4.Contencios administrativ. Desfăşurarea muncii în străinătate pe durata misiunii temporare de către lucrători temporari. Neîntrunirea condiţiilor delegării sau detaşării.

Includerea în categoria veniturilor din salarii, a sumelor plătite angajaţilor cu contract de muncă temporară ce au desfăşurat activitatea în străinătate

-Legea nr. 571/2003 – Codul fiscal, art. 2964, art. 29615

-HG nr. 938/2004

-HG nr. 1256/2011

-Legea nr. 53/2003 – Codul muncii, art. 43-47

Din categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora fac parte toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă, indiferent de locul unde se desfăşoară activitatea, de denumire cu care se acordă respective venituri sau de forma sub care sunt acordate.

Conform art. 29615 din Legea nr. 571/2003, nu se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii, prevăzute la art. 2964, indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.

Din coroborarea dispoziţiilor HG nr. 938/2004 cu cele ale HG nr.1256/2011 și cu cele ale art. 43-47 din Legea 53/2003, rezultă că statutul salariatului temporar nu este, de plano, acela de salariat delegat sau detaşat. Întrucât fiecare angajat a cunoscut de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfășurare a activității și și-a asumat obligațiile menționate în contractul de muncă temporară, nu sunt întrunite condiţiile art. 43-46 din Codul Muncii referitoare la delegare şi detaşare, şi, în consecinţă, veniturile obţinute cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii.

Deliberând asupra recursului de faşă, constată că prin Sentinţa nr.826/21.12.2016 pronunţate de Tribunalul Mureş, Secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr.1506/102/2016 s-a respins acţiunea formulată de reclamanta SC E. S.A. în contradictoriu cu pârâta ANAF – DGRFP Mureş ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri în termen legal a declarat recurs reclamanta E. S.A. solicitând casarea sentinţei atacate rejudecarea cauzei şi admiterea în fond a acţiunii introductive.

În motivarea recursului, reclamanta a criticat sentinţa de fond întrucât, în opinia sa, prima instanţă a interpretat în mod incorect dispoziţiile dreptului material (Codul muncii) privind delegarea, detaşarea şi activitatea agentului de muncă temporară (în special privind conţinutul contractului de muncă temporară), a denaturat instituţia muncii prin agent de muncă temporară şi a adăugat la lege susţinând că "indemnizaţia de delegare şi detaşare nu se cuvine şi nu se acordă în cazul muncii prin agent de muncă temporară"

O altă critică a reclamantei recurente vizează omisiunea instanţei de a analiza cauza dedusă judecăţii sub aspectul aplicabilităţii directe a Directivei 96/71/CE şi în privinţa consecinţelor netranspunerii integrale a directivei.

Reclamanta recurentă  a susţinut faptul că în urma motivării instanţei  se ajunge la concluzii inadmisibile conform cărora persoanelor angajate cu contract de muncă temporară cu loc de executare în străinătate nu l-i se poate acorda diurnă. Tot datorita acestei interpretări apare o discriminare atât între angajaţii cu contract individual de muncă de "drept comun" şi cei angajaţi cu contract de muncă temporară. Această discriminare de dreptul muncii este interzisă de art. 9 din Legea 53/2004 privind libertate muncii în străinătate, art. 3 pct. 3) din Legea nr. 53/2004 privind libertatea de alege locul muncii şi art. 5 privind egalitatea de tratament din Legea nr. 53/2004.

În opinia reclamatei recurente o altă discriminare care apare este între angajatorii "de drept comun" şi agenţii de muncă temporară. Această discriminare de natură fiscală a fost şi este interzisă pe plan naţional - întocmai ca şi pe plan comunitar - de art. 3 pct. b) şi c) din Legea nr. 571/2003 Vechiul cod fiscal, în vigoare la data emiterii actelor contestate, privind neutralitatea măsurilor fiscale şi certitudinea impunerii.

Reclamanta recurentă a subliniat faptul că stipularea în contractul individul de muncă a locului executării muncii (a misiunii) este o obligaţie legală conform art. 17 alin. (3) pct. b) şi art. (4). respectiv art. 94. alin. (2) din Legea nr. 53/2003. Locul executării misiunii este clar stabilit prin contractele de punere la dispoziţie dintre agentul de muncă temporară şi utilizator, acestea fiind încheiate în mod logic, întotdeauna prealabil încheierii contractelor de muncă temporară. Din acest motive nu este posibilă în cazul unui contract de muncă temporară stabilirea unei locaţii de muncă şi ulterior schimbarea acesteia prin ordine de delegare/detaşare, acest lucru contravenind dispoziţiilor art. 17 alin. (3) pct. b) şi art. (4). respectiv art. 94. alin. (2) din Legea nr. 53/2003. În acest sens sunt şi măsurile dispuse de ITM Mureş cu ocazia unui control.

Reclamanta recurentă a susţinut faptul că o altă interpretare ar însemna obligarea ei la comiterea unor fraude: stabilirea ca loc "iniţial" de muncă a unei anumite locaţii (nereale) iar ulterior schimbarea locului de muncă la utilizator (locaţie reală). Or legea nu poate obliga la imposibil sau la ilicit iar nimeni nu poate suferi vreun prejudiciu datorită îndeplinirii unei obligaţii legale (stipularea în contractul de muncă a locului executării).

În opinia reclamatei recurente dacă se acceptă interpretarea organelor fiscale şi a instanţei de fond se ajunge la concluzia că un angajat al unui agent de muncă temporară nu poate beneficia de diurnă în situaţia în care locul executării misiunii temporare este în străinătate. Acest aspect naşte încă două probleme. În primul rând urmând raţionamentul instanţei  se ajunge la discriminarea angajaţilor şi la restrângerea libertăţii de a lucra în străinătate, interzise de art. 3,5 şi 9 din Legea nr. 53/2004 , în situaţia în care un salariat angajat pe baza unui contract individual de muncă şi unul angajat pe baza unui contract de muncă temporară vor avea tratament juridic diferit în privinţa diurnei: primul va primi diurnă iar cel de al doilea nu va putea primi acelaşi drept, (sau nu în forma diurnei).

Reclamanta recurentă a arătat faptul că în al doilea rând, în situaţia de mai sus va apare şi o discriminare fiscală, de art. 3 pct. b) şi c) din Legea nr. 571/2003 Vechiul cod fiscal, între un angajator care utilizează persoane angajate prin contracte individuale de muncă şi agenţii de muncă temporară: primul va putea deduce diurna iar cel de al doilea nu va putea efectua acest lucru sub forma diurnei. Dacă totuşi agentul de muncă temporară va dori să acorde diurna va fi nevoit să acorde diurna sub forma unor venituri salariale, cu regimul fiscal aferent şi evident cu obligaţii fiscale mult mai mari, diurna fiind scutită de mai multe impozite şi contribuţii.

În opinia reclamatei recurente instanţa de fond în mod greşit a considerat că reclamanta intermediază o activitate şi dispoziţiile sunt date de utilizator. Activitatea de intermediere (plasament) forţă de muncă este una diferită de activitatea agenţilor de muncă temporară şi cu un regim juridic propriu, Legea 156/2000 în timp ce agentul de muncă temporară îşi desfăşoară activitatea pe baza Codului muncii şi H.G. 1251/2011.

Relaţia juridică de muncă se naşte între agentul de muncă temporară şi salariat, salariatul nefiind parte în relaţia agent de muncă temporară - utilizator. Astfel în privinţa salariatului este indiferent din ce motive (chiar şi din dispoziţia utilizatorului) intervine schimbarea locaţiei de muncă. Acesta din punctul de vedere al dreptului muncii se va dispune întotdeauna din dispoziţia angajatorului.

Reclamanta recurentă a dedus sumele reconsiderate de organele fiscale pe baza interpretării oficiale a regimului fiscal al acestor cheltuieli materializate prin Adresa nr. 82965/15.09.2011 emisă de DGFP Mureş - AFP Tg. Mureş.

În opinia reclamatei recurente instanţa de fond deşi a recunoscut acest lucru, a considerat că această carenţă a fost remediată prin adoptarea legii amnistiei fiscale. Reclamanta recurentă nu poate fi de acord cu această interpretare din moment sumele reţinute, obiect al prezentei cauze sunt anterioare intrării în vigoare a legii amnistiei fiscale şi au fost deduse chiar în considerarea adresei nr 82965/15.09.2011 iar paguba - parţială - a rămas chiar prin adoptarea legii amnistiei fiscale.

Reclamanta recurentă a subliniat faptul că în urma acestei adrese a tratat aceste cheltuieli conform interpretării pârâtei care ulterior şi-a schimbat interpretarea încălcând principiul certitudinii fiscale conform art. 3 pct. b) Vechiul cod fiscal invocându-şi propria sa culpă. În urma schimbării interpretării pârâta, a calculat datorii bugetare suplimentare de un cuantum de aproximativ 1.000.000 EUR.

Conform prevederilor Legii nr. 53/2003 privind Codul muncii respectiv Art. 94. alin. (1) „Contractul de munca temporară este un contract individual de muncă ce se încheie în scris între agentul de muncă temporară şi salariatul temporar, pe durata unei misiuni." De aici rezultă concluzia că contractul de muncă temporară este o varietate a contractului individual de muncă de „drept comun" cu reglementările complementare şi specifice prevăzute de art. 88 - 102 din Codul muncii şi H.G. 1256/2011. În consecinţă în cazul unui contract de muncă temporară sunt aplicabile întocmai toate prevederile relative la încheierea şi executarea unui contract individual de muncă inclusiv prevederile privind detaşarea. Drept consecinţă şi în cazul unui contract de muncă temporară poate fi aplicată şi utilizată instituţia detaşării aşa cum acesta este reglementată de art. 46 alin. 4) din Codul muncii şi H.G. nr. 1860/2006 cu consecinţa acordării şi decontării ca cheltuială a diurnei de deplasare.

Reclamanta recurentă a susţinut faptul că în speţă prin contractele de muncă temporară şi prin ordinele colective de detaşare salariaţii societăţii E. S.A. au fost detaşaţi la utilizatori. Relaţia contractuală între angajator şi angajat este cârmuită de contractul de muncă temporară şi de legislaţia naţională (română), astfel că în situaţia în care angajatul lucrează în afara sediului social tratamentul acestuia se realizează din punctul de vedere al legislaţiei muncii identic cu situaţia lucrătorului angajat cu contract individul de muncă de „drept comun", detaşat în străinătate. Acordarea diurnei, a cheltuielilor de cazare şi de transport sunt prevăzute prin contractele individuale de muncă, prin ordinele colective de detaşare şi prin contractul colectiv de muncă aplicabil la nivel de unitate iar acordarea acestor cheltuieli este obligatorie conform art. 46 alin. 4 din Codul muncii.

Activitatea agentului internaţional de muncă temporară nu este reglementată pe planul actelor normative naţionale, existând un vid legislativ în acest sens, însă în această situaţie se aplică principiul protecţiei salariatului conform legislaţiei naţionale, astfel salariatul exercitându-şi activitatea pe baza unui contract de muncă temporară (o formă specială a contractului individual de muncă) în afara sediului social al angajatorului şi se bucură de toate drepturile conferite de legislaţia muncii unui salariat „de drept comun" inclusiv primirea diurnei.

În opinia reclamatei recurente din cauza lacunei legislative, activitatea agentului internaţional de muncă temporară poate fi realizată în mod legal din punctul de vedere al legislaţiei muncii numai prin combinarea instituţiei contractului de muncă temporară şi utilizarea instituţiei detaşării şi a delegării.

Reclamanta recurentă a arătat faptul că analizând prevederile legale privind instituţia diurnei rezultă că acesta are menirea de a compensa salariatul pentru deplasarea în afara sediului social al angajatorului pentru prestarea muncii contractate având o finalitatea diferită de cea a salariului: salariul remunerează munca prestată în timp ce diurna de deplasare compensează salariatul pentru disconfortul creat în urma părăsirii sediului social al angajatorului, neavând natură salarială mai ales în situaţia în care acesta se acordă în limita maximă decontabilă conform H.G. 1860/2006 şi Codul fiscal.

Aşa cum a arătat mai sus reclamanta recurentă, stipularea în contract a locului iniţial de muncă ca fiind sediul social, iar ulterior schimbarea acestuia şi delegarea/detaşarea angajatului nu este posibilă datorită specificului activităţii agentului de muncă, fără săvârşirea unor fapte ilicite - chiar penale - iar legea nu poate fi interpretată în acest sens dacă prin acesta se ajunge la această concluzie.

În situaţia în care salariatului angajat pe baza unui contract de muncă temporară şi care prestează munca în afara sediului social nu i s-ar acorda diurna de deplasare acest lucru ar semnifica o încălcare gravă a prevederilor art. 46 alin. 4 şi art. 18 alin. (1) şi (2) din Codul muncii. De asemenea în cazul în care nu s-ar recunoaşte dreptul salariatului temporar de a beneficia de diurnă (deşi acesta prestează munca pe baza unei forme speciale a contractului individual de muncă) acest lucru ar semnifica abrogarea pe cale pretoriană a art. 46 din Codul muncii toată instituţia diurnei fiind desfiinţată, lucru inadmisibil.

În opinia reclamantei intimate, drept consecinţă salariatul temporar, întocmai ca şi un salariat „de drept comun" are dreptul la diurnă de deplasare în condiţiile art. 46 alin. 4 din Codul muncii şi H.G. 1860/2006 cu regimul fiscal aferent, indiferent care ar fi motivul prestării serviciilor contractate, în afara sediului social.

Reclamanta recurentă a subliniat faptul că este important de menţionat că Directiva nr. 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii nu a fost transpusă integral în legislaţia naţională prin Legea nr. 344/2006 şi H.G. nr. 104/2007, legislaţia naţională fiind armonizată numai în privinţa detaşării cetăţenilor din UE pe teritoriul României, nefiind transpusă şi instituţia detaşării transfrontaliere.

Noţiunea de detaşare transfrontalieră din Directiva nr. 96/71/CE nu se suprapune cu detaşarea conform prevederilor art. 46 din Codul muncii din România, în înţelesul directivei nr. 96/71/CE detaşarea transfrontalieră nu are ca efect suspendarea contractului individual de muncă salariatul va rămâne în plata angajatorului care a dispus detaşarea. Directiva nr. 96/71/CE fiind o normă comunitară, are prioritate în faţa normelor naţionale pe baza principiului aplicabilităţii directe.

Reclamanta recurentă a arătat faptul că având în vedere lacuna legislativă privind detaşarea transfrontalieră a angajaţilor cauzată de netranspunerea integrală în legislaţia naţională a Directivei nr. 96/71/CE care permite detaşarea salariaţilor în state membre UE cu consecinţa rămânerii active a contractului de muncă temporară, având în vedere şi principiului aplicabilităţii directe a normelor comunitare rezultă că este posibilă în cazul societăţii E. S.A., conform normelor comunitare, detaşarea transfrontalieră, pe teritoriul Ungariei a salariaţilor, cu menţinerea activă a contractului de muncă temporară şi acordarea respectiv decontarea diurnei de deplasare, a cheltuielilor de transport şi cazare.

În opinia reclamantei intimate o dovadă în acest sens este chiar adoptarea Legii amnistiei fiscale nr. 209/2015, prin care legiuitorul, simţind carenţa legislativă generată de neimplementarea legislaţiei comunitare, carenţă din cauză căreia pentru foarte multe societăţi de agent de muncă temporară au fost emise decizii de impunere pentru sume exorbitante, a încercat să remedieze situaţia prin anularea sumelor care au fost impuse pe baza unei legislaţii naţionale imperfecte şi necorelată cu legislaţia Uniunii Europene.

Reclamanta recurentă a susţinut faptul că este de neconceput ca datorită netranspunerii legislaţiei comunitare de către Stat să sufere un prejudiciu din partea aceleaşi entităţi.

Pentru a putea încadra în mod corect situaţia lucrătorului temporar, care îndeplineşte misiunea în străinătate, prin transpunerea integrală a Directivei 96/71/CE ar trebui transpusă instituţia detaşării (în sensul Directivei şi nu al Codului muncii) transfrontaliere şi crearea unei instituţii hibride între delegare şi detaşare aplicabilă persoanelor care sunt angajate prin contracte de muncă temporară.

În drept, recurenta a invocat prevederile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ., art. 205-207 din HG nr. 92/2003, Directiva nr. 96/71/CE, Legea nr. 344/2006, art. 46 alin. 1 şi art. 18 alin. 1 şi 2 din Codul Muncii şi HG nr. 1860/2006, Legea nr. 554/2004.

La data de 24 martie 2017, pârâta U.O.L Braşov – A.J.F.P.Mureş a depus la dosar întâmpinare solicitând respingerea recursului ca neântemeiat şi în consecinţă menţinerea sentinţei criticate ca temeinică şi legală.

În considerentele întâmpinării pârâta a învederat faptul că urmarea inspecţiei fiscale efectuata, inspecţie ce a vizat, pe de o parte, modul în care societatea a cuantificat, declarat şi virat la bugetul general consolidat al statului impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale obligatorii, aferent perioadei 16.10.2014-15.01.2015, pentru salariile de încadrare a persoanei N. L. (1.000 lei/luna), depistat de către organe de control din cadrul Inspectoratului Teritorial de Muncă Mureş, fără contract de munca şi, pe de alta parte modalitatea în care reclamanta-recurentă a cuantificat, declarat şi virat la bugetul general consolidat al statului impozitul pe veniturile din salarii şi contribuţiile sociale obligatorii, aferent perioadei 01.08.2012-31.03.2015, pentru contravaloarea diurnelor externe în suma totală de 4.214.245 lei, reprezentând avantaje de natură salarială, a fost stabilită o obligaţie fiscală în cuantum de 175.748 lei. In timpul controlului a fost stabilit un fond de salarii suplimentar în cuantum de 6.008.333 lei (reprezentând venit brut acordat salariaţilor).

Cu referire la aşa-zisa interpretare eronata a prevederilor legale referitoare la detaşare, respectiv, delegare  pârâta intimată a făcut următoarele precizări:

1. In baza contractelor de prestări servicii încheiate cu utilizatori de muncă temporară din Ungaria, în temeiul cărora reclamanta-recurentă a pus la dispoziţia partenerilor externi din Ungaria personal calificat şi necalificat (respectiv şoferi, frezori şi muncitori necalificaţi), societatea a înregistrat în evidenta contabilă, în perioada 01.08.2012-31.03.2015, în analiticele contului 625 "Cheltuieli cu deplasări, delegări şi detaşări", suma totala de 4.214.245 lei reprezentând contravaloarea diurnelor de delegare achitate angajaţilor cu contracte de munca temporara în Ungaria, în aceeaşi perioada, fără a le asimila veniturilor din salarii şi fără a constitui, evidenţia, declara şi vira obligaţiile bugetare aferente acestora (impozit pe veniturile din salarii şi contribuţiile aferente acestora).

2. Pârâta intimată a subliniat faptul că personalul trimis în străinătate nu a desfăşurat activitate în România în calitate de angajat al S.C. E. SA acesta fiind trimis pentru prestarea de servicii solicitată de utilizatorul extern, la locaţiile specificate în contractele de punere la dispoziţie, imediat după momentul angajării. Totodată, SC. E. SA nu a încheiat niciun contract prin care să se prevadă utilizarea salariaţilor temporari pentru prestarea de muncă pe teritoriul României şi nici nu realizează lucrări care să presupună utilizarea directă a acestora în România.

3. Firma a plătit cu titlul de salarii salariul de baza lunar diferenţiat de la o persoana la alta în funcţie de ocupaţia şi calificarea avută, cuprins între 975 lei şi 1493 lei, precum şi diverse sume în Euro şi Forinţi cu titlu de diurnă, înregistrate în contul 625.02 "Cheltuieli cu deplasări, delegări şi detaşări", fără a calcula şi vira la bugetul general consolidat al statului obligaţii fiscale salariale (impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale obligatorii).

 Pârâta intimată a arătat că potrivit Codului muncii, în cazul detaşării şi delegării obligaţiile angajatorilor diferă. Codul muncii defineşte detaşarea la art. 45 stabilind că este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia.

Pârâta intimată a subliniat faptul că potrivit art. 47 alin. (1) din Codul muncii, drepturile cuvenite salariatului detaşat se acorda de angajatorul la care s-a dispus detaşarea iar, potrivit alin. (4), numai daca angajatorul la care s-a dispus detaşarea nu îşi îndeplinește integral şi la timp toate obligaţiile faţă de salariatul detaşat, acestea vor fi îndeplinite de angajatorul care a dispus detaşarea. Pe durata detaşării, contractul individual de muncă se suspendă în baza art. 52 alin. (1) lit. d) din Codul muncii. Aşadar, regula este ca angajatorul care l-a detaşat pe salariat nu poate sa îi plătească acestuia salariul pe durata detaşării, contractul individual de munca fiind suspendat.

În opinia pârâtei intimate în cazul delegării, societatea angajatoare este cea care deleagă salariaţii (în baza unor ordine de deplasare) pentru anumite lucrări pe o perioada scurta de timp, salariaţii au locul de muncă stabil în România, unde îşi au sediile angajatorii, iar obligaţiile de natură salariale şi contribuţiile aferente revin angajatorului cu domiciliul fiscal în România.

Pe cale de consecinţa, diurna reprezintă un drept ce se cuvine unui salariat al cărui loc de muncă se modifică unilateral de către angajator, printr-un act adiţional la contractul individual de muncă, cu ocazia delegării sau a detaşării.

Pârâta intimată a susţinut că în speţă desfăşurarea muncii în străinătate pe durata misiunii temporare de către lucrătorii temporari ai societăţii verificate nu echivalează cu delegarea ori detaşarea acestora în străinătate şi pentru faptul că lucrătorul temporar, în prealabil nu a avut un loc de muncă la agentul de muncă temporar (SC E. SRL), aceştia fiind trimişi în Ungaria imediat după semnarea contractelor de muncă temporară, uneori data prezentării la locul de muncă din Ungaria fiind aceeaşi cu data începerii activităţii (în informările privind clauzele generale ale contractului de muncă fiind specificată aceeaşi dată pentru începerea activităţii, precum şi faptul că activitatea urmează a fi desfăşurată în Ungaria).

A mai arătat pârâta intimată faptul că potrivit art. 5 din H.G. nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar (1) Personalului trimis în străinătate în condiţiile prezentei hotărâri i se acordă:

A. In străinătate, o indemnizaţie zilnică în valută primită pe perioada delegării şi detaşării în străinătate, denumită în continuare indemnizaţie de deplasare, compusă din:

a) o sumă zilnică, denumită în continuare diurnă, în vederea acoperirii cheltuielilor de hrană, a celor mărunte uzuale, precum şi a costului transportului în interiorul localităţii în care îşi desfăşoară activitatea;

b) o sumă zilnică, denumită în continuare indemnizaţie de cazare, în limita căreia personalul trebuie să îşi acopere cheltuielile de cazare. Prin cheltuieli de cazare se înţelege, pe lângă tarifele sau chiria plătite, şi eventualele taxe obligatorii pe plan local, precum şi costul micului dejun, atunci când acesta este inclus în tarif.

4. Potrivit contractelor de munca întocmite salariaţilor temporari de către SC E. SRL, locul de muncă al fiecăruia este la beneficiarul din Ungaria prevăzut în contractul de muncă temporară şi cel de punere la dispoziţie, deci ferm în străinătate, eliminând posibilitatea detaşării/delegării, care ar justifica necesitatea acordării diurnei. Pârâta intimată a reţinut că nici cu ocazia controlului şi nici ulterior în susţinerea contestaţiei formulate SC E. SRL nu a prezentat documente financiar-contabile care sa reflecte delegarea ori detaşarea salariaţilor temporari sau necesitatea plătii diurnei pentru aceştia.

In opinia pârâtei intimate în mod eronat SC E.SA a considerat că punerea la dispoziţie a personalului pentru perioade temporare în favoarea utilizatorilor externi este asimilată detaşării ori delegării, înregistrând cheltuieli cu diurna pentru personalul delegat ori detaşat în străinătate în contul 625 "Cheltuieli cu deplasări, delegări şi detaşări", în condiţiile în care aceste sume reprezintă remuneraţie de natura salarială cuvenită şi încasată de salariaţii temporari pe durata misiunii.

Pârâta intimată a susţinut că, chiar şi în situaţia în care s-ar considera ca angajaţii reclamantei-recurente sunt detaşaţi în Ungaria, potrivit Directivei 96/71/CE privind detaşarea lucrătorilor în cadrul furnizării, art. 3 alin.1 lit. c) prevede ca lucrătorilor detaşaţi trebuie să li se garanteze de către societate cel puţin salariul minim din Ungaria. În sensul acestei directive, noţiunea de salariu minim este definită de legislaţia şi practica naţionala a statului membru pe teritoriul căruia este detaşat lucrătorul, în cazul de faţă, salariul minim din Ungaria şi nu salariul minim din România, diferenţa dintre remuneraţia înscrisă în contractele de punere la dispoziţie încheiate pentru fiecare lucrător temporar şi cea primita efectiv de salariat a fost acordata salariatului temporar de către societatea verificată, cu titlu de diurnă, nefiind reţinute obligaţiile fiscale.

Având în vedere cele precizate mai sus, prevederile legale aplicabile în speţă şi documentele depuse la dosarul cauzei, pârâta intimată a considerat că, în mod legal, instanţa de fond a apreciat actele administrativ fiscale ca fiind temeinice şi legale.

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor normative incidente, Curtea a reținut următoarele:

În speţă, contrar susţinerilor recurentei, Curtea a constatat că desfăşurarea muncii în străinătate pe durata misiunii temporare de către lucrătorii temporari ai recurentei nu întruneşte condiţiile delegării sau detaşării.

Sub acest aspect, se au în vedere prevederile art. 94 alin. 1 din Codul Muncii, potrivit cărora contractul de muncă temporară este un contract individual de muncă ce se încheie în scris între agentul de muncă temporară şi salariatul temporar pe durată unei misiuni. În consecinţă, în privinţa contractelor de muncă temporare devin incidente dispoziţiile de drept comun ce guvernează contractele individuale de muncă.

În această ordine de idei, conform art. 55 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.

Conform pct. 67 din HG nr. 44/2004, veniturile de natură salarială prevăzute la art. 55 din Codul fiscal, denumite în continuare venituri din salarii, sunt venituri din activităţi dependente, dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:

- părţile care intră în relaţia de muncă, denumite în continuare angajator şi angajat, stabilesc de la început: felul activităţii, timpul de lucru şi locul desfăşurării activităţii;

- partea care utilizează forţa de muncă pune la dispoziţia celeilalte părţi mijloacele de muncă, cum ar fi: spaţii cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte de muncă şi altele asemenea;

- persoana care activează contribuie numai cu prestaţia fizică sau cu capacitatea ei intelectuală, nu şi cu capitalul propriu;

- plătitorul de venituri de natură salarială suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale angajatului, cum ar fi indemnizaţia de delegare-detaşare în ţară şi în străinătate, şi alte cheltuieli de această natură, precum şi indemnizaţia de concediu de odihnă şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit legii;

- persoana care activează lucrează sub autoritatea unei alte persoane şi este obligată să respecte condiţiile impuse de aceasta, conform legii.

De asemenea, potrivit art. 68 alin. 1 lit. a HG nr. 44/2004,  veniturile din salarii sau considerate asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relaţii contractuale de muncă, precum şi orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă, şi care sunt realizate din sume primite pentru munca prestată ca urmare a contractului individual de muncă, a contractului colectiv de muncă, precum şi pe baza actului de numire:

- salariile de bază;

- sporurile şi adaosurile de orice fel;

- indemnizaţii pentru trecerea temporară în altă muncă, pentru reducerea timpului de muncă, pentru carantină, precum şi alte indemnizaţii de orice fel, altele decât cele menţionate la pct. 3, având aceeaşi natură;

- recompensele şi premiile de orice fel;

- sumele reprezentând premiul anual şi stimulentele acordate, potrivit legii, personalului din instituţiile publice, cele reprezentând stimulentele acordate salariaţilor agenţilor economici;

- sumele primite pentru concediul de odihnă, cu excepţia sumelor primite de salariat cu titlu de despăgubiri reprezentând contravaloarea cheltuielilor salariatului şi familiei sale necesare în vederea revenirii la locul de muncă, precum şi eventualele prejudicii suferite de acesta ca urmare a întreruperii concediului de odihnă;

- sumele primite în caz de incapacitate temporară de muncă;

- valoarea nominală a tichetelor de masă, tichetelor de creşă, tichetelor de vacanţă, acordate potrivit legii;

- orice alte câştiguri în bani şi în natură, primite de la angajatori de către angajaţi, ca plată a muncii lor;

Raportat la dispoziţiile normative enunţate, fac parte din categoria veniturilor din salarii sau asimilate acestora toate sumele de bani primite de o persoană fizică în baza unui contract individual de muncă sau a unei relaţii contractuale de muncă indiferent de locul unde se desfăşoară activitatea, de denumire cu care se acordă respective venituri sau de forma sub care sunt acordate.

Conform art. 29615 lit. g din Legea nr. 571/2003, nu se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii, prevăzută la art. 296^4, indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.

În urma coroborării dispoziţiilor din H.G. nr.938/10.06.2004 privind condiţiile de înfiinţare şi funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de munca temporară, cu modificările şi completările ulterioare, cu cele din H.G. nr.1256/21.12.2011 privind condiţiile de înfiinţare şi funcţionare, precum şi procedura de autorizare a agentului de munca temporară şi cu cele din Legea 53/2003 privind Codul muncii cu modificările şi completările ulterioare, art. 43-47, referitoare la drepturile de delegare si detaşare a salariaţilor, Cap. VII, art. 87-102, referitoare la munca prin agent de munca temporar, rezultă faptul că statutul salariatului temporar, de plano, nu este acela de salariat delegat sau detaşat, pe toată durata misiunii salariatul temporar beneficiază de salariul plătit de agentul de muncă temporar.

În acest sens, art.45 din Legea nr. 53/2003-Codul Muncii, republicat, stipulează că detaşarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator, în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia, iar potrivit prevederilor art. 47 din Legea nr. 53/2003, drepturile salariale sunt plătite de către angajatorul la care salariatul a fost detaşat (nu este cazul salariatului temporar prin agent de munca temporar). De asemenea, potrivit dispoziţiilor art.43 din Legea nr. 53/2003, delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă. Salariaţii  trimişi în delegaţie sau detaşaţi în ţară sau străinătate beneficiază de dreptul la plata cheltuielilor de transport, cazare, indemnizaţie de "delegare sau detaşare”. Diurna reprezintă indemnizaţia plătită salariatului pentru acoperirea cheltuielilor de deplasare în altă localitate în interes de serviciu.

Astfel, salariatul delegat spre deosebire de salariatul aflat sub incidenţa contractului de muncă temporară, pe perioada delegării exercită pentru acelaşi angajator lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului de muncă (nu este cazul salariatului temporar întrucât prin contractul de muncă temporară se stabileşte că locul de muncă al salariatului temporar este la utilizatorul străin unde prestează o muncă specifică acestuia din urma şi din dispoziţia acestuia).

Pentru acordarea diurnei, locul de muncă specificat în contractul individual de muncă trebuie modificat prin delegare.

Întrucât în cauză, fiecare angajat cunoaște de la începutul misiunii de muncă temporară locul de desfășurare a activității și își asumă obligațiile menționate în contractul de muncă temporară nu sunt întrunite condiţiile art. 43-46 din Codul Muncii refe¬ri¬toare la delegare şi detaşare, şi, în consecinţă, veniturile obţinute cu titlu de indemnizaţie de delegare/detaşare se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii.

Angajaţii recurentei nu au dreptul la acordarea indemnizaţie de delegare/detaşare întrucât nu  sunt întrunirii condiţiilor art. 43-46 din Codul Muncii refe¬ri¬toare la delegare şi detaşare, iar nu ca urmare a simplului fapt că sunt angajaţi cu contract individual de muncă temporară iar nu pe durată nedeterminată. În consecinţă, în cauză, nu subzistă situaţia premisă a discriminărilor invocate de recurentă.

Chiar şi în situaţia în care s-ar considera că angajaţii recurentei SC E. SA au fost detaşaţi în Ungaria, relevante sunt dispoziţiile art. 3 alin 7 teza a II-a din Directiva nr. 96/71/CC, potrivit cărora alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile de transport, cazare şi masă.

Instanţa a observat că nu s-a dovedit faptul că sumele plătite angajaţilor cu contract de muncă temporară ce au desfăşurat activitatea în Ungaria reprezintă decontări, dovedite cu documente justificativ ale unor cheltuielile de transport, cazare şi masă, astfel că sunt incluse în categoria veniturilor din salarii.

În consecinţă, în mod judicios a apreciat instanţa de fond că sumele astfel acordate sunt de natură salarială, efectul produs ca urmare a greşitei încadrări de către reclamantă a sumelor plătite fiind acela al eludării dispoziţiilor legale româneşti privind impozitele şi contribuţiile sociale, atât timp cât legislaţia internă conţine prevederi care pot exclude de la impozitare şi contribuţii sumele achitate efectiv cu titlu de diurnă.

Aspectul că sumele acordate cu titlu de diurnă au fost reîncadrate din punct de vedere fiscal nu are semnificaţia încălcării principiului certitudinii fiscale prin raportare la conţinutul adresei nr. 82965/15.09.2011, atât timp cât prin acesta s-a urmărit unificarea practicii organelor fiscale privind interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor Codului fiscal.

Faţă de cele expuse, Curtea, în temeiul art. 496 alin. 1 Cod proc. civ., a respins, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta E. S.A., împotriva Sentinţei nr.826/21.12.2016 pronunţate de Tribunalul Mureş, secţia contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr.1506/102/2016.

Domenii speta

Spete similare