio societate care să poarte denumirea de S.C. R. S.R.L.

De asemenea, petenta a înregistrat în evidenţa contabilă facturi reprezentând prestări servicii în sumă de 23.950 lei, emise de SC O. S.R.L., care la data de 11 iunie 2009 a fost declarată inactivă, iar data anulării codului de înregistrare în scopuri de T.V.A. este 1 iulie 2009, situaţie în care în mod justificat organele fiscale nu au acordat drept de deducere pentru serviciile respective.

În perioada iunie-decembrie 2009 petenta a evidenţiat în contabilitate venituri din lucrări amenajări Hotel „O.” Călimăneşti în valoare fără T.V.A. de 57.143 lei, facturate de S.C. A. S.R.L., pentru ca în urma controlului încrucişat să se constate că a emis facturi în valoare de 140.249 lei, fără T.V.A. către beneficiar înregistrate în evidenţa contabilă a acestuia aşa cum rezultă fon procesul verbal înregistrat la D.G.F.P. Vâlcea-Activitatea de Inspecţie Fiscală sub nr.87152/2.06.2010.

Totodată, petenta a prezentat organelor de inspecţie fiscală contractul de execuţie lucrări nr.727.1 din 26 iunie 2009, în care sunt înscrise lucrări în valoare de 166.950 lei, precum şi actul adiţional din 24 iulie 2010, prin care se consemnează finalizarea lucrărilor la data de 25 octombrie 2009 existând o diferenţă în sumă de 83.151 lei între suma facturilor înregistrate de petentă şi cele înregistrate de S.C. A. S.R.L..

Aşadar, pentru anul 2009, Tribunalul a reţinut că rezultă un debit suplimentar în sumă totală de 26.603 lei, rezultat din 382.231 lei-venituri minus 298.373 lei-cheltuieli, la care se adaugă 150.321 lei-cheltuieli nedeductibile, 100 lei-rezerva legală, 49.889 lei-pierdere de recuperat din anii precedenţi x 16% minus 2.867 lei-impozit minim declarat.

Pentru neplata la termenele scadente a debitului suplimentar au fost calculate accesorii până la data de 4 iunie 2010, conform art.115 şi urm. din Codul de procedură fiscală, în sumă de 1.137 lei.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată s-a constatat pentru perioada 1 iulie 2007-31 martie 2010, un debit suplimentar în valoare de 43.429 lei.

Astfel, în anul 2009 petenta a evidenţiat în contabilitate prestări de servicii în sumă totală de 117.647 lei şi achiziţii de mărfuri care ulterior au fost vândute şi înregistrate ca şi cheltuieli privind mărfurile în sumă de 3.825 lei, facturate de S.C. R. S.RL. pentru care s-a exercitat dreptul de deducere pentru T.V.A. aferentă acestora, în sumă totală de 23.080 lei.

Din verificările efectuate, furnizorul de servicii nu a putut fi identificat, motiv pentru care inspecţia fiscală nu a acordat dreptul de deducere pentru T.V.A. aferentă acestor facturi în sumă totală de 23.080 lei, conform art.146 alin.1 lit.”a” din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal.

În lunile iunie şi decembrie 2009, petenta a înregistrat în evidenţa contabilă facturi reprezentând prestări de servicii în sumă de 23.950 lei şi T.V.A. în sumă de 4.550 lei, emise de S.C. O. S.R.L., societate care a fost declarată inactivă la data de 11 iunie 2009, iar data anulării codului de înregistrare în scopuri de T.V.A. este 1 iulie 2009.

Pentru perioada iunie-decembrie 2009 petenta a evidenţiat în contabilitate lucrări amenajări Hotel „O.” Călimăneşti, în valoare fără TVA de 57.143 lei, facturate către S.C. A. S.R.L. pentru care a colectat T.V.A. în sumă de 10.157 lei, însă din verificările efectuate a reieşit că între sumele facturilor înregistrate de aceasta şi cele înregistrate de S.C. A. S.R.L. există o diferenţă în minus de 83.151 lei ceea ce  justifică T.V.A.-ul aferent datorat în sumă de 15.799 lei.

Prin urmare, pentru perioada 1 iulie 2007-31 martie 2010 în mod corect s-a calculat de către pârâtă un debit suplimentar reprezentând T.V.A. în valoare totală de 43.429 lei (23.080 lei + 4.550 lei + 15.799 lei), pentru care au fost calculate accesorii până la data de 04 iunie 2010 în sumă de 12.709 lei.

Expertiza contabilă întocmită în cauză (filele 102-113 dosar) stabileşte că în urma verificării şi centralizării documentelor justificative prezentate de petentă reiese un prejudiciu în sumă totală de 83.878 lei, aşa cum a fost calculat de organul fiscal, întrucât a înregistrat în evidenţa contabilă facturi fiscale care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, pe acestea fie sunt înscrise coduri de identificare fiscală, altele decât cele ale furnizorului, fie furnizorul nu există înregistrat pe raza judeţului unde apare înscrisă adresa, ori la data emiterii facturilor furnizorul era inactiv.

În aceste condiţii, documentele prezentate de petentă nu au putut fi considerate documente justificative pentru a da dreptul de deducere a cheltuielilor, iar faptul că furnizorul societăţii îşi declară sau nu veniturile realizate sau că operaţiunile pe care acesta le efectuează sunt sau nu consemnate în contabilitatea acestuia, nu este de natură a justifica admiterea contestaţiei.

Baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit nu poate fi diminuată dacă documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii.

Faţă de cele arătate mai sus, tribunalul a reţinut că actele administrativ-fiscale ce au fost contestat au fost emise cu respectarea dispoziţiilor legale, iar criticile formulate de către petentă nu se justifică.

Aşa fiind, tribunalul a respins acţiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Împotriva sentinţei nr.742/6.03.2012, pronunţată de Tribunalul Vâlcea a formulat recurs contestatoarea S.C. O. P. S.R.L. invocând dispoziţiile art.304 pct.7, 8 şi 9 şi art.3041 Cod procedură civilă, prin prisma următoarelor motive de recurs:

1. În ce priveşte obligaţia suplimentară la impozitul pe profit, recurenta arată că este nelegală în condiţiile în care organul fiscal a reţinut ca şi temei de drept al măsurii luate dispoziţiile art.6 alin.1 din Legea nr.82/1991, precum şi dispoziţiile art.11 (1^2) şi 21 alin.4 lit.f) şi r) din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal, potrivit cărora, fără ca ea să se încadreze în această situaţie, întrucât cheltuielile efectuate au la bază documente justificative-facturi fiscale completate potrivit legii şi mai mult produsele şi serviciile achiziţionate au intrat în gestiunea societăţii, aspect necontestat atât de către organul de control, cât şi de către expertiza contabilă.

În aceste condiţii, consideră că măsura înlăturării de la deducere a sumelor înscrise în respectivele facturi şi implicit a diminuării pierderii fiscale este nelegală.

Greşită este şi susţinerea intimatei, potrivit căreia nu pot beneficia de drept de deducere, întrucât în situaţia S.C. R. S.R.L. lichidatorul judiciar nu şi-a însuşit operaţiunile consemnate în facturile eliberate de societate atât timp cât aceasta este doar o supoziţie.

Recurenta a susţinut că, faptul că un furnizor al său îşi declară sau nu veniturile realizate sau că operaţiunile pe care acesta le efectuează sunt sau nu consemnate în contabilitatea acestuia nu îi poate fi imputabil, atât timp cât operaţiunea s-a realizat şi acesta i-a eliberat un document de provenienţă legală – factura fiscală.

De asemenea, s-a arătat că nu există o dispoziţie legală care să instituie obligativitatea sa de a verifica legalitatea înregistrării unei societăţi, situaţie în care nu poate verifica nici realitatea datelor menţionate de furnizorul S.C. R. S.R.L. şi nici a S.C. . S.R.L.

2. Reţinerea instanţei de fond potrivit căreia ar exista diferenţe între înregistrările în contabilitate din lucrările de amenajare Hotel O., facturate de S.C. A. S.R.L., S.C. O. S.R.L. şi respectiv S.C.R. S.R.L. nu poate fi primită în condiţiile în care documentele puse la dispoziţia organelor de control au calitatea de documente justificative în condiţiile legii.

Or, atât prin actul de control, cât şi prin expertiza contabilă, însuşite în totalitate de instanţa de fond se afirmă în mod tendenţios că „contractele comerciale încheiate de S.C. O. P. S.R.L. şi S.C. R. S.R.L. şi S.C. O. S.R.L. nu sunt documente justificative”, fără a argumenta de ce aceste contracte ar trebui să fie şi documente financiar-contabile în înţelesul probabil al pct.17 şi nu art.17 din Ordinul nr.3512/2008, ordin care nu există.

Câtă vreme toate aceste contracte încheiate cu aceste societăţi, prezentate atât inspectorilor, cât şi expertizei şi instanţei de fond au număr de înregistrare, au dată, sunt înregistrate în contabilitate, în baza lor s-au derulat relaţii de afaceri materializate prin situaţii de lucrări acceptate la plată de către beneficiari, acestea au calitatea de documente justificative şi astfel sunt deductibile aprovizionările cu materiale şi prestările de servicii executate în baza lor.

3. Recurenta a mai arătat că din cuprinsul actelor pe care le-a contestat nu a rezultat modul în care acestea au fost calculate, modalitate în care acestea sunt transpuse în cuprinsul deciziei de impunere, conducând la ideea că acestea au fost aplicate pentru perioada verificată la întreaga obligaţie stabilită suplimentar, încălcându-se astfel dispoziţiile art.199 şi art.120 Cod procedură fiscală, instanţa nepronunţându-se în cuprinsul considerentelor hotărârii.

Curtea de Apel Piteşti, Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin decizia nr.1599/R-Cont/18 iunie 2012, a respins ca nefondat recursul reţinând următoarele:

1. În ceea ce priveşte susţinerile recurentei din primul motiv de recurs, acestea sunt nefondate.

Astfel, prin Raportul de inspecţie fiscală nr.87362/8 iunie 2010 şi Decizia de impunere nr.772/7 iunie 2010 s-au stabilit în sarcina petentei obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 83.878 lei, reprezentând 26.603 lei – impozit pe profit; 1137 lei – accesorii aferente impozitului pe profit; 43.428 lei – T.V.A.; 12.709 lei majorări de întârziere aferente T.V.A.

Contestaţia formulată de petentă împotriva actelor administrativ-fiscale menţionate a fost respinsă de pârâtă prin Decizia nr.112/27 iulie 2010, în totalitate, întrucât obligaţiile fiscale stabilite se justifică în raport de dispoziţiile legale aplicabile.

Cu privire la susţinerea recurentei în sensul că toate cheltuielile efectuate au la bază documente justificative, respectiv facturi fiscale completate potrivi legii şi că produsele şi serviciile achiziţionate au intrat în gestiunea societăţii, aceasta nu poate fi primită.

Astfel, aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală depus în recurs, din verificarea efectuată asupra documentelor justificative de evidenţă contabilă, a modului de determinare, înregistrare, declarare a profitului impozabil şi a impozitului pe profit, organele de inspecţie fiscală au constatat că nu se poate acorda drept de deducere pentru cheltuielile înregistrate în contabilitate drept prestări de servicii şi achiziţii de mărfuri facturate de S.C. R. S.R.L. în anul 2009, în valoare de 121.472 lei, întrucât pe facturile emise de acest agent economic apare înscris codul de înregistrare în scopuri de TVA RO 13119489, iar la rubrica „sediu” este înscris Rm.Vâlcea, judeţul Vâlcea, iar din verificarea bazelor de date ale Ministerului Finanţelor reiese că agentul economic cu acest cod de identificare este R. D., cu sediul în Sibiu şi care a fost radiat din data de 10.11.2003.

De asemenea, potrivit bazei de date de O.R.C. Vâlcea, nu există înmatriculată o societate care să poarte denumirea S.C. R. S.R.L.

Organul fiscal a reţinut ca şi temei de drept al măsurii luate dispoziţiile art.6 alin.1 din Legea nr.82/1991, precum şi dispoziţiile art.11 (1^2) şi 21 alin.4 lit.f) şi r) din Legea nr.571/2003, privind Codul fiscal, potrivit cărora:”(4) Următoarele cheltuieli sunt deductibile: (...)

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz potrivit normelor; (...)

r) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală”.

Potrivit art.11 din Legea nr.571/2003, „Prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal”, în forma în vigoare la momentul întocmirii raportului de inspecţie fiscală, respectiv data de 8.06.2010: „(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

(11) Autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

(12) De asemenea, nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Ordinul şi lista contribuabililor declaraţi inactivi se comunică contribuabililor cărora le sunt destinate şi persoanelor interesate, prin afişarea pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală”.

Nu pot fi reţinute susţinerile recurentei în sensul că nu-i poate fi imputat faptul că un agent economic, care i-a eliberat o factură pentru operaţiunea efectuată, nu-şi declară veniturile.

În realitate, recurenta putea cu uşurinţă să verifice realitatea datelor din factura emisă, neputându-se susţine că era în imposibilitate să cunoască faptul că societatea nu figura înregistrată în registrul comerţului şi la organele fiscale.

Prin urmare, calitatea de document justificativ nu poate fi reţinută unei facturi fictive, emise de către un agent economic inexistent, care nu figurează nici în Registrul Comerţului şi nici la organele fiscale (Anexa 2 la raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză).

Aceleaşi concluzii şi dispoziţii legale sunt incidente şi în privinţa facturii emise de către S.C. O. S.R.L., dat fiind că din analiza „listei contribuabililor declaraţi inactivi/reactivaţi” rezultă că a fost declarată inactivă de la data de 11.06.2009, conform prevederilor O.P. A.N.A.F. nr.1167/29.05.2009, iar data anulării codului de înregistrare în scopuri de TVA este 1.07.2009 (Anexa 1 la raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză).

În acelaşi sens sunt şi concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză de expert contabil B. I.

Susţinerile din motivul de recurs referitoare la dreptul de deducere faţă de S.C. R. S.R.L. sunt apreciate de Curte ca străine de prezenta cauză, dar fiind că în raportul de inspecţie fiscală nu se regăseşte vreo referire la această societate.

2. În ceea ce priveşte diferenţele între înregistrările în contabilitate din lucrările de amenajare Hotel O., facturate de S.C. A. S.R.L., Curtea reţine că, prin raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză s-a reţinut că documentele prezentate de recurentă nu reflectă realitatea operaţiunilor financiar-contabile conform art.17 din O.M.E.F. nr.3512/2008, Anexa 1 privind întocmirea şi utilizarea documentelor financiar-contabile şi că situaţiile de lucrări care stau la baza facturilor nu sunt însuşite de către comisii tehnice, nu viza dirigintelui sau inginerului de şantier, ci sunt doar semnate indescifrabil şi ştampilate, fără a se menţiona realitatea şi responsabilitate pentru operaţiunile efectuate pe şantier.

În ceea ce priveşte contractul încheiat cu S.C. A. S.R.L., nr.727.1/24.06.2009, acelaşi raport de expertiză contabilă a reţinut că facturile recurentei nu se poate stabili dacă serviciile au putut contribui la realizarea de operaţiuni taxabile, întrucât nu cuprind informaţii despre temeiul prestării serviciului şi elementelor de individualizare ale fiecărei lucrări executate.

Prin urmare, concluziile organelor fiscale care au constatat, ca urmare a controlului încrucişat efectuat la S.C. O. P. S.R.L. şi S.C. A. S.R.L., o diferenţă în sumă de 83.151 lei, între suma facturilor înregistrate la cele două societăţi, precum şi faptul că facturile înregistrate la recurentă aveau înscrise alte numere decât cele înregistrate de S.C. A. S.R.L., iar cele din urmă, aferente perioadei 25.06.2009-13.10.2009 au înscrisă seria cu toate că cele evidenţiate la S.C. O. P. S.R.L. au seria ONP, se coroborează cu concluziile expertului contabil desemnat în cauză şi conduc la o concluzie diametral opusă faţă de susţinerile recurentei din prezenta cale de atac.

3. În ceea ce priveşte calculul sumelor în cuprinsul deciziei de impunere, contestat în cadrul motivului trei de recurs, Curtea constată că acest calcul a fost confirmat de către expertiza contabilă întocmită în cauză (obiectivul nr.3, filele 102-113 dosar fond), iar recurenta în motivele sale de recurs se limitează să invoce încălcarea dispoziţiilor 199 şi art.120 Cod procedură civilă, fără a arăta care sunt motivele pentru care expertul contabil ar fi procedat greşit în efectuarea acestui calcul.

Pentru aceste motive în baza art.312 alin.1 Cod procedură civilă, recursul a fost respins ca nefondat, iar sentinţa instanţei de fond menţinută ca legală şi temeinică.

Domenii speta

Spete similare