În noţiunea de bar sunt incluse mai multe varietăţi de unităţi de alimentaţie publică, caracteristic barului de noapte fiind orarul de funcţionare în timpul nopţii şi programul de divertisment, de music-hall şi dans.

Decizie 551/R din 13.06.2017


•În noţiunea de bar  sunt incluse mai multe varietăţi de unităţi de alimentaţie publică, caracteristic barului de noapte fiind orarul de funcţionare în timpul nopţii şi programul de divertisment, de music-hall şi dans. Este necesar însă ca această a doua cerinţă să nu fie interpretată restrictiv, de esenţa  barului fiind  asigurarea  unui cadru ambiental distractiv, aceasta realizându-se nu numai prin oferirea unui program  artistic ci şi din audiţii muzicale, în mod judicios susţinând recurenta-pârâtă că specificul distractiv al unei unităţi comerciale poate consta în mai multe modalităţi de divertisment, una dintre ele fiind ascultarea muzicii şi a posibilităţii de a dansa.

•În condiţiile în care societatea nu deţine o evidenţă  clară cum  ar fi  tipul, cantitatea şi preţul materialelor care stau la baza întocmirii tabelului privind Situaţia cheltuielilor  nejustificate aferente gestiunii bucătărie, aşa cum se arată chiar în raportul de expertiză, şi nu a putut justifica neconcordanţele semnalate de organul de inspecţie fiscală între veniturile şi cheltuielile  cu materii prime, aceasta a întocmit  o situaţie  pe care  şi-a asumat-o ca reflectând realitatea, în baza căreia a fost calculată suma reprezentând TVA nedeductibilă. A pretinde organului fiscal să detalieze componenţa sumei de  140.414,43 lei, respectiv care sunt bunurile  achiziţionate, cu toate că însăşi reclamanta a fost în imposibilitate de a face aceasta, datorită modului defectuos în care a condus contabilitatea, răstoarnă sarcina probei şi echivalează cu invocarea de către agentul economic a propriei culpe, ceea ce nu poate fi acceptat faţă de principiul nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nimeni nu  poate invoca în apărare propria sa culpă).

 Asupra recursurilor de faţă:

Prin acţiunea în contencios administrativ formulată la data de 6.01.2016 şi înregistrată pe rolul Tribunalului Covasna sub nr. xx/119/2016 reclamanta S.C. A  S.R.L. a solicitat instanţei ca în contradictoriu cu intimata DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE B. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C. să dispună anularea deciziei nr. xx54/11.06.2015 emisă de pârâta DGFP B. şi a Deciziei de impunere nr. F-CV xx3/29.09.2014, anularea impunerii suplimentare a sumei de 1.928 lei cu titlu de impozit pe profit şi anularea impunerii suplimentare a sumei de 56.282,97 lei cu titlu de TVA, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 239/09.03.2017 a fost admisă în parte acţiunea, a fost anulată  parţial Decizia nr. xx54/11.06.2015, Decizia de impunere nr. F-CV xx3/29.09.2014 - emise de pârâtă, a fost înlăturată obligaţia de plată a sumei de 1.928 lei cu titlu de impozit pe profit precum şi obligaţia de plată a majorărilor de întârziere stabilite în sarcina reclamantei; a fost înlăturată  obligaţia de plată a sumei de 33.699,46 lei reprezentând TVA nedeductibilă precum şi obligaţia de plată a majorărilor de întârziere stabilite în sarcina reclamantei; restul  obligaţiilor de plată stabilite în sarcina reclamantei au fost menţinute.

A fost obligată pârâta la plata către reclamantă a sumei de 1.400 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, au declarat recurs ambele părţi.

Reclamanta a solicitat casarea sentinţei şi, în rejudecare, admiterea în totalitate a acţiunii, în sensul să fie anulat şi debitul de 22.538,97 lei cu titlu de TVA de ajustat la vânzarea imobilului, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea recursului, reclamanta a arătat că prima instanţă a respins cererea de anulare a debitului, axându-se în principal pe opinia expertului, cu toate că organul fiscal nu a determinat  în concret textul de lege aplicabil şi nici nu încadrează starea de fapt într-unul din cazurile prevăzute de art. 149 alin. 4 Cod fiscal, pentru a  proba şi justifica legalitatea măsurii luate.

În fapt, la data înstrăinării, vânzarea era scutită de TVA. Până la momentul vânzării, timp de 5 ani, societatea a amortizat legal construcţia şi a ajustat corespunzător TVA aferentă, inclusiv ultima rată de folosinţă. Dacă durata de ajustare este de 20 de ani, atunci măsura care se impunea era aceea de a continua ajustarea TVA şi pentru cota de 15/20 rămasă neajustată, până la împlinirea termenului de 20 ani şi stingerea ajustării legale. Deşi constată în mod corect starea de fapt referitoare la vânzare, organul fiscal declară cota neajustată ca fiind scadentă, fără să indice temeiul legal care prevede acest lucru şi fără să încadreze ajustarea într-unul  din cazurile prevăzute de art. 149 alin. 4 Cod fiscal, rezultând lipsa temeiului legal, greşita încadrare juridică  şi neîndeplinirea sarcinii probaţiunii, astfel cum acestea sunt definite de  dispoziţiile art. 64 şi 65  alin.2 Cod procedură fiscală.

În subsidiar, solicită  ca debitul să fie achitat  în rate lunare corespunzătoare, pe perioada de 15 ani rămasă neajustată.

Prin recursul formulat, pârâta D.G.R.F.P. B., prin A.J.F.P. C., a solicitat casarea sentinţei şi, în rejudecare,  respingerea în totalitate a acţiunii, criticând  sentinţa pentru următoarele motive de nelegalitate:

Instanţa de fond a înlăturat obligaţia de plată a sumei de 1.928 lei  reprezentând  impozit  pe profit suplimentar, reţinând că pentru veniturile realizate de societate în cuantum de 38.556,13 lei pentru activităţile de natura barurilor de noapte, nu s-a făcut dovada  că activitatea desfăşurată  în localurile respective  este una specifică  barului de noapte, întrucât  nu există indicii relative suficiente în acest sens.

Această concluzie este eronată, arată recurenta-pârâtă, întrucât conform autorizaţiei de funcţionare, orarul de funcţionare  este  între orele 08.00-24 de luni până vineri, iar sâmbăta şi duminica între orele 08.00-02.00, iar potrivit  art.125 din Codul Muncii, munca prestată între orele  22.00-06.00 este considerată muncă de noapte. Contribuabilii care desfăşoară  activităţi  de natura barurilor de noapte trebuie să conducă evidenţa contabilă  separată, conform pct.11 din H.G. nr. 44/2004 privind normele Metodologice de aplicare  a art. 18 Cod fiscal.

Caracterul distractiv  al unei unităţi comerciale  poate consta în  mai multe modalităţi  de divertisment, adică prin programe variate, prin asigurarea unui loc în care să se prezinte spectacole, prin ascultarea muzicii şi posibilităţii de a dansa, putându-se înţelege prin noţiunea de divertisment orice formă de distracţie. Chiar prin faptul că societatea a întocmit o evidenţă separată privind  veniturile şi cheltuielile aferente activităţii  de bat de zi şi bar de noapte, a recunoscut  că desfăşoară activităţi de natura barurilor.

Cu privire la legalitatea stabilirii de către organele de inspecţie fiscală  a nedeductibilităţii TVA în sumă de 33.699 lei aferentă materiilor prime achiziţionate, arată că organele de inspecţie fiscală  au constatat neconcordanţe  între veniturile şi cheltuielile cu materii prime la punctul de lucru D. şi în concret, faptul că în multe  cazuri, cheltuiala cu  alimentele era mai mare decât veniturile  cu produse culinare. Având în vedere că reprezentantul societăţii  nu a putut prezenta echipei  de control justificări reale  pentru neconcordanţele semnalate, a pus la dispoziţie o situaţie concretă  privind cheltuielile nejustificate, întocmită  prin compararea  consumurilor şi pierderilor de cantităţi prin gătire, pe bază de reţete, situaţie pe care şi-a asumat-o ca fiind reală, din care rezultă cheltuieli nejustificate cu materiile prime achiziţionate  în sumă de 140.414,43 lei, motiv pentru care în timpul inspecţiei fiscale nu a fost acceptată ca fiind deductibilă TVA aferentă acestor achiziţii  în sumă de 33.699,46 lei.

Reclamanta a criticat constatările organului fiscal, susţinând că un asemenea control trebuia efectuat  prin verificarea stocului zilnic, al vânzărilor zilnice şi a închiderii zilnice, a comparării consumurilor şi pierderilor de cantităţi prin gătire, pe bază de reţete, însă niciuna dintre aceste operaţiuni de natură  să confirme o asemenea stare de fapt  nu a fost aplicată  şi menţionată  în raportul fiscal.

Faţă de derularea  controlului, petenta a menţionat că organul fiscal nu a derulat în mod  legal procedura de control şi nici sarcina probaţiunii, aşa cum sunt definite de art. 64 şi art. 65 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003, întrucât lipsesc documentele care să probeze o asemenea măsură, lipseşte temeiul legal al măsurii aplicate, lipseşte norma juridică care să indice fapta, sancţiunea, precum şi  condiţiile de aplicare a sancţiunii.

Arată recurenta-pârâtă că  rezultatele inspecţiei fiscale  au la bază  situaţia prezentată de  reprezentantul societăţii, întocmită prin compararea consumurilor şi pierderilor de cantităţi prin gătire, pe bază de reţete, situaţie pe care şi-a asumat-o ca fiind reală, iar prin contestaţia formulată, aceasta nu a prezentat nici un motiv că situaţia pusă la dispoziţia organelor de control  ar fi fost greşit întocmită. Faptul că societatea nu a întocmit bonuri de consum pe bază de reţetare nu are relevanţă, întrucât a întocmit o situaţie ce suplineşte aceste evidenţe, motiv pentru care  expertul în mod greşit a concluzionat că componenţa sumei de 140.414,43 lei  nu este specificată  şi astfel obligaţia de plată nu ar fi fost corect stabilită şi datorată.

Prin întâmpinarea la recursul promovat de reclamantă, (fl.26.31), intimata DGRFP B., prin AJFP B., a solicitat respingerea recursului, soluţia instanţei fiind corectă în ceea ce priveşte menţinerea obligaţiei de plată a sumei de 22.538,97 lei reprezentând diferenţe suplimentare de obligaţii de plată cu titlu de TVA, întrucât  conform art. 149 alin.1 lit. a) şi d), alin. 2 lit. b) şi alin. 4 lit. d) Cod fiscal, ajustarea taxei deductibile se efectuează o singură dată pentru întreaga perioadă de ajustare rămasă, pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere a TVA, motiv pentru care reclamanta avea obligaţia să ajusteze TVA deductibilă pentru cota de 15/20 la data înstrăinării construcţiei, întrucât  operaţiunea de livrare a imobilului era scutită de TVA.

Recurenta-reclamantă nu a depus întâmpinare la recursul formulat de pârâtă.

Analizând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate în faţa instanţei de fond şi a  dispoziţiilor legale incidente în cauză, Curtea reţine următoarele:

În fapt, în luna septembrie 2014 inspecţia fiscală a efectuat un control la societatea reclamantă, perioada supusă verificării fiind 1.01.2011-30.06.2014. Consemnările echipei de control au fost cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală (fila 99 ds. trib.), reţinându-se că în perioada verificată, 1.02.2012-30.06.2014, societatea nu a contabilizat pe gestiuni separate activitatea bar de zi şi activitatea bar de noapte la punctul de lucru din str. xxx nr. x, astfel cum este reglementat de art. 18 din Codul fiscal. Din „situaţia veniturilor  din bar de noapte D.  semnată şi ştampilată de E., rezultă că societatea înregistrează venituri din activitatea Barului de noapte în cuantum de 38.566,13 lei, sumă la care s-a calculat impozit pe profit de 1.928,31 lei.

S-a reţinut în Raport că la data de 31.12.2010 reclamanta a reevaluat imobilul clădire-depozit, pe care l-a vândut în baza contractului  nr. xx00/7.09.2012 către S.C. F. S.R.L.. S-a constatat că operaţiunea de livrare a imobilului este scutită de TVA potrivit prevederilor art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, respectiv în speţă, urmare vânzării, nu s-a efectuat ajustarea taxei deductibile conform art. 149 alin. 4 din Legea nr. 571/2003. S-a constatat că societatea a folosit imobilul 5 ani (2007-2011) astfel că la data vânzării avea obligaţia să ajusteze cota de 15/20 parte din TVA-ul dedus aferent construcţiei, respectiv suma de 22.538,97 lei.

În final, echipa de control a constatat că există neconcordanţe între veniturile şi cheltuielile cu materii prime la punctul de lucru D., în multe cazuri cheltuiala cu alimentele fiind mai mare decât veniturile cu produse culinare, reprezentantul societăţii nefiind în măsură să prezinte echipei de control justificări reale pentru aceste neconcordanţe. Conform situaţiei prezentate de entitate, cheltuielile nejustificate cu materii prime achiziţionate sunt în cuantum de 140.414,43 lei, prin urmare nu a fost acceptat ca deductibil TVA în cuantum de 33.699,46 lei, conform art. 145 alin. 2 lit. a şi art. 148 alin. 1 din Codul fiscal.

În urma controlului a fost emisă Decizia de impunere  nr. xx3/29.09.2014 (fila 91 ds. trib.), prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei suma de 1.928 lei cu titlu de impozit pe profit, la care s-au calculat majorările aferente şi suma de 64.959 lei cu titlu de TVA, de asemenea cu majorările aferente act fiscal contestat pe cale administrativă şi ulterior în instanţă, cu precizarea că prin acţiune a fost contestată doar o parte din suma stabilită cu titlu de TVA, respectiv suma de 56.282,97 lei, compusă din 22.538,97 lei şi 33.699,46 lei.

În ceea ce priveşte suma de 22.538,97 lei TVA deductibil ajustat la vânzarea unui mijloc fix, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a construit un depozit în anul 2007 în valoare de 160.418,23 lei (fila 144). În anul 2012, clădirea a fost vândută  către S.C. F. S.R.L. pentru suma de 449.188 lei. La vânzare s-a aplicat art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, respectiv s-a facturat aplicând scutirea de TVA, fără a se ajusta TVA deductibil conform art. 149 alin. 4 din Codul fiscal.

Instanţa de fond a achiesat la punctul de vedere  exprimat de  expertul fiscal, reţinând că  suma a fost corect stabilită de către organul de inspecţie fiscală, întrucât  taxa deductibilă se ajustează pe o perioadă de 20 ani, iar  societatea a folosit  bunul doar 5 ani (2007-2011), iar la vânzarea bunului s-a aplicat scutirea de TVA, scutire fără drept de deducere. În această situaţie, TVA dedus la achiziţia sau construcţia clădirii se ajustează în favoarea bugetului de stat în conformitate cu art. 149 alin. 5 Cod fiscal. Expertul a concluzionat în sensul că obligaţia ajustării taxei deductibile aferente imobilului vândut revine în sarcina reclamantei, corespunzător unei cote de 15/20.

Prin recursul promovat, reclamanta invocă faptul că organul fiscal nu a indicat exact  temeiul legal în baza căruia a declarat cota neajustată ca fiind scadentă şi fără să încadreze ajustarea într-unul  din cazurile prevăzute de art. 149 alin. 4 Cod fiscal, critici ce se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 şi pct. 8 Cod procedură civilă, însă acestea nu sunt întemeiate.

Astfel, în Decizia nr. 1954/11.06.2015, s-a arătat (fl.10) că în cauză sunt aplicabile  dispoziţiile art. 149 alin.1 lit. a) şi d) alin.2 lit. b) şi alin.4 lit. d) Cod fiscal, aşa încât nu  se poate pretinde  lipsa temeiului legal.

Cât despre greşita încadrare juridică, se poate observa că bunul este un activ corporal  în sensul art. 149 alin.1 lit. a) Cod fiscal, iar taxa pe valoarea adăugată se ajustează pe o perioadă de 20 ani, conform art. 149 alin. 2 lit. b) Cod fiscal.

Bunul a fost înstrăinat aplicându-se scutirea de TVA fără drept de deducere, conform art.141 alin. 2 lit. f).

Corelativ cu dreptul cumpărătorului de a-şi deduce taxa aferentă achiziţiilor destinate realizării de operaţiuni taxabile, există obligaţia ajustării potrivit art. 149 alin.4  lit. d) pct.1:

(4) Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează:

d) în situaţia în care bunul de capital îşi încetează existenţa, cu următoarele excepţii:

1. bunul de capital a făcut obiectul unei livrări sau unei livrări către sine pentru care taxa este deductibilă;

 Aşadar,dacă  ajustarea nu se  aplică atunci când  taxa  este deductibilă,interpretând per a contrario textul legal arătat,rezultă că  obligaţia de ajustare există în situaţia când  bunul este înstrăinat  cu scutire de TVA fără drept de deducere,adică exact situaţia din cazul de faţă.

Cât despre  solicitarea subsidiară  ca debitul să fie achitat  în rate lunare  corespunzătoare, pe perioada de 15 ani rămasă neajustată, aceasta reprezintă o cerere nouă,inadmisibilă în recurs potrivit art. 494 rap. la art. 478 alin. 3 Cod procedură civilă, fiind şi neîntemeiată, întrucât  potrivit art. 149 alin. 5 lit. c) Cod fiscal, ajustarea … se realizează  pentru  toată taxa  aferentă perioadei  rămase  din  perioada de ajustare…

Pentru aceste motive, recursul declarat de reclamantă va fi respins ca neîntemeiat.

În ce priveşte suma de 1.928 lei cu titlu de impozit pe profit, organul de  control  a reţinut că la punctul de lucru din str. xxx nr. x, reclamanta deţine D., autorizaţia de funcţionare menţionând un orar de luni-vineri între orele 8.00-24.00, iar sâmbătă şi duminică între orele 8.00-2.00, iar  acest orar de funcţionare, coroborat cu prevederile art. 25 din Legea nr. 53/2003 ce prevăd că munca prestată între orele 22.00-6.00 este considerată muncă de noapte, conduc la concluzia că activitatea desfăşurată în spaţiul respectiv este una specifică barului de noapte, fiind aplicabile prevederile art. 18 din Legea nr. 571/2003 ce stipulează că contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligaţi la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.

Prima instanţă a înlăturat obligaţia de plată a sumei de 1.928 lei cu titlu de impozit pe profit, reţinând că  nu sunt suficiente indicii relativ la faptul că în unitatea de lucru se desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, care să atragă plata impozitului suplimentar de 5%,  întrucât  lipseşte una din caracteristicile barului de noapte, prevăzută de pct. 7.2. din anexa la H.G. nr. 843/1999, cea a programului variat de divertisment, de music-hall şi dans, nefiind făcută  dovada oferirii de către reclamantă a unui astfel de program de divertisment, în orice formă.

Totodată, relativ la orarul de funcţionare, a reţinut instanţa că munca prestată între orele 22.00-06.00 este considerată muncă de noapte, iar salariatul de noapte reprezintă, după caz, salariatul care efectuează munca de noapte cel puţin 3 ore din timpul său zilnic de lucru sau salariatul care efectuează munca de noapte în proporţie de cel puţin 30% din timpul său lunar de lucru, conform art. 125 din Codul muncii, program ce se încadrează doar în parte în cel al punctului de lucru.

În opoziţie cu prima instanţă, Curtea apreciază că  activitatea desfăşurată la punctul de lucru este una de natura barurilor de noapte, pentru următoarele considerente:

 Anexa 1 a H.G. nr. 843/1999 privind  încadrarea pe tipuri a unităţilor de alimentaţie publică defineşte la pct.7 următoarele:

7. Bar - unitate de alimentaţie publică cu program de zi sau de noapte în care se desfac băuturi alcoolice şi nealcoolice, un sortiment restrâns de produse culinare. Cadrul ambiental este completat cu program artistic, audiţii muzicale, jocuri electronice şi video.

7.1. Bar de zi - unitate care poate funcţiona ca subunitate distinctă în cadrul restaurantelor, precum şi ca unitate independentă. Oferă consumatorilor o gamă variată de băuturi alcoolice şi nealcoolice, simple sau în amestec, cafea, gustări în sortiment restrâns, specialităţi de cofetărie.

7.2. Bar de noapte - unitate de alimentaţie publică cu caracter distractiv, având orar de funcţionare pe timpul nopţii. Prezintă un program variat de divertisment, de music-hall şi dans, iar consumatorilor li se oferă o gamă variată de băuturi, mai ales de cocteiluri, gustări, sortiment restrâns de preparate la grătar, specialităţi de cofetărie-patiserie.

7.3. Cafe-bar, cafenea - unităţi specifice desfacerii, cu prioritate, a sortimentelor variate de cafea şi derivate din ciocolată, cacao, ceai, băuturi alcoolice fine la pahar, băuturi răcoritoare, sandvişuri, produse de cofetărie-patiserie. În dotarea unităţilor un rol important revine utilajelor pentru pregătirea cafelei şi, în primul rând, a cafelei expresso.

7.4. Disco-bar, Video-bar, Discotecă - unităţi cu profil de divertisment pentru tineret, divertismentul fiind realizat prin intermediul muzicii şi al dansului, în acest sens unitatea fiind dotată şi amenajată corespunzător. Sortimentele oferite sunt asemănătoare celor din baruri, cu deosebirea că băuturile vor fi prioritar nealcoolice sau slab alcoolizate, având în vedere că majoritatea clientelei o reprezintă tineretul.

7.5. Bar biliard - unitate cu profil preponderent recreativ, realizat prin posibilitatea practicării biliardului, unde se servesc băuturi şi un sortiment restrâns de sandvişuri, produse de patiserie-cofetărie.

7.6. Snack-bar - unitate de alimentaţie publică care asigură clienţilor o servire rapidă pe tot parcursul zilei, cu sortiment restrâns de minuturi, preparate la grătar, produse de cofetărie-patiserie, băuturi nealcoolice, ceaiuri, cafele şi un sortiment restrâns de băuturi alcoolice. Specific acestui tip de unitate este prezenţa unei tejghele-bar, în spatele căreia preparatele se pregătesc la vederea clienţilor, cu un front de desfacere care să permită şi servirea directă a consumatorilor.

 Se poate observa că în noţiunea de bar sunt incluse mai multe varietăţi de unităţi de alimentaţie publică, caracteristic barului de noapte fiind orarul de funcţionare în timpul nopţii şi programul de divertisment, de music-hall şi dans.

Este necesar însă ca această a doua cerinţă să nu fie interpretată restrictiv, de esenţa  barului fiind asigurarea unui cadru ambiental distractiv, aceasta realizându-se nu numai prin oferirea unui program artistic ci şi din audiţii muzicale, în mod judicios susţinând recurenta-pârâtă că specificul distractiv al unei unităţi comerciale poate consta în mai multe modalităţi  de divertisment, una dintre ele fiind ascultarea muzicii şi a posibilităţii de a dansa.

În plus, barul de noapte este singura categorie dintre cele enumerate la pct.7.1-7.6 care are orar de funcţionare în timpul nopţii, iar raţionamentul primei instanţe ar duce la  imposibilitatea de a încadra activitatea punctului de lucru în însăşi noţiunea de „bar”, ceea ce evident ar fi un non-sens, de vreme ce reclamanta deţine autorizaţie de funcţionare pentru un interval orar ce cuprinde şi o parte din noapte (luni-vineri între orele 8.00-24.00, iar sâmbătă şi duminică între orele 8.00-2.00).

Cât despre faptul că programul de noapte al  barului nu se suprapune cu munca de noapte prevăzută de art. 125 Codul muncii, trebuie arătat că în timp ce unul dintre principiile legislaţiei muncii este  protecţia salariaţilor (art. 6 Codul muncii), scopul legislaţiei fiscale este colectarea taxelor şi a impozitelor, (art. 1 Cod fiscal), domeniul diferit de reglementare făcând ca  aceeaşi  noţiune să aibă accepţiuni deferite în materie fiscală şi în dreptul social.

Mai exact, orarul de funcţionare în timpul nopţii prevăzut de legislaţia fiscală nu trebuie să se suprapună exact cu noţiunea de muncă de noapte prevăzută de art. 125 Codul muncii, raţiunile avute în vedere la reglementarea celor două noţiuni fiind, aşa cum s-a arătat anterior, diferite.

În consecinţă, reţinând că activitatea punctului de lucru se încadrează în noţiunea de bar de noapte, fiind incidente prevederile art. 18 din Legea nr. 571/2003, Curtea constată că în mod nelegal  prima instanţă a înlăturat obligaţia  reclamantei de plată a sumei de 1.928 lei cu titlu de impozit pe profit, recursul DGRFP B. urmând a fi admis sub acest aspect.

Cât priveşte suma de 33.699,46 lei reprezentând TVA nedeductibilă, prima instanţă a reţinut, pe baza concluziilor expertului, că activitatea economică a reclamantei este alimentaţia publică, o formă specială a comerţului cu amănuntul, pentru evaluarea stocului de marfă fiind folosită metoda preţului cu amănuntul, iar contabilitatea fiind ţinută cu metoda global-valorică, datorită faptului că stocurile de marfă cuprind un număr mare de mărfuri cu adaosuri comerciale diferite, nefiind posibilă identificarea şi urmărirea mişcării mărfurilor pe sortimente şi stabilirea adaosurilor pe fiecare sortiment în parte. La ieşirea din gestiune, costurile mărfurilor vândute şi adaosul comercial aferent se determină cu ajutorul coeficientului mediu de adaos al perioadei, având în vedere faptul că societatea utilizează metoda global-valorică, nefiind evidenţiat adaosul comercial pentru fiecare tip de marfă în parte.

Expertul a precizat că, deşi nu s-a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documente din care să reiasă valoarea materiilor prime consumate de societate pentru realizarea preparatelor culinare, s-a stabilit totuşi că o cantitate de materii prime în valoare de 140.414,43 lei nu a fost achiziţionată în scopul desfăşurării activităţii. Suma a fost preluată dintr-o situaţie întocmită de reclamantă fără a se cunoaşte componenţa acestei sume, respectiv care sunt bunurile achiziţionate şi ce algoritm s-a aplicat pentru a se determina cheltuielile deductibile şi cele nedeductibile. S-a constatat şi faptul că nu sunt întocmite bonuri de consum în baza unor reţetare, astfel că nu se poate stabili în concret consumul de materii prime utilizate în scopul activităţii şi cele ce nu sunt deductibile.

Prima instanţă a înlăturat obligaţia plăţii sumei de 33.699,46 lei reprezentând TVA nedeductibilă, cu motivarea că nu a fost dovedită în concret componenţa sumei de 140.414,43 lei, nu s-a menţionat de către organul de control în ce constau neconcordanţele constatate şi nici de ce cheltuielile respective, aferente fiecărei luni inserate în tabelul de la fila 114, sunt nejustificate.

În dezacord cu prima instanţă, Curtea apreciază că obligaţia de plată a sumei de 33.699,46 lei a fost stabilită în mod legal în sarcina reclamantei, pentru următoarele considerente:

Aşa cum rezultă din decizia de soluţionare a contestaţiei (fl.28 ds. trib.), organele de inspecţie fiscală  au constatat  în urma verificării documentelor financiar contabile ale societăţii o neconcordanţă  între veniturile şi cheltuielile cu materii prime la punctul de lucru D., în multe cazuri cheltuiala cu alimentele fiind mai mare decât veniturile cu produsele culinare.

Întrucât reprezentantul societăţii nu a putut prezenta echipei de control justificări reale  pentru neconcordanţele semnalate, a prezentat ulterior  o situaţie  concretă  privind  cheltuielile nejustificate, întocmită prin compararea consumurilor şi pierderilor de cantităţi prin gătire, pe bază de reţete, situaţie pe care şi-a asumat-o ca fiind reală (fl.114 ds. trib.).

Faţă de  menţionarea în respectivul înscris a cheltuielilor nejustificate în cuantum de 140.414,43 lei, organul de inspecţie fiscală a  stabilit  TVA nedeductibil de 33.699,46 lei.

Or, în condiţiile în care specificul activităţii este acela de unitate de desfacere cu amănuntul, metoda de conducere a contabilităţii  este cea  global-valorică, la pct.35 din O.M.F.P. 3512/2008 arătându-se că:

Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor se ţine global-valoric, atât la gestiune, cât şi în contabilitate, iar verificarea concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric, la perioade stabilite de unitate.

 Raportul de gestiune se completează pe baza documentelor de intrare şi de ieşire a mărfurilor şi ambalajelor şi de depunere a numerarului din vânzare, iar în fişele valorice (ţinute pe gestiuni în cadrul conturilor de mărfuri şi ambalaje din contabilitate) înregistrările se fac pe baza aceloraşi documente.

În condiţiile în care societatea nu deţine o evidenţă  clară cum  ar fi  tipul, cantitatea şi preţul materialelor care stau la baza întocmirii tabelului privind Situaţia cheltuielilor  nejustificate aferente gestiunii bucătărie, aşa cum se arată chiar în raportul de expertiză, şi nu a putut justifica neconcordanţele semnalate de organul de inspecţie fiscală  între veniturile şi cheltuielile  cu materii prime, aceasta a întocmit  o situaţie  pe care  şi-a asumat-o ca reflectând realitatea, în baza căreia a fost calculată  suma reprezentând TVA nedeductibilă.

A  pretinde organului fiscal să detalieze componenţa sumei de  140.414,43 lei, respectiv care sunt bunurile achiziţionate, cu toate că însăşi reclamanta a fost în imposibilitate de a face aceasta, datorită modului defectuos în care a condus contabilitatea, răstoarnă sarcina probei şi echivalează cu invocarea de către agentul economic a propriei culpe, ceea ce nu poate fi acceptat faţă de principiul nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nimeni nu poate invoca în apărare propria sa culpă).

În consecinţă, organul fiscal a procedat corect prin luarea în considerare a Situaţiei întocmite de reclamantă, iar anularea Deciziei de impunere sub acest aspect este lipsită de bază legală, motiv pentru care va fi admis recursul  D.G.R.F.P. B. şi va fi menţinută obligaţia de plată a sumei de 33.699,46 lei  reprezentând TVA nedeductibilă.