Contencios administrativ. Recurs. Casare cu trimitere pentru nemotivarea hotarârii judecatoresti conform prevederilor art. 425 alin. 1 lit. b) Cod de procedura civila

CONTENCIOS ADMINISTRATIV. Recurs. Casare cu trimitere pentru nemotivarea hotarârii judecatoresti conform prevederilor art. 425 alin. 1 lit. b) Cod de procedura civila

- art. 425 alin. 1 lit. b) Cod de procedura civila

- art. 498 alin. 2 Cod de procedura civila

- art. 21 alin. 3 din Constitutia României

- art. 6 alin. 1 din C.E.D.O.

Potrivit art. 425 alin.1 lit. b) Cod procedura civila, hotarârea judecatoreasca trebuie sa cuprinda motivele de fapt si de drept care au format convingerea instantei, aratându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât si cele pentru care s-au înlaturat cererile partilor.

În mod necesar, o hotarâre judecatoreasca trebuie sa cuprinda în motivarea sa argumentele pro si contra care au format, în fapt si în drept, convingerea instantei cu privire la solutia pronuntata, argumente care, în mod necesar, trebuie sa se raporteze, pe de o parte, la sustinerile si apararile partilor, iar, pe de alta parte, la dispozitiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecatii, în caz contrar fiind lipsita de suport probator si legal si pronuntata cu nerespectarea prevederilor art. art. 425 alin.1 lit. b) Cod procedura civila.

Motivarea este, asadar, un element esential al unei hotarâri judecatoresti, o puternica garantie a impartialitatii judecatorului si a calitatii actului de justitie, precum si o premisa a exercitarii corespunzatoare de catre instanta superioara a atributiilor de control judiciar de legalitate si temeinicie. Obligativitatea motivarii hotarârilor judecatoresti constituie o conditie a procesului echitabil, exigenta a art. 21 alin. (3) din Constitutia României si art. 6 alin. (1) din Conventia pentru apararea drepturilor omului si libertatilor fundamentale.

Indiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul sa prezinte judecatorului observatiile si argumentele sale si de a pretinde organului judiciar sa le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât daca observatiile partilor sunt corect examinate de catre instanta, instanta care are în mod necesar obligatia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor si elementelor de proba, cel putin pentru a le aprecia pertinenta.

Pe de alta parte, nemotivarea unei hotarâri judecatoresti echivaleaza practic cu solutionarea procesului fara a intra în fondul actiunii, de natura prin urmare sa justifice casarea cu trimitere spre rejudecare, în temeiul prevederilor art. 498 alin. 2 Cod procedura civila.

Într-adevar, atâta timp cât în considerente instanta nu analizeaza probele care au fost administrate, nu stabileste împrejurarile de fapt esentiale în cauza, nu evoca normele substantiale si procedurale incidente si aplicarea lor în speta, solutia exprimata prin dispozitiv ramâne nesustinuta si pur formala, nefiind corolarul motivelor ce o preced. O astfel de hotarâre devine arbitrara si nu permite exercitarea controlului judiciar, obligând la o casare cu trimitere chiar daca, strict teoretic, instanta s-a pronuntat pe "fond", respingând actiunea nu pe exceptie ci ca „neîntemeiata”.

Pornind de la aceste aspecte de ordin teoretic, Curtea a constatat ca, în speta, instanta de fond nu s-a pronuntat în nici un fel asupra primului argument al reclamantei privitor la viciul de procedura al extinderii obiectului initial al inspectiei fiscale, ulterioara avizului de inspectie fiscala nr. xx/12.07.2013, în lipsa comunicarii unui nou aviz iar, cu privire la fondul cauzei deduse judecatii, motivarea primei instante nu întruneste cerintele procedurale  prevazute de art. art. 425 alin.1 lit. b) Cod procedura civila, pentru ca nu arata, în concret, motivele de fapt si de drept care au format convingerea instantei si care au condus la respingerea cererii si argumentele pentru care a înlaturat sustinerile reclamantei.

Or, în aceste conditii, a fost încalcat dreptul recurentei reclamante la un proces echitabil si i s-a cauzat o vatamare procesuala, care nu poate fi înlaturata  decât prin aplicarea prevederilor art. 498 alin. 2 Cod procedura civila, respectiv casarea în totalitate a sentintei atacate si trimiterea spre rejudecare la aceeasi instanta de fond a cererii formulate de reclamanta SC I. M. E. SRL împotriva pârâtei D.G.R.F.P. C. N. prin AJFP BIHOR, pentru a se asigura partilor accesul la dublul grad de jurisdictie, ca garantie a legalitatii si temeiniciei hotarârii judecatoresti ce va fi data în cauza.

Decizia nr. 2333/R/CA/29.06.2015 a Curtii de Apel Oradea - Sectia a II - a civila, de contencios administrativ si fiscal

Dosar nr. 2151/111/CA/2014

Prin Sentinta nr. 7120/CA/26.09.2014 pronuntata de Tribunalul Bihor s-a respins actiunea formulata de reclamantul SC I. M. E. SRL, în contradictoriu  cu pârâta D. G. R. F. P. C. prin A. J. F. P. B.

Împotriva acestor hotarâri, în termen si legal timbrat, a formulat recurs reclamanta SC I. M. E. SRL, solicitând admiterea acestuia, casarea în totalitate a sentintei atacate, cu retinerea cauzei spre rejudecare si, pe cale de consecinta, evocând fondul, admiterea cererii introductive astfel cum a fost formulata si precizata, cu cheltuieli de judecata în fond si recurs, pentru urmatoarele considerente:

Recurenta arata ca hotarârea atacata nu cuprinde motivele pe care se întemeiaza, cuprinde motive contradictorii ori straine de natura pricinii.

Astfel, prima instanta în mod cu totul inexplicabil, nu a raspuns în niciun fel primului argument al recurentei privitor la faptul ca viciul de procedura care, în opinia sa, ar fi trebuit sa atraga declararea nulitatii actelor administrativ-fiscale amintite în petit este acela al extinderii obiectului initial al inspectiei fiscale, ulterioara avizului de inspectie fiscala nr. xx/12.07.2013, în lipsa comunicarii unui nou aviz.

Cu referire la acest motiv de nulitate, instanta s-a marginit sa afirme urmatoarele: "Pe de o parte reclamantul apreciaza ca actele administrative atacate sunt lovite de nulitate datorita depasirii perioadei temporal fixate prin Avizul de inspectie fiscala. Pe de alta parte, reclamantul apreciaza ca a dovedit existenta contractelor comerciale privind livrarea de servicii management încheiate între SC I. M. E. SRL, societatea reclamanta si C. M. I.. în fapt, D.G.R.F.P. C. N. a stabilit în sarcina reclamantei SC I. M. E. SRL, obligatii fiscale suplimentare în suma de 129.634 lei, constând în impozit pe profit si majorari si penalitati aferente, în conditiile în care societatea a înregistrat ca si cheltuieli deductibile contravaloarea unor servicii de management de la o societate rezidenta americana fara ca aceste cheltuieli sa fie justificate în folosul activitatii si fara sa se prezinte situatii de lucrari, procese verbale de receptive, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate."

Prin urmare, prima instanta nu a examinat deloc acest motiv de nulitate invocat de catre recurenta prin intermediul cererii introductive, al concluziilor orale si al celor scrise, nefacând nici macar o trimitere cu privire la faptul daca acest motiv este unul întemeiat sau nu. Prima instanta s-a concentrat exclusiv pe analizarea celui de-al doilea motiv de nulitate invocat.

Nu se poate ignora, în opinia recurentei, faptul ca prima instanta a tratat cu superficialitate aceasta violare clara a drepturilor contribuabilului, care a fost retinuta ca atare si în jurisprudenta C.E.D.O.

Mentioneaza ca art. 488 pct. 6 Cod procedura civila consacra ipoteze diferite ale aceluiasi motiv de recurs, si anume nemotivarea hotarârii. Prin urmare, în doctrina se apreciaza ca în cadrul acestui motiv de recurs de ordine publica intra si ipotezele în care lipseste motivarea solutiei sau aceasta este superficiala.

Totodata, potrivit art. 425 lit. b) Cod procedura civila, hotarârea judecatoreasca trebuie sa cuprinda motivele de fapt si de drept care au format convingerea instantei, precum si cele pentru care s-au înlaturat cererile partilor.

Acest motiv de recurs reprezinta un motiv de casare al hotarârii atacate de ordine publica.

Reiterând argumentele care au stat la baza invocarii acestui motiv de nulitate al actelor administrative atacate, argument care nu au primit niciun raspuns din partea primei instante, învedereaza urmatoarele:

Cu titlu de precizare preliminara, prin avizul de inspectie fiscala nr. xx/12.07.2013, I. M. E. SRL a fost înstiintata cu privire la faptul ca va fi supusa începând cu data de 27.07.2013 unei inspectii fiscale având ca obiective: "verificarea ansamblului declaratiilor fiscale si/sau operatiunilor relevante pentru inspectia fiscala pentru:

1.Impozit pe profit anual în perioada 01.01.2008-31.12.2008; 

2.Taxa pe valoare adaugata - lunar în perioada 01.01.2008-31.12.2008".

Asadar, perioada care urma sa fie controlata de catre inspectorii fiscali cu privire la impozitul pe profit urma sa fie doar 01.01.2008 - 31.12.2008. În fapt, inspectorii fiscali au controlat impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2008 - 31.12.2011 depasind limitele si cadrul fixat initial prin avizul de inspectie fiscala.

În acest sens, arata ca trebuie precizate urmatoarele aspecte:

Inspectia fiscala poate fi generala sau partiala. Inspectia fiscala generala presupune verificarea tuturor obligatiilor fiscale ale unui contribuabil. Aceasta se extinde asupra obligatiilor patrimoniale si nepatrimoniale proprii, precum si asupra obligatiilor nepatrimoniale privind evidentierea impunerilor prin stopaj la sursa. Inspectia fiscala partiala presupune verificarea uneia sau a mai multor categorii de obligatii fiscale [art. 96 alin. (1) Cod procedura fiscala].

O problema speciala o reprezinta extinderea ulterioara a obiectului inspectiei fiscale. Administratia fiscala beneficiaza de dreptul de a verifica toate raporturile relevante pentru impozitare [art. 96 alin. (2) Cod procedura fiscala]. În acest caz se pune problema legalitatii avizarii contribuabilului cu privire la obiectul inspectiei, în conditiile în care inspectia fiscala are de regula un obiect initial comunicat contribuabilului. Apreciaza ca o noua informare a contribuabilului este necesara, extinderea obiectului inspectiei fiscale neputând fi efectuata fara ca acest fapt sa fie comunicat în conditiile art. 44 alin. (2) Cod procedura fiscala: "Actul administrativ fiscal se comunica prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, daca se asigura primirea sub semnatura a actului administrativ fiscal sau prin posta, cu scrisoare recomandata cu confirmare de primire".

O problema specifica este modul în care contribuabilul opune administratiei fiscale aceste limitari, în sensul ca în Codul de procedura fiscala nu se consacra o procedura speciala de contestare a limitelor inspectiei fiscale încalcate de organul fiscal. În acest sens, se impune a ne raporta la procedura clasica de contestare a actelor administrativ fiscale - art. 205-218 Cod procedura fiscala. Obiectul contestatiei îl constituie avizul de inspectie fiscala, ca act administrativ-fiscal determinând limitele materiale si temporale ale inspectiei fiscale ori actul administrativ-fiscal rezultând din cea de-a doua verificare, cum procedura de contestare implica o durata în timp, se poate pune în discutie suspendarea efectelor acestui act, în sensul de amânare a debutului inspectiei fiscale pâna la data solutionarii contestatiei [art. 214 alin. (2) Cod procedura fiscala].

Totodata, mai arata ca inspectia fiscala debuteaza sub semnul contradictorialitatii prin comunicarea avizului de inspectie fiscala, în conditiile art. 101-102 Cod procedura fiscala. Acest demers are un rol fundamental în informarea contribuabilului, facând mentiune expresa cu privire la temeiul juridic al inspectiei fiscale, data de începere a procedurii, obligatiile fiscale si perioadele de verificat, precum si posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspectiei fiscale.

În acelasi sens, face trimitere si la prevederile art. 101 si 102 din O.G. 92/2003.

Cu privire la obiectul inspectiei fiscale, din coroborarea dispozitiilor art. 101 si 102 Cod procedura fiscala, rezulta ca avizul indica (1) fie ansamblul obligatiilor fiscale, în cazul unei inspectii generale, (2) fie anumite tipuri de impozite, taxe sau contributii, în cazul inspectiei fiscale.

Cu privire la perioada supusa inspectiei fiscale, apreciaza necesara indicarea expresa a intervalului de timp verificat. În acest sens, arata ca nu sunt valabile precizari facând referire la „perioada neprescrisa (...) sau cu mentiunea începând cu data de (...)". Sanctiunea aplicabila va fi nulitatea relativa a avizului de inspectie fiscala, în conditiile art. 105 alin. (2) Cod procedura civila. Totodata, odata ce a fost indicata o anumita perioada supusa controlului apreciaza ca aceasta nu poate fi depasita sau extinsa în absenta comunicarii unui nou aviz de inspectie fiscala având acest obiect.

Apreciaza ca depasirea limitelor materiale si temporale impuse de dispozitiile exprese ale Codului de procedura fiscala pentru inspectia fiscala ar trebui sa dea dreptul contribuabilului de a contesta avizul de inspectie fiscala, ca act procedural marcând debutul inspectiei fiscale, si nu doar rezultatele finale ale inspectiei fiscale. În caz contrar, garantiile de la art. 98 si 105 alin. (3) Cod procedura fiscala ar fi lipsite semnificativ de continut. Având în vedere ca avizul de inspectie fiscala emana de la o autoritate administrativa, este de natura a produce efecte juridice - debutul inspectiei fiscale, în sensul art. 2 lit. c) din Legea 554/2004 - si verifica aceleasi conditii de comunicare este necesar ca acesta sa fie asimilat categoriei juridice a actelor administrativ-fiscale si sa suporte acelasi regim de contestare. în acest context, se impune a fi recunoscut dreptul contribuabilului de a contesta avizul de inspectie fiscal chiar în cadrul prezentei proceduri.

Cu privire la sanctiunea pentru nerespectarea conditiilor sau a termenului de comunicare a avizului de inspectie fiscala, literatura de specialitate propune solutia nulitatii relative a actelor întocmite în urma inspectiei fiscale, „numai în conditiile art. 105 alin. (2) din Codul de procedura civila (conditionat de existenta unei vatamari care nu poate fi înlaturata altfel)". Apreciaza ca pozitionarea contestarii doar la finalul inspectiei fiscale este o încalcare a dreptului contribuabilului de a nu suporta o inspectie fiscala nelegala.

Totodata, apreciaza ca prin aceasta absenta a avizului de inspectie fiscala a fost încalcat un alt principiu imperativ al procedurii fiscale, si anume acela al dreptului la informare al contribuabilului prevazut de art. 107 din Codul de procedura fiscala.

În acelasi sens cu cele enuntate anterior, aminteste de jurisprudenta C.E.D.O. referitoare la problema daca contenciosul sanctiunilor fiscale este inclus în notiunea autonoma de orice acuzatie în materie penala în lumina art. 6 din Conventia Europeana a Drepturilor Omului.

Arata ca în cauza Bendenoun împotriva Frantei (1994) Curtea de la Strasbourg a decis extinderea sferei de aplicare a art. 6 din C.E.D.O. privitor la dreptul la un proces echitabil, la domeniul procedurilor fiscale fapt care impune statelor obligatia pozitiva de a asigura în cadrul procedurilor fiscale administrative, dar si judiciare garantiile specifice ale acestuia. Potrivit acestei jurisprudente principiul egalitatii armelor "înglobeaza de asemenea dreptul fundamental la caracterul contradictoriu al procedurii penale", constând în "dreptul de a i se comunica si de a discuta orice piesa sau orice observatie prezentate judecatorului". Pornind de la faptul ca aceste garantii sunt aplicabile inclusiv în procedura administrativa, apreciaza alaturi de literatura de specialitate ca poate fi opus administratiei fiscale, inclusiv în etapa de inspectie fiscala, dreptul de a cunoaste toate informatiile detinute de aceasta, daca pe temeiul acestora se pronunta o solutie fiscala sau se asigura urmari penale.

Considera ca sunt îndeplinite conditiile pentru declararea nulitatii actelor administrative fiscale amintite în petit, în vederea declararii acestei nulitati trebuind sa fie respectate conditiile prevazute de art. 175 din Noul Cod de procedura civila care statueaza: "actul de procedura este lovit de nulitate daca prin nerespectarea cerintei legale s-a adus partii o vatamare care nu poate fi înlaturata decât prin desfiintarea acestuia".

a)Raportul de inspectie fiscala si celelalte acte subsecvente au fost întocmite în urma unei inspectii pentru a carei efectuare avizul de inspectie fiscala a fost emis cu neobservarea formelor legale prevazute de art. 101 coroborat cu art. 102 Cod procedura fiscala respectiv recurenta nu a mai fost avizata cu privire la extinderea verificarilor si pentru anii 2009, 2010, 2011 astfel cum se impunea în virtutea dreptului la aparare al contribuabilului si a egalitatii de arme.

b)Raportul de Inspectie fiscala înregistrat sub nr. xxx/29.07.2013, Dispozitia privind masurile stabilite de organele de inspectie fiscala înregistrata sub nr. xxx/29.07.2013 si Decizia de impunere privind obligatiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspectia fiscala, înregistrata sub nr.xxx/29.07.2013 au pricinuit recurentei contestatoare o vatamare constând într-un prejudiciu material, prin stabilirea unor taxe si impozite considerate de aceasta nedatorate.

c)Vatamarea cauzata reclamantei nu poate fi înlaturata decât prin anularea actelor administrativ fiscale amintite în petit, neexistând un alt mijloc procedural care sa înlature vatamarea; sub acest aspect se are în vedere faptul ca necomunicarea avizului de inspectie fiscala conform prescriptiilor procedurale prevazute de Cod procedura fiscala a lipsit-o pe recurenta de posibilitatea de a uza de dispozitiile art. 101 lit. d), respectiv de a cere amânarea datei de începere a inspectiei fiscale si a frustrat-o de posibilitatea de a se apara în cunostinta de cauza si cu privire la ceilalti ani fiscali controlati.

Prin Decizia nr. 185 din 31.03.2014 pârâta de rândul întâi încearca sa creeze confuzie în ceea ce priveste avizul de inspectie fiscala si respectiv prelungirea duratei de inspectie fiscala fata de recurenta. Mai exact, în cuprinsul paginii 13 a deciziei de solutionare a contestatiei pârâta face trimitere la dispozitiile art. 91 si ale art. 98 din Ordonanta de Guvern nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala argumentând faptul ca inspectia fiscala se poate extinde din oficiu de catre organul fiscal pe perioada de prescriptie a dreptului de a stabili obligatii fiscale daca exista indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat. În acest sens, arata ca pârâta face trimitere la existenta a doua avize de control emise pe seama SC I. M. E. SRL, respectiv avizul de control nr. xx/23.04.2013 si avizul de control nr.xx/12.07.2013. Considera ca se impun a fi aduse câteva clarificari referitor la cele enuntate mai sus.

În primul rând, Codul de Procedura fiscala stabileste doua limitari ale inspectiei fiscale. Prima se refera la perioada de timp în care aceasta poate fi efectuata, respectiv în cadrul termenului de prescriptie de 5 ani, iar cea de-a doua se refera la modalitatea în care aceasta poate fi efectuata, respectiv strict în baza unui aviz de inspectie fiscala. Prima conditie este reglementata de art. 91 si 98 din Codul de Procedura Fiscala, iar cea de-a doua de art. 101 si 102 din Codul de Procedura Fiscala. În esenta, aceste articole ofera o serie de garantii contribuabilului care nu pot fi încalcate, iar chiar în ipoteza în care ar fi existat indicii privind diminuarea impozitelor ar fi trebuit emis un nou aviz de inspectie fiscala, iar nu continuarea acesteia în baza vechiului aviz ale carui limite temporale fusesera depasite.

În al doilea rând, pârâta de rândul întâi face trimitere la existenta a doua avize lasând impresia ca a procedat la informarea contribuabilului cu referire la extinderea perioadei de verificare. Acest aspect nu corespunde realitatii caci avizul nr. xx/23.04.2013 se refera la verificarea recurentei pentru TVA aferent perioadei 01.01.2012-31.12.2012, interval de timp pentru care inspectorii fiscali nu au retinut abateri; iar avizul nr. xx/12.07.2013 se refera la verificarea recurentei pentru impozit pe profit anual în perioada 01.01.2008-31.12.2008 precum si TVA în perioada 01.01.2008-31.12.2008. În concluzie, perioada supusa verificarii pentru impozitul pe profit anual s-a referit exclusiv la anul 2008, nicidecum la 2009 si 2010.

Având în vedere cele enuntate anterior, recurenta considera ca, în ceea ce priveste obligatiile suplimentare de plata aferente anilor 2009 si 2010, acestea au fost fixate în mod arbitrar, discretionar si în conditii total neprocedurale de catre organul de inspectie fiscala astfel încât actele administrativ fiscale amintite în petit sunt viciate sub acest aspect al nerespectarii procedurii de avizare, fiind nule.

Mai arata ca hotarârea a fost pronuntata cu încalcarea sau aplicarea gresita a normelor de drept material.

Astfel, prima instanta, în mod eronat a considerat ca toate cheltuielile efectuate în temeiul contractului cu C. M. I. nu sunt deductibile.

În cele ce urmeaza, reitereaza argumentele care au fost invocate în fata primei instante pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor.

Ca si motive de critica, aduce în atentia instantei de recurs urmatoarele aspecte:

Existenta contractului si lato sensu a raportului comercial dintre recurenta si C. M. I. este dovedita în speta prin înscrisul sub semnatura privata anexat, prin actul aditional aferent, ambele în calitate de instrumentum, si prin facturile emise de catre C. M. I. catre recurenta pe care figureaza si rapoartele de activitate aferente prestarii acestor servicii.

Din întelegerea partilor citeaza ca exemplu urmatoarele clauze contractuale care urmeaza a fi apreciate de catre organul de inspectie fiscala în solutionarea prezentei contestatii:

„1.1 Prin prezenta Prestatorul este de acord sa efectueze în numele Beneficiarului urmatoarele activitati conexe afacerilor Beneficiarului din România:

a) Managementul întregii afaceri a Beneficiarului în domeniul în care acesta opereaza si în conformitate legislatia din România:

b)Dezvoltarea strategiilor de marketing si expansiunea afacerilor societatii în mod durabil si profitabil

c)Semnarea tuturor contractelor relevante pentru afacerile Beneficiarului

d)Mentinerea si dezvoltarea resurselor umane ale Beneficiarului în functie de nevoile de afaceri

e)Mentinerea responsabilitatii pentru operatiunile Beneficiarului în fata actionarilor Beneficiarului

f)Dobândirea si dispunerea activelor imobiliare ale Beneficiarului, în conformitate cu instructiunile scrise ale actionarilor

1.2 În compensatie pentru activitatile prevazute la art. 1.1 Beneficiarul este de acord sa plateasca Prestatorului o suma în cuantumul si în conditiile prevazute în capitolul IV din prezentul contract".

Art. III Remuneratia

Articolul 4.1 Din contractul initial din data de 1 aprilie 2006 se modifica dupa cum urmeaza: Beneficiarul este de acord sa remunereze Prestatorul pentru serviciile sale în conformitate cu art. 1.1 din prezentul contract cu suma de 60.000 de euro (în litere: saizeci de mii de euro) platibila în rate lunare egale în dolari americani la cursul de schimb bancar, plus 20 % din profitul înainte de impozitare pentru anul fiscal platibil la sfârsitul fiecarui an fiscal. Absenta reprezentantului Prestatorului din cauza timpului de vacanta rezonabil cu conditia de administrare neîntrerupta dintre cele mai importante activitati este deja luat în aceasta compensatie.

Având în vedere ca întelegerea partilor a avut un obiect bine precizat si o remuneratie stabilita în contrapartida apreciaza ca toate aceste cheltuieli de management trebuiau sa fie considerate deductibile de catre organul fiscal, întrucât în primul rând organul fiscal si-a depasit atributiile intervenind în mod nepermis într-un raport contractual între privati.

Arata ca aceasta apreciere are la baza principiul fortei obligatorii a contractului între partile contractante (art. 969 Cod civil în vigoare la momentul respectiv) si principiul efectului relativitatii contractelor încheiate între parti (art. 973 Cod civil în vigoare la momentul respectiv). Potrivit acestui ultim principiu conventiile nu pot dauna sau profita tertilor.

Or, organul fiscal are calitatea de tert fata de raportul contractual încheiat de parti si în concluzie nu se poate prevala de drepturile sau obligatiile prevazute în contractul încheiat între parti.

Totodata, apreciaza ca organul fiscal nu are atributii jurisdictionale astfel încât sa interpreteze sau sa statueze în mod suveran natura si întinderea obligatiilor stabilite prin contractul încheiat între parti.

De asemenea, considera ca organul de inspectie fiscala a procedat cu rea-credinta la excluderea acestor cheltuieli cu motivatia ca nu ar exista justificarea prestarii efective a serviciilor prin situatii de lucrari, procese-verbale de receptie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piata sau orice alte materiale corespunzatoare. Aceasta rea credinta se obiectiveaza prin aceea ca pe fiecare din facturile emise de catre C. M. I. este înscris un raport sumar cu privire la serviciile de management prestate, nr. de ore lucrate, natura acestor servicii etc., astfel încât nu se poate sustine cu deplin temei ca nu ar exista rapoarte aferente prestarii acestor servicii.

Serviciile prestate de C. M. I. în folosul recurentei au fost realizate în baza contractului încheiat între cele doua parti, din continutul acestuia rezultând ca valoarea pentru fiecare serviciu poate fi determinata în ce priveste numarul de ore efectuate de reprezentantii consultantului, prezentate în rapoartele înscrise în facturi si tarifele orare ale persoanelor care au prestat serviciul.

De asemenea, arata ca prevederile contractului de management în cauza au fost puse în aplicare.

Totodata, serviciile ce fac obiectul contractului în cauza, absolut necesare desfasurarii activitatii, au fost aducatoare de venituri, ele fiind strâns legate de realizarea obiectului principal de activitate al recurentei: 7112 CAEN activitati de inginerie si consultanta tehnica legate de acestea.

Contractul încheiat oferea elementele necesare pentru determinarea valorii fiecarui tip de serviciu prestat, cuprinzând tarifele orare si individuale ale persoanelor care prestau serviciile respective, iar numarul de ore afectat pentru prestarea serviciilor era mentionat în documentele justificative prin care se consemna prestarea serviciilor.

Facturile primite de la firma C. M. I. cuprind toate informatiile necesare pentru calculul valorii serviciilor prestate, putându-se astfel calcula valoarea totala a contractului.

De asemenea, mai arata ca nu era obligata sa refactureze valoarea cheltuielilor efectuate cu C. M. I. catre beneficiarii acestor servicii de management câta vreme niciun text legal nu obliga la o astfel de conduita.

Arata ca, pe durata inspectiei fiscale, a prezentat documente din care a rezultat ca administratorul firmei C. M. I., d-nul M. C. s-a prezentat în România pentru a acorda servicii de consultanta astfel cum rezulta din nota explicativa depusa la dosarul de inspectie fiscala. Acesta a afirmat în nota explicativa ca serviciile facturate au fost asigurate în România sau în cadrul deplasarilor externe pe parcursul anului 2008 si în primele 7 luni din anul 2009. În august 2009 C. M. I. a continuat sa furnizeze servicii pentru I. M. E. SRL în timp ce administratorul C. M. se reloca în SUA. Serviciile pe care le furniza C. M. catre I. M. E. SRL s-au încheiat în august 2009.

Totodata, arata ca nu îsi explica faptul cum se poate ca în procesul verbal de control nr. xxx din 29.07.2013 sa se retina ca nu s-a încalcat nicio prevedere legala si ca nu exista nicio consecinta a inspectiei fiscale câta vreme s-au redactat la aceeasi data celelalte acte administrativ fiscale în care se retin o serie de încalcari ale legislatiei fiscale, respectiv aceasta neconcordanta totala între actele redactate de catre acelasi organ de inspectie fiscala.

Referitor la proba prestarii efective a serviciilor, arata ca legea româna, inclusiv Normele metodologice, nu fixeaza o lista exhaustiva de mijloace de proba admisibile pentru a dovedi faptul ca serviciile au fost efectiv prestate.

Caracterul explicativ si nu limitativ al normelor mentionate la pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Cod fiscal îsi are explicatia în marea diversitate a serviciilor de consultanta, management, etc. diversitate si specificitate, care impune ca probele solicitate de catre fisc sa fie dintre cele care pot fi produse de catre contribuabil.

Mai arata ca probele trebuie sa fie adecvate specificului activitatii desfasurate:

a)pentru activitatile materializate în rapoarte si studii (evaluari, analize, studii de fezabilitate, etc.), sau în lucrari de reparatii, constructii etc., normele considera ca prezentarea respectivelor situatii de lucrari, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piata sau orice alte materiale si eventual a unui proces verbal de receptie prezuma prestarea efectiva a serviciului, fara a mai analiza corelatia dintre pretul platit si volumul de munca încorporat în acel raport.

Controlul nivelului preturilor este impus la pct. 49 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) Cod fiscal, numai în cazul în care se aplica regulile preturilor de transfer, conform dispozitiilor art. 11 alin. (2) Cod fiscal care, în general, sunt conforme liniilor directoare al O.C.D.E.

Neamestecul fiscului în analiza concordantei dintre raportul întocmit si cantitatea/tarifele aferente muncii depuse constituie o reflectare a principiului libertatii de gestiune (management) sau al non-imixtiunii în gestiune care interzice administratiei fiscale sa critice deciziile de gestiune ale întreprinderii; spre exemplu, optiunea acesteia de a apela la un credit bancar cu dobânda fiscala deductibila, desi ar fi avut fonduri proprii suficiente.

Mai arata ca nici macar prezentarea documentelor descrise la pct. 48 din Normele metodologice nu ofera garantia prestarii unor servicii la pretul de piata, care trebuie dovedit altfel.

b) Desi pare teoretic simplu, uneori chiar la cele mai justificate si reale servicii, aceste probe nu pot fi facute cu documentele tip pe care le indica normele.

Prin specific, unele servicii pot fi prestate nu doar în România, ci mai ales în strainatate sau între tara prestatorului si România (de exemplu, în telecomunicatii).

Evolutia întregii culturi a administratiei afacerilor este, de la consemnarea pe suport hârtie (nard copy) a unor situatii de fapt, catre consemnarea acestora în înregistrari electronice tip, în scheme codificate, dar simplificate de oferta si de acceptare, în care pâna si semnatura se „economiseste", devenind „electronica".

În acest context, mijloacele „corespunzatoare", „altele" decât cele expres aratate, devin în fapt mijloace alternative, specifice uzantelor comerciale din domeniul respectiv.

De aceea, ceea ce este acceptat în mod uzual de catre dreptul comercial ca mijloc de proba trebuie sa fie acceptat si de catre dreptul fiscal.

c)Cu referire la serviciile „intelectuale" în special, în cazurile în care însa activitatea de consultanta, management sau de servicii de natura asemanatoare nu se materializeaza în rapoarte sau studii, proba trebuie facuta în functie de particularitatile fiecarei activitati.

d)Alt tip de probleme se pune pentru activitati de consultanta si management care nu se desfasoara în majoritatea timpului în România, la sediul social sau la punctele de lucru ale societatii române, ci este realizata/acordata în cea mai mare parte sau exclusiv de la distanta, utilizând mijlocele electronice de comunicare.

Exista si activitatea de consultanta care se acorda zilnic, prin telefon/e-mail, în cazurile în care apar probleme operative (defectiuni la instalatii, necorelari în raportarile catre grup, probleme „tehnice" noi, de exemplu, consultanta în materia legislatiei statului societatii mama etc).

Toate aceste activitati trebuie apreciate, din perspectiva verificarii conditiei prestarii efective prin prisma solicitarii unor probe care se pot produce în mod natural, fara ca prestatorul sa fie obligat sa confectioneze în mod special anumite probe care ar lua timp disproportionat de mult în raport cu timpul alocat prestarii efective a serviciului.

Considera ca probele trebuie sa fie apte de a servi doua obiective:

- sa prezinte un anumit grad de exactitate si de detaliu pentru a permite aprecierea legaturii cheltuielilor la care se refera cu activitatea curenta a contribuabilului;

- sa nu încarce excesiv cu sarcini administrative personalul contribuabilului si al prestatorului.

Pentru toate aceste argumente, apreciaza ca natura imateriala a serviciilor de management este probata pe deplin în speta prin rapoartele de activitate redactate si cuprinse în facturile emise de catre Prestator. Tocmai de aceea considera ca a pretinde alte documente în aceste conditii înseamna a împovara excesiv dovada prestarii efective a serviciilor si a pune sub semnul îndoielii cu rea credinta chiar efectivitatea cheltuielilor realizate de recurenta.

Referitor la necesitatea efectuarii cheltuielilor prin specificul activitatilor desfasurate, considera ca a aprecia asupra necesitatii unui serviciu contractat înseamna a încalca principiul libertatii de gestiune a agentului economic, fiecare contribuabil beneficiind de dreptul de a alege între a realiza sau a nu realizat profit, având dreptul de a opta în favoarea solutiei care genereaza cel mai mic impozit si de a gresi. Este admis ca, în afaceri, fiecare întreprinzator are dreptul imprescriptibil de a face erori, de a se implica în afaceri inerente soldate cu pierderi, rezultate economice etc.

În opinia recurentei, aceasta înseamna ca un contribuabil poate contracta orice servicii ce au legatura cu scopul activitatilor desfasurate, fiind de observat ca, din ce în ce mai mult, pentru a se putea concentra asupra afacerii principale, societatile îsi externalizeaza anumite servicii care fusesera pâna atunci prestate in house. În acest caz, apreciaza ca necesitatea serviciilor se prezuma.

Arata recurenta ca a externalizat aceste servicii de management astfel încât apreciaza ca este dreptul sau suveran de a decide în privinta partenerului de afaceri si a afacerii sale.

Arata ca temeiul juridic care, probabil, a fost avut în vedere de inspectorii fiscali ca stând la baza cercetarilor efectuate este art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 cu privire la Codul fiscal, respectiv asa numitul principiu al prevalentei economicului fata de juridic.

Cu alte cuvinte, art. 11 din Codul Fiscal prevede posibilitatea autoritatilor fiscale române de a ajusta si de a recalifica o operatiune în functie de continutul economic al acesteia, daca acest continut difera de calificarea juridica data de parti.

Arata ca în speta de fata organele au facut uz de aceasta prerogativa oferita prin lege, fara a produce însa vreo proba care sa justifice concluzia conform careia tranzactiile efectuate nu ar avea fundament economic real. Cu alte cuvinte, dreptul furnizat de art. 11 din Codul Fiscal a fost interpretat de catre organele de control ca fiind unul discretionar prin care se recalifica o operatiune juridica fara nicio proba din care sa rezulte fictivitatea acesteia.

Reitereaza ca SC I. M. E. SRL a furnizat un numar mare de acte din care rezulta în mod clar continutul juridic si economic al relatiilor comerciale cu C. M. I.., însa cu toate acestea s-a concluzionat ca toate probele depuse nu trebuie avute în considerare si deci operatiunile, desi trecute prin contabilitate, sunt nereale.

Concluzia, date fiind toate aceste aspecte mentionate, este aceea potrivit careia cheltuielile privind managementul trebuie încadrate ca fiind deductibile si nu nedeductibile cum în mod eronat au procedat organele de inspectie fiscala.

Mai arata ca Înalta Curte de Casatie si Justitie a hotarât ca sunt deductibile fiscal cheltuielile reprezentând servicii de consultanta, comision de agentie comerciala, consultanta de afaceri si servicii de management, în situatia în care au fost îndeplinite atât conditiile generale de deductibilitate prevazute de art. 21 (1) Cod fiscal, în sensul ca serviciile s-au facut în scopul realizarii de venituri impozabile, dar si conditiile specifice de deductibilitate a unor astfel de cheltuieli, reglementate de art. 21 lit. m) din Cod fiscal, respectiv justificarea necesitatii prestarii acestora, în scopul propriei activitati, pe baza unor documente probatorii. În speta, societatea reclamanta a externalizat serviciile de consultanta, vânzare, management, marketing catre alte patru societati cu care a încheiat contracte de prestari servicii sau de agentie, pe baza de comision cu valoare mai mica de 10% din vânzari. Din raportul de expertiza întocmit în cauza a rezultat ca serviciile prestate au fost dovedite cu contracte si acte aditionale, cu rapoarte de activitate si minute semnate de partile contractante, facturile emise de prestatori fiind înregistrate în contabilitatea acestora. De asemenea, s-a constatat ca necesitatea serviciilor externalizate a fost justificata prin faptul ca aceasta modalitate de lucru, care tine de managementul societatii, a determinat o scadere a cheltuielilor de personal si o dublare a cifrei de afaceri, pentru care s-au calculat si achitat obligatii bugetare mai mari. Înalta Curte a mai precizat ca nu are relevanta faptul ca personalul recurentei a fost angajat si în societatile prestatoare de servicii, cu contract de munca cu timp partial, legiuitorul permitând cumulul de functii, astfel ca, în speta, cheltuielile cu serviciile de consultanta, comision de agentie comerciala, consultanta de afaceri si management sunt deductibile fiscal. (Decizia nr. 1470 din data de 20 martie 2012 pronuntata în recurs de Sectia de contencios administrativ si fiscal a Înaltei Curti de Casatie si Justitie având ca obiect anularea în parte a unei decizii de impunere).

Totodata si suma de 57.978 lei diferente de curs valutar aferente cheltuielilor de management neachitate din anii 2008 si 2009 facturate de C. M. I. considera recurenta ca trebuie socotita ca fiind cheltuiala deductibila pentru toate argumentele amintite anterior.

Considera ca sunt îndeplinite toate conditiile enuntate cumulativ pentru a socoti cheltuielile efectuate cu societatea C. M. I. ca fiind deductibile.

În drept, recurenta a invocat dispozitiile art. 483-502 din Noul Cod de procedura civila, art.21, art. 44 alin. 2, art. 44-45, art. 46, art.101-102, art. 107, art.205-218 din O.G. 92/2003, art. 969 si art. 973 din fostul Cod civil, art. 11 alin. 1, art.21, din Legea nr. 571/2003 cu privire la Codul fiscal, pct. 48 din Normele Metodologice, art. 2 lit. c) din Legea 554/2004, art. 175 din Noul Cod de procedura civila.

Intimata pârâta D. G. R. F. P. C. N. prin A. J. F. P. B., legal citata, nu a formulat întâmpinare si nu s-a prezentat în fata instantei pentru  a-si sustine pozitia procesuala.

Examinând sentinta recurata, prin prisma motivelor de recurs, având în vedere actele si lucrarile dosarului, instanta a constatat urmatoarele:

Potrivit art. 425 alin.1 lit. b) Cod procedura civila, hotarârea judecatoreasca trebuie sa cuprinda motivele de fapt si de drept care au format convingerea instantei, aratându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât si cele pentru care s-au înlaturat cererile partilor.

În mod necesar, o hotarâre judecatoreasca trebuie sa cuprinda în motivarea sa argumentele pro si contra care au format, în fapt si în drept, convingerea instantei cu privire la solutia pronuntata, argumente care, în mod necesar, trebuie sa se raporteze, pe de o parte, la sustinerile si apararile partilor, iar, pe de alta parte, la dispozitiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecatii, în caz contrar fiind lipsita de suport probator si legal si pronuntata cu nerespectarea prevederilor art. art. 425 alin.1 lit. b) Cod procedura civila.

Motivarea este, asadar, un element esential al unei hotarâri judecatoresti, o puternica garantie a impartialitatii judecatorului si a calitatii actului de justitie, precum si o premisa a exercitarii corespunzatoare de catre instanta superioara a atributiilor de control judiciar de legalitate si temeinicie. Obligativitatea motivarii hotarârilor judecatoresti constituie o conditie a procesului echitabil, exigenta a art. 21 alin. (3) din Constitutia României si art. 6 alin. (1) din Conventia pentru apararea drepturilor omului si libertatilor fundamentale.

Indiscutabil, orice parte în cadrul unei proceduri are dreptul sa prezinte judecatorului observatiile si argumentele sale si de a pretinde organului judiciar sa le examineze pe acestea în mod efectiv. Dreptul la un proces echitabil, prin urmare, nu poate fi considerat efectiv decât daca observatiile partilor sunt corect examinate de catre instanta, instanta care are în mod necesar obligatia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor si elementelor de proba, cel putin pentru a le aprecia pertinenta.

Pe de alta parte, nemotivarea unei hotarâri judecatoresti echivaleaza practic cu solutionarea procesului fara a intra în fondul actiunii, de natura prin urmare sa justifice casarea cu trimitere spre rejudecare, în temeiul prevederilor art. 498 alin. 2 Cod procedura civila.

Într-adevar, atâta timp cât în considerente instanta nu analizeaza probele care au fost administrate, nu stabileste împrejurarile de fapt esentiale în cauza, nu evoca normele substantiale si procedurale incidente si aplicarea lor în speta, solutia exprimata prin dispozitiv ramâne nesustinuta si pur formala, nefiind corolarul motivelor ce o preced. O astfel de hotarâre devine arbitrara si nu permite exercitarea controlului judiciar, obligând la o casare cu trimitere chiar daca, strict teoretic, instanta s-a pronuntat pe "fond", respingând actiunea nu pe exceptie ci ca „neîntemeiata”.

Pornind de la aceste aspecte de ordin teoretic, Curtea a constatat ca, în speta, instanta de fond nu s-a pronuntat în nici un fel asupra primului argument al reclamantei privitor la viciul de procedura al extinderii obiectului initial al inspectiei fiscale, ulterioara avizului de inspectie fiscala nr. xx/12.07.2013, în lipsa comunicarii unui nou aviz iar, cu privire la fondul cauzei deduse judecatii, motivarea primei instante nu întruneste cerintele procedurale  prevazute de art. art. 425 alin.1 lit. b) Cod procedura civila, pentru ca nu arata, în concret, motivele de fapt si de drept care au format convingerea instantei si care au condus la respingerea cererii si argumentele pentru care a înlaturat sustinerile reclamantei.

Or, în aceste conditii, a fost încalcat dreptul recurentei reclamante la un proces echitabil si i s-a cauzat o vatamare procesuala, care nu poate fi înlaturata  decât prin aplicarea prevederilor art. 498 alin. 2 Cod procedura civila, respectiv casarea în totalitate a sentintei atacate si trimiterea spre rejudecare la aceeasi instanta de fond a cererii formulate de reclamanta SC I. M. E. SRL împotriva pârâtei D.G.R.F.P. C. N. prin AJFP BIHOR, pentru a se asigura partilor accesul la dublul grad de jurisdictie, ca garantie a legalitatii si temeiniciei hotarârii judecatoresti ce va fi data în cauza.

Cheltuielile de judecata vor fi avute în vedere la rejudecarea cauzei.

Domenii speta

Spete similare