Tva – tranzacţii imobiliare. Admitere recurs dgrfp b. Admitere în parte a acţiunii. Anularea numai în parte a actelor fiscale, ca efect al hotărârii cjue din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexe c-249/12 şi c-250/12, acestea fiind menţinute cu p

Prin sentinţa civilă nr. 5301/CA/29.10.2013 a Tribunalului Braşov – Secţia a II-a, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă acţiunea formulată şi precizată de reclamanţii T.D. şi T.S. în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE B (fosta DGFP B) şi, în consecinţă, a fost anulată Decizia de impunere nr. 125/31.05.2012 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr.464/04.10.2012, ambele emise de pârâtă.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut că, în urma controlului efectuat de organele de control aparţinând pârâtei Direcţia Generala a Finanţelor Publice  B., s-au întocmit Raportul de Inspecţie Fiscală nr.4020/31.05.2012 (f.130-172 vol. I) şi Decizia de impunere nr. 125/31.05.2012 (f.119-129 vol. I), prin care s-au stabilit în sarcina reclamanţilor T.D. şi T.S.  obligaţia de plată a următoarelor sume: 90.731 lei reprezentând TVA, majorări şi dobânzi aferente în valoare de 78.766 lei şi penalităţi de întârziere aferente în suma de 13.610 lei.

Tribunalul a reţinut că, pentru a se calcula aceste obligaţii s-a reţinut, în esenţă, că, în perioada 2008 – 2010, reclamanţii au efectuat vânzări de bunuri imobile terenuri prin 13 tranzacţii imobiliare, încasând sume de bani în avans începând cu 21.07.2007, obţinând venituri totale de 483.529 lei. Acest fapt a condus la concluzia că activitatea respectivă are caracter de activitate economică desfăşurată în scopul realizării de venituri, fără ca persoanele fizice T.D. şi T.S. să se înregistreze la organele fiscale în scopuri de TVA şi să achite impozitul prevăzut de dispoziţiile legale în vigoare. S-a mai reţinut că, din punct de vedere fiscal, operaţiunile au caracter de continuitate, atunci când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale, precum şi atunci când o persoană fizică, realizează în cursul unui an calendaristic mai mult decât o operaţiune imobiliară, în speţa vânzări de terenuri construibile. Persoana fizică devenită persoană impozabilă, urmare desfăşurării unei activităţi economice, trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la data depăşirii plafonului de scutire, prevăzut de art.152 din Codul fiscal, sau înainte de începerea activităţii economice, conform prevederilor art.153, alin.1, lit. a punct. 1 şi 2 lit. b şi c, din Codul fiscal şi să îndeplinească toate obligaţiile ce decurg din această calitate, la fel ca alte persoane impozabile. Din analizarea contractelor a rezultat că terenurile achiziţionate de contribuabili şi care fac obiectul tranzacţiilor imobiliare efectuate în perioada 2008 – 2010, respectiv vânzările de terenuri construibile, se încadrează în sfera de aplicare a TVA, iar organul de inspecţie fiscală a procedat la calculul TVA de plată şi la calculul accesoriilor acesteia, ca urmare a nedeclarării şi neplăţii taxei pe valoare adăugată în termen.

Tribunalul a mai reţinut că, împotriva raportului de control şi a deciziei de impunere, reclamanţii au formulat contestaţie administrativă, ce a fost respinsă, prin Decizia nr. 464/04.10.2012 emisă de DGFP B. (f.85-102 vol. I dos.), motiv pentru care s-a formulat prezenta acţiune.

Primul aspect ce a fost lămurit în cauză a vizat calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, prin raportare la operaţiunile realizate de reclamanţi.

Tribunalul a reţinut că, potrivit art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina reclamanţilor, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin. 1, iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art. 127 alin.2, condiţii care trebuie îndeplinite cumulativ.

Potrivit art. 127 alin.1 din Codul fiscal, tribunalul a reţinut că persoana impozabilă este definită ca fiind orice persoană, care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi de natura celor prevăzute la alin. 2 al aceluiaşi articol oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, iar alin. 2 al aceluiaşi articol defineşte activităţile economice ca fiind activităţile ce cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Definind activitatea economică prin raportare la activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, legiuitorul fiscal a avut în vedere activităţile care implică etapele procesului economic de producţie, distribuţie şi prestarea de servicii şi nu aspectul ca din punctul de vedere al legii comerciale persoana care a efectuat livrarea sau prestarea de servicii să exercite o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii. Acest fapt rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct. 3 alin. 1 teza I-a din Normele metodologice de aplicare a prevederilor Codului fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, potrivit cărora, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.

Din toate aceste dispoziţii legale, tribunalul a reţinut că, de esenţa activităţii economice, este obţinerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun imobil, nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

Tribunalul a mai arătat că, în jurisprudenţa sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C 180/10 şi C 181/10 Slaby şi Kuc, atunci când a interpretat noţiunea de activitate economică, în sensul art. 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, s-a pronunţat în sensul că mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. Instanţa europeană a reamintit (pct. 45) că, potrivit unei jurisprudenţe constante, simpla dobândire şi simpla vânzare a unui bun nu pot constitui o exploatare a unui bun în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA, unica retribuţie a acestor operaţiuni fiind constituită de un eventual profit obţinut la vânzarea bunului respectiv. Astfel, operaţiuni similare nu pot constitui, în principiu, prin ele însele, activităţi economice în sensul directivei amintite (Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM, C 77/01, Rec., p. I 4295, punctul 58, şi Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL, C 8/03, Rec., p. I 10157, punctul 39).

În speţă, tribunalul a reţinut că reclamantul T.D. căsătorit cu reclamanta T.S. şi că aceştia au cumpărat, în anul 2007, următoarele imobile ce sunt analizate în cauză: un teren de 7.000 mp înscris în CF 674 S., conform contractului de vânzare-cumpărare nr.1835/06.07.2007 (f.181 vol. I), teren în posesia căruia intrase în baza promisiunii de vânzare-cumpărare în anul 2006 (f. 30 vol. I); un teren de 4.500 mp, tarlaua 49, parcela 295/1/19/2, înscris în CF nr.1032 S., situat în extravilan conform contractului de vânzare-cumpărare nr.3333/31.10.2007 (f.182 vol. I); un teren de 4.400 mp, tarlaua 49, parcela 295/1/16, înscris în CF nr. 939 S., teren arabil, conform contractului de vânzare-cumpărare nr.3350/02.11.2007 (f. 181 vol. I).

Tribunalul a mai arătat că reclamanţii au susţinut că au lucrat terenurile doar în anul 2007, după care, din cauza ineficienţei, în anii 2008-2010, au revândut aceste terenuri cu destinaţie agricolă, după dezmembrare în loturi mai mici, însă din Raportul de Inspecţie Fiscală şi contractele de vânzare cumpărare depuse la dosar nu reiese că aceştia ar fi luat măsuri active de comercializare a acestora, simpla parcelare nefiind elocventă.

Măsuri active, în acest sens, în acord cu jurisprudenţa instanţei europene şi a instanţelor naţionale, ar fi reprezentat, spre exemplu, realizarea, la iniţiativa reclamantului şi după achiziţionarea prealabilă în acest scop a terenurilor, a unui PUZ în vederea realizării mai multor locuinţe, realizarea unor elemente de infrastructură în acest scop (trasarea şi realizarea racordurilor pentru utilităţi), urmate fie de vânzarea parcelelor de teren, fie de edificarea de construcţii şi vânzarea acestora în diverse stadii de finisare. Or, probele administrate în cauză şi care au fost avute în vedere de organul fiscal nu conduc niciun moment la această concluzie.

Faptul că reclamanţii au cumpărat terenuri mai  mari, pe care iniţial le-au cultivat şi apoi le-au vândut pe parcele mai mici, nu conferă caracter continuu activităţii. În sensul normei fiscale acest caracter este determinat de alternanţa ciclurilor de cumpărare cu cele de vânzare a bunurilor, ceea ce nu s-a întâmplat în cauză.

Instanţa de fond a apreciat că obţinerea de profit de pe urma valorificării unor bunuri imobile se înscrie în noţiunea de exercitare a dreptului de proprietate, fără a avea conotaţii fiscale, în timp ce realizarea unor noi operaţiuni de cumpărare de terenuri şi vânzarea lor, după primul ciclu de tranzacţionare, determină caracterul continuu al activităţii şi atrage alte consecinţe juridice, implicit şi cele de natură fiscală.

În acest context, faptul că reclamanţii au efectuat mai multe operaţiuni de vânzare a terenurilor, în anii 2008-2010, nu este relevantă pentru determinarea activităţii lor ca având caracter economic, întrucât caracterizarea acesteia pe baza numărului operaţiunilor realizate în decursul unui an calendaristic a fost introdusă abia din 01.01.2010, prin HG 1620/2009, dată după care reclamanţii au mai efectuat o singură tranzacţie (f. 144 vol. I).

În concluzie, tribunalul a apreciat că operaţiunile de vânzare de terenuri realizate de reclamanţi şi analizate în cauză nu pot fi încadrate în noţiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, astfel cum aceasta era definită la momentul realizării acestor operaţiuni, în lipsa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operaţiuni care să confere caracter continuu activităţii desfăşurate.

Prin urmare, reclamanţii nu pot avea calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal, iar concluzia organului fiscal potrivit căreia, reclamanţii trebuia să se înregistreze în scop de TVA la data de 16.07.2008, conform art. 153 din Codul fiscal apare ca fiind lipsită de fundament.

Tribunalul a mai reţinut şi faptul că terenurile în discuţie erau, la data vânzării, terenuri agricole, nefiind încadrate în terenuri construibile. Conform susţinerii pârâtei, calificarea unui teren drept teren construibil sau teren cu alta destinaţie la momentul vânzării sale de către proprietar rezultă din cuprinsul certificatului de urbanism.

Cu privire la terenul de 7.000 mp, înscris în CF 674, se reţine din certificatul de urbanism 556/07.07.2008 (f.25 vol. I) că terenul are ca folosinţă actuală arabil, iar terenurile sunt supuse interdicţiei temporare de construire şi se vor autoriza numai după întocmirea PUZ sau PUD, că terenul este situat în intravilanul municipiului S., cuprins în Unitatea Teritoriala de Referinţă (UTR)3. De asemenea, certificatul de urbanism nr. 673/23.08.2007 este menţionat acelaşi teren ca fiind extravilan arabil (f. 24 vol. I), iar conform adeverinţei nr. 4593/23.02.2012 terenul este extravilan (f. 15 vol. II).

Aceeaşi este situaţia şi cu terenul de 4.500 mp, înscris în CF 1032,  pentru care în certificatele de urbanism nr. 860/06.10.2008 şi nr. 875/10.10.2008 se menţionează că este teren arabil (f. 26 şi 27 vol. I).

Este de reţinut şi faptul că art. 31 indice 1 aliniat 5 din Legea nr. 350/2001 a intrat în vigoare la data de 06.07.2009, iar anterior, Legea nr. 18/1991, la capitolul 7, interzicea construirea pe terenurile agricole, până la scoaterea lor din circuitul agricol, ceea ce nu s-a dovedit a fi cazul în speţă.

Prin urmare, dispoziţiile art. 141 alin. 2 litera f din Codul fiscal nu sunt incidente în cauză, deoarece terenurile nu pot fi încadrate în categoria terenurilor construibile, ci dimpotrivă, în categoria teren agricol.

Prin raportare la cele reţinute mai sus, motivele legate de asocierea sau nu a reclamanţilor, în calitate de soţi, în scopul obţinerii de venituri impozabile nu mai are relevanţă, fiind evident însă că terenurile în discuţie, fiind bunuri dobândite în timpul căsătoriei, nu putea fi vândute decât de cei doi soţi împreună.

Faţă de toate aceste considerente, tribunalul a reţinut că acţiunea reclamanţilor T.D. şi T.S. este fondată, astfel că, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 şi art. 218 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a fost admisă.

Împotriva acestei hotărâri, pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE B. a declarat recurs, în termenul legal, prin care a  solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei recurate în sensul respingerii acţiunii formulate de către reclamanţi.

În motivare, a arătat că prima instanţă a admis în mod greşit acţiunea, reţinând eronat starea de fapt dedusă judecăţii, temeiurile de drept aplicabile şi probatoriul administrat. Recurenta a mai susţinut că motivarea instanţei este simplistă şi superficială, că nu au fost reţinute corect susţinerile pârâtelor şi nici probatoriul administrat de acestea.

Recurenta a mai invocat că nu există nici un dubiu că reclamanţii au săvârşit activităţi economice continue ca urmare a tranzacţiilor efectuate cu terenuri, neavând relevanţă ce terenuri au tranzacţionat, important fiind scopul efectuării acestor tranzacţii, respectiv obţinerea de venituri.

Recurenta a arătat că reclamanţii au efectuat în perioada 2007-2010 un număr de 13 tranzacţii, în valoare totală de 483.529 lei, activitatea având caracter de continuitate şi fără ca aceştia să solicite înregistrarea ca persoane impozabile în scop de TVA, intimaţii reclamanţi fiind trataţi ca o asociere, în condiţiile art. 125.1 alin. 1 pct. 18 din Legea nr. 571/2003, după data de 01.01.2010, iar anterior acestei date, în condiţiile art. 127 alin. 1, 9 şi 10 din acelaşi act normativ.

Recurenta a mai arătat că în perioada 31.07.2007 – 23.04.2008, înainte de înscrierea în CF a parcelării terenului de 7.000 mp, intimaţii reclamanţi au încasat avansuri pentru 5 antecontracte de vânzare – cumpărare care au fost finalizate prin încheierea de contracte de vânzare cumpărare începând cu data de 16.07.2008 şi trebuiau să se înregistreze în scop de TVA, începând cu această dată, ca fiind data începerii activităţii economice, în baza prevederilor art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Recurenta a mai arătat că intimaţii reclamanţi nu s-au înregistrat în scop de TVA şi nu au colectat TVA aferent veniturilor realizate din vânzarea terenurilor şi nu au declarat şi achitat bugetului de stat TVA aferent acestor venituri, astfel că organele de inspecţie fiscală au colectat TVA în valoare de 90.731 lei aferentă veniturilor în valoare de 477.531 lei realizate prin vânzarea terenurilor prin 12 contracte de vânzare – cumpărare, sumă pentru care au fost calculate accesorii fiscale în sumă de 92.376 lei.

Recurenta a arătat că, în drept, sunt aplicabile dispoziţiile art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 care stabilesc faptul că intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită de art. 127 alin. 1 Cod fiscal, iar livrarea de bunuri rezultă din una din activităţile prevăzute de art. 127 alin. 2  Cod fiscal.

Recurenta a mai arătat că, în explicitarea art. 127 alin. 2 Cod fiscal, prin pct. 3 la acest articol din HG nr. 44/2004 s-a stabilit că persoanele fizice care obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acea persoană în scopuri personale nu se consideră a fi desfăşurat o activitate economică şi nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepţie făcând situaţiile în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Recurenta a arătat că organele de inspecţie fiscală au reţinut că intimaţii reclamanţi au obţinut venituri cu caracter de continuitate desfăşurând activitate economică, având în vedere dispoziţiile pct. 66 alin. 2 din HG nr. 44/2004 – achiziţia şi vânzarea terenurilor s-a făcut într-o perioadă scurtă de timp.

Recurenta a mai arătat că terenurile ce au făcut obiectul tranzacţiilor nu intră în categoria prevăzută de art. 141 alin. 2 lit. f) c. fiscal pentru a beneficia de scutirea acordată de această normă, deoarece aceste terenuri sunt construibile şi se încadrează în excepţia strict prevăzută de această normă, încadrare care s-a făcut prin raportare la dispoziţiile art. 2 lit. d din legea nr. 18/1991, republicată coroborat cu art. 1 din Anexa 1 a Ordinului nr. 897/789/2005, norme din care rezultă că amplasarea construcţiilor se poate face numai pe terenuri situate în intravilanul localităţilor, respectiv prin raportare la prevederile art. 4 din HG nr. 525/1996 conform căruia „autorizarea executării construcţiilor pe terenurile agricole din intravilan este permisă pentru toate tipurile de construcţii şi amenajări specifice localităţilor (…)”.

Recurenta a mai arătat că cele reţinute de către prima instanţă cu privire la certificatele de urbanism depuse la dosar nu sunt corecte.

Astfel, cu privire la terenul de 7.000 mp (CF 674 top 1880), recurenta a arătat că intimatul reclamant T.D. a pus la dispoziţia organelor fiscale CU nr. 673/23.08.2007 din care rezultă că terenul este teren arabil situat în extravilanul localităţii S., dar din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisă de către Primăria Municipiului S. rezultă că acest teren este situat în intravilanul localităţii, conform PUZ, aprobat prin HCL nr. 34/30.07.2008, fiind situat în zona „construire ansamblu de locuinţe”. Acelaşi aspect rezultă şi din CU nr. 556/07.07.2008 ce a stat la baza încheierii actului de dezmembrare nr. 2171/16.07.2008.

Cu privire la terenul de 4.500 mp (CF 1032 nr. cad. 2262/2) recurenta a arătat că intimatul reclamant T.D. a pus la dispoziţia organelor fiscale CU nr. 860/06.10.2008 din care rezultă că terenul este teren arabil situat în intravilanul localităţii S., cuprins în UTR 3 – zonă de locuinţe şi funcţiuni complementare şi dotări aferente, aspect care rezultă şi din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisă de către Primăria Municipiului S. şi din CU nr. 875/10.10.2008 ce a stat la baza încheierii actului de dezmembrare nr. 3707/28.11.2008.

Recurenta a mai arătat că din aceste certificate de urbanism şi normele arătate anterior rezultă că actul în baza căruia un teren este considerat construibil este certificatul de urbanism, iar nu autorizaţia de construire, astfel cum a reţinut prima instanţă.

Recurenta a mai arătat că exigibilitatea TVA intervine la data transferului titlului de proprietate, respectiv la data autentificării contractelor de vânzare – cumpărare, iar, prin excepţie, în cazul avansurilor încasate în baza antecontractelor de vânzare – cumpărare, exigibilitatea intervine la data la care se încasează avansul, iar cota de TVA este cea standard, de 19% asupra bazei impozabile, conform art. 140 alin. 1 din Cod fiscal.

Recurenta a arătat că nu poate fi reţinută susţinerea intimaţilor reclamanţi în sensul că terenul a fost achiziţionat în scopul de a fi cultivat, deoarece terenul de 7000 mp, respectiv de 4.500 mp au fost cumpărate la data de 06.07.2007, respectiv 31.10.2007, iar, în anul imediat următor achiziţiei, aceştia au iniţiat demersurile în vederea întocmirii documentaţiei cadastrale de dezmembrare şi a avizelor în vederea întocmirii PUZ-ului pentru construire ansamblu de locuinţe.

Recurenta a mai arătat că accesoriile fiscale calculate pentru intervalul 26.10.2008-30.06.2011 au fost determinate prin aplicarea art. 120 alin. 1 şi 7 din c. fiscal.

În drept a fost invocată aplicarea art. 299, 304 ind. 1 şi 304 pct. 9 Cod procedură civilă.

Cererea de recurs este scutită de obligaţia de plată a taxei judiciare de timbru conform art. 17 din Legea nr. 146/1997, modificată.

Intimaţii T.D. şi T.S., prin întâmpinare (filele 17-23), au solicitat respingerea recursului declarat de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE B..

În susţinerea acestei poziţii procesuale intimaţii au arătat că sentinţa pronunţată de către prima instanţă este legală şi temeinică deoarece, în primul rând, terenurile înstrăinate erau situate în extravilanul localităţii S., având destinaţia de teren agricol, aspect care rezultă din  adeverinţa emisă de către Primăria Municipiului S. în anul 2013, CU nr. 673/23.08.2007. Referitor la CU nr. 556/07.07.2008, intimaţii au arătat că acesta cuprinde o eroare materială referitoare la situarea acestuia în intravilan, deoarece la regimul tehnic se menţionează necesitatea de a întocmi PUZ şi PUD, ceea ce face dovada că este situat în extravilanul localităţii. În plus, au mai arătat că în acest CU este inserată şi interdicţia de construire până la aprobarea PUZ/PUD, neexistând vreun aviz/acord de scoatere a terenului din circuitul agricol.

În plus, intimaţii reclamanţi au arătat că art. 31 ind. 1 alin. 5 din Legea nr. 350/2001 a intrat în vigoare la data de 06.07.2009, astfel că nu poate fi aplicat retroactiv, iar Legea nr. 18/1991 interzicea construirea pe terenurile care nu au fost scoase din circuitul agricol.

Intimaţii au mai arătat că înstrăinarea terenurilor şi încasarea preţului a avut loc înainte de aprobarea HCL din data de 30.07.2008, scopul vânzării nefiind acela al efectuării de tranzacţii imobiliare, ci de a vinde terenul neproductiv şi a obţine banii necesari achiziţionării unui teren agricol productiv.

Intimaţii au mai arătat că în mod greşit recurenta a invocat că încasarea preţului a avut loc la data autentificării contractelor, deoarece, astfel cum rezultă din antecontractele încheiate, preţul a fost încasat integral la data antecontractelor.

Intimaţii au mai susţinut că, în mod eronat, organul fiscal i-a tratat ca pe o asociere în vederea efectuării unor tranzacţii pe piaţa imobiliară, deoarece intimata reclamantă T.S. este casnică şi se ocupă de creşterea celor 9 copii rezultaţi din căsătoria intimaţilor reclamanţi.

În plus, s-a mai arătat că activitatea desfăşurată nu are caracter de continuitate deoarece terenul cumpărat şi apoi vândut nu era construibil, ci teren situat în extravilanul loc. S..

Părţile nu au mai solicitat administrarea altor probe în recurs.

Analizând actele şi lucrările dosarului, prin prisma dispoziţiilor art. 304 ind. 1 Cod procedură civilă, a art. 304 Cod procedură civilă şi recursul declarat de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE B., curtea constată că acesta este întemeiat.

Motivul de recurs referitor la calitatea intimaţilor reclamanţi de persoane impozabile, plătitoare de TVA, se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă şi este întemeiată.

Curtea reţine că, în drept, art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, care vizează înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA, prevede că „persoana impozabilă care are sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează să realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere şi/sau operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b) şi d), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:…b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins sau a depăşit acest plafon”.

Art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal stipulează că persoana impozabilă stabilită în România conform art. 1251 alin. (2) lit. a), a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, poate aplica scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. 2 lit. b).

Criticile intimaţilor reclamanţi invocate în cererea de chemare în judecată sunt neîntemeiate, în condiţiile în care aceştia se încadrau în dispoziţiile art. 127 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal, nemodificate, potrivit cu care „este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.”, iar familia poate fi tratată drept asociere în sensul ce rezultă din interpretarea per a contrario a dispoziţiilor alin. 9 din acelaşi articol potrivit cu care „orice asociat sau partener al unei asocieri sau organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective”.

Curtea reţine că şi Directiva 112/2006 CE califică, prin art. 9 al. 1 par. 2, exploatarea de bunuri ca fiind o activitate economică dacă este făcută în scopul obţinerii de bunuri cu caracter de continuitate. Art. 12 din Directiva menţionată arată că statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează, ocazional, o operaţiune legată de activităţile prevăzute la art. 9 al. 1 par. 2 şi, în special, una dintre următoarele operaţiuni: a) livrarea unei clădiri sau a unor părţi ale unei clădiri şi a terenului pe care se află clădirea, b) livrarea de terenuri construibile.

Caracterul de continuitate al activităţii rezultă din multitudinea vânzărilor efectuate de intimaţii reclamanţi, într-o perioadă de timp scurtă, instanţa având în vedere ansamblul operaţiunilor de vânzare întreprinse, respectiv terenuri construibile, fapte ce denotă repetarea aceluiaşi gen de activitate – vânzarea de imobile – şi care coincide cu exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Faptul că vânzările au un caracter civil, nu este de natură să influenţeze caracterul economic al activităţii reclamantului.

Din modul în care reclamanţii au înstrăinat aceste imobile rezultă că nu a existat intenţia de păstrare în patrimoniul personal, ci de valorificare a investiţiei efectuate, prin obţinerea unor profituri constante.

Susţinerile intimaţilor reclamanţi în sensul că au exploatat terenul în scop agricol nu este susţinut de nici o probă administrată în faţa instanţei de fond, astfel că nu pot fi reţinute.

Deşi prima instanţă a reţinut jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 Slaby şi Kuc şi a considerat, neîntemeiat, că intimaţii reclamanţi nu au luat măsuri active pentru comercializare, cu excepţia celor legate de parcelarea terenului, care nu conferă caracter de comercialitate operaţiunilor de vânzare ulterioară, Curtea va înlătura acest argument.

Astfel, intimaţii reclamanţi, au dobândit dreptul de proprietate asupra terenurilor arabile de 7.000 mp (CF 674 top 1880) la data de 06.07.2007, respectiv de 4.500 mp (CF 1032 nr. cad. 2262/2) la data de 31.10.2007, iar ulterior, concomitent cu operaţiunile de dezmembrare a imobilelor în parcele mai mici, cu suprafeţe specifice celor construibile, iar nu exploatării agricole, au întreprins demersuri pentru aprobarea PUZ „Construire ansamblu locuinţe”, aprobare care a avut loc prin HCL nr. 34/30.06.2008, act administrativ în cuprinsul căruia s-a reţinut expres că beneficiarii proiectului aprobat sunt intimaţii reclamanţi (fila 220 vol. I dosar tribunal).

Prin urmare, este evident că aceştia au luat măsuri de valorificare a terenului arabil, intravilan, prin modificarea regimului juridic al acestuia în scopul creşterii profitabilităţii operaţiunilor de vânzare ulterioare, fiind de notorietate că un teren cuprins în planurile de sistematizare ale unei UAT poate fi înstrăinat cu un preţ peste preţul unui teren agricol.

Referitor la caracterul de teren construibil al terenurilor înstrăinate de intimaţii reclamanţi, aspect ce se constituie într-un argument ce vizează prezentul motiv de recurs, Curtea va reţine, contrar celor avute în vedere de către prima instanţă, că terenurile aveau caracter construibil, deoarece, chiar dacă erau terenuri arabile, erau situate în intravilanul localităţii, într-o zonă cu destinaţia de locuinţe şi funcţiuni complementare şi dotări aferente.

Astfel, în mod corect a susţinut recurenta pârâtă că, referitor la terenul de 7.000 mp (CF 674 top 1880), deşi intimatul reclamant T.D. a pus la dispoziţia organelor fiscale CU nr. 673/23.08.2007 din care rezultă că terenul este teren arabil situat în extravilanul localităţii S., din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisă de către Primăria Municipiului S. rezultă că acest teren este situat în intravilanul localităţii, conform PUZ, aprobat prin HCL nr. 34/30.07.2008, fiind situat în zona „construire ansamblu de locuinţe”, aspect ce rezultă şi din CU nr. 556/07.07.2008 ce a stat la baza încheierii actului de dezmembrare nr. 2171/16.07.2008.

Cu privire la terenul de 4.500 mp (CF 1032 nr. cad. 2262/2) recurenta a arătat, în mod corect, că deşi intimatul reclamant T.D. a pus la dispoziţia organelor fiscale CU nr. 860/06.10.2008 din care rezultă că terenul este teren arabil situat în intravilanul localităţii S., cuprins în UTR 3 – zonă de locuinţe şi funcţiuni complementare şi dotări aferente, aspect care rezultă şi din adresa nr. 59607/22.11.2011 emisă de către Primăria Municipiului S. şi din CU nr. 875/10.10.2008 ce a stat la baza încheierii actului de dezmembrare nr. 3707/28.11.2008.

Prin urmare, ambele terenuri dezmembrate, la data înstrăinării parcelelor rezultate din dezmembrare, aveau destinaţia de teren agricol, situat în intravilanul localităţii, în zona UTR 3 – zonă de locuinţe şi funcţiuni complementare şi dotări aferente, astfel că aveau caracter construibil în sensul legii fiscale.

Legea fiscală – art. 141 alin. 2 lit. f) pct. 1 Cod fiscal – defineşte noţiunea de „teren construibil” ca fiind „orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare”.

Faptul că eliberarea unei autorizaţii de construire este condiţionată de efectuarea unui PUZ şi PUD nu echivalează cu o interdicţie temporară de construire cum susţin intimaţii reclamanţi, ci impune numai condiţia prealabilă a efectuării unui PUZ şi a unui PUD pentru eliberarea autorizaţiei respective.

De asemenea, faptul că terenurile respective aveau categoria de folosinţă arabilă nu prezintă relevanţă cu privire la posibilitatea construirii sau nu pe acel teren. Este evident că terenurile pot fi scoase din categoria arabil/agricol şi sunt construibile, fiind situate în intravilanul localităţii.

În plus, terenurile respective au suprafeţe mici, destinate evident construirii de locuinţe, iar nu exploatării agricole, care, pentru a fi rentabilă trebuie să fie efectuată pe suprafeţe mari (de ordinul hectarelor).

Modificările legislative referitoare la necesitatea scoaterii terenurilor din circuitul agricol pentru obţinerea autorizaţiei de construcţie – art. 31 şi următoarele din Legea nr. 350/2001, nu pot avea relevanţă în cauză, deoarece această formalitate era necesară numai pentru obţinerea autorizaţiei de construcţie, neavând incidenţă cu privire la noţiunea de „teren construibil” în sensul legii fiscale.

De altfel, terenurile respective sunt şi evidenţiate în certificatele de urbanism arătate anterior ca „zonă de locuinţe şi funcţiuni complementare şi dotări aferente”, fiind terenuri construibile în sensul legii fiscale – pe acestea pot fi edificate construcţii, cu respectarea normelor legale în vigoare la data cererii eliberării autorizaţiei de construcţie.

Argumentul de practică judiciară invocat de intimaţii reclamanţi, în faţa instanţei de fond, nu poate fi reţinut de către instanţa de recurs, având în vedere, pe de o parte faptul că aceasta nu este izvor de drept, iar, pe de altă parte, faptul că în cadrul Curţii de Apel Braşov soluţia pronunţată asupra acestui aspect este diferită (sentinţa nr. 1802/CA/06.12.2010 a Tribunalului Braşov, irevocabilă prin decizia nr. 259/R/15.02.2011 Curtea de Apel Braşov).

Prin urmare, faţă de considerentele expuse, Curtea reţine că actele administrativ fiscale contestate sunt corect întocmite sub aspectul analizat anterior, intimaţii reclamanţi având calitatea de persoană impozabilă în sensul cerut de Codul Fiscal, astfel că se impunea ca aceştia să plătească TVA.

Referitor la baza de impunere şi TVA-ul determinat, Curtea constată că, în prezentul litigiu, produce efecte Hotărârea CJUE din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de Secţia de contencios administrativ şi fiscal a înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pentru interpretarea art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA), în cuprinsul căreia s-a stabilit că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

De asemenea, Curtea mai reţine că nulitatea actului administrativ fiscal, ca sancţiune, a fost reglementată distinct de legiuitor în cuprinsul art. 46 din OG nr. 92/2003, fiind prevăzute expres elementele pe care trebuie să le cuprindă actul administrativ-fiscal, sub sancţiunea nulităţii - numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3) (această normă vizând actele fiscale care au ataşată o semnătură electronică).

Prin urmare, cum stabilirea eronată a bazei de calcul sau calculul greşit al taxei/impozitului nu sunt cuprinse în art. 46 Cod procedură fiscală ca motive de nulitate expresă şi totală, Curtea reţine că sancţiunea aplicabilă actului fiscal, în aceste situaţii, este numai nulitatea parţială, în măsura în care cele reţinute de organul fiscal în actele fiscale nu sunt corecte (faptic) şi legale, instanţa având obligaţia de a solicita organului fiscal să depună înscrisuri din care să se poată verifica stabilirea bazei de impunere şi să administreze orice probă, inclusiv în condiţiile art. 129 2 Cod procedură civilă.

Or, faţă de hotărârea CJUE arătată anterior şi faţă de considerentele referitoare la cauzele de nulitate expresă a actelor fiscale reglementate de OG nr. 92/2003, Curtea constată că sancţiunea nulităţii totale nu poate fi aplicată, actele fiscale fiind lovite numai de nulitate parţială, urmând a fi menţinute cu privire la suma reprezentând TVA calculat, în condiţiile în care aceasta este inclusă în baza impozabilă/preţul total obţinut de intimaţii reclamanţi.

Deci, TVA trebuia calculat, în cauză, la o nouă bază impozabilă, în valoare totală de 401.287 lei (477.531 lei : 1,19), la care se adaugă 19% TVA (76.244 lei), astfel ca TVA să fie inclusă în preţul total.

În ce priveşte criticile recurentei pârâte ce vizează accesoriile, Curtea reţine că şi acestea se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă, dar nu sunt întemeiate.

În privinţa accesoriilor individualizate prin decizia de impunere nr. 125/31.05.2012, instanţa de recurs reţine că pentru a fi aplicabile dispoziţiile legale privind calcularea de dobânzi, majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, este necesar să existe un termen de scadenţă, termen ce are rolul de a permite contribuabilului să fie încunoştinţat, să poată plăti sau, eventual, sa poată contesta impunerea sumei.

Reclamanţilor nu le-au fost respectate aceste drepturi la informare şi beneficiul termenului de scadenţă, astfel că este nelegală calcularea acestora înainte de comunicarea deciziei ce conţine debitul principal.

 În acelaşi sens, Curtea reţine că potrivit art. 153 alin. 8 Cod fiscal (în vigoare la data respectivă), în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu.

Prin urmare, indiferent de atitudinea contribuabilului, pârâta trebuia să procedeze la înregistrarea din oficiu a acestuia şi să îi comunice obligaţiile pe care le are. Câtă vreme legiuitorul nu a elaborat o normă legală concisă, clară, pentru ca un contribuabil să cunoască precis şi exact care sunt obligaţiile sale şi câtă vreme este necesară o interpretare a normelor legale, în sensul de a se stabili dacă a existat sau nu, din partea reclamanţilor, scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, nu li se poate imputa acestora necunoaşterea legii.

Mai mult, potrivit art. 12 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii, iar art. 7 din acelaşi act normativ prevede că (1) organul fiscal înştiinţează contribuabilul asupra drepturilor şi obligaţiilor ce îi revin în desfăşurarea procedurii potrivit legii fiscale. (2) organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz. (3) organul fiscal are obligaţia să examineze în mod obiectiv starea de fapt, precum şi să îndrume contribuabilii pentru depunerea declaraţiilor şi a altor documente, pentru corectarea declaraţiilor sau a documentelor, ori de câte ori este cazul. (4) organul fiscal decide asupra felului şi volumului examinărilor, în funcţie de circumstanţele fiecărui caz în parte şi de limitele prevăzute de lege. (5) organul fiscal îndrumă contribuabilul în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale. Îndrumarea se face fie ca urmare a solicitării contribuabililor, fie din iniţiativa organului fiscal.

Prin urmare, organul fiscal nu poate imputa reclamanţilor faptul că nu şi-au achitat obligaţiile fiscale deoarece aceştia nu aveau cunoştinţă de existenţa şi de cuantumul lor. Pârâta avea obligaţia stabilirii din oficiu a obligaţiilor fiscale. Ea a rămas în pasivitate în raport de obligaţiile sale până la data la care a emis decizia de impunere, în care a calculat şi inclus în mod nelegal majorări de întârziere. Termenul de scadenţă putea fi calculat doar în raport de această decizie de impunere deoarece suma de plată, la care au fost calculate accesoriile, a fost stabilită doar o dată cu decizia de impunere contestată.

Decizia se comunică contribuabilului pentru ca acesta să poată cunoaşte debitul şi scadenţa acestuia, fiind evident că, în lipsa înştiinţării sale cu privire la ambele aspecte, este în imposibilitate de a face plata, chiar dacă ar dori. Deci, nu puteau fi calculate obligaţii accesorii de plată, câtă vreme recurenta nu a dat mai întâi posibilitatea intimaţilor reclamanţi să achite debitul, iar neplata lui nu putea fi prezumată.

Pentru toate aceste considerente, constatând incidenţa art. 312 alin. 3 Cod procedură civilă, curtea va admite recursul declarat de recurenta pârâtă DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE B. împotriva sentinţei civile nr. 5301/CA/29.10.2013 pronunţată de Tribunalul Braşov-secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal pe care o va modifica în parte, conform dispozitivului.

Domenii speta

Spete similare