Taxa pe valoare adăugată. Momentul naşterii obligaţiei fiscale în cazul lucrărilor de construcţii cu predare succesivă

6.Taxa pe valoare adăugată. Momentul naşterii obligaţiei fiscale în cazul lucrărilor de construcţii cu predare succesivă

Reclamanta, ca beneficiară a unui spaţiu comercial deţinut în baza unui contract de închiriere, ce efectuează lucrări de amenajare a căror cost urma să fie suportat din valoarea chiriei, avea obligaţia de plată a T.V.A., indiferent dacă respectiva cheltuială se suportă, în tot sau în parte, de aceasta ori de o terţă persoană atât timp cât contractul şi actul adiţional au efecte doar între părţi, nu şi privitor la beneficiarul impozitului indirect, care este T.V.A.

Cum lucrările de amenajare erau reflectate în evidenţele contabile ale reclamantei pe măsura executării, organul fiscal era în drept să stabilească drept moment al naşterii obligaţiei la plata TVA data executării lucrării, iar nu data recepţiei finale.

(Decizia nr. 26/C.A./05.02.2007)

Prin sentinţa civilă nr. 4083/E din 06 septembrie 2006, Tribunalul  Iaşi a respins acţiunea formulată de reclamanta S.C. „BURSA MOLDOVEI” S.A. Iaşi, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Iaşi, ca nefondată.

Pentru a se pronunţa astfel, prima instanţă a reţinut că, prin procesul-verbal de control încheiat de pârâtă la data de 30 aprilie 2004, a fost stabilită în sarcina reclamantei obligaţia de plată a unor sume de bani reprezentând taxa pe valoarea adăugată, dobânzi şi penalităţi şi că constatările pârâtului, cu privire la relaţia contractuală dintre acesta şi S.C. „BUCEGI RESTAURANT” S.A., precum şi cu privire la cheltuielile efectuate în sensul amenajării spaţiului de către locatar, corespund cu actele depuse la dosarul cauzei.

Prima instanţă reţine de asemenea că reclamanta a închiriat de la S.C. „BUCEGI  RESTAURANT” S.A. un spaţiu în suprafaţă de 299,9 m2 situat în Iaşi, B-dul Independenţei, nr. 33, în schimbul unei chirii lunare şi că, în capitolul IV din contract, s-a prevăzut că toate cheltuielile pentru amenajarea întregului spaţiu, în suprafaţă de 619,9 m2, să fie suportate de locatar şi deduse din valoarea chiriei; ulterior, respectiv la data de 03 februarie 2003, încheindu-se un al doilea contract de locaţiune, pentru suprafaţa de 320 m2.

Se reţine de asemenea că, la data de 18 august 2004, anterior sesizării instanţei, lucrările de amenajare a spaţiului au fost finalizate şi recepţionate de locatar, astfel cum rezultă din protocolul şi procesul-verbal de recepţie, aflate la filele 55 şi 56 din dosarul nr. 6930/2004 şi că sunt corecte constatările pârâtului, prin actul adiţional nr. 1 la contractul nr. 2/2002 părţile convenind ca aceste cheltuieli să fie făcute de locatar, act inexistent la data la care, prin procesul-verbal de control din 30 aprilie 2005, au fost stabilite în sarcina reclamantului obligaţii suplimentare faţă de bugetul de stat.

Prima instanţă, având în vedere că cheltuielile de amenajare a spaţiului au fost efectuate în perioada mai 2003 - decembrie 2003, a apreciat că a existat o perioadă de timp suficientă pentru locatar pentru a constata că aceste cheltuieli nu pot fi scăzute din chirie, că această imposibilitate a fost sesizată abia după încheierea controlului fiscal şi că nu poate fi acceptată ipoteza unei erori de redactare a contractului, raportat la valoarea investiţiilor efectuate, însăşi contestaţia fiind formulată şi înregistrată anterior încheierii actului adiţional.Raportându-se la această situaţie de fapt, prima instanţă a apreciat că există îndoială în ceea ce priveşte voinţa reală a părţilor şi că nu se poate primi afirmaţia că respectivele neconcordanţe sunt rezultatul unei erori de redactare, constatările pârâtului fiind găsite veridice şi justificate, drept pentru care acţiunea a fost respinsă.

Curtea a constatat că recursul promovat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele consideraţiuni:

Este necontestat faptul că S.C. „BUCEGI RESTAURANT” S.A. a încheiat cu S.C. „BURSA MOLDOVEI” S.A. contractul nr. 2 din 01 mai 2002, pe o durată de 5 ani, în baza căruia cea dintâi persoană, în calitate de locator, s-a obligat să pună la dispoziţia celei din urmă persoane, în calitate de locatar, spaţiul în suprafaţă de 299,95 m2, situat în Iaşi, b-dul Independenţei, nr. 33, pentru a fi folosit ca sediu firmă, contra unei chirii de 2 milioane lei/lună şi a suportării cheltuielilor pentru amenajarea întregului spaţiu, în suprafaţă de 619,95 m2, ce urmau a fi deduse din contravaloarea chiriei, şi că, prin actul adiţional nr. 1 din 30 mai 2004, părţile au convenit asupra modificării prevederilor art. 3 alin. 3, în sensul că „cheltuielile pentru amenajarea întregului spaţiu în suprafaţă de 619,95 m2 vor fi făcute de locatar”.

Chiar dacă s-ar trece peste faptul că actul adiţional menţionat nu poate fi opus pârâtei, ca unul ce a fost încheiat ulterior finalizării controlului fiscal, prima instanţă a fost în drept să aprecieze că respectiva convenţie nu are efecte în ceea ce priveşte raportul de drept fiscal, atâta timp cât ne aflăm în faţa a două prestaţii diferite, una decurgând din faptul închirierii unui bun imobil, iar cea de a doua decurgând din faptul executării de lucrări de amenajare la spaţiul comercial aparţinând locatorului.

Ca atare, independent de conţinutul contractului, sau voinţa mai mult sau mai puţin relevată a părţilor, referitore la întinderea obligaţiei şi a urmărilor decurgând din faptul amenajării spaţiului închiriat parţial reclamantei-recurente şi parţial unei terţe persoane, prima instanţă în mod corect a reţinut că cele două prestaţii generează obligaţii proprii, distincte, pentru fiecare prestator în parte, neinteresând modalitatea în care părţile contractante au convenit asupra modalităţii de stingere a obligaţiilor reciproce.

Orice prestaţie, indiferent de natura, valoarea, sau modalitatea de reflectare a ei în patrimoniul persoanelor implicate, generează, potrivit dispoziţiilor art. 4 alin. 5 din Legea nr. 345/2002 (în vigoare la data executării lucrărilor de amenajare) obligaţia de plată a impozitului indirect care este taxa pe valoarea adăugată, schimbul de servicii – cum îşi caracterizează reclamanta-recurentă raporturile cu S.C. „BUCEGI RESTAURANT” S.A. Iaşi, fiind considerate două prestări separate, una de închiriere şi cea de a doua de executarea de lucrări de amenajare, fiecare din ele fiind supusă impozitării.

Ca atare, chiar dacă s-ar accepta că voinţa reală a părţilor contractante ar fi fost aceea ca, în schimbul executării lucrărilor de amenajare, locatarul să nu mai plătească chiria convenită, deşi acest lucru este îndoielnic, această convenţie nu are nici un efect asupra obligaţiei instituite în sarcina lor prin Legea nr. 345/2002, atât S.C. „BUCEGI RESTAURANT” S.A. Iaşi, cât şi S.C. „BURSA MOLDOVEI” S.A. Iaşi, fiind obligate, în mod imperativ, să factureze prestaţiei executată, adăugând la preţul ei taxa pe valoarea adăugată, independent de persoana în patrimoniul căreia acele cheltuieli s-ar fi reflectat.

Prestările fiind supuse taxei pe valoarea adăugată, organul fiscal a fost în drept să calculeze, raportat la valoarea lucrărilor de amenajare executate de recurentă, impozitul indirect cuvenit bugetului de stat, neinteresându-l cine şi de ce va suporta în final costul prestaţiei respective, naşterea obligaţiei fiscale ţinând de executarea prestaţiei şi nu de reflectarea ei în patrimoniul persoanelor implicate.

Ca atare, în mod justificat prima instanţă a constatat că reclamanta avea obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată aferentă lucrărilor de amenajare executate, indiferent dacă respectiva cheltuială se suporta, în tot sau în parte, de S.C. „BURSA MOLDOVEI” S.A. Iaşi sau de o altă persoană, contractul şi actul adiţional la acesta producând efecte doar în ceea ce priveşte persoanele participante la convenţie, nu şi în ceea ce priveşte beneficiarul impozitului indirect care este taxa pe valoarea adăugată.

Lipsite de semnificaţie sunt şi actele de recepţie a lucrărilor şi de acceptare a lor de către locator, întrucât art. 14 din Legea nr. 345/2002 stabileşte fără echivoc că faptul generator al taxei pe valoarea adăugată ia naştere în momentul prestării serviciilor.

Ori, prin contract, s-a convenit ca plata chiriei să se facă lunar, lucrările de amenajare generând obligaţia de plată a taxei pe valoarea adăugată pe măsura executării lor, legiuitorul neacceptând ca momentul naşterii obligaţiei să fie legat de conduita sau interesul subiectiv al prestatorului, care, întârziind momentul facturării prestaţiei, ar prejudicia bugetul de stat prin pasivitate, dezinteres sau rea-credinţă.

Cum lucrările de amenajare şi-au găsit reflectarea în evidenţele contabile ale prestatorului-reclamant pe măsura executării, finalizându-se în luna decembrie 2003, organul fiscal a fost în drept să stabilească drept moment al naşterii obligaţiei de plată a impozitului indirect data executării lucrărilor şi nu data – mai mult decât îndoielnică – când se pretinde că s-a făcut recepţia finală şi respectiv data la care proprietarul a acceptat lucrările ce au sporit valoarea bunului ce-l avea în proprietate, neavând nici o relevanţă ori consecinţe juridice natura legăturilor economice sau juridice dintre părţile semnatare ale contractului de locaţiune, cu clauză de executare de prestaţii de către locatar.

Pe cale de consecinţă şi accesoriile datorate pentru taxa pe valoarea adăugată trebuiau calculate de la data la care faptul generator al taxei pe valoarea adăugată a luat naştere, respectiv de la momentul executării lucrărilor de amenajare, ce se constituie în prestare de servicii făcută de S.C. „BURSA MOLDOVEI” S.A. Iaşi în favoarea S.C. „RESTAURANT BUCEGI” S.A. Iaşi, şi nu de la data menţionată în protocolul şi procesul-verb al de recepţie de lucrări, încheiate după patru luni de la finalizarea controlului fiscal, în scopul, mai mult decât evident, de a servi în acţiunea de anulare a actului administrativ fiscal.

Ca atare, constatând că hotărârea primei instanţe este temeinică şi legală şi că nimic din ceea ce au convenit părţile contractante nu poate fi opus organului fiscal, în temeiul art. 312 Cod procedură civilă, recursul promovat de reclamantă a fost respins.

Domenii speta

Spete similare