Anulare act administrativ- act de control taxe şi impozite. Prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale

Potrivit dispoziţiilor art. 23 şi art. 91 din Codul de procedură fiscală prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanţa fiscala, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor momentului in care s-a constituit baza de impunere a obligaţiei fiscale, moment care determina naşterea dreptului organului fiscal de a stabili si determina obligaţia fiscala respectiva.

Baza de impunere pentru veniturile care generează obligaţii fiscale (impozite, taxe. contribuţii etc.) o constituie veniturile impozabile. Momentul în care se naşte un venit impozabil este dat de momentul în care acest venit este înregistrat în contabilitate şi constituie „ momentul constituirii bazei impozabile ". în lipsa unui venit impozabil nu se poate vorbi de bază impozabilă, creanţe fiscale, obligaţii fiscale, termen de prescripţie, contribuabil, control fiscal etc.

Potrivit regulilor fiscale în materie de TVA, cuprinse în art. 134 şi art. 134 ind. 1 Cod fiscal baza de impunere şi dreptul autorităţii să solicite plata taxei apar cu ocazia livrării de bunuri şi a prestării de servicii, acestea fiind exigibile lunar.

Potrivit regulilor fiscale în materia impozitului pe profit, cuprinse în art. 19 Cod fiscal corelat cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2008 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal şi cu prevederile din OMFP nr. 3055/2009, baza de impunere apare cu ocazia livrării de bunuri şi a prestării de servicii, aceste obligaţii fiind exigibile semestrial.

In speţă, pentru obligaţiile fiscale aferente impozitului pe profit şi taxei pe valoarea adăugată generate în anul 2009, termenul de prescripţie a început să curgă din data de 1 ianuarie 2010 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2014, iar organele de inspecţie fiscală nu mai erau în măsură să stabilească, raportat la momentul începerii inspecţiei fiscale, respectiv 17 martie 2015, obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamantei pentru anul 2009, întrucât acest drept este prescris începând cu 1 ianuarie 2015.

O abordare precum cea a inspectorilor fiscali potrivit căreia termenul de prescripţie ar începe să curgă într-o manieră diferită celei anterior menţionate nu întruneşte condiţiile de claritate, previzibilitate şi accesibilitate, încălcând prevederile constituţionale guprinse în art. 1 alin. (5) din Constituţia României care consacră, la nivel general, principiul legalităţii.

Astfel, atât prin Decizia de soluţionare a contestaţiei cât şi prin întâmpinare, organele fiscale invocă Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2011 cu referire la corecta aplicare a art 91 alin. (1) CPF.

Ori, această Decizie nu a fost adusă la cunoştinţa particularilor prin publicarea în Monitorul Oficial, astfel că nu poate fi opusă reclamantei, care nu avea obligaţia cunoaşterii ei, iar atitudinea autorităţii pârâte care dă o interpretare potrivit unui atare act, cu forţă juridică evident inferioară dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, care sunt neechivoce, nu face decât să se circumscrie în categoria excesului de putere reglementat de art. 2 Ut. n din Legea nr. 554/2004.

Dosar nr...............................

ROMÂNIA

TRIBUNALUL BIHOR SECŢIA A III-A CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

SENTINŢA Nr................

Şedinţa publică de la................

Completul compus din:

PREŞEDINTE..................

Grefier.........................

Pe rol fiind judecarea cauzei Contencios administrativ şi fiscal privind pe reclamanta AA SRL, în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CN, şi pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE S, având ca obiect anulare act de control taxe şi impozite.

S-a făcut referatul cauzei de către grefier învederându-se instanţei că dezbaterea cauzei

a avut loc la data de.............când părţile prezente au pus concluzii care au fost consennnate în

încheierea de şedinţă din acea dată, când s-a amânat pronunţarea pentru.......... şi, ulterior,

pentru .....şi pentru azi,............, după care:

INSTANŢA

Constată că prin cererea înregistrată la data de.........., legal timbrată, reclamanta SC

AA S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice CN, şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice S a solicitat instanţei să dispună

desfiinţarea/anularea următoarelor acte administrativ-fîscale: a) decizia nr.

.../30.09.2015 privind soluţionarea contestaţiei; b) decizia de impunere nr...../ 29.04.2015 şi

c) raportul de inspecţie fiscală nr....../29.04.2015, acte prin prin care pârâta a stabilit în

sarcina societăţii obligaţii fiscale suplimentare de plată;

- restituirea sumelor achitate nedatorat în temeiul Deciziei de soluţionare şi a Deciziei de impunere a căror anulare o solicită, astfel : în principal, restituirea sumei contestate în cuantum total de 540 133 lei, în subsidiar, restituirea sumei în cuantum total de 409 496 lei reprezentând (i) valoarea impozitului pe profit, dobânzilor şi penalităţilor de întârziere stabilite suplimentar, în mod nelegal, în cuantum de 271 408 lei, alcătuită din valoarea impozitului pe profit, în sumă de 146 277 lei, valoarea dobânzilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 103 189 lei şi valoarea penalităţilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 21 942 lei; Ia care se adaugă (ii) valoarea taxei pe valoare adăugată, dobânzilor şi penalităţilor de întârziere stabilite suplimentar, în mod nelegal, în cuantum de 138 088 lei, alcătuită din valoarea taxei pe valoare adăugată, în sumă de 77 817 lei, valoarea dobânzilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 48 598 lei şi valoarea penalităţilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 11 673 lei; restituirea sumei, în cuantum total de 186 672 lei reprezentând (i) valoarea impozitului pe profit, dobânzilor şi penalităţilor de întârziere stabilite suplimentar, în mod nelegal, în cuantum de 156 789 lei, alcătuită din valoarea impozitului pe profit, în sumă de 79 052 lei, valoarea dobânzilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 65 879 lei şi valoarea penalităţilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 11 858 lei; suplimentar, în mod nelegal, în cuantum de 29 883 Iei, alcătuită din valoarea taxei pe valoare adăugată, în sumă de 15 119 lei, valoarea dobânzilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 12 496 lei şi valoarea penalităţilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 2268 lei; restituirea sumei contestate în cuantum total de 236 697 lei reprezentând (i) valoarea impozitului pe profit, dobânzilor şi penalităţilor de întârziere stabilite suplimentar, în mod nelegal, în cuantum de 100 492 lei, alcătuită din valoarea impozitului pe profit, în sumă de 65 946 lei, valoarea dobânzilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 25 983 lei şi valoarea penalităţilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 8 563 lei; la care se adaugă (ii) valoarea taxei pe valoare adăugată, dobânzilor şi penalităţilor de întârziere stabilite suplimentar, în mod nelegal, în cuantum de 136 205 lei, alcătuită din valoarea taxei pe valoare adăugată, în sumă de 90 934 lei, valoarea dobânzilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 33 413 lei şi valoarea penalităţilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 11 858 lei; restituirea sumei contestate în cuantum total de 16 697 lei reprezentând valoarea taxei pe valoare adăugată, dobânzilor şi penalităţilor de întârziere stabilite suplimentar, în mod nelegal, alcătuită din valoarea taxei pe valoare adăugată, în sumă de 9 600 lei, valoarea dobânzilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 5 657 lei şi valoarea penalităţilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 1 440 lei; restituirea sumei contestate în cuantum total de 111 458 lei reprezentând (i) valoarea impozitului pe profit, dobânzilor şi penalităţilor de întârziere stabilite suplimentar, în mod nelegal, în cuantum de 47 548 lei, alcătuită din valoarea impozitului pe profit, în sumă de 25 840 lei, valoarea dobânzilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 17 832 lei şi valoarea penalităţilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 3 876 lei; la care se adaugă (ii) valoarea taxei pe valoare adăugată, dobânzilor şi penalităţilor de întârziere stabilite suplimentar, în mod nelegal, în cuantum de 63 910 lei, alcătuită din valoarea taxei pe valoare adăugată, în sumă de 35 010 lei, valoarea dobânzilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 23 648 lei şi valoarea penalităţilor de întârziere aferente acestei obligaţii, în sumă de 5 252 lei.

- restituirea dobânzilor legale aferente sumelor evidenţiate mai sus, calculate conform Codului de procedură fiscală, pentru perioada cuprinsă între data plăţilor efectuate şi data restituirii efective a acestor sume, acestea urmând a fi calculate de executorul judecătoresc, în condiţiile art. 628 Cod procedură civilă.

In temeiul art. 453 şi 455 NCPC, solicită obligarea pârâtelor la suportarea, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul proces.

în motivarea cererii de chemare în judecată, reclamanta a arătat, în esenţă că raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere depăşesc perioada de inspecţie fiscală prevăzută de lege în ceea ce priveşte perioada 2009-2011, încălcându-se astfel dispoziţiile art. 98 alin. (3) Cod procedură fiscală; dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale suplimentare în sarcina societăţii pentru anul 2009 este prescris; raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere sunt emise cu încălcarea drepturilor omului, dreptului european şi a dreptului naţional în privinţa pretinsei nedeductibilităţi la calculul impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată a cheltuielilor cu energia electrică aferente unor spaţii care nu sunt închiriate sau utilizate, aferente perioadei 2009-2014; raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere sunt nelegale sub aspectul pretinsei nedeductibilităţi a taxei pe valoarea adăugată aferente cheltuielii reprezentând execuţia unui foraj; raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere sunt nelegale sub aspectul pretinsei deficienţe legate de achiziţionarea unor servicii de consultanţă, acestea fiind emise cu încălcarea dreptului european, a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, precum şi a dreptului naţional.

împotriva Deciziei de impunere şi Raportului de inspecţie fiscală reclamanta a formulat contestaţie fiscală, conform prevederilor art. 205 urm. CPF prin care a solicitat anularea parţială a acestor acte administrativ-fiscale.

La data de ........., societăţii i s-a comunicat Decizia nr...../30.09.2015 privind

soluţionarea contestaţiei, în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

în drept, au fost invocate dispoziţiile art. 205 şi urm. din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi art. 8 şi art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice CN in nume propriu si in numele Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice S, prin reprezentanţii săi legali, pe cale

de întâmpinare, s-a opus admiterii cererii reclamantei, solicitând respingerea, ca nefondata a acţiunii formulate de SC AA SRL si pe cale de consecinţa menţinerea Deciziei nr. .../30.09.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice CN si a actelor subsecvente, ca temeinice si legale .

Pe cale de excepţie a invocat inadmisbilitatea petitelor nr 2 si 3 din acţiimea introductiva privind restituirea sumelor achitate nedatorat si respectiv restituirea dobânzilor legale aferente solicitate la restituire de la petitul nr 2 întrucât nu exista nici un temei legal pentru asemenea cereri întrucât organele fiscale nu au emis niciun act administrativ prin care să dispună cu privire la suma menţionată si respectiv la dobânzi in sensul admiterii/respingerii cererii, iar pe de altă parte, reclamanta nu a formulat o astfel de cerere la organul fiscal, astfel ca solicitarea excede cadrului legal instituit de legiuitor prin dispoziţiile art. 117 - 124 din OG nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala coroborate cu dispoziţiile Ordinului nr. 1899/2004 pentru aprobarea procedurii de restituire si de rambursare a sumelor de la buget, a Ordinului nr. 1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de taxa pe valoarea adăugata cu opţiune de rambursare.

Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa reţine următoarele:

Societatea reclamanta a făcut obiectul inspecţiei fiscale, perioada verificata fiind 01.01.2009-30.09.2014 pentru TVA si 01.01.2009-30.09.2014 referitor la impozitul pe profit,

încheindu-se in acest sens Raportul de inspecţie fiscala...../29.04.2015 in baza căruia a fost

emisa Decizia de impunere nr....../29.04.2015. Obiectul inspecţiei fiscale 1-a reprezentat

verificarea ansamblului declaraţiilor fiscale si/sau operaţiunilor , modul de înregistrare cheltuielilor aferente obţinerii de venit, modul de înregistrare a veniturilor prin examinarea facturilor emise in corelaţie cu jurnalele de vânzări si a rulajelor conturilor de venituri din balanţele de verificare.

împotriva Deciziei de impunere şi Raportului de inspecţie fiscală reclamanta a formulat contestaţie fiscală, conform prevederilor art. 205 urm. CPF prin care a solicitat anularea parţială a acestor acte administrativ-fiscale.

La data de societăţii i s-a comunicat Decizia nr...../30.09.2015 privind

soluţionarea contestaţiei, în sensul respingerii acesteia ca neîntemeiată.

Reclamanta a invocat mai multe motive de nelegalitate şi netemeinicie ale actelor administrativ fiscale.

Astfel, referitor la depăşirea de către inspectorii fiscali a perioadei verificate, precizându-se că au fost încălcate dispoziţiile art. 98 alin. (3) Cod procedură fiscală,

potrivit cărora „ inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

(2) La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior, în condiţiile alin. (1).

(3) La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă este identificată cel puţin una dintre următoarele situaţii: a) exista indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat; b) nu au fost depuse declaraţii fiscale in interiorul termenului de prescripţie; c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plata a impozitelor, taxelor, contribuţiilor si altor sume datorate bugetului general consolidata

Potrivit legii, regula este că numai pentru contribuabilii mari inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, adică în cadrul termenului de 5 ani. Excepţia este că la celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii trei ani fiscali. Ori, reclamanta se apără susţinând că nu face parte din categoria marilor contribuabili, ci în categoria contribuabililor mijlocii, astfel încât nu îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 98 alin. (2) CPF referitoare la perioada inspecţiei fiscale pentru marii contribuabili. Pentru trecut sunt aplicabile dispoziţiile art. 98 alin. (3) Cod proc. fiscală care stabilesc o perioadă de 3 ani anteriori inspecţiei fiscale pentru care se poate face verificarea.

Pe de altă parte, reclamanta mai arată că organele de inspecţie fiscală nu au adus la cunoştinţa sa nicio situaţie care să justifice extinderea perioadei de inspecţie fiscală, aspect de rezultă cu claritate şi din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală. O astfel de extindere trebuia obligatoriu comimicată, ceea ce nu s-a relizat, în cazul său.

Prin urmare, având în vedere că operaţiunile efectuate de societate şi calificate drept deficienţe aferente anilor 2009, 2010, 2011 de organul fiscal se situează în afara celor 3 ani prevăzuţi de art. 98 alin. (3) Cod proc. civ., impozitul pe profit şi TVA-ul aferent facturii respective nu poate face obiectul analizei de către organele de inspecţie fiscală.

Din analiza documentaţiei care a stat la baza emiterii Deciziei nr. .../ 30.09.2015,

instanţa reţine că prin avizul de inspecţie fiscala nr........../16.03.2015, societatea reclamantă a

fost înştiinţată asupra faptului ca începând cu data de 17.03.2015 va face obiectul unei inspecţii fiscale pentru perioada 01.01.2011-30.09.2014, emis cu respectarea prevederilor art 98 alin 3 din OG nr 92/2003 , respectiv asupra creanţelor născute in ultimii 3 ani fiscali.

Deoarece in timpul inspecţiei fiscale parţiale au fost constatate aspecte care au impus extinderea verificării pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale existând indicii privind diminuarea impozitelor datorate bugetului general consolidat al statului, indicii care s-au confirmat, stabilindu-se sume suplimentare in acest sens , a fost emis

avizul de inspecţie fiscala nr ........./19.03.2015, înmânat reprezentantului reclamantei sub

semnătura de primire , acesta luând astfel act de extinderea perioadei de inspecţie fiscala, ocazie cu care nu au fost formulate obiecţiuni ( fila 73 voi II).

Conform Cap III. 1. pvmct 3.9 diiî OPANAF nr 364/2009 pentru aprobarea Sistemului de proceduri pentru inspecţia fiscala -."avizul de inspecţie fiscala se emite si se transmite :contribuabilului si in situaţia in care in timpul inspecţiei fiscale parţiale , este necesara extinderea verificărilor si asupra altor obligaţii fiscale. "

Instanţa reţine că în speţă, este incidenţă situaţia de excepţie reglementata de dispoziţiile art 98 alin 3 lit a din OG nr 92/2003 care permite efectuarea controlului pe in interval anterior de 5 ani, fiind astfel acoperit întreg intervalul 01.09.2009-30.09.2014.

Astfel, textul enunţat permite efectuarea controlului fiscal pe un interval anterior de 5 ani daca exista indicii temeinice privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor si a altor siime datorate bugetului general consolidat. Astfel de indicii la care trimite textul legal sunt temeinic dovedite prin faptul ca in perioada de 3 ani pentru care a fost emis avizul de inspecţie fiscala iniţial, inspectorii fiscali au descoperit că reclamanta a înregistrat in mod eronat cheltuieli in categoria cheltuielilor deductibile fiscal, ceea ce a avut ca influenta fiscala diminuarea bazei impozabile la TVA si Impozit pe profit.

In ceea ce priveşte susţinerea conform căreia avizul de inspecţie fiscala trebuie sa cuprindă motivul pentru care inspecţia fiscala este extinsa pe perioada termenului de prescripţie, argumentul este neîntemeiat deoarece o astfel de condiţie nu este impusa in nod imperativ de art. 101 alin 2 din C.pr fiscală care prevede condiţiile minimale pe care trebuie să le conţină acest aviz.

In consecinţa instanţa va înlătura, de principiu, apărările reclamantei privind extinderea controlului fiscal pentru o perioadă mai mare de 3 ani, urmând ca argumentele referitoare la perioada concretă care putea face obiectul inspecţiei fiscale să fie analizate din punct de vere al prescripţiei dreptului pârâtei de a stabili obligaţii fiscale.

Prin acţiunea formulata, reclamanta a susţinut, deopotrivă, ca dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii suplimentare pentru anul 2009 - impozitul pe profit si TVA este prescris, deoarece termenul de prescripţie pentru impozitul pe profit a început sa curgă de la data de 1 ianuarie 2010.

în conformitate cu dispoziţiile art 23 C.pr.fiscală „{1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care îl generează. (2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.

în continuare, se reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 91 „ (7^ Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel. "

Astfel, potrivit dispoziţiilor legale anterior citate prescripţia dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care s-a născut creanţa fiscala, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor momentului in care s-a constituit baza de impimere a obligaţiei fiscale, moment care determina naşterea dreptului organului fiscal de a stabili si determina obligaţia fiscala respectiva.

Baza de impunere pentru veniturile care generează obligaţii fiscale (impozite, taxe, contribuţii etc.) o constituie veniturile impozabile. Momentul în care se naşte un venit impozabil este dat de momentul în care acest venit este înregistrat în contabilitate şi constituie „momentul constituirii bazei impozabile". în lipsa unui venit impozabil nu se poate vorbi de bază impozabilă, creanţe fiscale, obligaţii fiscale, termen de prescripţie, contribuabil, control fiscal etc.

Potrivit regulilor fiscale în materie de TVA, cuprinse în art. 134 şi art. 1341 CF, rezultă că baza de impunere şi dreptul autorităţii să solicite plata taxei apar cu ocazia livrării de bunuri şi a prestării de servicii, acestea fiind exigibile lunar.

Potrivit regulilor fiscale în materia impozitului pe profit, cuprinse în art. 19 CF corelat cu pct. 12 din H.G. nr. 44/2008 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal şi cu prevederile din OMFP nr. 3055/2009, rezultă că baza de impunere apare cu ocazia livrării de bunuri şi a prestării de servicii, aceste obligaţii fiind exigibile semestrial.

în speţă, pentru obligaţiile fiscale aferente impozitului pe profit şi taxei pe valoarea adăugată generate în anul 2009, termenul de prescripţie a început să curgă din data de 1 ianuarie 2010 şi s-a împlinit la 31 decembrie 2014, iar organele de inspecţie fiscală nu mai erau în măsură să stabilească, raportat la momentul începerii inspecţiei fiscale, respectiv 17 martie 2015, obligaţii fiscale suplimentare în sarcina reclamantei pentru anul 2009, întrucât acest drept este prescris începând cu 1 ianuarie 2015.

O abordare precum cea a inspectorilor fiscali potrivit căreia termenul de prescripţie ar începe să curgă într-o manieră diferită celei anterior menţionate nu întruneşte condiţiile de claritate, previzibilitate şi accesibilitate, încălcând prevederile constituţionale cuprinse în art. 1 alin. (5) din Constituţia României care consacră, la nivel general, principiul legalităţii.

Astfel, atât prin Decizia de soluţionare a contestaţiei cât şi prin întâmpinare, organele fiscale invocă Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2011 cu referire la corecta aplicare a art. 91 alin. (1) CPF.

Ori, această Decizie nu a fost adusă la cunoştinţa particularilor prin publicarea în Monitorul Oficial, astfel că nu poate fi opusă reclamantei, care nu avea obligaţia cunoaşterii ei, iar atitudinea autorităţii pârâte care dă o interpretare potrivit unui atare act normativ, cu forţă juridică evident inferioară dispoziţiilor Codului de procedură fiscală, care sunt neechivoce, nu face decât să se circumscrie în categoria excesului de putere reglementat de art. 2 lit. n din Legea nr. 554/2004.

Obligaţia de plată stabilită în sarcina reclamantei încalcă principiul certitudinii impunerii care guvernează taxele şi impozitele fiscale şi care este reglementat prin dispoziţiile art. 3 lit. b) din Codul fiscal, potrivit cărora : „impozitele şi taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele principii.b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. "

De asemenea, printr-o asemenea abordare, se aduce atingere principiului securităţii juridice, care presupune că legislaţia Uniunii Europene trebuie să fie precisă şi previzibilă

pentru justiţiabil, atunci când normele sale produc consecinţe fiscale pentru contribuabil. La fel, normele de drept intern în domeniul fiscal trebuie să fie clare, neechivoce şi precise. în fine, situaţia fiscală a unui contribuabil nu poate să fie pusă în discuţie la nesfârşit, autoritatea publică având posibilitatea dea reveni asupra unei măsuri privind TVA numai înăuntrul termenului de prescripţie.

Mai mult, principiul certitudinii impunerii a fost in mod constant invocat în jurisprudenţă şi de CJUE dar şi de ICCJ. Astfel, Curtea Europeana de Justiţie s-a pronunţat în numeroase spete ce i-au fost deduse spre judecare, reţinând că principiul certitudinii impunerii „are o importanta deosebita când este vorba de o reglementare susceptibila să determine cheltuieli financiare, pentru a le permite celor interesaţi sa cunoască cu exactitate întinderea obligaţiilor pe care aceasta le-o impune" Cauza C-225/02, Halifixx si alţii c. Commissioners ofCustom & Excise, Cauza C-409/04.

Raportat la aceste considerente, instanţa va constata împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiei fiscale la nivelul anului 2009 şi pe cale de consecinţă va dispune anularea actelor administrative fiscale emise cu nesocotirea termenului de prescripţie.

Urmare a includerii eronate a anului fiscal 2009 în perioada inspecţiei fiscale, organele fiscale au stabilit obligaţii fiscale suplimentare constând în impozit pe profit şi TVA, în cuantum total de 186.672 lei, din care suma de 156.789 lei reprezentând impozit pe profit, dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere, iar suma de 29.883 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată, dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere, sume care au fost evidenţiate şi de către consultantul fiscal FF, în cadrul raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză.

în continuare, se reţine că în timpul inspecţiei fiscale s-a constatat ca reclamanta înregistrează cheltuieli cu energia electrica aferenta unor spatii care nu sunt închiriate sau utilizate in scop administrativ . Prin acţiunea formulata reclamanta face afirmaţii potrivit cărora, consumul de energie este determinat de conservarea si asigurarea integrităţii bunurilor aflate in patrimoniu.

Conform dispoziţiilor art. 21 alin 1 din Legea nr 571/2003 privind codul fiscal " pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizării de venituri impozabile , inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare ."

Astfel, deductibilitatea cheltuielilor este condiţionata de necesitatea efectuării acestora în scopul realizării de venituri impozabile, necesitate pe care reclamanta trebuia sa o justifice şi nu a facut-o.

Conform art. 6 din OG nr. 92/2003 pivind Codul de procedura fiscala cu modificările si completările ulterioare "organul fiscal este îndreptăţit sa aprecieze , in limitele atribuţiilor si competentelor ce ii revin , relevanta stărilor de fapt fiscale si sa adopte soluţia admisa de lege, întemeiata pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare in cauza."

Plecând de la aceste dispoziţii legale, instanţa reţine că în mod corect organele de inspecţie fiscala nu au acordat drept de deducere pentru TVA -ul aferent si a cheltuielilor cu energia electrica, în condiţiile în care reclamanta nu a utilizat niciodată imobilul si nici nu a demonstrat cu documente ca a avut intenţia sa-1 utilizeze pentru realizarea vreunei operaţiuni prevăzute de art. 145 alin 2 din Legea nr. 571/2003 , respectiv in scopul realizării de venituri.

Notificarea invocata de reclamanta (înregistrata sub nr...../2015 ) este depusa in anul 2015,

aşadar nu se refera la perioada anterioara, respectiv la perioada supusa inspecţiei fiscale, fiind in speţa lipsita de relevanta.

Mai mult, inspectorii fiscali au fost identificate un^iumăr de 12 imobile achiziţionate de către societatea reclamantă, care, însă, nu au fost utilizate de către acesta. Dintre acestea reclamanta înregistrează cheltuieli cu energia electrica doar pentru imobilul situat in O, str. C nr......

De vreme ce reclamanta nu a înregistrat niciun venit din închirierea acestor spatii, cheltuielile legate de conservarea si asigurarea integrităţii acestor imobile nu pot fi înregistrate la cheltuieli deductibile întrucât nu participa la realizarea vreunui venit.

Totodată, nu pot fi primite în susţinerea caracterului deductibil al acestor cheltuieli, nici afirmaţiile reclamantei potrivit cărora, asigurarea pazei şi iluminatul sunt absolut necesare pentru a preîntâmpina şi descuraja fiirturile care s-au petrecut în zonă.

Nici trimiterile la Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva Ghent Coal Terminal NV, Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-i 10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian ori Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-257/11 Gran Via Moineşti ori, în fine. Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-268/83 D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien, nu sunt în măsură să atragă netemeinicia actelor administrative contestate, în condiţiile în care, în toate aceste cauze, Curtea Europeană de Justiţie a evidenţiat caracterul determinant al intenţiei desfăşurării operaţiunilor taxabile, care nu s-au mai realizat din motive străine de voinţa contribuabilului, ceea ce nu este cazul reclamantei care, aşa cum arată în cuprinsul acţiimii „intenţia societăţii de a desfăşura exclusiv operaţiuni taxabile în cazul închirierii spaţiului mai sus amintit sau a vânzării activului mai sus amintit a fost probată prin intermediul notificărilor depuse la organele fiscale competente sub nr...../2015 ", deci nu se referă la perioada controlată.

In concluzie, nu sunt incidente dispoziţiile art. 21 alin 1 Cod fiscal, ceea ce înseamnă că, cheltuielile cu energia electrica înregistrata de către reclamanta in evidenta contabila in perioada 2010-2014 este nedeductibila fiscal.

în continuare, instanţa reţine că potrivit Raportului de inspecţie fiscală societatea reclamantă a dedus, în baza facturii nr. .../30.11.2010, taxa pe valoarea adăugată aferentă unei operaţiuni de „execuţie foraj apă" în sumă de 9.600 lei, operaţiune realizată în baza

autorizaţiei de construire nr...../2010 a obiectivului „execuţie foraj apă tehnologică-potabilă",

factura având la baza contractul de prestării servicii nr...../2010 încheiat cu Societatea PP

S.R.L. la data de .... , 2010 având loc în scopul deservirii pompelor de căldură şi a parcării, bunuri aflate în patrimoniul societăţii.

Reiese, cu forţa evidenţei, din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, că organele de inspecţie fiscală nu au solicitat vreo lămurire legat de operaţiimea descrisă mai sus, încălcându-se astfel dispoziţiile art. 6, 7 si 12 din C.fiscal, care stabilesc că, exercitarea dreptului de apreciere a organelor fiscale este condiţionată de realizarea unei analize complete a tuturor aspectelor ( circumstanţelor) care descriu situaţia de fapt, acest drept de apreciere se considera că nu este discreţionar, ci se bazează pe principiul rezonabilităţii si proportionalitatii şi cel mai important, că aprecierile organului fiscal trebuie sa fie probate potrivit legii si sa evite abordările parţiale incomplete ale situaţiei de fapt.

Astfel, în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, se menţionează, sintetic, la pag. 12 că „în luna noiembrie 2010 societatea a dedus TVA în sumă totală de 9600 lei de pe factura .../30.11.2010 de la SC PP SRL reprezentând execuţie foraj (înregistrat în 231 sau 212) pentru locaţie care nu este utilizată în folosul obţinerii de operaţiuni taxabile".

Cele două obiective (parcarea şi pompele de căldură) au fost utilizate potrivit art. 2.1.

din contractul nr...../30.112011 încheiat între reclamantă şi societatea CC S.R.L. la data de

30.11.2011 în scopul realizării de operaţiuni economice taxabile , astfel că afirmaţia organelor de inspecţie fiscală cum că execuţia forajului ar fi fost executată pentru o „locaţie care nu este utilizată în folosul realizării de operaţiuni taxabile" este nereală.

Chiar dacă investiţia efectuată ( execuţie foraj apă) nu ar fi generat venituri, potrivit pct. 45 alin. 6 din Normele metodologice CF, rezultă foarte clar că pentru exercitarea dreptului de deducere nu există obligativitatea unui efect imediat în sensul obţinerii de venituri.

Faptul că organele de inspecţie fiscală nu au precizat prin actul administrativ fiscal care este locaţia la care s-a executat forajul, ci abia pe calea întâmpinării fac trimitere la imobilul de pe str. C în condiţiile în care din autorizaţia de construire nr..../ 2010 rezultă că

execuţia forajului urma să se realizeze la adresa de pe strada T, m...., iar pe de altă parte, societatea a realizat şi raportat (potrivit paginii 16 din raport) deconturi de taxă pe valoarea adăugată depuse din martie 2009 - până in prezent, exclusiv operaţiuni taxabile şi a înregistrat notificări privind opţiunea de taxare încă 01.05.2010 (fila 155), toate acestea sunt în măsură să atribuie actului administrativ fiscal caracterul de act insuficient motivat şi să determine instanţa să facă aplicarea vechiului principiu in dubio contra fiscum, ridicat, de către CEDO, la rang de drept al omului.

Pentru aceste motive, va constata că a fost stabilit în mod nejustifîcat prin Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere un debit suplimentar taxă pe valoarea adăugată în sumă de 9 600 lei, precum şi accesorii aferente evidenţiate conform raportului de expertiză fiscală, anume 5657 lei dobânzi de întârziere şi 1440 lei penalităţi de întârziere.

Cu privire la deductibilitatea cheltuielilor si a TVA-ului aferent unor servicii de consultanta în perioada 2009-2011 reclamanta a înregistrat in evidenta contabila cheltuieli reprezentând prestări servicii consultanta in valoare de 161500 lei din care 75000 lei in anul 2009, acestea căzând însă sub incidenţa prescripţiei, astfel cum s-a reţinut deja mai sus, 83000 lei anul 2010 si 3500 lei in anul 2011.

Potrivit art. 21 alin 4 lit m din Legea nr 571/2003 : " următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de vicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora in »pul activităţilor desfăşurate si pentru care nu sunt încheiate contracte." Art.48 din HG nr 44/2004 precizează : " pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii : serviciile trebuie sa fîe efectiv prestate, sa fie executate in baza unui contract încheiat intre părţi sau in baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege ; verificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin : situaţii de lucrări, procese verbale de recepţie , rapoarte de lucru , studii de fezabilitate , de piaţa sau orice materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţii desfăşurate".

In speţă, instanţa reţine că reclamanta nu a făcut dovada indubitabilă a prestării efective a serviciilor de consultanta, nu a dovedit necesitatea efectuării cheltuielilor cu serviciile de consultanta , în sensul că nu s-au prezentat situaţii de lucrări, procese verbale de recepţie , studii de fezabilitate si alte asemenea care sa fac credibile susţinerile reclamantei.

Cât priveşte trimiterea pe care reclamanta o face la Decizia nr 1470/20.03.2012 pronunţata de ICCJ aceasta este prezentata in mod trunchiat. Decizia a fost pronunţata intr-o cauza diferita, in care a fost demonstrata atât necesitatea efectuării serviciilor de consultanţă, cat si a prestării efective, iar situaţia de fapt din cauza de fata este diferita . Astfel, înalta Cxirte de Casaţie si Justiţie a reţinut că erau îndeplinite atât condiţiile generale de deductibilitate prevăzute de art. 21(1) C. fisc, în sensul că serviciile s-au făcut în scopul realizării de venituri impozabile, dar si condiţiile specifice de deductibilitate a unor asemenea cheltuieli, reglementate de art. 21 lit. m) din C. fisc, respectiv justificarea necesităţii prestării acestora, în scopul propriei activităţi, pe baza unor documente probatorii enumerate cu titlu exemplificativ la pct. 48 din H.G. 44/2004 pentru aplicarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 „din raportul de expertiză întocmit de expert BB. (filele 524 -530, voi III fond) care a răspuns şi obiecţiunilor formulate de pârâţi (f. 552 - 556 acelaşi dosar) rezultă că prestarea serviciilor s-a dovedit cu contracte si acte adiţionale legal încheiate, cu rapoarte de activitate si minute semnate de părţile contractante, facturile emise de prestatori, fiind înregistrate în contabilitatea acestora, toate acestea reprezentând documente justificative a serviciilor real prestate în beneficiul activităţii reclamantei."

Totodată, înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a hotărât că existenţa unor contracte reprezintă o condiţie necesară pentru recunoaşterea deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile, nu însă şi suficientă, din moment ce, potrivit art. 21 alin. (a) lit. m) din C. proc. fisc, si normelor date în aplicare, contribuabilul trebuie să demonstreze, cumulativ, că serviciile au fost efectiv prestate, că au fost în legătură directă cu activitatea societăţii, fiind aferente obţinerii de venituri de către aceasta.

Exemplul dat de reclamanta , speţa G-463/14 Asparuhovo Lake Investment Company este util doar pentru definiţia „contractelor de servicii juridice sau fiscale" si nu in speţa de fata. Astfel, în Hotărârea C-463/14, făcând trimitere la jurisprudenţa sa anterioara (cauza C-174/00 si cauza C-151/13), instanţa Uniunii a reafirmat ca „atunci când prestarea de servicii in cauza se caracterizează, printre altele, prin disponibilitatea permanenta a prestatorului de servicii pentru a furniza, la momentul potrivit, prestările cerute de beneficiar, nu este necesar, pentru a constata existenta unei legături directe intre prestaţia respectiva si contraprestaţia obţinută, sa se dovedească faptul ca plata priveşte o prestare individualizata si punctuala efectuata la cererea unui beneficiar" (paragrafiil 38 din Hotărâre). In acelaşi sens, s-a subliniat si lipsa de relevanta pentru caracterul impozabil al contractului, a neindividualizării anterioare a serviciilor, a modalităţii de plata prin sume forfetare sau periodice.

Ori, în speţă, nu numai că nu s-a dovedit executarea contractelor de consultanţă, dar nici măcar utilitatea încheierii unor asemenea contracte nu a fost măcar indicată, pentru ca instanţa să verifice dacă există disponibilitatea permanentă a prestatorului de servicii de a furniza serviciile la care s-a obligat prin contract.

Faţă de cele reţinute, apreciind întemeiată în parte cererea reclamantei, în temeiul dispoziţiilor art. 18 din L.554/2004 o va admite în această măsură şi va dispune anularea parţială a deciziei nr. ../30.09.2015 privind soluţionarea contestaţiei administrative, a deciziei

de impunere nr....../29.04.2015, a raportului de inspecţie fiscală nr...../29.04.2015, în măsura

în care acestea au stabilit în sarcina reclamantei sume suplimentare de plată constând în impozit pe profit, TVA şi accesorii fiscale pentru anul 2009 ca fiind prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii de plată, precum şi ca urmare a stabilirii ca nedeductibilă fiscal a cheltuielii cu execuţia unui foraj.

Având în vedere că reclamanta a achitat sumele stabilite în sarcina sa prin actele administrativ fiscale anulate, în temeiul principiului repunerii părţilor în situaţia anterioară şi constatând că reclamanta a efectuat o plată nedatorată, va obliga pârâtele să restituie reclamantei suma de 186.672 lei percepută cu titlu de obligaţii fiscale aferente anului 2009, din care suma de 156.789 lei reprezentând impozit pe profit, dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere, iar suma de 29.883 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată, dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere, precum şi suma de 16.697 lei percepută cu titlu de obligaţii fiscale aferente cheltuielii reprezentând execuţia unui foraj, din care suma de 9600 lei reprezintă TVA, 5657 lei dobânzi de întârziere şi 1440 lei penalităţi de întârziere, sume care vor fi actualizate cu dobânda fiscală, calculată de la data plăţii până la restituirea efectivă.

Raportat la soluţia pronunţată, în temeiul dispoziţiilor art. 453 C.pr.civ., va obliga pârâtele în favoarea reclamantei la plata sumei de 5070 lei reprezentând cheltuieli de judecată, taxă judiciară de timbru şi Vi din contravaloarea onorariului consultantului fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE, ÎN NUMELE LEGII HOTĂRĂŞTE

Admite în parte cererea formulată de reclamanta SC AA SRL, în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CN şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE S şi în consecinţă:

Dispune anularea parţială a deciziei nr. .../30.09.2015 privind soluţionarea contestaţiei

administrative, a deciziei de impunere nr...../29.04.2.015, a raportului de inspecţie fiscală nr.

...../29.04.2015, în măsura în care acestea au stabilit în sarcina reclamantei sume suplimentare

de plată constând în impozit pe profit, TVA şi accesorii fiscale pentru anul 2009 ca fiind prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii de plată, precum şi ca urmare a stabilirii ca nedeductibilă fiscal a cheltuielii cu execuţia unui foraj.

Obligă pârâtele în favoarea reclamantei la restituirea sumei de 186.672 lei percepută cu titlu de obligaţii fiscale aferente anului 2009, din care suma de 156.789 lei reprezentând impozit pe profit, dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere, iar suma de 29.883 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată, dobânzi de întârziere şi penalităţi de întârziere.

Obligă pârâtele în favoarea reclamantei la restituirea sumei de 16.697 lei percepută cu titlu de obligaţii fiscale aferente cheltuielii reprezentând execuţia unui foraj, din care suma de 9600 lei reprezintă TVA, 5657 lei dobânzi de întârziere şi 1440 lei penalităţi de întârziere.

Obligă pârâtele în favoarea reclamantei la plata dobânzii fiscale aferente sumelor menţionate mai sus, calculată de la data plăţii, până la restituirea efectivă.

Obligă pârâtele în favoarea reclamantei la plata sumei de 5070 lei reprezentând cheltuieli de judecată.

Cu drept de recurs, care se va depune la Tribunalul B, în 15 zile de la comunicare.

Pronunţată în şedinţa publică din.....................

PREŞEDINTE GREFIER

Domenii speta

Spete similare