Exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Domeniu. Drept administrativ

 Exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

- Codul fiscal, art. 146

Conform dispozițiilor art. 146 alin. 1 din Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, trebuie îndeplinite nu doar condiții de formă referitoare la deţinerea unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal, ci și cerințe de fond, care privesc realitatea operaţiunilor consemnate în documentele justificative, art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal prevăzând că taxa datorată sau achitată este ”aferentă serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate de către o persoană impozabilă”.

Nu se poate acorda intimatei-reclamante dreptul de deducere a TVA întrucât nu a fost dovedită realitatea tranzacțiilor desfășurate de aceasta. 

 (decizia civilă nr. 3697/27.06.2016 pronunţată în dosarul nr. 23/98/2015 de Curtea de Apel Bucureşti – Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal)

Prin sentinţa nr. 260/10.02.2016 pronunţată în dosarul nr. 23/98/2015, Tribunalul Ialomiţa a admis cererea formulată de reclamanta SC D. SRLîn contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice  Ialomița, a anulat decizia de impunere nr. F-IL337/29.03.2013, raportul de inspecţie fiscală nr. F-IL261/29.03.2013 şi decizia privind soluționarea contestației nr. 924/23.10.2014, exonerând reclamanta de plata obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite prin aceste acte fiscale anulate.

Împotriva acestei sentinţe, la data de 02.03.2016, a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice  Ialomiţa, prin care a solicitat casarea sentinţei recurate şi, rejudecând, respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

În susținere, recurenta a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, susţinând că hotărârea recurată a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material cuprinse la art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal, sens în care a învederat următoarele argumente: instanța de fond nu era ținută de concluziile raportului de expertiză, ci era obligată să soluționeze pricina prin coroborarea tuturor mijloacelor de probă, inclusiv a înscrisurilor, din care rezultă că intimata nu a dovedit realitatea tranzacţiilor consemnate în cele opt facturi emise de SC L.B.C. SRL, astfel încât nu poate beneficia de dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 1.348.264 lei.

În drept, recurenta a invocat art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

Cererea de recurs este scutită de plata taxei judiciare de timbru.

Prin întâmpinarea depusă la dosar în data de 07.04.2016, intimata-reclamantă SC D. SRLa invocat excepţia nulităţii recursului, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În susținere, intimata a învederat că soluția recurată este legală, instanța de fond constatând corect că sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. De asemenea, urmare cercetărilor penale din dosarul nr. 482/P/2011, a fost dată ordonanţă de neîncepere a urmării penale, reținându-se că prestările de servicii au fost efectuate de SC L.B.C. SRL către SC D. SRL, motiv pentru care plata acestor prestaţii a fost corectă; această soluție rămasă definitivă se impune cu autoritate de lucru judecat.

În drept, intimata a invocat art. 205 din Codul de procedură civilă.

Recurenta-pârâtă nu a depus răspuns la întâmpinare.

La termenul de judecată din data de 27.06.2016, Curtea a respins excepţia nulităţii recursului, constatând că argumentele învederate de recurenta-pârâtă se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, în concret recurenta-pârâtă invocând greşita interpretare şi aplicare de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 146 și urm. din Codul fiscal referitoare la condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Examinând recursul de față, prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, Curtea constată că este fondat, sentința recurată fiind dată cu încălcarea normelor de drept material incidente, pentru următoarele considerente de drept:

Conform dispozițiilor art. 146 alin. 1 din Codul fiscal, „pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare (…)”.

Curtea constată că instanța de fond nu a făcut o analiză proprie a întrunirii acestor condiții legale, ci a preluat tale quale concluziile raportului de expertiză judiciară contabilă, fără a verifica dacă acestea sunt în concordanță cu înscrisurile depuse la dosar și cu dispozițiile legale incidente.

Astfel, din textul legal precitat rezultă că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, trebuie îndeplinite nu doar condiții de formă referitoare la deţinerea unei facturi emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul fiscal, ci și cerințe de fond, care privesc realitatea operaţiunilor consemnate în documentele justificative, art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal prevăzând că taxa datorată sau achitată este ”aferentă serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate de către o persoană impozabilă”.

Or, contrar raționamentului instanței de fond, Curtea constată, în baza înscrisurilor aflate la dosarul de fond, că este corectă concluzia organelor de inspecție fiscală, potrivit căreia nu se poate acorda intimatei-reclamante dreptul de deducere a TVA în sumă de 1.348.263 lei, întrucât nu a fost dovedită realitatea tranzacțiilor desfășurate de aceasta cu SC L.B.C. SRL 

În această ordine de idei, Curtea constată că supuse analizei sunt opt facturi fiscale emise de către SC L.B.C. SRL, respectiv nr. 100147 din 15.07.2010, nr. 100155 din 08.09.2010, nr. 100164 din 11.10.2010, nr. 100168 din 25.10.2010, nr. 100187 din 28.12.2010, nr. 100214 din 23.03.2011, nr. 100250 din 29.06.2011 și nr. 100256 din 07.07.2011 (filele 60-74 din dosarul de fond). SC L.B.C. SRL a colectat TVA aferentă acestor facturi, în suma totală de 1.370.535,54 lei, din care 1.070.953,79 lei în anul 2010 și 299.581,54 lei în anul 2011; în paralel intimata-reclamantă a înregistrat TVA deductibil în sumă totală de 1.370.535,54 lei, din care 1.070.953,79 lei în anul 2010 şi 299.581,54 lei în anul 2011, respectiv şi-a înregistrat creanţa de încasat de la bugetul de stat.

Astfel, în ceea ce privește factura fiscală nr. 100147 din 15.07.2010, Curtea constată că în calculația de preț depusă la fila 74 din dosarul de fond se menționează că suma de 889.000 euro reprezintă prețul serviciilor prestate în perioada mai 2008-iulie 2010, în timp ce în cuprinsul facturii se menționează că suma totală de 4.695.612,65 lei reprezintă prețul serviciilor prestate conform contractului nr. 64/2010. Or, acest contract a fost încheiat la data de 25.06.2010, astfel că nu poate acoperi serviciile prestate de SC L.B.C. SRL pentru perioada mai 2008-25 iunie 2010. De altfel, aceste servicii nu pot fi acoperite de nicio altă convenție încheiată între părți, în condițiile în care: protocolul de colaborare din data de 02.05.2008 nu cuprinde nicio obligație financiară și intimata-reclamantă nu a depus la dosar documente emise în perioada de valabilitate a acestui protocol, prin care să dovedească îndeplinirea obiectivelor asumate de părți; convenția de colaborare din data de 10.01.2009, deși cuprinde obligații financiare pentru părți, nu poate reprezenta document justificativ pentru serviciile prestate în perioada mai 2008-10.01.2009; în ceea ce privește serviciile prestate în perioada 10.01.2009-25.06.2010, intimata-reclamantă nu a depus la dosar documente emise în perioada de valabilitate a acestei convenții de colaborare, prin care să dovedească îndeplinirea obiectivelor asumate de părți; conform pct. 4.1 din actul adițional nr. 1/25.06.2010, SC L.B.C. SRL va presta serviciile respective într-un termen de maxim 3 luni de la data de 25.06.2010, de unde reiese că anterior acestei date nu fusese efectuată nicio activitate în legătură cu obiectivele asumate prin actul adițional (deși în fapt toate serviciile fuseseră prestate înainte de semnarea contractului nr. 64/2010, dar nu aveau reglementare financiară).

În ceea ce privește celelalte șapte facturi fiscale, acestea însumează 2.385.487,67 lei, reprezentând o parte din prețul menționat în actul adițional nr. 2/25.06.2010, din care TVA în valoare de 461.707 lei. Și în legătură cu această sumă, Curtea constată că în mod legal organele de inspecție fiscală nu au recunoscut intimatei-reclamante dreptul de deducere, în condițiile în care: denumirea serviciilor este înscrisă de o manieră generală, care nu permite identificarea certă a acestora; deși calculațiile de preț întocmite pentru 4 facturi conțin ”consultanță întocmire documente autorizație de construire”, din analiza înscrisurilor necesare obținerii autorizațiilor de construire nr. 1/11.04.2011 și nr. 20/07.11.2011 rezultă că doar o parte din lucrări au fost efectuate de SC L.B.C. SRL, celelalte activități fiind efectuate de către intimata-reclamantă direct sau cu sprijinul alteor societăți; cu privire la calculația de preț întocmită pentru ”consultanță întocmire documente autorizație de înființare”, deși reprezentantul intimatei a susținut că trei documente ar fi fost întocmite de SC L.B.C. SRL, acestea nu poartă nicio semnătură; de altfel, A.N.R.E. nu a acordat autorizația de înființare a parcului eolian Planotești, întrucât documentația prezentată a fost incompletă și necorespunzătoare; referitor la calculația de preț întocmită pentru ”consultanță întocmire documente contract de racordare”, doar în cazul a două documente a fost implicată SC L.B.C. SRL, jucând rol de intermediar între S.C. Kematronic S.R.L., care a prestat în fapt serviciile respective, și intimata-reclamantă; depunerea documentelor la autoritățile publice și deplasările pentru ridicarea documentelor nu reprezintă activități de consultanță, nu au fost prevăzute în contractul nr. 64/2010 sau în cele două acte adiționale și intimata-reclamantă nici nu a făcut dovada prestării lor; factura nr. 100164/11.10.2010 a fost întocmită pentru ”avans servicii conform act adițional nr. 2 la contractul nr. 64/2010”, dar nu a fost urmată de o factură finală, prin care să fie stornată factura de avans și în care să fie menționate denumirea și valoarea serviciilor prestate; pentru consumul de combustibil înscris în calculațiile de preț nu au fost depuse la dosar documente justificative.

În aceste condiții, Curtea subliniază că cele 8 facturi fiscale nu pot fi considerate documente justificative îndestulătoare pentru acordarea dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.348.264 lei, nefiind îndeplinită condiția de fond prevăzută de art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal referitoare la realitatea operațiunilor consemnate în documente. Cu alte cuvinte, faptul că intimata-reclamantă deține facturi fiscale nu justifică dreptul de deducere a TVA, atâta timp cât intimata-reclamantă nu a probat și realitatea operațiunilor (prestările de servicii) înscrise în aceste facturi. 

În consecință, Curtea constată că este greșit răspunsul expertului la obiectivul nr. 4 (în sensul că ”potrivit protocolului de colaborare, a convenţiei de colaborare, a contractului și a celorlalte documente, a hotărârii judecătoreşti pronunţate în cauza nr. 1762/98/2013, a ordonanţei Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomiţa nr. 482/P/2011, SC D. SRLavea dreptul să deducă TVA aferentă facturilor emise de SC L.B.C. SRL pentru suma de 1.348.263 lei”), fiind dat fără coroborarea tuturor înscrisurilor depuse la dosar și cu încălcarea dispozițiilor art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal. În acest context, este greșită și conduita instanței de fond, care a dat acestui mijloc de probă o valoare superioară celorlate mijloace de probă administrate în cauză (înscrisuri), știut fiind că în dreptul procesual civil român mijloacele de probă nu au o valoare probatorie prestabilită, fiind necesară coroborarea lor. 

În legătură cu cauza penală ce a făcut obiectul dosarului nr. 482/P/2011 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Ialomița și al dosarului nr. 1762/98/2013 al Tribunalului Ialomița, Curtea subliniază că este eronată invocarea de către intimata-reclamantă a autorității de lucru judecat, în temeiul dispozițiilor art. 28 alin. 1 din Codul de procedură penală. Aceasta întrucât organele penale au stabilit că nu sunt întrunite elementele constituitive ale infracțiunii de evaziune fiscală, în condițiile în care, pe de o parte, D.D.M., în calitatea sa de împuternicită cu administrarea SC D. SRL, nu a urmat decât dispozițiile administratorului (cetățean spaniol), dispunând transmiterea banilor către SC L.B.C. SRL numai cu acordul acestuia, iar, pe de altă parte, T. C., administrator al unei firme ce a ținut contabilitatea SC D. SRL, a efectuat înregistrări în contabilitate pe baza unor operațiunie economice evidențiate prin documente contabile reale, iar nu fictive. Cu alte cuvinte, organele penale au avut de analizat cu totul alte aspecte decât cele care intră în competența exclusive a organelor de inspecție fiscală și judecătorului fiscal (îndeplinirea condițiilor pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA), astfel că soluția cuprinsă în ordonanța nr. 482/P/30.04.2013 (filele 17-19 din dosarul de fond), menținută prin sentința nr. 268/08.11.2013 a Tribunalului Ialomița (filele 195-199 din dosarul de fond), nu are autoritate de lucru judecat în prezentul litigiu, cum greșit a apreciat instanța de fond.

Față de aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 496 alin. 1 și art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă, Curtea va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va respinge acțiunea ca nefondată, menținând astfel actele administrative fiscal contestate.

Domenii speta

Spete similare