Contencios administrativ-fiscal. Anulare decizie de soluționare a contestației administrative și decizie de impunere. Impozit pe profit și accesorii. Nedeductibilitate.

Lipsa dovezii realizării efective a cheltuielilor. Suspendarea cursului prescripției. Tranzacții între companii independente. Prețuri de transfer: metoda împărţirii profiturilor versus metoda cost-plus

-HG nr. 44/2004, art. 47, 48

-Legea nr. 571/2003, art. 6, art. 21 alin. 1, art. 221 alin. 4 lit. m, art.11 alin.2 lit. b)

-OG nr. 92/2003, art. 23, art. 35 alin. 1, art. 91, art. 92 alin. 2 lit. b

-Ordinul ANAF nr. 222/2008

Obiectul contractului de asistenţă şi consultanţă în afaceri încheiat de reclamantă, în calitate de client – constând în efectuarea, de către consultant, în favoarea clientului, a unei game complexe de servicii, asistenţă tehnică de specialitate şi consultanţă, consultantul urmând a desfăşura în favoarea clientului o serie de activităţi (cap. II, art. 1 şi 2 din contract) nu putea fi realizat, în condițiile în care, potrivit informațiilor obținute de la Inspectoratul Teritorial de Muncă, consultantul a avut angajate două persoane (una, pe funcţia de agent de pază; cealaltă, pe postul de contabil), nedispunând, deci, de personal care să ocupe funcţii pe posturi specializate în vederea realizării obiectului de activitate al contractului de asistență și consultanță.

Mai mult, în contextul în care cele două societăţi aveau aceiaşi administratori, iar reclamanta a arătat că aceştia dispun de calificările şi de specializările, competenţa, experienţa şi de capacitatea necesară realizării unei game complexe de servicii, aceste persoane puteau să efectueze activităţile menţionate în contract, în calitate de administratori ai reclamantei. Faptul că administratorii ar mai fi prestat servicii de management în favoarea reclamantei, fără ca în contabilitatea acesteia să se înregistreze cheltuieli cu aceste servicii, respectiv faptul că asociaţii ar fi creditat societatea, sunt aspecte străine de cauză.

Termenul de prescripţie de 5 ani se împlinea la data de 1 ianuarie 2012 (pentru obligaţiile aferente anului 2005). Decizia de impunere a fost emisă la data de 18 decembrie 2012, însă, este incident cazul de suspendare a cursului prescripţiei prevăzut de art. 92 alin. 2 lit. b din OG nr. 92/2003 - pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale. Perioada în care s-a desfăşurat inspecţia fiscală a fost 27 septembrie 2011-14 decembrie 201, potrivit raportului de inspecție fiscală. În atare situaţie, având în vedere prevederile art. 15 din Decretul nr. 167/1958 (aplicabile prin norma de trimitere cuprinsă în art. 93 alin. 2 din OG

În condițiile în care reclamanta a produs şi comercializat, în perioada supusă inspecției fiscale, acelaşi gen de produse şi către alţi clienţi externi, nu se poate aprecia că nu dispunea de elemente suficiente cu privire la tranzacţiile comparabile şi care să facă posibilă aplicarea unei alte metode dintre cele tranzacţionale tradiţionale – și nu a metodei împărţirii profiturilor. Deci, organul fiscal a procedat în mod corect la ajustarea veniturilor reclamantei prin utilizarea unei alte metode, respectiv cost-plus. Concluzia se impune cu atât mai mult cu cât produsele vândute societății afiliate, cât şi cele vândute celorlalţi clienţi independenţi fac parte din aceeaşi gamă a produselor de uz casnic, susținerea în sensul că unui client i-au fost vândute anumite componente (din inox pentru şemineuri), nefiind de natură să confirme că tranzacţiile avute în vedere nu ar fi comparabile, câtă  vreme reclamanta a utilizat în procesul de producţie aceleaşi utilaje şi aceeaşi angajaţi. Diferenţa de design sau de materiale între produsele vândute afiliatei şi cele vândute celorlalţi clienţi independenţi nu poate duce la concluzia nelegalității actelor administrativ-fiscale.

Prin cererea înregistrată la data de 24 decembrie 2013 la Curtea de Apel Târgu-Mureş, reclamanta SC H. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BRAŞOV: anularea parţială a deciziei nr. 51/21.06.2013 privind soluţionarea contestaţiei depusă de SC H. SRL înregistrată sub nr. 4619/18.01.2013, emisă de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Mureş, prin care s-a respins contestaţia cu privire la constatările redate în raportul de inspecţie fiscală la cap. III pct. 5.1.a şi pct. 5.2., anularea parţială a deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MS 954 din 18.12.2012 şi anularea raportului de inspecţie fiscală nr. F-MS 919/18.12.2012 cu privire la constatările redate în cap. III pct. 5.1.a şi pct. 5.2., exonerarea reclamantei de la obligaţia de plată a sumei totale de 1.038.774 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar (pct. 5.1.a), în cuantum de 189.027 lei, plus accesorii constând în majorări şi dobânzi în cuantum de 187.764 lei şi penalităţi în cuantum de 28.697 lei, respectiv impozit pe profit suplimentar (pct. 5.2.) în cuantum de 286.387 lei plus accesorii constând în majorări şi dobânzi în cuantum de 303.671 lei şi penalităţi în cuantum de 42.958 lei, cu cheltuieli de judecată.

În motivare, a arătat că, urmare a inspecţiei fiscale efectuată în perioada 27.09.2011 -14.12.2012, pârâta a întocmit Raportul de inspecţie fiscală (RIF) nr. F-MS 919/18.12.2012 în baza căruia a emis Decizia de impunere nr. F-MS 954 din 18.12.2012. Împotriva acestor măsuri a formulat contestaţie, respinsă de organul fiscal.

A arătat că organul fiscal a efectuat unui control pur formal al documentelor, limitându-se la a lua în considerare numai o parte din actele şi informaţiile puse la dispoziţie, fără a le corobora cu alte mijloace de probă, asimilând lipsa de informaţie cu vinovăţia societăţii, fiind astfel încălcate dispoziţiile art. 49 alin. 2, art. 52 alin. 1 şi art. 64 din OG nr. 92/2003.

Referitor la relaţia SC H. SRL - SC M.H. SRL a arătat că s-a încheiat contractul de asistenţă şi consultanţă în afaceri nr. 1 din 23.12.2004, în baza căruia reclamanta a înregistrat cheltuieli. Documentele puse la dispoziţia inspecţiei fiscale şi înscrisurile şi documentele suplimentare depuse în susţinerea contestaţiei confirmă că prestaţiile (activităţile de management, consultanţă şi asistenţă tehnică) respinse de la deductibilitate au fost executate în baza unui contract şi au fost realizate efectiv, iar necesitatea efectuării a fost argumentată şi reiese din toate documentele contabile raportat la specificul activităţii desfăşurate, aşa cum impune art. 48 şi 49 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Organul fiscal s-a bazat pe argumentul referitor la faptul că SC M.H.SRL nu a avut angajat personal de specialitate şi nu a înregistrat cheltuieli pentru obţinerea veniturilor (venituri pentru care s-au achitat impozite), omiţând documentele care dovedesc că în patrimoniul SC M. H. SRL se aflau drepturi de autor, drepturi conexe şi alte drepturi sui-generis, adică bunuri necorporale, necesare pentru fabricarea produselor şi chiar supravieţuirea pe piaţă a SC H. SRL. Nu au fost analizate şi reţinute niciun fel de argumente referitoare la împrejurarea că în lipsa documentaţiilor şi know-how-ul furnizat de M. H., reclamanta nu ar fi putut produce o parte importantă dintre produsele pe care le are în portofoliu, în condiţiile în care până în anul 2005 societatea a realizat exclusiv produse de uz casnic în lohn şi nu a produs şi nici nu vândut niciun produs sub marcă proprie. Reclamanta a mai arătat că organele fiscale nu au ţinut cont de faptul că, deşi până în 2005 societatea a înregistrat profit rezonabil, profitul brut a scăzut în anul 2003 faţă de anul 2002, în anul 2004 a scăzut faţă de anul 2003, anul în 2005 a scăzut faţă de anul 2004, astfel că printre măsurile de salvare a fost şi lărgirea gamei de produse prin introducerea în fabricaţie a elementelor prefabricate pentru construcţii civile şi industriale şi prin conceperea şi lansarea de produse noi sub marcă proprie.

A mai arătat că în contabilitatea H. SRL nu au fost înregistrate niciodată cheltuieli cu servicii de management chiar dacă aceste servicii au fost prestate de administratori, existând situaţii când o societate obţine profit, sau evită pierdere, fără cheltuieli. Apoi, administratorii (unul dintre ei asociat la ambele societăţi), chiar dacă sunt comuni celor două societăţi, nu sunt nici salarizaţi şi nici indemnizaţi la niciuna dintre ele, deci nu aveau obligaţia nici de a presta muncă şi nici de a furniza servicii de management, consultanţă, asistenţă tehnică, know-how, iar alegerea prestării acestora putea şi trebuia să aparţină acestora, iar nu să fie decisă de organele fiscale. Administratorii dispun şi de calificările şi de specializările, competenţa, experienţa şi de capacitatea necesară realizării unei game complexe de servicii.

Numărul şi nivelul de pregătire al angajaţilor S.C. H. nu permitea înnoirea produselor şi nici conceperea unor produse noi, nici efectuarea de studii de piaţă şi nici elaborarea de documentaţii pentru obţinerea de credite.

Argumentul organelor fiscale în sensul că reclamanta a mai înnoit produse fără ajutorul M. H., deci fără costuri, este eronat cel puţin raportat la faptul că acestea omit să reţină documentele care atestă că începând cu anul 2007, după ce H. a primit de la G. G. portofoliul de produse, înnoirile au fost susţinute de colaborarea cu aceasta din urmă şi cu un designer.

A mai arătat că nu trebuie omisă nici împrejurarea că tranzacţiile în discuţie nu au fost integral decontate de reclamantă aferent facturilor emise de M. H. în 2005 şi 2006, nefiind nici la data inspecţiei fiscale şi nu la acest moment achitate, fiind prescrise.

Cu privire la legalitatea inspecţiei fiscale, a arătat că, în condiţiile în care inspecţia fiscală a început la data de 27.09.2011, în mod nelegal şi vădit netemeinic, organul fiscal a stabilit în luna decembrie 2012, obligaţii fiscale pentru activităţi desfăşurate în anul 2005 şi 2006, încălcând astfel dispoziţiile art. 91 din OG nr. 92/2003, precum şi art. 98 din OG nr. 92/2003.

În al doilea rând, organele fiscale au procedat la extinderea inspecţiei fiscale la alte impozite, taxe şi contribuţii fără emiterea avizului corespunzător, încălcând astfel dispoziţiile art. 101-102 din OG nr. 92/2003.

De asemenea, a subliniat că în RIF organele fiscale au menţionat că prin ultimul act de control din 25.10.2010 nu au fost dispuse măsuri în sarcina reclamantei, astfel că reiese că în aceeaşi perioadă (între 01.01.2005 şi 25.10.2010) a mai fost supusă inspecţiei fiscale şi nu au fost identificate probleme, încălcându-se principiul unicităţii inspecţiei fiscale prevăzut de art. 105 alin. 3 şi 5 din OG nr. 92/2003.

În subsidiar, a solicitat ca, în măsura în care se va aprecia că serviciile prestate de M. H. către reclamantă nu au fost dovedite ca fiind efectiv prestate şi necesare, să se dispună obligarea organului fiscal să procedeze la reconsiderarea evidenţelor fiscale la societatea afiliată M. H., în baza pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Legea nr. 571/2003.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor înregistrate în baza facturilor emise de G. G., reclamanta a arătat că a desfăşurat activitate exclusiv pe bază de contracte de prelucrare în lohn având ca beneficiar societatea afiliată G. G. Germania, iar în anul 2006 (în perspectiva integrării României în UE), G. G. a cesionat S. H. SRL Reghin, cu titlu gratuit portofoliul de clienţi şi de produse şi procedeele de fabricaţie aferente acestora, cu excepţia unui client şi a produselor şi procedeelor aferente acestora, anume PSP-SA Peugeot care nu a acceptat relaţia direct cu H.

Pentru a păstra acest client, în condiţiile în care acesta condiţiona colaborarea de interpunerea lui G., s-a continuat producţia pentru Peugeot, toată marfa pe care reclamanta a livrat-o către G. începând cu anul 2007 a fost destinată clientului Peugeot, cu care a preferat chiar şi adaos mai mic (şi constant) pentru a-l păstra ca şi client.

Pentru a vinde marfa produsă, activităţile de aprovizionare şi desfacere au fost externalizate prin contractul încheiat cu G. la 01.01.2009 denumit „de asistenţă şi consultanţă în afaceri”, angajatul G. G., numitul K. S. fiind delegat permanent sau ocazional al G. la reclamantă sau la clienţii acesteia, pentru a rezolva problemele în relaţia cu clienţii şi furnizorii.

În anul 2007 şi 2008, G. a prestat în favoarea reclamantei astfel de activităţi de intermediere fără vreo contraprestaţie, iar din anul 2009, pe baza contractului de asistenţă şi consultanţă în afaceri, reclamanta a achitat lui G. serviciile prestate de aceasta pentru identificarea de clienţi noi, pentru realizarea de produse noi, pentru „întreţinerea” clienţilor şi furnizorilor vechi, pentru fiecare dintre serviciile facturate G. întocmind rapoarte de activitate, acceptate de S. H.

Organele fiscale nu au acceptat ca deductibile cheltuielile înregistrate de H. pentru serviciile prestate de G., apreciind că între rapoartele întocmite de G. şi evidenţele contabile ale S. H. SRL există „inadvertenţe, nepotriviri, abateri”, analizate pe fiecare client şi fiecare serviciu.

Astfel, reclamanta a arătat că, pentru clientul K. organele fiscale au apreciat ca nedeductibil onorariul achitat pentru serviciile atragere de client nou şi produse noi, considerând că acesta nu este nou şi produsele nu sunt noi, deoarece în anul 2008 s-au făcut livrări acestuia pe baza a 3 facturi, în valoare de 508 euro, de 44.152 euro şi respectiv 12.720 euro.

Însă, organele fiscale nu au avut în vedere că, cu factura în valoare de 508 euro, s-au livrat prototipuri, mostre, modele necesare expoziţiilor şi că, din livrările în valoare de 44.152 euro şi în valoare de 12.720 euro, marfa a fost reclamată şi returnată ca necorespunzătoare calitativ şi funcţional.

În acest sens, a arătat că, urmare a problemelor de calitate la produsele livrate în anul 2008, acest client a comunicat refuzul categoric de continuare a colaborării. În aceste condiţii, cum marfa cu probleme de calitate nu se mai afla în stocul lui K., ci la clienţii acestuia, după multe negocieri şi intervenţii intermediate de G., acesta a acceptat ca preţul achitat să nu fie restituit imediat iar produsele cu defecte să le returneze către reclamantă numai în măsura în care clienţii săi (respectiv cumpărătorul final) le vor returna. Aceasta a făcut ca şi în anul 2013 să mai fie returnate produse cu defecte livrate acestui client în anul 2008.

Astfel, clientul K. a fost recâştigat şi în anul 2009, onorariul facturat de G. lui H., pentru client nou şi produse noi fiind considerat ca fiind cuvenit.

Reiese că în anul 2009, produsele livrate în 2008 au fost refăcute integral (devenind practic produse noi) chiar dacă şi-au păstrat denumirea din 2008.

A arătat că în anul 2008 s-au livrat lui K., în baza celor două facturi indicate, un număr de 5 produse, că au fost returnate sau sunt încă în curs de returnare ca urmare a problemele de calitate, că deşi a reluat colaborarea, din 2009 K. a renunţat complet la unul dintre produse, că 4 dintre produse au fost modificate sau integral refăcute dar lui G. i s-a acceptat comision doar pentru 3 pentru produse noi, deoarece numai la acestea 3 şi-a adus contribuţia. Or, pentru eforturile de identificare a problemelor de calitate şi a soluţiilor de modificare şi refacere a 3 dintre produse, pentru intermedierea în negocierile cu clientul, G. a facturat servicii de consultanţă.

Organele fiscale au respins contestaţia şi probele cu privire la acest client pe motiv că documentele depuse nu sunt semnate, deşi din analiza acestora se observă că nu este semnată corespondenţa prin e-mail, dar scrisoarea de intenţie din 07.01.2009 este semnată de cele patru societăţi.

Referitor la clientul Z., reclamanta a arătat că produsele noi ale reclamantei au fost ofertate prin intermediul G. prin e-mail în data de 09.02.2009, ofertă care a conţinut produse noi „mori cu elemente de decor fag” şi „mori cu elemente de decor zebrano”. Oferta a fost acceptată în iunie 2009 pentru morile cu element de decor zebrano, dar modificată apoi cu privire la lemnul folosit (din zebrano în fag). Deoarece preţul morilor cu element de decor lemn zebrano este identic cu cel al morilor cu element de decor fag, din eroare G. a facturat către H. onorariul pe baza acceptului iniţial, adică referitor la mori zebrano. Produsele comandate şi efectiv livrate lui Z. au fost mori fag, adică produse noi, aspect care reiese din evidenţele contabile puse la dispoziţia organelor fiscal.

Referitor la onorariul facturat de G. pentru 3 produse noi livrate clientului S., organele fiscale refuză deductibilitatea onorariului pe acelaşi motiv că produsele nu au fost livrate. Or, în 30 noiembrie 2009 S. a confirmat că acceptă în programul său pentru 2010 un număr de 3 produse dintre cele ofertate de reclamantă prin intermediul lui G., dar s-a convenit să trimită comanda doar în 2010 (în 28.01.2010 a fost trimisă comanda). Aşadar, serviciile lui G. pentru convingerea lui S. să comande încă 3 produse fabricate de H., chiar dacă comanda venea în anul 2010, trebuiau acceptate în anul 2009.

Referitor la onorariul facturat de G. pentru „întreţinere” 8 clienţi vechi, reclamanta a arătat că desfăşoară activitate de producţie şi vânzare a acestei producţii, fără a avea magazine proprii, fără a fi un vânzător en detail, că nu are pagină proprie web şi nici cataloage proprii de produse, că toate contractele încheiate cu clienţii sunt contracte în care sunt prezervate prin clauze de exclusivitate drepturile clienţilor cu privire la produse, că genul de produse din gama celor pe care le produce trebuie mereu înnoite, modificate, regândite pentru a rămâne sau pentru a deveni şi mai atractive.

Astfel, dacă cei 8 clienţi vechi la care fac referire organele fiscale, cesionaţi de G. lui H. la sfârşitul anului 2006, au comandat cantităţi mici de produse în anii 2007, 2008 şi 2009, în anul 2009 trebuia intervenit agresiv şi convinşi să comande în continuare cel puţin aceleaşi produse sau să li se ofere produsele îmbunătăţite în scopul creşterii volumului vânzărilor.

Decizia de cumpărare a clientului şi preţul pieţei sunt într-o continuă mişcare şi reaşezare, iar supravieţuirea unui producător pe piaţă presupune un şir neîntrerupt de adaptări, concesii, abordări agresive, strategii de piaţă şi altele.

Cu privire la clientul WMF, a arătat că prin e-mail-uri acesta a anunţat în data de 09.01.2009 că reziliază contractul încheiat în anul 2006 prin intermediul lui G. În cursul anului 2009, G. a depus eforturi (vizite, e-mailuri), iar WMF a transmis că, deşi nu va prelungi contractul din 2006, va păstra produsele reclamantei în oferta lor pentru 2010.

În plus, nici contractul încheiat de G. cu reclamanta şi nici legislaţia aplicabilă nu condiţionează plata respectiv deductibilitatea comisionului pentru astfel de servicii de obţinerea unui rezultat imediat.

Referitor la comisionul/onorariul facturat de G. pentru clientul HVS G., reclamanta a arătat că organele fiscale au afirmat că în mod eronat acest client a fost încadrat în categoria celor cu potenţial ridicat, întrucât vânzările către acesta s-au ridicat doar la suma de 2.647 lei. Or, acest client este un investitor imobiliar, fiind alocate resurse financiare în vederea înscrierii reclamantei în lista de furnizori pentru obţinerea unor comenzi viitoare.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor înregistrate pentru „întreţinerea” de către G. a relaţiei cu furnizorii, reclamanta a arătat că organele fiscale nu au reţinut nicio probă depusă de aceasta, neobservând că: prin natura sa, producţia obiectelor de decorare a mesei este una sofisticată, iar mărfurile/componentele care sunt achiziţionate de la furnizori nu sunt unele standardizate ci sunt comandate de H. în serii mici, individualizate sau în cantităţi mici, adaptate unei serii dintr-un anumit produs al H.; concepţia unor componente/subansambluri necesare producţiei aparţine reclamantei sau beneficiarilor acesteia, iar aceştia din urmă pentru a accepta produsul pretind ca aprovizionarea să se facă de la un anumit furnizor, dintr-un anumit material cu anumite caracteristici, astfel că „întreţinerea” furnizorilor nu se limitează numai la lansarea comenzii, ci constă în discuţii tehnice purtate cu aceştia.

Reclamanta a arătat că din actele administrativ-fiscale atacate nu reiese că s-a efectuat o analiză a specificului activităţii sale pentru ca organele fiscale să poată susţine cu temei că serviciile în discuţie nu ar fi fost necesare raportat la specificul activităţii, nefiind regăsite nici argumente pertinente apte să răstoarne probele privind realitatea prestării serviciilor.

Ori, potrivit art. 21 din Legea nr. 571/2003, sunt cheltuieli deductibile cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, iar potrivit pct. 48 şi pct. 49 din Normele Metodologice, pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: serviciile să fie efectiv prestate; justificarea prestării efective se efectuează prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, proiecte ş.a. materiale corespunzătoare; serviciile să fie prestate în baza unui contract; contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate, iar în cazul nerezidenţilor afiliaţi contribuabilului, la analiza deductibilităţii cheltuielilor pentru servicii de management, consultanţă şi asistenţă tehnică trebuie să se aibă în vedere şi principiile din Convenţia-model cu privire la impozitele pe venit şi impozitele pe capital.

Or, aceste condiţii erau îndeplinite în ce priveşte tranzacţiile H cu afiliatele sale, M. H. şi G. G.

De asemenea, a arătat că este eronată afirmaţia organelor fiscale în sensul că, odată ce o firmă este interesată de realizarea de tranzacţii cu reclamanta, este de neînţeles ce activităţi concrete pot fi realizate de o terţă persoană în vederea întreţinerii relaţiilor comerciale cu furnizorii şi clienţii în cauză, în condiţiile în care aceste servicii au fost arătate expres în contracte, facturi, procese verbale, rapoarte de lucru.

Referitor la pct. 5.2. din RIF, a subliniat că PSP-SA Peugeot a refuzat categoric să-i fie facturată marfa direct de către reclamantă şi a condiţionat continuarea colaborării de intermedierea lui G. Astfel, reclamanta a livrat afiliatei G. exclusiv produsele pe care Peugeot le-a comandat lui G., la preţuri similare cu cele anterior practicate pentru produsele livrate în l. lui Peugeot. Mai mult, Peugeot a condiţionat şi colaborarea cu G. şi indirect cu reclamantă, de o reducere de preţ de 30% pe care aceasta din urmă nu a putut-o accepta, astfel că pentru a reduce costurile a decis să finalizeze comenzile deschise şi să epuizeze materialele primite în custodie de la Peugeot, iar apoi a renunţat la fabricarea acestor produse.

Pentru o altă clasă de produse, deoarece reclamanta nu a putut acorda discount, G. a fost de acord să acorde 25% discount lui Peugeot, tocmai pentru ca reclamanta să nu piardă un client căruia îi era destinată o parte importantă din producţie. Astfel pentru a păstra clientul indirect Peugeot şi pentru a nu-şi reduce volumul activităţii, reclamanta a livrat prin intermediul lui G. lui Peugeot exclusiv componente pentru râşniţe nu şi râşniţe, la preţuri similare cu cele practicate anterior.

Organele fiscale au afirmat că livrările reclamantei către G., începând cu anul 2007, nu s-au făcut la preţul de piaţă.

Reclamanta a arătat că a pus la dispoziţia organelor fiscale dosarul preţurilor de transfer şi că a utilizat metoda împărţirii profiturilor, considerată ca fiind cea mai adecvată metodă.

A făcut referire la art. 11 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 şi la pct. 22 din Normele metodologice  şi a subliniat că organul fiscal nu numai că nu a folosit cea mai adecvată metodă, dar nici nu a ajustat veniturile la persoana afiliată. Nici din decizia contestată, nici din RIF, dar nici din decizia de soluţionare a contestaţiei nu reiese că organele fiscale ar fi ţinut cont de dispoziţiile pct. 32, pct. 33, pct. 34, pct. 35 şi pct. 41 din Normele metodologice, care reglementează criteriile după care organul fiscal trebuie să se ghideze pentru a stabili cea mai adecvată metodă.

Cu privire la preţul de transfer şi la modul de calcul a preţului de piaţă, a subliniat că organele fiscale: nu au ales cea mai adecvată metodă pe baza criteriilor enunţate la pct. 32 al Normelor metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal; nu a dispus reconsiderarea evidenţelor fiscale şi la cealaltă persoană afiliată aşa cum impune pct. 22 din aceleaşi norme; nu a ţinut cont de particularităţile bunurilor care au făcut obiectul tranzacţiilor, de regulile referitoare la împărţirea riscurilor între persoanele afiliate; nu a luat în considerare volumul resurselor angajate şi nici valoarea activelor necorporale folosite, aşa cum prevăd imperativ dispoziţiile pct. 31 din Normele metodologice; nu a ţinut seama de circumstanţele cazului individual, adică nu a luat în considerare tipul, starea, calitatea, gradul de noutate al mărfurilor transferate şi nici clauzele contractelor referitoare la obligaţiile părţilor, termenele de plată ş.a. aşa cum se prevede la pct. 33 din Norme; a ignorant faptul că clientul persoană afiliată a furnizat parţial materialele (primite de la clientul final Peugeot), încălcând astfel pct. 34 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 din Codul fiscal;

De asemenea, a arătat că organele fiscale nu au respectat prevederile legale în materia preţurilor de transfer, încălcând cu rea credinţă dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal şi pct.49 din Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, interpretând şi aplicând eronat liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Organele fiscale au comparat produse care nu sunt identice sau similare, nesocotind astfel prevederile pct. 25, pct. 33 şi pct. 34 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

A subliniat că din evidenţele contabile reiese că a livrat către G. exclusiv modele, mostre, deci produse pentru publicitate pe care reprezentantul G. le-a prezentat clienţilor pentru obţinerea de comenzi şi părţi componente pentru râşniţe destinate clientului Peugeot, fabricate pe baza documentaţiilor şi materialelor furnizate de Peugeot şi pentru care Peogeot deţine marcă înregistrată.

În continuare, a arătat că, chiar şi în aplicarea metodei cost-plus, organele fiscale au greşit la alcătuirea eşantionului. În acest sens, a arătat că producţia sa poate fi grupată pe 3 categorii de produse: de uz casnic (în principal pentru decorarea mesei); elemente prefabricate pentru construcţii civile şi industriale (paneluri şi alte subansamble utilizate în construcţii); ustensile şi instrumente stomatologice.

Or, organele fiscale au analizat cea dintâi grupă de produse ca fiind compactă, considerând că dacă toate fac parte din categoria articolelor de uz casnic (utilitatea), trebuie vândute cu aceeaşi marjă de profit, pentru că trec prin aceleaşi faze de producţie, fără a ţine seama cel puţin că manopera la produsele din inox este diferită de cea cheltuită cu prelucrarea materialului plastic sau a lemnului. De aceea în eşantionul de comparare pot fi incluşi doar clienţii cărora li se livrează produce identice sau similare.

Aşadar, a arătat că organele fiscale au avut în vedere la alcătuirea eşantionului toate livrările ca fiind articole de uz casnic, în condiţiile în care şi acestea ar fi trebuit împărţite în cel puţin 3 categorii. De asemenea, a arătat că în eşantionul luat în analiză (avut în vedere la comparare) organele fiscale au introdus produse care nu sunt similare cu produsele livrate către G. Mai mult, organele fiscale au calculat mediana raportat la eşantionul luat în analiză în care era inclus şi S. De asemenea, organele fiscale au preluat greşit datele din contabilitatea reclamantei referitoare la costurile bunurilor evidenţiate în contul 3451, în sensul că factura nr. 81/02.11.2007, care se referă la o livrare către Z, în valoare de 35.769,40 lei, a fost cuprinsă la livrări către G, ceea ce a denaturat cuantumul medianei.

Totodată, a invocat greşeli de calcul a medianei, marjei de profit şi impozit suplimentar. A subliniat că diferenţa între valoarea bazei impozabile calculată de organele fiscale şi cea calculată de reclamantă, pentru anii 2007, 2008, 2009, 2011, este de 1.098.914 lei.

Pentru aceste motive, a solicitat admiterea acţiunii.

Pârâta DGRFP Braşov a depus la dosar întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii. A arătat, în esenţă, că obligaţiile fiscale suplimentare au fost stabilite corect, reiterând aceleaşi aspecte pe care le-a invocat în decizia dată în soluţionarea contestaţiei şi la care instanţa va face referire în cele ce urmează.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri (actele care au stat la baza emiterii deciziei de impunere, dosarul preţurilor de transfer). De asemenea, s-a dispus efectuarea unei expertize contabile, raportul de expertiză şi completările acestuia fiind depuse la dosar la filele 2653-2699, 2757-2759, 3465-3541, 3558-3578.

Analizând actele şi lucrările dosarului, Curtea a reţinut următoarele:

În baza raportului de inspecţie fiscală nr. F-MS 919/18.12.2012 emis de DGFP Mureş (filele 61-76) a fost emisă decizia de impunere nr. F-MS 954/18.12.2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală (filele 59-61), prin care au fost stabilite în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare constând în impozit pe profit în cuantum de 484.647 lei, precum şi accesorii aferente acestei sume (dobânzi în cuantum de 506.407 lei, respectiv penalităţi de întârziere în cuantum de 75.751 lei).

Împotriva RIF-ului şi a deciziei de impunere reclamanta a formulat contestaţie, în temeiul art. 205 şi următoarele din OG nr. 92/2003, aceasta fiind respinsă prin Decizia nr. 51/21.06.2013 emisă de DGFP Mureş - Biroul Soluţionare Contestaţii (filele 23-47).

I.Referitor la criticile vizând obligaţiile fiscale stabilite prin decizia de impunere cu privire la constatările redate în cap. III, pct. 5.1, instanţa reţine următoarele:

Prin raportul de inspecţie fiscală şi prin decizia de impunere s-a reţinut că în perioada verificată (01.05.2005-30.06.2011) reclamanta a înregistrat în contabilitate la debitul contului 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”, suma de 1.181.408 lei pentru care nu s-a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor legale de deductibilitate.

1.Astfel, s-a reţinut că, în perioada 01.01.2005-30.09.2006, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă pe debitul contului amintit un număr de 22 de facturi emise de SC M. H. SRL în valoare de 532.853 lei, în facturile în cauză fiind făcută menţiunea „servicii prestate cu consultanţa conform contractului nr. 1/23.12.2004”.

Reclamanta a susţinut că în mod greşit a apreciat organul fiscal că aceste cheltuieli nu sunt deductibile, câtă vreme din documentele prezentate rezultă că prestaţiile au fost realizate în mod efectiv, sens în care a făcut referire şi la proiecte tehnice.

Curtea nu a putut  primi această apărare.

Din analiza contractului de asistenţă şi consultanţă în afaceri nr. 1/23.12.2004 încheiat între reclamantă, în calitate de client, şi SC M. H. SRL, în calitate de consultant (filele 79-80) rezulta că obiectul acestuia îl constituie efectuarea de către consultant în favoarea clientului a unei game complexe de servicii, asistenţă tehnică de specialitate şi consultanţă, consultantul urmând a desfăşura în favoarea clientului o serie de activităţi (cap. II, art. 1 şi 2 din contract). De asemenea, în cuprinsul aceleiaşi clauze contractuale s-a prevăzut că „pentru realizarea eficientă a activităţilor cuprinse în prezentul contract, consultantul este împuternicit în temeiul acestuia să contracteze serviciile persoanelor fizice şi juridice de specialitate” (pct. 3 din cap. II contract).

Or, organele fiscale au reţinut că din informaţiile obţinute de la Inspectoratul Teritorial de Muncă Mureş reiese că SC M. H. SRL a avut angajate două persoane (una, pe funcţia de agent de pază; cealaltă, pe postul de contabil), iar acest aspect nu a fost contestat de către reclamantă. În atare situaţie, în mod corect au reţinut organele de control că SC M. H. SRL nu dispunea de personal care să ocupe funcţii pe posturi specializate în vederea realizării obiectului de activitate al contractului amintit.

În plus, s-a reţinut că reclamanta dispunea de personal angajat în funcţii de: şef compartiment planificare producţie, şef departament cercetare dezvoltare, inginer proiectant şi şef producţie (filele 179-190). Într-adevăr, prin acţiune s-a susţinut că aceste persoane, cu toate că sunt angajate pe posturile amintite, nu ar avea capacitatea, specializarea, competenţa şi experienţa necesară pentru a realiza activităţile pentru care s-a încheiat contractul de asistenţă şi consultanţă. Însă, pe de-o parte, faţă de atribuţiile cuprinse în fişa postului persoanei angajate în funcţia de „inginer proiectant SDV”, această apărare se impunea a fi respinsă. Pe de altă parte, indiferent de atribuţiile efective pe care angajaţii reclamantei le au în cadrul societăţii reclamante, ceea ce este relevant în cauză este în ce măsură SC M.H. SRL dispunea de personal specializat pentru realizarea activităţilor menţionate în contractul amintit. Or, trecând peste aspectul privind funcţiile ocupate de cei doi angajaţi ai SC M. H. SRL, trebuie subliniat faptul că reclamanta nici nu a susţinut că această societate ar fi contractat servicii de specialitate, în vederea realizării obiectului contractului, astfel cum prevede pct. 2 alin. 2 din cap. II contract – aceasta în considerarea faptului că, astfel cum s-a subliniat anterior, angajaţii de care dispunea această societate ocupau funcţia de agent de pază şi contabil.

Apărarea reclamantei în sensul că organele fiscale nu ar fi avut în vedere documentele care dovedesc faptul că în patrimoniul SC M. H. SRL se aflau bunuri necorporale necesare fabricării produselor şi supravieţuirii pe piaţă a reclamantei nu poate fi primită.

În primul rând, organul fiscal a reţinut că documentele anexate contestaţiei reprezintă proiecte tehnice, subliniind că din acestea nu rezultă că au fost proiectate, desenate, verificate, controlate şi aprobate de SC M. H. SRL. Iar această concluzie este corectă, în acest sens instanţa făcând referire la actele depuse la filele 191-497.

Reclamanta a arătat că dovada prestării efective a serviciilor de către consultant rezultă din faptul că, în baza acestei documentaţii, reclamanta a obţinut un credit bancar (filele 500 şi urm.) şi că producţia reclamantei a fost realizată pe baza acestei documentaţii. Însă, în acord cu organul fiscal, instanţa apreciază că, în lipsa unor dovezi clare din care să rezulte că SC M. H. SRL ar fi întocmit documentele amintite, apărarea reclamantei se impune a fi înlăturată.

În al doilea rând, SC M. H. SRL nu dispunea de angajaţi care să fie specializaţi în realizarea acestor activităţi, astfel cum acestea au fost detaliate în art. 2 din contractul de asistenţă şi consultanţă (fila 79).

În al treilea rând, referirea reclamantei la faptul că în patrimoniul SC M. H. SRL ar fi existat bunuri necorporale necesare fabricării produselor nu are relevanţă în cauză. Pe de-o parte, reclamanta nu a indicat în concret care sunt acele documente la care a făcut referire – cu excepţia celor analizate de Biroul de Soluţionare a contestaţiilor. Pe de altă parte, pentru că simpla punere la dispoziţia reclamantei de către SC M.H. SRL a unor astfel de documente nu poate fi încadrată în vreuna dintre activităţile pe care consultantul trebuia să le desfăşoare în favoarea reclamantei, astfel cum acestea rezultă din art. 2 din contract.

Mai mult decât atât, în contextul în care cele două societăţi (reclamanta şi SC M. H. SRL) aveau aceiaşi administratori, iar reclamanta a arătat în chiar cuprinsul acţiunii că aceştia „dispun şi de calificările şi de specializările, competenţa, experienţa şi de capacitatea necesară realizării unei game complexe de servicii”, sens în care a făcut referire la brevetele de invenţie al căror titular este administratorul B. E. C., în mod corect au reţinut organele fiscale faptul că aceste persoane puteau să efectueze activităţile menţionate în contractul amintit în calitate de administratori ai reclamantei.

Faptul că administratorii ar mai fi prestat servicii de management în favoarea reclamantei, fără ca în contabilitatea acesteia să se înregistreze cheltuieli cu aceste servicii, respectiv faptul că asociaţii ar fi creditat societatea (această susţinere fiind invocată în justificarea existenţei unor situaţii în care se pot realiza venituri, fără cheltuieli), sunt aspecte străine de cauză.

Aspectul invocat de reclamantă referitor la faptul că activitatea desfăşurată de administratori este una neremunerată, sens în care s-a susţinut că aceştia nu aveau obligaţia de a furniza servicii de consultanţă în favoarea reclamantei, este lipsit de relevanţă juridică. Indiferent de aspectul privind caracterul gratuit sau oneros al activităţii prestate de administratorii reclamantei, este firesc ca reprezentantul unei societăţi comerciale să urmărească desfăşurarea unei activităţi cât mai profitabile, cu cât mai puţine cheltuieli.

A mai arătat reclamanta că tranzacţiile în discuţie nu au fost integral decontate, respectiv că suma de 170.867 lei aferentă facturilor emise de SC M. H. SRL în anul 2005-2006 nu este achitată, fiind prescrisă, perspectivă din care reclamanta a arătat că această sumă nu ar putea fi considerată nedeductibilă. Însă, Curtea a apreciat că acesta este un aspect străin de cauză, caracterul deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor înregistrate în contabilitate în baza contractului de consultanţă fiind stabilit în funcţie de elementele analizate anterior, şi raportat la momentul înregistrării sumelor în contabilitate, iar nu prin raportare la aspecte ulterioare acelui moment.

Pentru aceste considerente, Curtea a apreciat că în mod corect s-a reţinut în decizia dată în soluţionarea contestaţiei că documentele prezentate de reclamantă nu fac dovada faptului că serviciile ar fi fost efectiv prestate şi că acestea sunt necesare raportat la specificul activităţii, aspectele privind creşterea cifrei de afaceri şi a profitului reclamantei  – urmare a activităţii prestate de SC M. H. SRL fiind lipsit de relevanţă juridică.

Ca o consecinţă, instanţa a apreciat că nu pot fi primite susţinerile reclamantei în sensul că organele fiscale ar fi încălcat prevederile art. 6 din Legea nr. 571/2003. Analiza efectuată de organele de control a fost una completă şi complexă, bazată pe actele puse la dispoziţie de reclamantă.

În mod corect s-a apreciat că cheltuielile în discuţie sunt nedeductibile, în acest sens relevante fiind prevederile art. 21  alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi care statuează că „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare” şi art. 21 alin. 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi care statuează că sunt cheltuieli nedeductibile acelea „cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte”.

De asemenea, pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004 prevede că „Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate”.

Or, în contextul în care din documentele prezentate nu rezultă prestarea efectivă a serviciilor de consultanţă şi necesitatea acestora raportat la specificul activităţii, este evident că nu pot fi reţinute ca fiind incidente prevederile art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Din această perspectivă, invocarea de către reclamantă a prevederilor art. 277 Cod proc.civ. nu are relevanţă în cauză, câtă vreme documentele invocate nu pot fi apreciate ca fiind justificative sub aspectul analizat.

În ceea ce priveşte susţinerea reclamantei în sensul că organele fiscale ar fi stabilit obligaţiile fiscale cu nerespectarea prevederilor art. 91 din OG nr. 92/2003, nici aceasta nu este fondată. Se observa că obligaţiile fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit sunt aferente perioadei 2005-2011. Potrivit art.91din OG nr. 92/2003, „dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel”, alin. 2 statuând că „termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. 1 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel”. Or, potrivit art. 35 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal (forma în vigoare în anul 2005-2006), contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit, până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare, iar termenele în care trebuiau depuse aceste situaţii financiare în perioada amintită erau reglementate de art. 35 din Legea nr. 82/1991. Aşadar era  evident că obligaţia reclamantei de a depune declaraţia anuală de impozit pe profit s-a născut în cursului anului 2006 (pentru obligaţiile aferente anului 2005), respectiv în anul 2007 (pentru obligaţiile aferente anului 2006), ceea ce înseamnă că doar la acest moment s-a născut şi dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, conform art. 23 alin. 1 din OG nr. 92/2003. Având în vedere aceste prevederi legale, Curtea a reţinut că termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţiile fiscale a început să curgă la 1 ianuarie 2007 – pentru obligaţiile fiscale suplimentare aferente anului 2005, respectiv la 1 ianuarie 2008 – pentru obligaţiile fiscale suplimentare aferente anului 2006.

Ca o consecinţă, termenul de prescripţie de 5 ani aparent s-a împlinit la data de 1 ianuarie 2012 (pentru obligaţiile aferente anului 2005), iar decizia de impunere s-a emis la data de 18 decembrie 2012. Însă, Curtea a reţinut incident un caz de suspendare a cursului prescripţiei – acela prevăzut de art. 92 alin. 2 lit. b din OG nr. 92/2003 şi care statuează că termenul de prescripţie se suspendă „pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale”. Aceasta deoarece, din cuprinsul RIF-ului rezultă că perioada în care s-a desfăşurat inspecţia fiscală a fost 27 septembrie 2011-14 decembrie 2012. În atare situaţie, având în vedere prevederile art. 15 din Decretul nr. 167/1958 (aplicabile prin norma de trimitere cuprinsă în art. 93 alin. 2 din OG nr. 92/2003), Curtea a conchis că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţiile fiscale nu s-a împlinit în cauză.

În atare situaţie, nu putea fi reţinută nici încălcarea de către organul fiscal a prevederilor art. 98 alin. 1 din OG nr. 92/2003 şi care statuează că „inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale”.

Relativ la apărarea reclamantei în sensul că organele fiscale ar fi procedat la extinderea inspecţiei fiscale fără emiterea avizului corespunzător, perspectivă din care s-a opinat că ar fi fost nesocotite prevederile art. 101-102 din OG nr. 92/2003, Curtea a apreciat că nici aceasta nu este fondată. Pentru a concluziona în acest sens, instanţa a avut în vedere faptul că, potrivit menţiunilor cuprinse în RIF, inspecţia fiscală s-a desfăşurat fără aviz (fila 61 verso), acţiunea fiscală fiind realizată urmare a adresei nr. 80291/4 iulie 2011 emisă de Garda Financiară prin care a transmis procesul-verbal cu acelaşi număr încheiat de către comisarii Gărzii Financiare la reclamantă (fila 62 verso). Or, potrivit art. 102 alin. 4 lit. b) din OG nr. 92/2003, emiterea avizului de inspecţie fiscală nu este necesară „în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi, potrivit legii”. Iar art. 7 alin. 1 lit. j) din OUG nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, în îndeplinirea atribuţiilor ce le revin, comisarii Gărzii Financiare sunt în drept „să întocmească acte de control operativ şi inopinat privind rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale şi să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor”. Aşadar, în această situaţie, nu este incident art. 101 alin. 1 din OG nr. 92/2003 (şi care reglementează regula potrivit căreia, înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală), ci este incident textul legal care reglementează situaţia de excepţie (art. 102 alin. 4 lit. b) din OG nr. 92/2003), sens în care instanţa a reţinut că avizul de inspecţie fiscală nu era necesar.

Susţinerea în sensul că perioada supusă controlului ar fi fost mai fost supusă unei inspecţii fiscale fără a fi identificate probleme nu este dovedită, în condiţiile în care reclamanta nu a depus la dosar copia RIF- ului în care afirmativ au fost consemnate acele constatări fiscale pentru a se putea verifica susţinerea acesteia. Ca o consecinţă, nu se putea reţine că s-ar fi încălcat principiul unicităţii inspecţiei fiscale prevăzut de art. 105 alin. 3 şi 5 din OG nr. 92/2003.

De altfel, aceste apărări (a prescripţiei, respectiv a efectuării inspecţiei fiscale fără aviz), Curtea a reţinut că nici nu au fost invocate în cadrul contestaţiei prealabile administrative formulate conform art. 205 din OG nr. 92/2003. Or, în contextul în care instanţa a fost chemată să analizeze legalitatea deciziei date în soluţionarea contestaţiei, era evident că o atare analiză trebuia să se rezume la acele motive de nelegalitate care au fost analizate, urmare a invocării de către contribuabil, în cadrul contestaţiei.

A mai solicitat reclamanta ca, în situaţia în care s-ar aprecia că serviciile nu au fost dovedite ca fiind efectiv prestate de către M. H., să se dispună obligarea organului fiscal să procedeze la reconsiderarea evidenţelor societăţii amintite, invocând prevederile art. 22 din Normele de aplicare a art. 11 din Legea nr. 571/2003. Curtea nu a putut primi această solicitare. Eram într-un litigiu având ca obiect o acţiune în anularea deciziei date în soluţionarea contestaţiei administrative şi a deciziei de impunere – acte administrativ fiscale. Aşadar, ceea ce se impunea a se analiza era în ce măsură acestea erau sau nu legale, iar aspectele invocate de reclamantă nu reprezintă motive de nelegalitate a actelor atacate.

Pentru toate considerentele expuse, Curtea a apreciat că apărările reclamantei invocate cu privire la constatările redate la pct. 5.1 lit. a) din RIF se impuneau a fi înlăturate.

2.S-a reţinut că, în perioada 2009-2011 reclamanta a înregistrat pe cheltuieli de exploatare -„alte cheltuieli cu serviciile executate cu terţii” - suma de. 648.555 lei în baza facturilor emise de firma G. G. Germania, iar potrivit specificaţiilor înscrise în documentele de bază, sumele facturate reprezintă „consultanţă conform ofertă/contract 2009-01.01.2009 şi a desfăşurătorului aferent perioadei...”.

Curtea a subliniat că organele de inspecţie fiscală au reţinut că în contractul de asistenţă şi consultanţă în afaceri încheiat la data de 1 ianuarie 2009 între reclamantă, în calitate de client, şi firma germană amintită, în calitate de consultant, s-a convenit ca acesta din urmă să efectueze în favoarea celei dintâi, o serie de servicii, fiind stabilit un onorariu de succes de 5% din valoarea tranzacţiilor. Cu toate acestea, onorariile plătite au fost în cuantum fix, stabilite conform „ofertei” serviciilor de consultanţă, în funcţie de „vechimea” clienţilor, respectiv a produselor (vechi sau nou), iar în ceea ce priveşte onorariul stabilit/client, în funcţie şi de „importanţa” acestuia (potenţial redus) (fila 64).

La baza plăţii, respectiv a deducerii cheltuielilor respective de către reclamantă au stat rapoartele de activitate întocmite de G. prin numitul K. R. S., cel care s-a ocupat de consultanţe, tratative şi comenzi pentru reclamantă (filele 923-1694).

În ceea ce priveşte clientul K., organele fiscale au apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate reclamantei în cuantum de 10.000 euro, cu titlu de onorariu client nou, respectiv în cuantum de 7.500 lei, cu titlu de onorariu produse noi, subliniind că reclamanta a efectuat livrări de mărfuri către acesta şi în anul 2008, anterior încheierii contractului de consultanţă.

Reclamanta a arătat că acestui client i-au fost livrate în anul 2008 produse, însă o parte dintre acestea au reprezentat „prototipuri, mostre, modele necesare expoziţiilor”, iar altele au fost returnate ca fiind necorespunzătoare calitativ şi funcţional. Ca o consecinţă a problemelor calitative sesizate, reclamanta a arătat că acest client a refuzat continuarea colaborării, urmând ca acele produse să fie returnate către reclamantă (o parte nefiind returnate nici la acest moment). Aceasta a arătat că, urmare a intervenţiilor efectuate de consultantul G., clientul amintit a acceptat ca produsele returnate să fie modificate, înnoite şi livrate din nou sub aceeaşi denumire, fără ca preţul să fie restituit. Ca urmare a eforturilor consultantului, clientul a fost recâştigat în anul 2009, lansând noi comenzi.

Cu privire la cheltuielile înregistrate în contabilitate, cu titlu de onorariu client nou în cuantum de 10.000 euro, Curtea a reținut că clientul amintit a avut această calitate în raport cu reclamanta încă din anul 2008, când acestuia i-au fost livrate o serie de produse. Din actele de la dosar nu rezultă că relaţia contractuală dintre reclamantă şi client a încetat anterior anului 2009.

De asemenea, nu poate fi primită apărarea reclamantei în sensul că produsele livrate în anul 2009 către clientul  K. ar fi produse noi.

Astfel, s-a observat că, într-adevăr, la data de 7 ianuarie 2009 între reclamantă, clientul K., consultantul G. şi firma A. s-a încheiat scrisoarea de intenţie prin care au fost reglementate condiţiile de colaborare între cele patru firme (filele 867-869). Însă, această scrisoare nu face dovada încheierii unui nou contract între reclamantă şi client. Din contră, în cuprinsul raportului de activitate în detaliu aferent perioadei ianuarie-martie 2009 (filele 933-965) s-a consemnat că la data de 7 ianuarie 2009 a avut loc o întâlnire între reprezentanţii firmelor, ocazie cu care s-au discutat reofertarea şi renegocierea preţului pentru produsele/comanda fabricate de reclamantă pentru client (fila 938), iar mai apoi, la data 23 ianuarie 2009, urmare a întâlnirii reprezentanţilor aceloraşi firme, clientul K. a hotărât, având în vedere această scrisoare de intenţie care delimitează competenţele, obligaţiile şi răspunderile celor patru firme amintite şi având în vedere garanţiile oferite de consultantul G., să păstreze în program 4 produse („Toque”, „Cool”, „Edo” şi „Kitchen”), fiind scos din program un singur produs („Traveller”) (fila 946). Cu ocazia aceleiaşi întâlniri s-a convenit ca toate râşniţele să fie trimise înapoi pe măsură ce vor fi returnate către magazia clientului, costurile de remediere sau de distrugere urmând a fi suportate de reclamantă. De asemenea, s-a consemnat în cuprinsul aceluiaşi raport (fila 947) că clientul va anunţa reclamanta cu privire la cantitatea produselor „Traveller” pe care aceasta urmează să o execute şi să o livreze, cantitate care va acoperi strict comenzile existente ale acestui produs.

Totodată, Curtea a reţinut că din e-maiul-ul trimis de K. R. S. către reclamantă la data de 5 martie 2009 rezultă că ceea ce s-a schimbat la produsele cu probleme calitative au fost anumite părţi componente (în email se face referire la arcuri).

Aşadar, din aceste înscrisuri rezulta fără putinţă de tăgadă că între reclamantă şi clientul K. nu s-a încheiat un nou contract în anul 2009, ci s-a continuat colaborarea începută anterior anului amintit, astfel că nu se poate aprecia că am fi prezenţa unui „client nou”. Faptul că au existat nişte probleme calitative cu privire la produsele livrate în anul 2008, astfel că în ianuarie 2009 s-a semnat scrisoarea de intenţie amintită anterior, nu face dovada încetării vechii colaborări între reclamantă şi client. Din contră, din raportul de activitate întocmit de reprezentantul consultantului, numitul K. R. S., rezultă că livrările aferente anului 2009 au avut la bază vechea colaborare, discuţiile privind reofertarea şi renegocierea preţului.

Totodată, din acelaşi raport de activitate rezulta că clientul a păstrat în ofertă 4 dintre cele 5 produse, cele cu probleme calitative urmând a fi „remediate”, iar din corespondenţa electronică ulterioară rezulta că s-au înlocuit unele piese componente. De altfel, se observa că produsele livrate în cursul anului 2009, ulterior semnării scrisorii de intenţie (fila 889) au aceleaşi denumiri cu cele returnate (fila 881-882) şi cu cele păstrate în program de către client (fila 946).

În acelaşi sens au fost şi susţinerile reclamantei, aceasta opinând însă că, atâta timp cât produsele vechi au fost remediate (a arătat că remedierea s-a făcut pe baza documentaţiei furnizate de afiliata G. inclusiv cu privire la mecanismul de măcinare, arcuri conforme, modificări de design, ambalaje şi instrucţiuni de folosire reînnoite), acestea au devenit produse noi.

Curtea nu putea primi această apărare. Aceasta tocmai datorită faptului că, pe de-o parte, produsele au fost păstrate în oferta reclamantei sub aceleaşi denumiri şi, pe de altă parte, pentru că modificările la care a făcut referire reclamanta nu pot fi apreciate ca fiind esenţiale. 

În ceea ce priveşte clientul Z., organele fiscale au apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate reclamantei în cuantum de 7.500 euro, cu titlu de onorariu trei produse noi, subliniind că nu au fost identificate documente din care să rezulte că respectivele produse au fost comercializate către acesta.

Reclamanta a arătat că iniţial clientul a acceptat, în iunie 2009, oferta pentru morile cu element de decor zebrano, fiind modificată apoi cu privire la lemnul folosit (din zebrano în fag). Dat fiind faptul că preţul morilor cu element de decor lemn zebrano este identic cu cel al morilor cu element de decor fag, din eroare G. a facturat către H. onorariul pe baza acceptului iniţial, adică referitor la mori zebrano, cu toate că produsele comandate şi efectiv livrate clientului Z. au fost mori fag, adică produse noi.

Or, această apărare nu era de natură a face dovada deductibilităţii cheltuielilor în cauză. Într-adevăr, la dosar se regăsea corespondenţa purtată între client şi consultant cu privire la schimbarea produselor comandate (fila 830), iar factura face dovada vânzării produselor reprezentând „mori fag” (fila 833). Însă, acest aspect nu avea relevanţă în cauză. Câtă vreme consultantul G. a emis factura pentru onorariu aferent unui anumit tip de produse, iar din documentele puse la dispoziţia organelor fiscale rezulta că reclamanta a livrat efectiv către client un alt tip de produse, cheltuielile nu pot fi calificate ca fiind deductibile. Aceasta deoarece documentele în discuţie nu pot fi apreciate ca fiind justificative, ele nefăcând dovada prestării efective a serviciilor, astfel cum prevede pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Referitor la onorariul facturat de G. pentru 3 produse noi livrate clientului S., organele fiscale au refuzat deductibilitatea pentru acelaşi motiv reţinut cu privire la clientul Z.

Reclamanta a arătat că în 30 noiembrie 2009, S. a confirmat că acceptă în programul său pentru 2010 un număr de 3 produse dintre cele ofertate de H. prin intermediul lui G., dar s-a convenit să trimită comanda doar în 2010 (în 28.01.2010), astfel că serviciile lui G. pentru convingerea lui S. să comande încă 3 produse fabricate de H. au fost acceptate în anul 2009.

Curtea a reţinut că la fila 838 se regăseşte corespondenţa purtată între clientul amintit şi consultantul G. la data de 30 noiembrie 2009 prin care cel dintâi a comunicat celui de-al doilea că a luat decizia de acceptare a trei produse, solicitând ca oferta oficială să-i fie trimisă „la începutul anului următor” – deci, anul 2010.

În atare situaţie, în mod corect au reţinut organele fiscale aspectul privind lipsa documentelor din care să rezulte comercializarea produselor respective către clientul S. în anul 2009, o eventuală livrare în anul 2010 neavând relevanţă sub aspectul analizat. Era evident că, pentru a se putea aprecia că serviciul de consultanţă a fost efectiv prestat în anul 2009 era necesar ca rezultatul urmărit să fie realizat în acelaşi an. Aceasta deoarece nu se poate vorbi despre un „produs nou” decât la momentul la care între reclamantă şi client se naşte o relaţie contractuală cu privire la acesta. De altfel, în clauza contractului de consultanţă s-a prevăzut că onorariul de succes se stabileşte la un nivel de 5% din valoarea tranzacţiilor încheiate de reclamantă cu de partenerii identificaţi de G. Cu toate că reclamanta nu a mai avut în vedere valoarea tranzacţiilor, ci onorariile stabilite în sume fixe conform ofertei de servicii la care s-a făcut referire anterior, instanţa a făcut referire la clauza contractuală ca reprezentând un argument suplimentar în sensul că un produs este considerat „nou” doar la momentul la care a format obiectul unei tranzacţii.

Referitor la onorariul facturat de G. pentru „întreţinere” 8 clienţi vechi, organele de control au reţinut că reclamanta a realizat tranzacţii încă din iulie 2006 cu firma WMF, iar cu ceilalţi clienţi a efectuat tranzacţii începând cu anul 2007 şi 2008, astfel că s-a apreciat că nu ar mai fi fost necesare serviciile de „întreţinere clienţi vechi”.

Cu privire la aceste constatări, cu titlu prealabil Curtea a observat că reclamanta a adus critici la modul general, singurele aspecte invocate în concret referindu-se doar la clientul WMF. Ca o consecinţă, Curtea a analizat exclusiv legalitatea actelor administrativ fiscale cu privire la cheltuielile înregistrate în contabilitatea reclamantei cu titlu de onorariu pentru acest client, cunoscut fiind faptul că, potrivit art. 194 alin. 1 lit. e) Cod proc.civ., cuprinsul cererii de chemare în judecată trebuie să cuprindă „arătarea motivelor de fapt şi de drept pe care se întemeiază cererea”. De asemenea, potrivit art. 22 alin. 6 Cod proc.civ., judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a ce s-a cerut, fără a depăşi limitele investirii, iar art. 14 alin. 2 Cod proc.civ. prevede că părţile trebuie să facă cunoscute reciproc motivele de fapt pe care îşi întemeiază pretenţiile.

Astfel, cu privire la clientul amintit, reclamanta a arătat că, deşi prin e-mail din data de 09.01.2009 acesta a arătat că reziliază contractul încheiat în anul 2006, în cursul anului 2009 a transmis că, deşi nu va prelungi contractul din 2006, va păstra produsele H. în ofertă pentru 2010.

Curtea a reţinut că corespondenţa prin e-mail la care a făcut referire reclamanta se află depusă la fila 757 dosar, înscris din care rezultă că la data de 9 ianuarie 2009 clientul amintit a comunicat rezilierea contractului de vânzare-cumpărare, acesta din urmă fiind depus în copie la filele 764-767 dosar. Ulterior, cel dintâi a precizat că, după ultima întâlnire avută, a decis păstrarea pentru comenzi speciale a unui produs (râşniţă mică), subliniind că astfel ca fi posibilă continuarea colaborării şi în anul 2010, astfel cum rezultă din corespondenţa purtată de client cu consultantul (fila 760). Ca urmare, se constată că acest client a achiziţionat în anul 2010 produsele amintite, aspect care rezultă din înscrisul de la fila 686 dosar. De altfel, se observa că în perioada ulterioară (respectiv în anii 2011-2013) a continuat colaborarea dintre reclamantă şi acest client (a se vedea înscrisurile de la filele 687-698).

Or, în atare situaţie, Curtea a reţinut că reclamanta a făcut dovada prestării de către consultantul G. în mod efectiv a serviciilor de consultanţă şi care au avut ca rezultat menţinerea clientului WMF în portofoliul de clienţi ai celei dintâi. Din actele amintite anterior rezultă fără putinţă de tăgadă că în anul 2009 clientul WMF a notificat rezilierea contractului, respectiv faptul că, urmare a întâlnirilor cu reprezentantul consultantului (numitul S.), a decis păstrarea relaţiei cu reclamanta. Faptul că prin e-mail a notificat rezilierea contractului cu reclamanta nu este de natură a conduce la concluzia că de la acel moment a încetat calitatea de client, dat fiind faptul că, potrivit art. 15.1 din contractul de vânzare-cumpărare încheiat între reclamantă şi client, orice modificare a contractului se face în scris, acceptat şi semnat de ambele părţi contractante. Or, în cauză nu s-a făcut dovada acceptării de către reclamantă a rezilierii contractului, cu atât mai mult cu cât, ulterior notificării respective, consultantul reclamantei a efectuat demersuri în vederea menţinerii relaţiei contractuale dintre părţi.

Curtea nu a putut primi aprecierea organului fiscal în sensul că, de vreme ce în legătură cu acest client s-au realizat tranzacţii din anul 2006, fără a fi necesare servicii de „întreţinere”, nici în anul 2009 nu s-ar justifica aceste cheltuieli.

Câtă vreme din probele administrate reiese că WMF a decis rezilierea contractului la data de 9 ianuarie 2009, iar după 9-10 luni (23 octombrie 2009) decide să păstreze colaborarea cu reclamanta, urmare a întâlnirilor avute cu reprezentantul GRAEF, iar colaborarea continuă până în anul 2013, instanţa a apreciat că s-a făcut dovada de către reclamantă că finalitatea urmărită (menţinerea acestui client în portofoliu) s-a datorat serviciilor prestate de consultant.

Pentru aceste considerente, s-a reţinut că în cauză s-a făcut dovada că serviciile au fost efectiv prestate, iar acestea au fost necesare desfăşurării de către reclamantă a activităţii producătoare de venituri, motiv pentru care excluderea de către organele fiscale a sumei de 6.000 euro (comisionul de întreţinere client vechi pentru anul 2009, reprezentând 12 luniX500 euro/lună) nu era corectă, acţiunea fiind întemeiată sub acest aspect.

Referitor la criticile invocate de reclamantă cu privire la constatările organului fiscal referitoare la cheltuielile înregistrate cu titlu de comision facturat de consultantul G. pentru clientul HVS G., acestea nu sunt găsite întemeiate de instanţă.

Astfel, organele fiscale au reţinut că încadrarea acestui client ca fiind unul nou cu potenţial ridicat, plătindu-se de către reclamantă un onorariu de 10.000 euro, nu a fost justificată, în contextul în care vânzările efectuate către acesta în perioada iulie-septembrie 2010 s-au situat la suma de 2.647 lei. Ca o consecinţă, organele de control au apreciat că acest client este unul cu potenţial redus, astfel că se putea acorda un comision de 1.500 euro.

Pentru a combate aceste aprecieri ale organului fiscal, reclamanta a subliniat că clientul HVS este un investitor imobiliar pentru care reclamanta a alocat resurse financiare în vederea înscrierii în lista de furnizori pentru obţinerea unor comenzi viitoare (produsele ofertate fiind reprezentate de: balustrade şi părţi componente pentru acestea, părţi componente pentru construcţii).

Or, instanţa a apreciat că în mod corect au reţinut organele de control că, în situaţia dată – în care volumul de vânzări către acest client este redus, nu se putea reţine că este justificat onorariul de 10.000 lei aferent unui client cu potenţial ridicat. Nu putea fi primită apărarea reclamantei în sensul că puterea economică a acestui client ar rezulta din obiectul de activitate al acestuia, câtă vreme, în relaţia cu reclamanta, acesta nu a dovedit această putere, acest potenţial.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor înregistrate pentru „întreţinerea” de către G. a relaţiei cu furnizorii, reclamanta a arătat că mărfurile/componentele care sunt achiziţionate de la furnizori nu sunt unele standardizate, ci sunt comandate de H. în serii mici, individualizate sau în cantităţi mici, adaptate unei serii dintr-un anumit produs al H., că beneficiarii produselor pretind ca aprovizionarea să se facă de la un anumit furnizor, dintr-un anumit material cu anumite caracteristici, că „întreţinerea” furnizorilor nu se limitează numai la lansarea comenzii, ci constă în discuţii tehnice purtate cu aceştia.

Or, similar criticilor referitoare la onorariile facturate de G. pentru „întreţinere” clienţi vechi, Curtea a observat că toate criticile aduse cu privire la constatările organului fiscal referitoare la onorariul aferent furnizorilor au fost formulate la modul general, reclamanta neaducând în concret critici cu referire la fiecare dintre aceştia şi cu indicarea motivelor de fapt pentru care aprecierea organului fiscal ar fi nelegală. Or, faţă de prevederile art. 194 alin. 1 lit. e) Cod proc.civ. (cererea de chemare în judecată trebuie să cuprindă „arătarea motivelor de fapt şi de drept pe care se întemeiază cererea”), art. 22 alin. 6 Cod proc.civ. (judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a ce s-a cerut, fără a depăşi limitele investirii) şi art. 14 alin. 2 Cod proc.civ. (părţile trebuie să facă cunoscute reciproc motivele de fapt pe care îşi întemeiază pretenţiile), reclamanta era datorare a indica toate elementele în funcţie de care prezenta instanţă să aibă posibilitatea de a face analiza legalităţii/nelegalităţii actelor administrativ fiscale atacate. Câtă vreme reclamanta nu a arătat, cu privire la fiecare furnizor, care sunt motivele pentru care organele de control au apreciat greşit ca fiind nedeductibile cheltuielile reprezentând onorariu pentru „întreţinere” acestora (în contextul în care s-a reţinut în RIF, pe de-o parte, că reclamanta a achiziţionat produse de la aceştia doar în unele luni, iar onorariul s-a plătit pentru tot anul, că de la unii furnizori a avut aprovizionări în volum redus, că în perioada anterioară încheierii contractului de consultanţă, reclamanta a efectuat achiziţii de la majoritatea furnizorilor în lipsa unor astfel de servicii de consultanţă, că în unele rapoarte de activitate nu s-a făcut menţiunea că au fost întreţinute relaţiile cu furnizorii), Curtea a apreciat că criticile generale invocate nu pot fi primite.

Pentru toate considerentele expuse, Curtea a apreciat că apărările reclamantei invocate cu privire la constatările redate la pct. 5.1 lit. b) din RIF se impuneau a fi admise în parte, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare şi accesorii aferente acestora, stabilite raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, conform constatărilor redate în raportul de inspecţie fiscală nr. F-MS 954/18.12.2012, CAP. III, pct. 5.1, lit. a.2.

II. Referitor la criticile vizând obligaţiile fiscale stabilite prin decizia de impunere cu privire la constatările redate în cap. III, pct. 5.2, instanţa a reţinut următoarele:

Prin raportul de inspecţie fiscală şi prin decizia de impunere s-a reţinut că în perioada 2006-iunie 2011, principala activitate desfăşurată de reclamantă a constat în comercializarea unei game variate de produse de uz casnic - încadrate în mod generic în gama de produse de uz casnic din categoria cadouri şi accesorii de design pentru decorarea mesei.

În aceeaşi perioadă, reclamanta a desfăşurat şi alte activităţi: fabricare elemente prefabricate pentru construcţii civile şi industriale şi fabricarea de ustensile şi instrumente stomatologice.

Referitor la tranzacţiile efectuate de reclamantă cu societatea G. GmbH (societate afiliată), organele fiscale au reţinut că acestea au îmbrăcat diferite forme: în anul 2006 – sub forma unor prestări de servicii; în perioada 2007-iunie 2011 – sub forma unor livrări intracomunitare de bunuri; în perioada 2009-iunie 2011 - sub forma unor achiziţii de servicii de la G.

S-a mai reţinut că: la finele anului 2006 s-a constatat o scădere a tarifelor percepute de reclamantă pentru bunurile produse pentru G. în comparaţie cu cele practicate anterior pentru aceleaşi produse, în condiţiile în care costurile aferente producerii acelor produse s-au menţinut; începând cu anul 2007, diferenţele dintre preţurile bunurilor vândute către G. şi costurile de producţie aferente bunurilor în cauză sunt mult inferioare celor practicate de reclamantă în relaţia cu ceilalţi clienţi intracomunitari, în unele cazuri, costul de producţie fiind chiar superior preţului de vânzare.

Ca o consecinţă, organele de control au apreciat că se impune a se analiza dacă tranzacţiile întreprinse între reclamantă şi afiliată corespund condiţiilor în care se desfăşoară tranzacţiile între companii independente, prin raportare la art.11 alin.2 lit. b) din Legea 571/2003, la prevederile OG 92/2003, Ordinul ANAF 222/2008 şi Ghidul OECD pentru Preţurile de Transfer şi Convenţia Model a OECD.

În aceste condiţii, s-a apreciat că se impune a se stabili dacă pentru tranzacţiile în cauză au fost practicate preţuri de transfer la nivelul preţurilor de piaţă, cu respectarea principiului lungimii de braţ, sens în care a fost solicitat reclamantei dosarul preţurilor de transfer (filele 2842-2862). 

Din analiza dosarul amintit a rezultat că reclamanta a avut în vedere, pentru determinarea preţurilor de transfer, pornind de la particularităţile relaţiei de afaceri cu afiliata G., metoda împărţirii profiturilor ca fiind cea mai adecvată metodă, reclamanta subliniind că această metodă se foloseşte atunci când tranzacţiile efectuate între persoane afiliate sunt interdependente, nefiind posibilă identificarea unor tranzacţii comparabile, precum şi că nu există interes ca o societate să realizeze profit în dauna celeilalte.

Organele fiscale au apreciat, având în vedere starea de fapt în care s-a regăsit reclamanta în perioada verificată, că tranzacţiile reprezentate de livrarea de către reclamantă a bunurilor în perioada 2007-iunie 2011 nu s-a făcut cu practicarea la nivelul celor de piaţă, sens în care s-a procedat la ajustarea veniturilor reclamantei obţinute din aceste livrări, pe baza estimării valorii de piaţă a tranzacţiilor respective.

Organele de control au apreciat ca adecvată metoda cost-plus.

Reclamanta a contestat această metodă, susţinând că organul fiscal trebuia să ţină cont şi să aplice metoda utilizată de contribuabil.

Curtea nu putea primi această apărare.

Din analiza art.11 alin.2 din Legea nr. 571/2003 a rezultat că, în cazul tranzacţiilor între persoane afiliate (cum este cazul de faţă), legiuitorul a conferit autorităţii fiscale dreptul de a ajusta suma veniturilor şi a cheltuielilor şi a reevalua obiectul tranzacţiei pentru reechilibrarea raportului venituri –cheltuieli, la stabilirea preţului pieţei urmând a fi folosită una din metodele expres şi limitativ prevăzute de legiuitor şi anume: metoda comparării preţurilor, metoda cost plus, metoda de revânzare sau orice alte metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Totodată, potrivit pct. 28 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 (forma în vigoare în perioada vizată de control), „în sensul art. 11 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal, prin alte metode recunoscute în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică se înţelege metoda marjei nete şi metoda împărţirii profitului”. Iar pct. 30 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 prevede că „metoda împărţirii profitului se foloseşte atunci când tranzacţiile efectuate între persoane afiliate sunt interdependente astfel încât nu este posibilă identificarea unor tranzacţii comparabile”.

Aşadar, pentru a recurge la această metodă (aleasă de reclamantă) este necesar să nu fie identificate tranzacţii comparabile. Or, în cauză în mod corect a subliniat organul fiscal că în perioada 2007-iunie 2011 reclamanta a produs şi comercializat acelaşi gen de produse şi către alţi clienţi externi, astfel încât nu se poate aprecia că reclamanta nu dispunea de elemente suficiente cu privire la tranzacţiile comparabile şi care să facă posibilă aplicarea unei alte metode dintre cele tranzacţionale tradiţionale.

Ca o consecinţă, în mod corect a procedat organul de control la ajustarea veniturilor reclamantei prin utilizarea unei alte metode.

În ceea ce priveşte criticile reclamantei în sensul că metoda la care s-a oprit organul de control (metoda cost plus) nu ar fi cea mai adecvată, Curtea a apreciat că în analiza acestora trebuie pornit de la motivele invocate în contestaţia administrativă.

În primul rând, se observa că în cuprinsul contestaţiei administrative, reclamanta a arătat că organul fiscal: a stabilit eronat costul bunurilor vândute către ceilalţi clienţi; nu a luat în calcul costul efectiv de realizat; din compararea preţului de vânzare practicat către G. faţă de costul prestabilit rezultă o marjă de 15%; a aplicat marja de adaos de la produse care nu sunt comparabile cu cele vândute afiliate, sens în care a arătat că tranzacţiile reclamantei cu afiliata şi cele cu ceilalţi clienţi nu sunt comparabile şi faptul că organul fiscal trebuia să aibă în vedere marja de adaos practicată pentru acelaşi tip de articol, aceasta în contextul în care afiliatei nu i-a livrat produsele care au fost livrate celorlalţi clienţi. De asemenea, s-a reţinut că reclamanta a subliniat că, având în vedere condiţiile speciale de derulare a tranzacţiilor cu G., metoda adecvată este cea a preţului de revânzare, conform art. 11 alin. 2 lit. c) din legea nr. 571/2003 (filele 55-56).

Pornind de criticile invocate de reclamantă în procedură administrativă cu privire la legalitatea actelor administrativ fiscale, Curtea a reţinut că în cadrul prezentei acţiuni este limitată la analiza acestora, bineînţeles, în măsura în care au fost reiterate prin cererea de chemare în judecată.

Curtea a observat că în cadrul procedurii prealabile reclamanta nu a invocat nerespectarea de către organul fiscal a criteriilor care trebuiau a fi avute în vedere pentru stabilirea metodei de determinare a preţului de piaţă, criterii dintre cele prevăzute de pct. 32, 33, 34, 35 şi 41 din Normele metodologice (cu excepţia pe care instanţa o va analiza în cele ce urmează).

Aşadar, singurele critici invocate în cuprinsul acţiunii şi care au fost susţinute şi prin contestaţia prealabilă sunt cele referitoare la cerinţele care trebuie avute în vedere la stabilirea metodei de determinare a preţului de piaţă, respectiv cea la care face referire pct. 31 lit. a) din normele metodologice şi care prevede că, în cazul comparării tranzacţiilor dintre persoane afiliate şi cele independente se au în vedere „diferenţele determinate de particularităţile bunurilor materiale, nemateriale sau ale serviciilor ce fac obiectul tranzacţiilor comparabile, în măsura în care aceste particularităţi influenţează preţul de piaţă al obiectului respectivei tranzacţii” şi cea referitoare la elementele care trebuie analizate cu ocazia stabilirii preţului de piaţă, respectiv cea vizând „circumstanţele cazului individual”, una dintre acestea fiind „tipul, starea, calitatea, precum şi gradul de noutate al bunurilor, mărfurilor şi serviciilor transferate”, conform pct. 32 lit. d), coroborat cu pct. 33 lit.e) din normele metodologice.

Aceasta în contextul în care reclamanta a arătat că a livrat către clienţi diferite tipuri de produse (sens în care a făcut referire la producţia care se grupează pe 3 categorii de produse; râşnite, componente pentru râşniţe, articole de uz casnic), în timp ce către afiliata G. a livrat 2 tipuri de produse (râşnite, în anul 2009, respectiv componente pentru râşniţe, ulterior). Ca o consecinţă, a susţinut că în eşantionul luat în analiză de finanţe trebuia a fi avuţi în vedere doar acei clienţi cărora le-a livrat acelaşi tip de produse cu cele livrate afiliate G.

Criticile referitoare la metoda la care s-au oprit organele fiscale nu poate fi primită.

În acest sens, Curtea a reţinut că produsele vândute afiliatei G. cât şi cele vândute celorlalţi clienţi independenţi fac parte din aceeaşi gamă a produselor de uz casnic (astfel cum, de altfel, a arătat şi reclamanta prin acţiunea, aceasta făcând însă referire la încadrarea tarifară distinctă, aspect care este apreciat de instanţă ca fiind nerelevant în cauză sub aspectul analizat).

Ca o consecinţă, susţinerea reclamantei în sensul că, clientului S. i-au fost vândute componente din inox pentru şeminee, nu este de natură a conduce la concluzia că tranzacţiile avute în vedere nu ar fi comparabile, câtă  vreme reclamanta a utilizat în procesul de producţie aceleaşi utilaje şi aceeaşi angajaţi.

Aşadar, diferenţa de design sau de materiale între produsele vândute afiliatei G. şi cele vândute celorlalţi clienţi independenţi (inclusiv clientului S.) nu este de natură a conduce la concluzia nerespectării de către organele fiscale a prevederilor pct. 31 lit. a), sau a celor cuprinse la pct. 32 lit. d), coroborat cu pct. 33 lit.e) din normele metodologice.

De altfel, Curtea nu putea să nu remarce atitudinea inconsecventă a reclamantei care, în cadrul procedurii administrative a solicitat organului fiscal să procedeze la verificarea şi recalcularea preţurilor de transfer pe baza unei cu totul alte metode decât cea pe care a avut-o chiar aceasta în vedere la momentul întocmirii dosarului preţurilor de transfer, respectiv să aibă în vedere metoda preţului de revânzare prevăzută de art. 11 alin. 2 lit. c) din Legea nr. 571/2003.

Ca o consecinţă, instanţa a apreciat că stabilirea eşantionului luat în considerate de pârâtă s-a făcut cu respectarea prevederilor legale, raportat la metoda aleasă (cost plus), prin includerea clienţilor independenţi cărora reclamanta le-a livrat în perioada 2007-iunie 2011 bunuri din categoria „articole de uz casnic” într-un volum semnificativ, observându-se că în cauză marja de profit a fost calculată conform prevederilor art. 2 alin. 2-4 din Ordinul ANAF nr. 222/2008, astfel cum rezultă din anexele nr. 32 şi 33 din RIF (filele 119-127).

Aprecierile expertului contabil desemnat în cauză în sensul că eşantionul avut în vedere de organele fiscal nu ar fi fost corect stabilit urmând a fi înlăturate.

În primul rând, expertul a arătat că pârâta nu a avut în vedere toate firmele cărora reclamanta le-a livrat produse, subliniind că au fost incluse în eşantion doar acei clienţi care au achiziţionat de la reclamantă bunuri într-un volum semnificativ (fila 2657). În acord cu apărarea pârâtei, Curtea a reţinut că excluderea din eşantion a clienţilor faţă de care volumul de vânzări a fost redus este justificată de prevederile pct. 24 din normele metodologice, tranzacţiile cu aceştia nefiind comparabile cu cele desfăşurate între reclamantă şi afiliata G (textul legal prevede că „în termeni generali, preţul de piaţă este determinat prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate. O tranzacţie este necontrolată dacă se desfăşoară între persoane independente”).

În al doilea rând, expertul a stabilit un eşantion în care a inclus entităţi naţionale din acelaşi sector de activitate cu al reclamantei (filele 2667-2690). Însă, această modalitate de stabilire a eşantionului nu respectă prevederile pct. 26 din normele metodologice şi care prevede că una dintre condiţiile care stau la baza aplicării acestei metode de determinare a preţului de piaţă este acea privind stabilirea costului plus profitul furnizorul într-o tranzacţie controlată prin referinţă la costul plus profitul aceluiaşi furnizor în comparaţie cu tranzacţiile necontrolate. Într-adevăr, aceeaşi prevedere legală statuează că, „în completare, metoda care poate fi folosită este costul plus profitul care a fost câştigat în tranzacţii comparabile de către o persoană independentă”. Însă, Curtea a apreciat această din urmă modalitate de determinare a preţului de piaţă (prin raportare la adaosul practicat de persoane independente în tranzacţii comparabile) este subsidiară celei la care s-a oprit organul de control, doar în măsura în care adaosul cost-plus utilizat într-o tranzacţie controlată nu poate fi obţinut prin raportare la tranzacţiile necontrolate ale contribuabilului – situaţie care nu este incidentă în cauză.

De altfel, din raportul de expertiză nu rezultă că tranzacţiile desfăşurate de societăţile avute în vedere de expert cu ocazia stabilirii eşantionului sunt comparabile cu cele ale reclamantei, expertul arătând doar că acestea au cifra de afaceri şi numărul de angajaţi salariaţi comparabil cu reclamanta (fila 2667).

Nici apărarea reclamantei în sensul că afiliatei G. i-au fost livrate bunuri destinate exclusiv firmei Peugeot (a arătat că acest client a refuzat să fie preluat de reclamantă în urma cesionării de către afiliată a portofoliului de clienţi, a refuzat relaţia în mod direct cu reclamanta, a condiţionat continuarea colaborării de intermedierea lui G. şi a condiţionat colaborarea cu afiliata de acordarea de reduceri de preţ) nu are relevanţă în cauză. În acest sens, instanţa a avut în vedere scopul economic al unei tranzacţii între profesionişti – obţinerea de profit. Or, acceptarea derulării de către un profesionist pe parcursul mai multor ani a unei activităţi în pierdere financiară (aceasta în contextul în care organul fiscal a reţinut că diferenţele dintre preţurile bunurilor vândute către afiliata G. şi costurile de producţie aferente bunurilor în cauză sunt mult inferioare celor practicate de reclamantă în relaţia cu ceilalţi clienţi, fiind identificate situaţii în care costul de producţie era superior preţului de vânzare, iar această constatare nu a contestată de reclamantă), este contrară scopului economic al oricărei tranzacţii între profesionişti.

Concluzionând, Curtea a apreciat că organele fiscale au aplicat în mod corect metoda cost-plus, eşantionul fiind stabilit conform prevederilor legale, la fel fiind stabilită şi marja de profit (adaosul cost plus).

În schimb, eroarea pe care au comis-o organele fiscale cu ocazia calculării obligaţiilor suplimentare cu titlu de impozit pe profit decurge din greşita stabilire a bazei de calcul a acestora. În acest sens, relevante sunt concluziile expertului contabil desemnat în cauză, acesta arătând în completarea la raportul de expertiză (filele 3465-3468) că organul fiscal a avut în vedere în mod greşit, cu ocazia stabilirii marjelor de adaos, suma de 35.769 lei ca fiind venit realizat din relaţia reclamantei cu afiliata G., cu toate că această sumă reprezintă venitul realizat de reclamantă urmare a vânzării de produse către clientul Z., conform facturii nr. 81/02.11 2007 (fila 3536). Din această perspectivă, acţiunea reclamantei apare ca fiind întemeiată.

Ca o consecinţă, în baza art. 18 alin. 1 din Legea nr. 554/2004, instanţa a admis în parte acţiunea şi a anulat în parte decizia nr. 51/21.06.2013 emisă de DGFP Mureş, cu privire la respingerea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MS 954/18.12.2012 emisă de DGFP Mureş, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare şi accesorii aferente acestora, stabilite raportat la o bază de impunere de 6.000 euro pentru anul 2009, conform constatărilor redate în raportul de inspecţie fiscală nr. F-MS 954/18.12.2012, CAP. III, pct. 5.1, lit. a.2, precum şi cele stabilite raportat la o bază de impunere de 35.769 lei pentru anul 2009, conform constatărilor redate în raportul de inspecţie fiscală nr. F-MS 954/18.12.2012, CAP. III, pct. 5.2; a anulat, în mod corespunzător decizia nr. 51/21.06.2013, şi decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-MS 954/18.12.2012 emisă de DGFP Mureş. De asemenea, în baza art. 18 alin. 2 din Legea nr. 554/2004, a anulat şi raportul de inspecţie fiscală nr. F-MS 954/18.12.2012, acesta având natura juridică a unui act premergător deciziei de impunere.

De asemenea, a respins celelalte cereri ale reclamantei (cele vizând anularea actelor atacate cu privire la celorlalte obligaţii suplimentare şi accesoriile aferente acestora, precum şi cererea de exonerare a reclamantei de la plata acestor obligaţii fiscal; cea vizând exonerarea reclamantei de la plata sumelor în limita căreia s-a admis acţiunea, aceasta deoarece exonerarea este o consecinţă firească a părţii admise din cerere).

În baza art. 451 alin. 1, coroborat cu art. 453 alin. 1 şi 2 Cod proc.civ., a obligat pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BRAŞOV prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE MUREŞ, la plata în favoarea reclamantei a sumei de 5.100 lei cheltuieli de judecată parţiale (100 lei, reprezentând taxă judiciară de timbru, conform chitanţelor de la filele 19 şi 2570; 5.000 lei, din care: 2.500 lei, reprezentând onorariu parţial expertiză contabilă efectuată în cauză, din totalul onorariul definitiv stabilit de instanţă la termenul de judecată din data de 3 octombrie 2014 - fila 2704 - în cuantum de 14.674 lei, dovezile privind plata acestuia regăsindu-se la filele 2640, 2716-2717, respectiv, 2.500 lei, reprezentând onorariu parţial avocat, din totalul acestuia în cuantum de 4.960 lei, dovezile privind plata acestuia regăsindu-se la filele 2721-2724, cu privire la aceste cheltuieli constând în onorarii expert şi avocat instanţa făcând aplicarea prevederilor art. 453 alin. 2 Cod proc.civ., având în vedere faptul că acţiunea a fost admisă în parte cu privire doar la unele critici invocate prin acţiune, iar pentru soluţionarea acestora proba cu expertiza contabilă a fost apreciată ca fiind utilă).

Domenii speta

Spete similare