Anulare decizie de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale. Suspendarea soluţionării contestaţiei în temeiul art. 277 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

Recurs contencios administrativ. Anulare decizie de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale. Suspendarea soluţionării contestaţiei în temeiul art. 277 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală

- art. 277 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 207/2015

- art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului

- art. 2 alin. 1 lit. n) din Legea nr. 554/2004

Critica recurentei reclamante vizează greşita reţinere a dispoziţiilor noului Cod de procedură fiscală ca şi temei de drept pe care se întemeiază decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei, în loc de prevederile O.G. 92/2003, precum şi faptul că procedura suspendării soluţionării contestaţiei este o procedură facultativă, care are ca şi consecinţă întârzierea nejustificată a accesului părţii la instanţă, în condiţiile în care sesizarea penală a fost făcută de pârâtă încă din data de 17.03.2016, fapt care este în contradicţie cu prevederile art.6 paragraful 1 din C.E.D.O.

Recursul reclamantei este întemeiat. Astfel, prin decizia de impunere emisă de pârâta D.G.R.F.P. (...) – A.J.F.P. (...) în baza Raportului de inspecţie fiscală F-(...)/29.02.2016 au fost stabilite în sarcina reclamantei printre altele, obligaţii fiscale suplimentare constând în TVA în sumă de 284.000 lei provenit din factura nr.(...)/31.12.2014 emisă de (...) (...) SRL reprezentând contravaloarea unor lucrări de construcţii, precum şi accesoriile aferente.

Prin Decizia nr. (...)/19.12.2016 emisă de pârâta D.G.R.F.P. (...), s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă în temeiul art. 277 alin. 1 lit. a) din Legea 207/2015, pe motiv că, constatările de mai sus au făcut obiectul sesizării penale transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul (...) cu adresa nr.(...)/17.03.2016, apreciind că există indicii cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin.1 lit. c) din Legea 241/2005.

În fapt, reclamanta a încheiat cu (...) (...) SRL contractul de execuţie lucrări nr. (...)/8.03.2014 pentru executarea unor lucrări de construcţii aferente proiectului „Hală pentru depozitarea sucurilor, comuna (...), jud. (...)”. Din verificările efectuate a rezultat că în contractul de mai sus sunt cuprinse lucrări de construcţii şi montaj ale unei structuri metalice şi panouri termoizolante pentru o hală de 3500 mp, beneficiarul lucrării fiind societatea reclamantă, având ca asociaţi pe (...) şi (...) KFT Ungaria.

Suma de 284.000 lei TVA suplimentar reprezintă neacceptarea ca deductibilă a taxei pe valoarea adăugată aferentă structurii metalice care a făcut obiectul unor tranzacţii succesive până la momentul punerii în manoperă a unei hale pentru depozitarea sucurilor în localitatea (...), jud. (...), hală care aparţine reclamantei.

Din verificările fiscale efectuate, organele de inspecţie au constatat că structura metalică mai sus menţionată a fost facturată consecutiv prin mai multe societăţi comerciale, care nu au achitat efectiv impozite şi taxe, astfel că reclamanta şi-a dedus TVA fără ca această taxă să fi fost achitată la bugetul de stat de către prima societate din lanţul de comercializare, fiind astfel prejudiciat bugetul statului.

În opinia pârâţilor, prin mecanismul financiar menţionat s-a urmărit în principal reducerea substanţială a obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat. Organele fiscale au reţinut că operaţiunile comerciale au fost susţinute şi prin realizarea de tranzacţii bancare „în buclă”, circuitul numerarului realizându-se prin tranzitarea succesivă a conturilor societăţilor, după care există posibilitatea reîntoarcerii la societatea iniţiatoare.

Susţinerea reclamantei referitoare la nelegalitatea deciziei atacate ca urmare a greşitei indicări a temeiului de drept, de natură să atragă nulitatea ei absolută este neîntemeiată. Astfel, Curtea a constatat că, în cuprinsul deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei sunt indicate prevederile Noului Cod de procedură fiscală, dispoziţii care erau în vigoare la momentul finalizării procedurii administrative, în loc de dispoziţiile O.G. 92/2003, sub imperiul cărora a fost începută această procedură, cum era corect, prin raportare la dispoziţiile art.352 alin.2 din Legea 207/2015, potrivit cărora „procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi”. Acest fapt însă constituie un motiv de nulitate relativă a deciziei contestate, de natură să atragă desfiinţarea actului doar atunci când i s-a adus părţii o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia, ceea ce nu este cazul în speţă.

În ceea ce priveşte soluţia suspendării contestaţiei, Curtea a reţinut incidenţa în speţă a dispoziţiilor art.214 alin.1 lit. a) din O.G. 92/2003, potrivit cărora „organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;”

Din interpretarea prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) Cod de procedură fiscală rezultă că măsura suspendării poate fi dispusă pentru motive temeinice, care să justifice existen¬ţa unei interdependen¬ţe între posibilul caracter penal al faptelor cercetate şi stabilirea obliga¬ţiilor fiscale ale contribuabililor, cu respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl exprimă autoritatea fiscală şi interesul legitim privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţ¬ia fiscală într-un termen optim şi previzibil.

În urma verificărilor efectuate, Curtea a constatat că, în speţă, a fost întocmită o sesizare penală transmisă de pârâtă Parchetului de pe lângă Tribunalul (...) cu adresa nr.(...)/17.03.2016, formându-se dosarul de urmărire penală nr.(...)/P/2017 şi care, ulterior a fost declinat în favoarea D.I.I.C.O.T. B.T (...). Din cuprinsul adresei aflate la fila 159 dosar rezultă că, în dosarul de urmărire penală amintit s-a dispus începerea urmăririi penale cu privire la faptă, sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art.9 alin.1 lit. c) din Legea 241/2005, termenul estimativ de soluţionare a dosarului fiind luna septembrie 2017 (fila 159 dosar).

Având în vedere intervalul de timp de peste doi ani scurs de la data sesizării Parchetului de pe lângă Tribunalul (...) de către organele fiscale (17.03.2016), precum şi stadiul procesual în care se află dosarul de urmărire penală, în cauză fiind începută urmărirea penală, fără a se dispune efectuarea în continuare a urmăririi faţă de vreo persoană, Curtea a apreciat că menţinerea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei dispusă prin decizia nr. (...)/19.12.2016 nu se justifică.

Este adevărat că textul de lege lasă la aprecierea organelor de inspecţie fiscală dispunerea unei astfel de măsuri privind suspendarea soluţionării contestaţiei ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală, atunci când se constată existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, însă acest drept nu trebuie exercitat abuziv, acest fapt fiind de natură să aducă atingere dreptului la un proces echitabil consacrat de art.6 paragraful 1 din C.E.D.O.

Aşa cum statuează art. 2 alin.1 litera n) din Legea nr. 554/2004, exercitarea dreptului de apreciere a autorităţilor publice cum este în cazul de faţă dreptul de apreciere în privinţa suspendării soluţionării contestaţiei în procedura administrativă până la soluţionarea procesului penal nu se poate face prin încălcarea limitelor competenţei prevăzute de lege sau prin încălcarea drepturilor şi libertăţilor cetăţenilor. Cu ocazia emiterii deciziei nr. (...)/19.12.2016, pârâta a încălcat dreptul de acces la justiţie al reclamantei prin faptul că, prin măsura dispusă, se tergiversează în mod nepermis soluţionarea cauzei în procedura administrativă cu consecinţa incertitudinii obligaţiilor fiscale ale societăţii.

Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ şi fiscal

Decizia nr. 1434 din 11.04.2018

Prin Sentinţa nr. (...)/CA din 14.06.2017 Tribunalul (...) a respins acţiunea în contencios administrativ fiscal înaintată de reclamanta SC (...) (...) SRL în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...), fără cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această sentinţă, instanţa de fond a reţinut că reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale pentru perioada 01.04.2013 - 30.09.2015, sub aspectul impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, sens în care a fost încheiat Raportul de inspecţie fiscală nr. F-(...)/29.02.2016.

Prin Decizia de impunere nr. F-(...)/29.02.2016 emisă în baza Raportului de Inspecţie fiscală nr. F-(...)/29.02.2016 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată reprezentând TVA suplimentară de plată în sumă de 302.295 lei, dobânzi/majorări de întârziere la TVA în sumă de 24.031 lei şi penalităţi de întârziere la TVA în sumă de 15.412 lei.

Totalul obligaţiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. F-(...)/16.12.2013 este în cuantum de 341.738 lei.

Împotriva deciziei de impunere de mai sus, reclamanta a formulat contestaţia înregistrată la A.J.F.P. (...) sub nr. (...)/30.03.2016, iar la D.G.R.F.P. (...) sub nr. (...)/13.04.2016.

Contestaţia reclamantei a fost soluţionată prin Decizia nr. (...)/19.12.2016, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare pentru suma de 319.953 lei reprezentând 284.000 lei TVA suplimentară de plată, 21.693 lei majorări /dobânzi de întârziere şi 13.960 lei penalităţi de întârziere urmând ca reluarea soluţionării contestaţiei să fie făcută la data la care motivul care a determinat suspendarea a încetat în condiţiile legii, în conformitate cu dispoziţiile normative prezentate în motivarea deciziei. Totodată, prin Decizia nr. (...)/2016 a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. F-(...)/29.02.2016 pentru suma de 21.995 lei, reprezentând 18.205 lei TVA suplimentară de plată, 2.338 lei majorări/dobânzi de întârziere, 1.452 lei penalităţi de întârziere şi a fost admisă în parte contestaţia cu privire la TVA stabilită suplimentar în sumă de 90 lei, fiind anulată în parte Decizia de impunere contestată cu privire la suma de 90 lei.

În ceea ce priveşte soluţia adoptată de suspendare a soluţionării contestaţiei pentru suma de 319.653 lei obligaţii fiscale suplimentare, tribunalul a reţinut că măsura suspendării a fost dispusă de organul de soluţionare a contestaţiei ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice (...) au transmis cu adresa nr. (...)/17.3.2016 Parchetului de pe lângă Tribunalul (...), sesizarea penală întocmită la reclamantă şi Procesul verbal nr. (...)/07.03.2016, ce cuprinde constatările efectuate pe parcursul inspecţiei fiscale şi care fac parţial obiectul Deciziei de impunere nr. (...)/29.02.2016, respectiv tocmai pentru obligaţiile fiscale suplimentare reprezentând TVA suplimentar în sumă de 284.000 lei.

Suma de 284.000 lei TVA suplimentar reprezintă neacceptarea ca deductibilă a taxei pe valoarea adăugată aferentă unei structuri metalice care a făcut obiectul unor tranzacţii succesive până la momentul punerii în manoperă a unei hale pentru depozitarea sucurilor în localitatea (...), jud. (...), hala care aparţine reclamantei.

Din verificările fiscale efectuate, organele inspecţiei au constatat şi reţinut că structura metalică mai sus menţionată a fost facturată consecutiv prin mai multe societăţi comerciale, care nu au achitat efectiv impozite şi taxe, astfel că reclamanta şi-a dedus TVA fără ca această taxă să fi fost achitată la bugetul de stat de către prima societate din lanţul de comercializare, bugetul statului fiind astfel prejudiciat.

În opinia pârâţilor, prin mecanismul financiar menţionat s-a urmărit în principal reducerea substanţială a obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat. Organele fiscale au reţinut că operaţiunile comerciale au fost susţinute şi prin realizarea de tranzacţii bancare „în buclă”, circuitul numerarului realizându-se prin tranzitarea succesivă a conturilor societăţilor, după care există posibilitatea reîntoarcerii la societatea iniţiatoare.

 Instanţa de fond a fost investită a verifica aspectele de nelegalitate şi netemeinicie invocate de reclamantă referitor la decizia pârâtei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative pentru obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sumă de 319.653 lei.

Reclamanta a invocat nelegalitatea deciziei prin faptul că măsura suspendării soluţionării parţiale a contestaţiei a fost dispusă prin Decizia nr. (...)/2016 în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, deşi raportat la data efectuării controlului fiscal, ca procedură administrativă, şi având în vedere dispoziţiile art. 352 alin. 2 din Legea nr. 207/2015, art. 4 alin. 2 şi art. 1 pct. 2 lit. b) din Legea nr. 207/2015, aplicabile speţei ar fi fost (dacă erau îndeplinite condiţiile legale pentru adoptarea acestei soluţii de suspendare) prevederile art. 214 alin. 1 lit. a) şi art. 216 alin. 4 din O.G. nr. 92/2003 (vechiul Cod de procedură fiscală).

Referitor la dispoziţiile fiscale aplicabile, în consens cu reclamanta, tribunalul a reţinut că procedura de administrare finalizată prin Decizia nr. (...)/19.12.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative, a fost începută sub imperiul Codului fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 şi ale Codului de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003.

De la data de 01.01.2016 a intrat în vigoare noul Cod de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015. Potrivit art. 352 alin. 1 şi 2 din Legea nr. 207/2015 „(1) Dispoziţiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare „(2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi” .

Aşadar, raportat la prevederile legale anteenunţate, soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative ar fi trebuit să fie dispusă în temeiul normelor legale fiscale reglementate de vechiul Cod de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003. Însă, art. 352 din Legea nr. 207/2015 nu prevede sancţiunea nulităţii absolute în cazul în care unei proceduri de administrare începute sub imperiul vechii legi îi sunt aplicate dispoziţii de procedură fiscală noi, nulitatea fiind relativă.

Fiind în prezenţa unei nulităţi relative, instanţa de fond a reţinut că nu a fost invocată o vătămare care să se fi produs, în sine, prin aplicarea textului normativ reglementat de Legea nr. 207/2015. Aceasta cu atât mai mult cu cât, în analiza de oportunitate a soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative întemeiată pe dispoziţiile art. 277 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 207/2015, organul fiscal a avut în vedere, în esenţă, aceleaşi elemente pe care le-ar fi analizat şi dacă soluţia ar fi fost adoptată prin prisma dispoziţiilor art. 214 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Instanţa de fond a înlăturat şi aspectele de netemeinicie invocate de reclamantă în privinţa soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative dispuse prin Decizia nr. (...)/2016 pentru suma de 319.653 lei.

Opţiunea suspendării soluţionării contestaţiei administrative în cazul în care sunt sesizate organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă este lăsată de legiuitor la latitudinea organului de soluţionare a contestaţiei atât în procedura reglementată de vechiul Cod de procedură fiscală, cât şi în cea reglementată de noul Cod de procedură fiscală.

Or, puterea de apreciere a organului de soluţionare a contestaţiei, în limitele competenţei sale, este marja de libertate conferită de către normele legale şi vizează aspectele de oportunitate ale deciziei contestate. Totuşi, în opinia tribunalului, oportunitatea poate fi apreciată ca un element al legalităţii, dar în necesară dependenţă cu dreptul de apreciere mai sus menţionat. De aceea, instanţa de fond a analizat aspectele de oportunitate ale deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative contestată în prezenta cauză, invocate de către reclamantă, cu luarea în considerare a libertăţii de apreciere.

Raportat la motivele pentru care a fost formulată sesizarea penală, tribunalul a constatat existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Indiciile săvârşirii unei infracţiuni, respectiv a nerealităţii operaţiunilor economice înregistrate, sunt date nu doar de împrejurarea că structura metalică a fost facturată consecutiv prin mai multe societăţi comerciale, care nu au achitat efectiv impozite şi taxe, dar şi faptul că părţile sociale ale unor societăţi care fac parte din lanţul de comercializare, respectiv SC (...) (...) SRL şi SC (...) (...) SRL, au fost cesionate unor cetăţeni ucrainieni care nu s-au prezentat la solicitarea organelor fiscale. Concluzia organelor fiscale, cum că acest comportament al cesionarilor denotă intenţia acestora de a se sustrage de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale şi vamale, apare ca fiind întemeiată, cel puţin până în prezent.

În această situaţie, este întemeiată suspiciunea organelor fiscale în sensul că există posibilitatea existenţei unei legături între reclamantă şi asociaţii societăţilor de tip „fantomă”, sub aspectul săvârşirii unei fraude fiscale.

Pe de altă parte, în opinia instanţei de fond, măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative nu înlătură dreptul reclamantei de a supune atenţiei unui „tribunal” actul administrativ contestat, şi nu i se încalcă dreptul efectiv la o cale de atac jurisdicţională. Aceasta deoarece, suspiciunea de fraudă fiscală a organelor fiscale ce au determinat sesizarea organului de urmărire penală va fi analizată tot de un „tribunal” în sensul art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, respectiv de către instanţa penală care, în conformitate cu prevederile art. 19 şi următoarele Cod procedură penală va soluţiona şi latura civilă a cauzei, procedură în care reclamanta are posibilitatea să conteste constatările organului fiscal pe baza unor probe pertinente, administrate cu respectarea tuturor principiilor unui proces echitabil.

Ca atare, instanţa de fond a apreciat că soluţia dispusă de pârâtă prin Decizia nr. (...)/2016, de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative pentru suma de 319.653 lei obligaţii fiscale suplimentare stabilite de organul de control fiscal în urma relaţiilor economice încheiate de reclamantă cu SC (...) (...) SRL, este legală şi temeinică.

De asemenea, a fost respinsă şi solicitarea reclamantei pentru celelalte capete de acţiune formulate în ceea ce priveşte suma de 319.653 lei. Raportat la cele mai sus menţionate, tribunalul a reţinut că prin Decizia nr. (...)/2016 s-a hotărât în mod temeinic ca soluţionarea contestaţiei să fie reluată la data la care încetează motivul care a determinat suspendarea. În acelaşi sens, atât timp cât soluţionarea contestaţiei administrative este temeinic şi legal suspendată, cererile de anulare a tuturor actelor administrative individuale subsecvente emise în baza Deciziei de impunere nr. (...)/29.02.2016, precum şi de obligare a pârâtelor la radierea menţiunilor privitoare la obligaţiile fiscale în sumă de 319.653 lei, cu restabilirea situaţiei anterioare emiterii Deciziei de impunere nr. F-(...)/29.02.2016 pentru această sumă, sunt nefondate.

Pentru considerentele expuse, în baza art. 1,8,10,18 din Legea nr. 554/2004 şi a dispoziţiilor legale cuprinse în prezenta hotărâre, tribunalul a respins acţiunea reclamantei conform dispozitivului.

În baza art. 453 Cod de procedură civilă şi a principiului disponibilităţii părţii, nu au fost acordate cheltuieli de judecată părţii câştigătoare, nefiind solicitate şi dovedite.

Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, a declarat recurs recurenta-reclamantă (...) (...) SRL, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi, în principal trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanţei care a pronunţat hotărârea atacată, apreciind că prima instanţă a soluţionat procesul fără a judeca efectiv fondul cauzei, în condiţiile în care nu s-a efectuat o cercetare judecătorească efectivă, întrucât instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra cererilor în probaţiune în ce priveşte relaţia cu operatorul SC (...) (...) SRL, considerând că nu se poate pronunţa asupra acestora până la soluţionarea capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat să se dispună soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, iar în subsidiar, rejudecarea în fond a litigiului şi, pe cale de consecinţă: admiterea cererii de anulare a Deciziei nr. (...) din 19.12.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...), privind soluţionarea contestaţiei depusă de reclamantă sub nr. (...)/30.03.2016, împotriva Deciziei de impunere nr. F-(...)/29.02.2016 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi Raportului de inspecţie fiscală nr. F-(...)/29.02.2016, în ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative pentru suma totală de 319.653 lei reprezentând: 284.000 lei TVA suplimentar de plată, 21.693 lei majorări/dobânzi de întârziere, 13.960 lei penalităţi de întârziere, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală, cu obligarea pârâtelor la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, în ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată rezultate din relaţia cu furnizorul SC (...) (...) SRL, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată în fond.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta a arătat următoarele:

1. Apreciază întemeiată cererea de casare în tot a sentinţei şi trimiterea cauzei spre o nouă judecată instanţei care a pronunţat hotărârea atacată, întrucât prima instanţă a soluţionat procesul fără a judeca efectiv fondul cauzei, în condiţiile în care nu s-a efectuat o cercetare judecătorească efectivă, întrucât instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra cererilor în probaţiune în ce priveşte relaţia cu operatorul SC (...) (...) SRL, considerând că nu se poate pronunţa asupra acestora până la soluţionarea capătului de cerere prin care reclamanta a solicitat să se dispună soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative.

Obiectul dosarului nr. (...)/2017, în care s-a pronunţat hotărârea recurată îl formează: cererea de anulare a Deciziei nr. (...) din 19.12.2016 privind soluţionarea contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. F-(...)/29.02.2016 în ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei, pentru suma totală de 319.653 lei până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală şi obligarea pârâtelor la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative, în ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii pe relaţia cu SC (...) (...) SRL.

Prin urmare, tocmai pentru a putea fi soluţionat dosarul nr. (...)/2017, societatea a înţeles să formuleze cererile în probaţiune care vizau documentele ce se aflau în posesia pârâtelor privind constatările efectuate în raport cu SC (...) (...) SRL, precum şi cererile ce vizau efectuarea unei expertize tehnice în construcţii şi a unei expertize fiscal-contabile, asupra cărora instanţa de fond nu s-a pronunţat, considerând că mai întâi trebuie soluţionată "cauza" şi apoi să se pronunţe asupra cererilor în probaţiune.

Din aceste considerente, apreciază că prima instanţă a soluţionat procesul fără a intra în judecata fondului, fiind nesocotite dispoziţiile art. 211, art. 224, art. 233 alin. 1 lit. j), art. 237, art. 249, art. 250, etc. Cod de procedură civilă.

Pentru relaţia cu SC (...) (...) SRL nu s-a pus în vedere pârâtei să depună la dosarul cauzei documentele care au stat la baza constatărilor inspectorilor fiscali consemnate în Raportul de inspecţie fiscală nr. F-(...)/29.02.2016 în baza căreia a fost emisă decizia de impunere nr. F-(...)/29.02.2016.

Singurele documente existente la dosarul cauzei, pe care instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia, dar care nu constituie probe, sunt: întâmpinările pârâţilor şi Ordonanţa din data de 22.07.2016 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul (...) în dosar nr. (...)/P/2016 prin care s-a dispus declinarea competenţei de cercetare a faptelor ce au făcut obiectul sesizării A.J.F.P. (...) cu nr. (...)/17.03.2016, către D.I.I.C.O.T. - Biroul Teritorial (...).

Abia la termenul din 17.05.2017, în dosar iniţial nr. (...)/2016, când s-au disjuns capetele de cerere ale acţiunii introductive şi precizate în ce priveşte soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative şi s-a creat prezentul dosar - nr. (...)/2017, a fost admisă cererea în probaţiune prin care pârâta a fost obligată să depună la dosarul nr. (...)/2016 documentele care au stat la baza constatărilor inspectorilor fiscali consemnate în R.I.F. nr. (...)/29.02.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. F-(...)/29.02.2016, însă nu în ce priveşte relaţia cu SC (...) (...) SRL.

2. În mod netemeinic şi nelegal s-a susţinut în considerentele sentinţei recurate că, raportat la motivele pentru care a fost formulată sesizarea penală, „tribunalul constată existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă”.

În întâmpinarea depusă de pârâta D.G.R.F.P. (...) se arată că organul de jurisdicţie administrativ-fiscală a explicat şi argumentat soluţia de suspendare a rezolvării contestaţiei la titlu de la pag. 17 la pag. 26 din Decizia nr. (...)/2016 din considerente. Se susţine în continuare că decizia atacată arată foarte clar şi fără echivoc că există serioase indicii că dreptul de deducere a fost invocat fraudulos de reclamantă, aşa încât organul de inspecţie fiscală a sesizat autoritatea în materie de urmărire penală cu privire la cererea acesteia.

În final, apreciază pârâta că „ceea ce este esenţial şi nu poate fi combătut … cu argumente şi probe este tocmai caracterul nereal al operaţiunilor care au stat la baza tranzacţiilor succesive de la (...) (...) SRL, prin (...) (...) SRL - (...) SRL - (...) (...) SRL până la (...) (...)SRL”.

Nu se motivează în hotărârea recurată cum instanţa de fond a constatat existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, constatare care ar avea şi o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, în condiţiile în care, efectiv, instanţa de fond nu a administrat nici o probă.

În măsura în care documentelor întocmite în cadrul derulării procedurilor administrative de control li se conferă vocaţia de a fi folosite ulterior ca mijloace de probă în eventuale litigii, cu privire la faptele şi împrejurările de fapt constatate, precum şi cu privire la explicaţiile persoanelor la care se referă, înseamnă că, implicit, procedurile ce au dus la obţinerea lor trebuie să se supună tuturor cerinţelor impuse de aplicarea principiului dreptului la un proces echitabil. În acest sens, a invocat dispoziţiile art.21 alin.3 din Constituţie raportat la art. 6 din Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale: egalitate de arme, contradictorialitate, obligaţia de motivare a actelor judiciare, etc. Curtea Europeană a decis în mod categoric că utilizarea ulterioară a documentelor (procese-verbale) ce au consemnat declaraţii obţinute în procedurile administrative aduc atingere dreptului la un proces echitabil (C.E.D.O., Saudersc, Regatului Unit. În acelaşi sens, C.E.D.O. J.J.L., G.M.R. şi A.K.P. contra Regatului Unit).

În opinia recurentei, însă, raportat la speţa dedusă judecăţii, procedurile administrative de control nu s-au desfăşurat în acord cu exigenţele procedurale impuse de dreptul la un proces echitabil, deoarece:

Referitor la achiziţiile de la SC (...) (...) SRL în valoare totală de 1.941.579 lei şi TVA aferent în sumă de 465.979 lei, inspectorii fiscali au considerat ca nedeductibilă TVA în sumă de 284.000 lei aferentă unei structuri metalice despre care susţin că: „face obiectul unor tranzacţii succesive de la SC (...) (...) SRL - SC (...) (...) SRL - SC (...) - SC (...) (...) SRL - SC (...) (...) SRL care nu au la bază operaţiuni legale."

Referitor la constatările înscrise la punctul 3, pag. 6 - 13 (punctul 3 pag. 13 - 14 - motiv de fapt), din Raportul de Inspecţie fiscală, a arătat că nu poate fi de acord cu neacceptarea ca deductibila a TVA în suma de 284.000 lei din totalul de 465.979 lei TVA - provenită din factura nr. (...)/31.12.2014 emisă societăţii recurente de către S.C. (...) (...) S.R.L., reprezentând contravaloarea unor lucrării de construcţii.

Cu privire la acest partener de afaceri, în susţinerea nelegalităţii şi netemeiniciei constatărilor inspectorilor fiscali şi, totodată, a instanţei de fond, a arătat că societatea a încheiat în mod legal un contract de execuţie de lucrări nr. (...)/08.03.2014 cu furnizorul S.C. (...) (...) S.R.L. contract derulat în întregime, pentru care s-a întocmit în mod legal factura nr. (...)/31.12.2014, în condiţiile art. 155 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal.

În baza acestui contract, executantul a efectuat lucrările de CONSTRUCŢII "Hala pentru depozitarea sucurilor, comuna (...), judeţul (...)", cu toate fazele de execuţie cu materiale proprii şi manopera aferentă, şi nu aşa cum susţine în mod eronat echipa de control, şi anume că societatea i-ar fi furnizat constructorului elemente metalice incluzând "structura metalică zincată", pe care, arată în mod imperativ recurenta, nu a livrat-o executantului.

Referitor la modul de derulare al acestui contract, derulare la care echipa de control face doar foarte puţine referiri în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, a arătat că au fost parcurse toate etapele care în mod normal se referă la realizarea în mod legal a unor lucrări de construcţii, şi anume:

- s-a obţinut Certificatul de Urbanism nr. 5/17.02.2014 şi Autorizaţia de Construcţie nr. 12/28.05.2014 emise de Primăria Comunei (...), achitându-se taxa de 19.000 lei conform chitanţei nr. 5/29.04.2014

- s-a întocmit prin firma specializată toată documentaţia necesară executării construcţiei,

- s-au întocmit procese verbale pe etapele derulării construcţiei, confirmate şi semnate de către persoane autorizate şi de către recurentă,

- s-a întocmit Proces verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. 1/05.01.2015, semnat şi stampilat de reprezentanţi ai administraţiei publice locale, specialişti, proiectant, executant, secretar comisie şi preşedinte,

- s-a primit factura finală de la executant, lucrarea fiind achitată integral cu cota şi suma legală de TVA şi s-a înregistrat în evidenţele contabile ale societăţii recurente, fiind întocmită - Fişa mijlocului fix,

- urmează ca recurenta să achite an de an Unităţii Administrativ Teritoriale Locale, impozit pe clădire şi pe teren în suma de aproximativ 30.000 lei anual.

Echipa de control nu a verificat sau analizat niciunul din documentele care atestă desfăşurarea tuturor operaţiunilor descrise mai sus, dar nici nu a făcut minime verificări în teren pentru a constata conţinutul economic şi realitatea acestor operaţiuni, încălcând prin această atitudine mai multe prevederi legale: art. 49 Mijloace de probă, art. 57 Cercetarea la faţa locului, Art. 64 Forţa probantă a documentelor justificative şi evidenţelor contabile, Art. 65 Sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale.

Astfel, în condiţiile în care prestările de servicii facturate de SC (...) (...) SRL au avut la bază contractul de execuţie de lucrări nr. (...)/08.03.2014, devize şi situaţii de lucrări, procese verbale de recepţie şi factura emisă în condiţiile art. 155 din Codul Fiscal rezultă că înregistrarea pe TVA deductibil a T.V.A. - ului integral înscris pe factură s-a efectuat cu respectarea legislaţiei fiscale în vigoare la data tranzacţiilor.

În Raportul de inspecţie fiscală se reţine la pag. 13/21 că societatea a înregistrat achiziţii de bunuri care au fost facturate consecutiv prin mai multe societăţi, care la rândul lor nu au achitat efectiv impozite şi taxe şi, astfel, şi-a dedus TVA fără ca aceasta să fie achitată la bugetul de stat de către prima societate din lanţul de comercializare, bugetul statului fiind astfel prejudiciat.

Se arată în continuare că, pe baza acestor "constatări", echipa de inspecţie fiscală nu a acceptat la deducere TVA în suma de 284.000 lei aferentă "structurii metalice ce face obiectul tranzacţiilor succesive" deoarece acestea nu au la bază operaţiuni reale.

Toate aceste "constatări" ale organelor fiscale sunt neconforme cu realitatea, sunt nelegale şi netemeinice, întrucât societatea a efectuat investiţii în baza contractului de execuţie de lucrări nr. (...)/08.03.2014 încheiat cu SC (...) (...) SRL prin care această societate a efectuat lucrările de construcţii "Hala pentru depozitarea sucurilor, comuna (...), judeţul (...)", cu toate fazele de execuţie cu materiale proprii şi manopera aferentă, iar în situaţia de lucrări nu se regăseşte nicio structură metalică, precum cea la care fac referire inspectorii fiscali.

Mai arată recurenta că motivarea primei instanţe este contrară legii procesual penale, având în vedere că în dosar nr. (...)/P/2016 al Parchetului de pe lângă Tribunalul (...) nu s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale faţă de vreo persoană care să dobândească astfel calitatea de suspect, ceea ce raportat la textul de lege care reglementează efectuarea în continuare a urmăririi penale faţă de vreo persoană, înseamnă că organele de urmărire penală nu au indicii sau probe ca reprezentanţii SC (...) (...) SRL sau al celorlalte societăţi comerciale menţionate în Ordonanţa de declinare din 22.07.2017 dată în dosar nr.(...)/P/20I6, ar fi săvârşit vreo infracţiune, întrucât potrivit disp. art. 305 alin.3 Cod procedură penală, în situaţia în care există probe din care să rezulte bănuiala rezonabilă că o anumită persoană a săvârşit fapta pentru care s-a dispus începerea urmăririi penale in rem, organele de urmărire penală au obligaţia să dispună efectuarea în continuare a urmăririi penale faţă de acea persoană care dobândeşte calitatea de suspect.

Mai mult, din chiar Adresa din 16.05.2017 emisă de D.I.I.C.O.T. – B.T. (...) către Tribunalul (...), în dosar (...)/2016, rezultă că în cauză s-a dispus începerea urmăririi penale cu privire la faptă sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 9 alin.1 lit. c) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 35 alin. 1 Cod penal, nedispunându-se efectuarea urmăririi penale în continuare faţă de o persoană în baza art. 305 alin. 3 Cod procedură penală şi că termenul estimativ de soluţionare a dosarului este luna septembrie 2017, termen deja depăşit, fără dispunerea efectuării în continuare a urmăririi penale in personam.

Pe de altă parte, din Ordonanţa de declinare din 22.07.2017 dată în dosar nr.(...)/P/2016 deşi se susţine că prin rechizitoriul din 15.01.2016 întocmit de D.I.I.C.O.T. – B.T. (...) în dos. nr. (...)/P/D/2013 s-ar fi probat că în aceeaşi perioadă 2013 - 2015 numiţii (...), (...) şi alţii ar fi constituit un grup infracţional organizat şi ar fi comis infracţiunea de evaziune fiscală, pe lângă faptul că inculpaţii din acel dosar beneficiază de prezumţia de nevinovăţie prev. de art. 4 Cod procedură penală, esenţial este că dosarul înregistrat ca urmare a sesizării instanţei prin acel rechizitoriu, din 15.01.2016, nu a fost soluţionat încă de Tribunalul (...) în procedura de cameră preliminară în primă instanţă, deşi au trecut aproape doi ani de la sesizarea instanţei. Acest dosar este înregistrat la Tribunalul (...) sub nr. (...)/2016, respectiv (...)/2016/a1, iar în luna septembrie 2016 Curtea de Apel (...) - Secţia penală a dispus trimiterea spre rejudecare în procedura de cameră preliminară, constatând încălcarea dreptului la un proces echitabil şi la apărare al inculpaţilor, iar după trimiterea spre rejudecare în septembrie 2016, nici până în prezent procedura camerei preliminare nu a fost finalizată de Tribunalul (...).

Nu în ultimul rând, arată recurenta, dosarul nr. (...)/2016 nu are absolut nicio legătură cu starea de fapt din prezentul dosar, vizând cu totul alte situaţii de fapt şi alte operaţiuni fiscale.

De asemenea, numita (...), administratorul SC (...) (...) SRL şi SC (...) Kft nu au absolut nici o calitate în dosar (...)/2016 la care se face referire în Ordonanţa de declinare din 22.07.2017 data în dosar nr. (...)/P/2016.

Afirmaţia primei instanţe, în prezentul dosar, potrivit căreia societatea poate beneficia de dreptul la un proces echitabil în dosarul penal (...)/D/P/2016 şi de dreptul la apărare unde să administreze toate probele pe care le consideră necesare pentru contestarea constatărilor organului fiscal pe baza unor probe pertinente, este total nefondată, întrucât în acest dosar penal nici măcar nu s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale faţă de vreo persoană, astfel încât recurenta nu are nici o posibilitate de a se apăra, din simplul motiv că nu are calitate de parte sau subiect procesual principal în procesul penal. Prin urmare, nu are nici o posibilitate legală de a solicita administrarea vreunei probe.

3. Sentinţa recurată este netemeinică şi nelegală întrucât încalcă accesul direct şi efectiv la o instanţă şi afectează dreptul de proprietate, drept protejat de Constituţie şi de Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Procedura la care recurenta a apelat prin învestirea instanţei de contencios administrativ şi fiscal de a se pronunţa asupra legalităţii şi temeiniciei măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative (pentru constatările inspectorilor fiscali în legătura cu relaţiile desfăşurate cu SC (...) (...) SRL) trebuia să respecte cerinţele de echitate instituite de art. 21 alin. (3) din Constituţie, în absenţa cărora este golită de conţinut orice cenzură a luării acestei măsuri (de suspendare) de către instanţă. Simplul drept al persoanei interesate de a se adresa justiţiei în acest fel capătă caracter formal atâta vreme cât garanţiile specifice procesului echitabil nu sunt respectate. Echitatea procedurii consacrată de art. 21 alin. (3) din Constituţie reprezintă o valorificare explicită a dispoziţiilor art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale. Astfel, aspectele legate de respectarea dreptului la un proces echitabil se examinează în funcţie de ansamblul procesului şi de principiile proprii de organizare a fiecărei proceduri.

Prin urmare, prin maniera în care instanţa de fond a soluţionat litigiul dedus judecăţii, a încălcat principiile dreptului la un proces echitabil şi desfăşurat într-o durată de timp rezonabilă, echitatea procedurii având doar un caracter formal, nefiind realizată o cenzură a luării măsurii contestate prin acţiune.

În condiţiile în care instanţa de fond apreciază că nu i s-a încălcat reclamantei dreptul efectiv la o cale de atac jurisdicţional întrucât suspiciunea de fraudă fiscală a organelor fiscale va fi analizată tot de un "tribunal" în sensul art. 6 C.E.D.O., respectiv de instanţa penală, consideră că procedura cenzurii măsurii de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, este golită de conţinut dacă analiza ei este realizată după un timp prea mare.

În analiza acestui motiv de recurs, a solicitat instanţei de control judiciar să aibă în vedere următoarele aspecte:

Demersul reclamantei în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal a avut ca scop final supunerea măsurilor dispuse prin Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative şi, totodată, a constatărilor inspectorilor fiscali, unor verificări de către un tribunal independent şi imparţial, apreciind că, caracterul executoriu şi neatacabil al unei decizii de impunere emise în urma unei inspecţii ce a sesizat şi organele de urmărire penală echivalează cu luarea unei măsuri asigurătorii în cadrul procedurii penale.

Acest demers a fost determinat şi prin raportare la Decizia Curţii Constituţionale nr. 24/20.01.2016, în condiţiile în care, apreciază recurenta, procedura fiscală interferează cu procedura penală.

Decizia Curţii Constituţionale citată mai sus este cea care a stat la baza modificării Codului de procedură penală prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 18/2016 şi are la bază descoperirea de către Curtea Constituţională a inexistenţei unei căi de atac în Noul Cod de procedură penală împotriva luării măsurilor asigurătorii. Această descoperire a condus Guvernul la modificarea Codului de procedură penală şi, astfel, la crearea unei căi de atac directe şi imediate împotriva actelor prin care se adoptă măsura asiguratorie.

La pct. 30 din Decizia susmenţionată se arată că: „În lipsa asigurării unui control judecătoresc eficient asupra măsurii de indisponibilizare a bunurilor în cursul unui proces penal, statul nu-şi îndeplineşte obligaţia constituţională de a garanta proprietatea privată persoanei fizice/juridice.

Obligaţia de garantare se referă atât la îndatorirea stalului de a se abţine de la orice afectare a dreptului de proprietate privată, cât şi la reglementarea din punct de vedere normativ a unor măsuri pozitive apte să asigure liniştita posesie, folosinţă şi dispoziţie asupra bunurilor. Or, crearea unui cadru normativ care fragilizează garanţiile pe care statul trebuie să le stabilească în privinţa atributelor dreptului de proprietate privată duce la nesocotirea obligaţiei sale asumate prin textul Constituţiei şi implicit la încălcarea dreptului de proprietate privată, Totodată, Curtea reţine că vulnerabilitatea proprietăţii private a persoanei are drept efect crearea unui regim de insecuritate juridică a acesteia, dreptul său de proprietate devenind iluzoriu.”

Prin urmare, arată recurenta, raportat la soluţia pronunţată de prima instanţă consideră că a fost privată de accesul la instanţă în condiţiile în care autorităţile fiscale au bănuit în sarcina sa un comportament ce ar avea o incidenţă penală, iar instanţa de fond a soluţionat cauza dedusă judecăţii fără a administra un probatoriu, apreciind că dreptul la un proces echitabil îi va fi respectat în procedura penală.

În cadrul urmăririi penale pentru chestiuni fiscale se aplică obligatoriu Legea nr. 554/2004, unde la art. 1 alin. (4) se prevede: „Ministerul Public, atunci când în urma exercitării atribuţiilor prevăzute de legea sa organică, apreciază că încălcările drepturilor, libertăţilor şi intereselor legitime ale persoanelor se datorează existenţei unor acte administrative unilaterale individuale ale autorităţilor publice emise cu exces de putere, cu acordul prealabil al acestora, sesizează instanţa de contencios administrativ de la domiciliul persoanei fizice sau de la sediul persoanei juridice vătămate. Petiţionarul dobândeşte de drept calitatea de reclamant, urmând a fi citat în această calitate".

În ce priveşte judecarea chestiunilor prealabile în materie penală, aceasta se face în baza art. 52 Codului de procedură penală, conform căruia: "(1) Instanţa penală este competentă să judece orice chestiune prealabilă soluţionării cauzei, chiar dacă prin natura ei acea chestiune este de competenţa altei instanţe, cu excepţia situaţiilor în care competenţa de soluţionare nu aparţine organelor judiciare."

Or, competenţa de soluţionare a anulării actelor administrative este a instanţei de contencios administrativ în baza art. 1 alin. (4) şi (5), fapt ce nu a fost soluţionat corect tocmai de instanţă.

Prin Decizia nr. 24/2016, Curtea Constituţională admite că o măsură ce afectează patrimoniul unei persoane nu poate fi lipsită de cale de atac şi a revenit asupra jurisprudenţei sale anterioare în cadrul acesteia considerase că dispunerea măsurii asigurătorii poate fi atacată odată cu hotărârea instanţei de fond. În acest mod, inculpatul trebuia să aştepte câţiva ani pentru a supune atenţiei unei instanţe oportunitatea sau legalitatea măsurii dispuse de procuror sau de către judecătorul de cameră preliminară.

Situaţia în speţă este similară cu situaţiile anterioare Deciziei Curţii Constituţionale 24/2016 în materie penală, în condiţiile în care soluţionarea efectivă a contestaţiei administrative formulate de societate împotriva Deciziei de impunere nr. F-(...)/29.02.2016 privind obligaţii fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală şi Raportului de inspecţie fiscala nr. F-(...)/29.02.2016 a fost suspendată până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală.

Deşi sesizarea penală cu nr. (...) a fost făcuta de A.J.F.P. (...) încă din data de 17.03.2016, până în prezent în dosarul penal nr. (...)/D/P/2016 al D.I.I.C.O.T. – B.T. (...), nici măcar nu s-a dispus efectuarea în continuare a urmăririi penale faţă de vreo persoană, astfel încât societatea nu are nici o posibilitate de a se apăra, din simplul motiv că nu are calitate de parte sau subiect procesual principal în procesul penal. Prin urmare, vor dura ani pentru a supune atenţiei unei instanţe oportunitatea sau legalitatea actelor administrative ce formează obiectul prezentului dosar şi al dosarului nr. (...)/2016 al Tribunalului (...).

Mai mult decât atât, întrucât a susţinut că, caracterul executoriu şi neatacabil al unei decizii de impunere emise în urma unei inspecţii ce a sesizat şi organele de urmărire penală echivalează cu luarea unei măsuri asigurătorii în cadrul procedurii penale, raportat la Decizia Curţii Constituţionale sus-menţionată, a solicitat instanţei să aibă în vedere că Curtea Constituţională a apreciat că: „măsurile asigurătorii afectează dreptul de proprietate, drept protejat de Constituţie şi de Convenţia Europeană a Drepturilor Omului:

23. Curtea reaminteşte că măsurile asigurătorii sunt măsuri procesuale cu caracter real care au ca efect indisponibilizarea unor bunuri mobile şi imobile prin instituirea uitai sechestru. Ca efectul instituiţii sechestrului, proprietarul acestor bunuri pierde dreptul dea te înstrăina sau greva de sarcini, măsura afectând, aşadar, atributul dispoziţiei juridice şi materiale, pe întreaga durată a procesului partal, până la soluţionarea definitivă a cauzei.

24. Aşadar, întrucât dreptul la un proces echitabil poate fi privit în legătura cu încălcarea/negarea unor garanţii procesuale privind drepturi cu caracter civil, respectiv dreptul de proprietate privată. Curtea reţine că reglementarea unei căi de atac efective în beneficiul persoanelor al căror drept de proprietate este afectat prin măsuri procesuale restrictive reprezintă o exigenţă constituţională pe care legiuitorul trebuie să o respecte în vederea protejării şi garantării dreptului de proprietate privată.

25. De aceea, legiuitorul, pe lângă obligaţia de a oferi oricărei persoane posibilitatea efectivă de a se adresa justiţiei pentru apărarea drepturilor, a libertăţilor şi a intereselor sale legitime, trebuie să imprime acestei posibilităţi un caracter echitabil care să confere plenitudine de exerciţiu prin atingerea finalităţii urmărite.

Aceasta se poate realiza prin crearea unei proceduri care să respecte cerinţele de echitate instituite de art. 21 alin. (3) din Constituţie în absenţa cărora este golită de conţinut orice cenzură a luării măsurii asigurătorii de către instanţă. Exigenţa este cu atât mai evidentă cu cât hotărârea instanţei de fond, punând capăt conflictului de drept penal, intră în categoria actelor prin care se înfăptuieşte justiţia şi a căror verificare de către instanţa de apel se realizează, din perspectiva asigurării unui standard cât mai apropiat de cel al unei protecţii normale a dreptului la un proces echitabil, într-un timp mult prea mare. Simplul drept ai persoanei interesate de a se adresa justiţiei în acest fel capătă caracter formal atâta vreme cât garanţiile specific procesului echitabil nu simt respectate. Echitatea procedurii consacrată de art. 21 alin. (3) din Constituţie reprezintă o valorificare explicită a dispoziţiilor art. 6 din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale. Aşa fiind, aspectele legate de respectarea dreptului la un proces echitabil se examinează în funcţie de ansamblul procesului şi de principiile proprii de organizare a fiecărei proceduri.”

În materie fiscală, Codul de procedură fiscală permite organelor de inspecţie fiscală, atunci când există bănuieli a unor fapte de natură penală, să continue procedura fiscală şi să emită acte administrative fiscale care produc două consecinţe majore:

- conduc la executarea patrimoniului contribuabilului, deoarece aceste acte sunt executorii şi nu pot fi analizate de instanţa judecătorească decât pe motive procedurale şi formate (în cadrul contestaţiei la executare),

- contribuabilul nu are dreptul de a contesta legalitatea emiterii acestor acte fiind obligat să iniţieze o procedură administrativă („contestaţia administrativă") care este suspendată până Ia finalizarea procesului penal.

În aceste împrejurări apare evidentă imposibilitatea contribuabilului de a-şi exercita dreptul de acces la un tribunal pentru ca acesta să analizeze temeinicia măsurilor luate de inspectorii fiscali ce îi afectează patrimoniul, şi prin urmare prevederile legale nu îi oferă contribuabilului garanţiile procedurale prevăzute de Constituţie şi/sau CEDO, întrucât:

a) din perspectiva procesual fiscală, contribuabilul nu are posibilitatea de a supune atenţiei unei instanţe de contencios administrativ constatările şi concluziile inspectorilor fiscali situaţie ce încalcă prevederile constituţionale care garantează dreptul de acces la o instanţă specializată de contencios administrativ, iar

b) din perspectiva procesual penală, contribuabilul nu are posibilitatea de a supune atenţiei instanţei măsurile de executare luate de organele fiscale, deşi acestea sunt echivalentul cel puţin al unor măsuri asigurătorii dacă nu chiar al unei confiscări; se elimină prezumţia de nevinovăţie raportată la recuperarea prejudiciului cauzat de presupusa faptă penală, anterior existenţei unei decizii judecătoreşti definitive, în materie fiscală sau penală.

De asemenea, arată recurenta, se impune a se observa că, ulterior suspendării soluţionării contestaţiei administrative, decizia de impunere îşi păstrează caracterul executoriu, fiind pusă în executare, voluntară sau silită, în cadrul procedurilor specifice prevăzute de Codul de procedură fiscal şi deşi contribuabilul are posibilitatea de a ataca orice măsură de executare silită, o astfel de contestaţie la executare nu permite analiza în fond a deciziei de impunere, act faţă de care Codul de procedură fiscală prevede o procedură specială.

Prin urmare, temeinicia deciziei de impunere nu poate fi contestată în cadrul contestaţiei la executare.

Or, societatea recurentă se află într-o asemenea situaţie, în condiţiile în care pe rolul instanţelor judecătoreşti a fost înregistrată o contestaţie la executare sub dosar nr. (...)/2016 al Judecătoriei (...), dosar care a fost suspendat prin Încheierea din 04.05.2017.

Şi din punctul de vedere al procedurii penale, decizia de impunere este un act administrativ ce se bucură de prezumţia de legalitate, el neputând fi atacat în cadrul acesteia ceea ce duce la imposibilitatea utilizării căilor stabilite de către contenciosul administrativ fiscal, pierzându-se astfel posibilitatea de a ataca fondul problemei fiscale şi încălcându-se dreptul de acces la justiţie şi dreptul de apărare. Prin emiterea deciziei de impunere şi menţinerea caracterului său executoriu de către organele fiscale, în pofida demarării procedurilor penale, se încalcă dreptul de acces la un tribunal independent şi imparţial care să analizeze temeinicia acestor măsuri şi modul efectiv al implementării lor. Mai mult decât atât, în cazul deciziilor de impunere emise în situaţiile în care se sesizează anterior organele de cercetare penală, măsurile echivalente sechestrului sunt iniţiate, decise şi implementate de partea civilă din procesul penal, fără a exista vreo cate de atac deschisă contribuabilului inculpat/suspectat şi, nu în ultimul rând, executarea deciziei de impunere încalcă şi prezumţia de nevinovăţie prin lipsa caracterului temporar al măsurilor de executare.

Pentru toate considerentele prezentate şi prevederile legale incidente, a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

Împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, a declarat recurs incident recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei civile atacate, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a instituţiei şi respingerea acţiunii în contradictoriu cu A.N.A.F. ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta a arătat că hotărârea atacată este în parte nelegală, fiind dată cu încălcarea normelor de drept material (art. 488 alin. 1 pct.8 Cod de procedură civilă), respectiv a dispoziţiilor H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea A.N.A.F., precum şi a Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - aparat propriu - nu are calitate procesuală pasivă în prezenta cauză.

Doctrina juridică este unanimă în a considera că, în procesul civil, calitatea procesuală presupune justificarea dreptului sau a obligaţiei unei persoane de a participa ca parte în procesul civil.

Într-o altă ordine de idei, una dintre condiţii pentru ca o persoană să fie parte în proces este calitatea procesuală - legitimatio ad causam - care contribuie la desemnarea titularului dreptului de a acţiona şi, în acelaşi timp, a persoanei împotriva căreia se poate exercita acţiunea, calitatea de parte fiind necesar să corespundă cu aceea de titular al dreptului şi, respectiv, al obligaţiei ce formează conţinutul raportului juridic de drept material asupra judecăţii.

În speţă, actele administrative fiscale contestate de recurenta-reclamantă nu sunt emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - aparat central.

Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, în art. 13 alin. (1) stipulează că: "La primirea cererii, instanţa dispune citarea pârtilor şi poate cere autorităţii al cărei act este atacat să îi comunice de urgenţă acel act împreună cu întreaga documentaţie care a stat la baza emiterii lui, precum şi orice alte lucrări necesare pentru soluţionarea cauzei".

Astfel, rezultă că, în contenciosul administrativ, litigiile se nasc între persoana vătămată şi organele fiscale emitente ale actelor administrative pretins vătămătoare (în speţă, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...) şi Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice (...).

Legea nr. 554/2004 conţine definiţiile unor termeni specifici contenciosului administrativ, preluate, de altfel, din literatura juridică de specialitate şi care conturează specificul raporturilor juridice procesuale în materia contenciosului administrativ, respectiv acela că părţile unui astfel de raport juridic procesual sunt persoana vătămata, pe de o parte, şi autoritatea administrativă emitentă a actului vătămător, pe de altă parte.

Din coroborarea prevederilor art. 2 alin. 1 lit. a), art. 2 alin. 1 lit. c), art. 2 alin. 1 lit. d) din Legea 554/2004 rezultă că părţile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămată şi autoritatea publică emitentă a actului administrativ vătămător, fără să lase loc vreunei alte interpretări.

De asemenea, a invocat prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, "Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al sau ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată".

În conformitate cu prevederile art. 1 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu completările şi modificările ulterioare, „Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se organizează şi funcţionează ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, instituţie publică cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanţelor Publice, finanţată din bugetul de stat şi din venituri proprii".

Art. 13 alin. 1 din HG nr. 520/2013 prevede că: „începând cu data intrării în vigoare a prezentei hotărâri, se înfiinţează în subordinea Agenţiei direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, instituţii publice cu personalitate juridică".

Alin. (3) din acelaşi act normativ dispune că, în cadrul direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice funcţionează, ca structuri fără personalitate juridică:

b) administraţii judeţene/de sector ale finanţelor publice, care pot avea în structură servicii/birouri fiscale;

În prezentul litigiu nu sunt atacate acte administrative emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, astfel că aceasta nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecăţii şi, de aceea, nu există motive pentru a se pronunţa o hotărâre judecătorească în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - aparat propriu.

Aşa cum menţionează însăşi societatea recurentă-reclamantă, Decizia de impunere nr. F- (...)/29.02.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-(...)/29.02.2016 au fost emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...).

Prin urmare, atâta timp cât actele administrative contestate au fost emise, conform legii de către A.J.F.P. (...) (D.G.R.F.P. (…), rezultă că pretenţiile societăţii (...) (...) SRL nu pot fi solicitate în contradictoriu cu A.N.A.F. - aparat propriu.

Pentru identitate de raţiune, apreciază că nu pot fi solicitate în contradictoriu cu A.N.A.F. - aparat propriu, nici obligarea la radierea menţiunilor privitoare la obligaţiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. F-(...)/29.02.2016 şi Raportul de inspecţie fiscala nr. F- (...)/29.02.2016 şi nici obligarea la plata cheltuielilor de judecată solicitate de reclamantă şi ocazionate de soluţionarea prezentei cereri.

Faţă de cele mai sus expuse, a solicitat admiterea recursului incident, casarea în parte a sentinţei recurate, în sensul admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a instituţiei şi, în consecinţă, respingerea acţiunii în contradictoriu cu A.N.A.F. ca fiind introdusă împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

În drept, a invocat art. 491 alin. (1) raportat la art. 472 alin. (1) şi art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă, Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea A.N.A.F.

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...), prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...), prin întâmpinare, a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii pronunţate de instanţa de fond.

În esenţă, arată intimata că, raportat la motivele arătate prin cererea de recurs - care în principal sunt aceleaşi cu motivarea acţiunii introductive, ce au fost soluţionate într-un mod explicit motivat de către instanţa de fond, care consideră în mod eronat că în prezenta cauză nu sunt aplicabile prevederile art.214 alin.1 lit. a) - opinează că indiciile constatate de organele de inspecţie fiscală, şi prezentate în raportul de inspecţie fiscală, constituie elemente substanţiale pentru a se stabili faptul că documentele justificative introduse în contabilitatea societăţii nu au la bază operaţiuni reale, fapt ce reprezintă obiectul sesizării penale aflat pe rolul Parchetului de pe lângă Tribunalul (...).

Totodată, ţinând cont de Decizia nr.1312 din 13 martie 2014, cu privire la necesitatea respectării tuturor cerinţelor aferente deductibilităţii: "Cât priveşte apărarea referitoare ia oportunitatea efectuării unor operaţiuni economice care, într-adevăr, ţine de aprecierea societăţii, Înalta Curte observă că în speţă nu s-a pus în discuţie o atare prerogativă, ci chiar realitatea operaţiunilor ori utilitatea lor în raport cu activităţile derulate în ansamblu de aceasta. În orice caz, contribuabilul este liber să facă orice cheltuieli dar, în măsura în care are pretenţia ca acestea să fie socotite de fisc deductibile, trebuie să se supună rigorilor enunţate, specifice unui raport de drept public."

Raportat la normele comunitare şi la jurisprudenţa instanţei supra-naţionale, dar şi a celei supreme naţionale, se poate spune că organul de control nu a acordat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată pentru achiziţia făcută de reclamantă de la (...) (...) S.R.L., tocmai pentru neîndeplinirea unei cerinţe de fond, şi nu al uneia pur formale, care nu înrâureşte hotărâtor asupra dreptului pretins - achiziţiile de bunuri înregistrate de reclamantă au fost facturate consecutive prin lanţul de firme mai sus arătat, dar pentru care în amonte nu s-au achitat efectiv impozite şi taxe, deducându-se T.V.A., care nu a fost plătită de prima societate din lanţul precizat.

În aceste condiţii, arată intimata, se poate concluziona că atât T.V.A., cât şi dreptul de a o deduce, au un caracter obiectiv, ce nu depinde de atitudini şi comportamente subiective, iar premisa fundamentală a dreptului deducerii este ca acest gen de impozit să fie plătit înainte de a fi pretins a fi restituit.

În considerarea argumentelor invocate, a solicitat respingerea recursului declarat de către reclamantă şi, pe cale de consecinţă, menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii instanţei de fond privind respingerea acţiunii în contencios administrative.

În drept, a invocat dispoziţiile legale la care a făcut referire în întâmpinare.

Prin întâmpinare la recursul reclamantei, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea acestuia şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală şi temeinică în ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii de anulare a Deciziei nr. (...)/19.12.2016.

În esenţă, arată în apărare că în mod corect instanţa de fond a reţinut legalitatea şi temeinicia Deciziei nr. (...)/19.12.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. F-(...)/29.02.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-(...)/29.02.2016 în ceea ce priveşte măsura suspendării soluţionării contestaţiei pentru suma totală de 319.653 lei, reprezentând: 284.000 lei TVA suplimentar de plată; 21.693 lei majorări/dobânzi de întârziere; 13.960 lei penalităţi de întârziere, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală.

Suspendarea soluţionării pe fondul cauzei se impune ori de cate ori este vădit că soluţionarea laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii.

Suspendarea soluţionării cauzei are menirea de a evita pronunţarea unor hotărâri contradictorii, având în vedere faptul că în dosarul penal se cercetează indiciile săvârşirii unor infracţiuni pentru a se stabili existenţa sau inexistenţa elementelor ce constituie infracţiuni cu privire la operaţiunile economice desfăşurate de SC (...) (...) SRL.

În speţă, consideră că între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin Raportul de inspecţie fiscală nr. F-(...)/29.02.2016 în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. F-(...)/29.02.2016 contestate şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă, de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă.

Aceasta interdependenţă constă în faptul că, în urma verificărilor, organele fiscale au constatat că recurenta-reclamantă a diminuat impozitele şi taxele datorate bugetului de stat cu suma de 319.653 lei reprezentând: 284.000 lei TVA suplimentar de plată; 21.693 lei majorări/dobânzi de întârziere: 13.960 lei penalităţi de întârziere.

Potrivit doctrinei, acţiunea penală are întâietate faţă de acţiunea civilă, deoarece, pe de o parte, cauza materială unică a celor două acţiuni este săvârşirea infracţiunii sau existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni, iar pe de altă parte, soluţionarea acţiunii civile este condiţionată de soluţionarea acţiunii penale în privinţa existenţei faptei.

Totodată, şi Curtea Constituţională, prin Decizia nr. 449/26.10.2004 s-a pronunţat în sensul în care "întâietatea rezolvării acţiunii penale este neîndoielnic justificată [...] scopul suspendării constituindu-l tocmai verificarea existenţei sau nu a infracţiunii cu privire la care instanţa are unele indicii".

De asemenea, în cuprinsul aceleiaşi decizii se reţine faptul că, pentru identitate de raţiune, "cele statuate în materie civilă îşi găsesc justificarea şi în ceea ce priveşte acţiunile în contencios administrativ."

În susţinerea celor mai sus afirmate, a invocat şi Decizia nr. 95/2011, decizie în cuprinsul căreia Curtea Constituţională apreciază că: "în ceea ce priveşte posibilitatea organului de soluţionare a contestaţiei de a suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei, Curtea a reţinut că adoptarea acestei măsuri este condiţionată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, într-o atare situaţie este firesc ca procedura administrativă privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva actelor administrativ fiscale să fie suspendată fie până la încetarea motivului care a determinat suspendarea".

Mai mult, practica jurisprudenţială europeană priveşte drept discriminare aplicarea unui regim juridic diferit unor situaţii similare, interzicând expres aplicarea unei diferenţe de tratament unor situaţii analoage sau comparabile.

Per a contrario, a proceda altfel, ar însemna să se ignore cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condiţiile în care organele fiscale au sesizat organele de cercetare penală ca urmare a constatării indiciilor săvârşirii unor infracţiuni.

Astfel, această împrejurare ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală şi cea civilă.

În raport de aceste motive, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind temeinică şi legală în ceea ce priveşte soluţia de respingere a acţiunii de anulare a Deciziei nr. (...)/19.12.2016.

În drept, a invocat art. 205 Cod procedura civilă, O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în prezent abrogat, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Instanţa de recurs, analizând recursurile declarate prin prisma motivelor invocate, a dispoziţiilor legale incidente şi a actelor şi lucrărilor dosarului, a constatat următoarele:

În mod nelegal a respins prima instanţă acţiunea în contencios administrativ fiscal înaintată de reclamanta SC (...) (...) SRL în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor Publice – Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...).

În fapt, prin Decizia de impunere nr. F-(...)/29.02.2016 emisă în baza Raportului de Inspecţie fiscală nr. F-(...)/29.02.2016 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată reprezentând TVA suplimentară de plată în sumă de 302.295 lei, dobânzi/majorări de întârziere la TVA în sumă de 24.031 lei şi penalităţi de întârziere la TVA în sumă de 15.412 lei, totalul obligaţiilor fiscale fiind în cuantum de 341.738 lei.

Împotriva deciziei de impunere de mai sus, reclamanta a formulat contestaţia înregistrată la A.J.F.P. (...) sub nr. (...)/30.03.2016, iar la D.G.R.F.P. (...) sub nr. (...)/13.04.2016.

Prin Decizia nr. (...)/19.12.2016, pârâta a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare nr. F-(...)/29.02.2016 în ceea ce priveşte suma de 319.953 lei, reprezentând 284.000 lei TVA suplimentară de plată, 21.693 lei majorări /dobânzi de întârziere şi 13.960 lei penalităţi de întârziere, urmând ca reluarea soluţionării acesteia să se facă la data încetării motivului care a determinat suspendarea ei în condiţiile legii. Totodată, prin aceeaşi decizie a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere pentru suma de 21.995 lei, reprezentând 18.205 lei TVA suplimentară de plată, 2.338 lei majorări/dobânzi de întârziere, 1.452 lei penalităţi de întârziere şi a fost admisă în parte contestaţia cu privire la TVA stabilită suplimentar în sumă de 90 lei, fiind anulată în parte Decizia de impunere contestată cu privire la această sumă.

Prin acţiunea din prezentul dosar, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere, soluţia primei instanţe fiind în sensul respingerii acţiunii, cu motivarea că opţiunea suspendării soluţionării contestaţiei administrative în situaţia sesizării organelor de urmărire penală cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni este lăsată de legiuitor la latitudinea organului de soluţionare a contestaţiei.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanta (...) (...) SRL, cât şi pârâta A.N.A.F.

În ceea ce priveşte recursul incident declarat de A.N.A.F.

Prin recursul declarat în cauză, recurenta pârâtă a solicitat admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive şi respingerea acţiunii formulată în contradictoriu cu aceasta ca fiind declarată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Recursul incident declarat în cauză este întemeiat.

Din actele de la dosar rezultă că, prin întâmpinarea formulată în faţa instanţei de fond (fila 16), pârâta A.N.A.F. a invocat excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, pe motiv că, în prezenta cauză a fost atacată soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei dispusă de pârâta D.G.R.F.P. (...).

Prin sentinţa atacată în prezenta cauză, prima instanţă nu s-a pronunţat asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive invocate, respingând acţiunea reclamantei ca nefondată.

Calitatea procesuală pasivă presupune existenţa unei identităţi între persoana pârâtului şi cel obligat prin raportul juridic dedus judecăţii.

Această cerinţă nu este îndeplinită în speţă, pârâta neemiţând niciun act a cărui anulare să fie solicitată de reclamanta din prezenta cauză şi nici nu s-a făcut dovada că A.N.A.F. nu ar fi soluţionat în termenul legal vreo cerere formulată de aceasta, criticile reclamantei fiind îndreptate împotriva deciziei nr.(...)/19.12.2016 emisă de pârâta D.G.R.F.P. (...) prin care s-a dispus soluţionarea contestaţiei.

În consecinţă, se impune admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive în cauză a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (...) şi respingerea cererii formulate de reclamantă în contradictoriu cu aceasta ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

În ceea ce priveşte recursul declarat de reclamanta (...) (...) SRL

Critica recurentei reclamante vizează greşita reţinere a dispoziţiilor noului Cod de procedură fiscală ca şi temei de drept pe care se întemeiază decizia de suspendare a soluţionării contestaţiei, în loc de prevederile O.G. 92/2003, precum şi faptul că procedura suspendării soluţionării contestaţiei este o procedură facultativă, care are ca şi consecinţă întârzierea nejustificată a accesului părţii la instanţă, în condiţiile în care sesizarea penală a fost făcută de pârâtă încă din data de 17.03.2016, fapt care este în contradicţie cu prevederile art.6 par.1 din C.E.D.O.

Recursul reclamantei este întemeiat.

Astfel, prin decizia de impunere nr. F-(...)/29.02.2016 emisă de pârâta D.G.R.F.P. (...) – A.J.F.P. (...) în baza RIF F-(...)/29.02.2016 au fost stabilite în sarcina reclamantei printre altele, obligaţii fiscale suplimentare constând în TVA în sumă de 284.000 lei provenit din factura nr.(...)/31.12.2014 emisă de (...) (...) SRL reprezentând c/v unor lucrări de construcţii, precum şi accesoriile aferente.

Prin Decizia nr.(...)/19.12.2016 emisă de pârâta D.G.R.F.P. (...), s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de reclamantă în temeiul art.277 alin. 1 lit. a) din Legea 207/2015, pe motiv că, constatările de mai sus au făcut obiectul sesizării penale transmisă Parchetului de pe lângă Tribunalul (...) cu adresa nr.(...)/17.03.2016, apreciind că există indicii cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art.9 alin.1 lit. c) din Legea 241/2005.

În fapt, reclamanta a încheiat cu (...) (...) SRL contractul de execuţie lucrări nr.(...)/8.03.2014 pentru executarea unor lucrări de construcţii aferente proiectului „Hală pentru depozitarea sucurilor, comuna (...), jud. (...)”. Din verificările efectuate a rezultat că în contractul de mai sus sunt cuprinse lucrări de construcţii şi montaj ale unei structuri metalice şi panouri termoizolante pentru o hală de 3500 mp, beneficiarul lucrării fiind societatea reclamantă, având ca asociaţi pe (...) şi (...) KFT Ungaria.

Suma de 284.000 lei TVA suplimentar reprezintă neacceptarea ca deductibilă a taxei pe valoarea adăugată aferentă structurii metalice care a făcut obiectul unor tranzacţii succesive până la momentul punerii în manoperă a unei hale pentru depozitarea sucurilor în localitatea (...), jud. (...), hală care aparţine reclamantei.

Din verificările fiscale efectuate, organele de inspecţie au constatat că structura metalică mai sus menţionată a fost facturată consecutiv prin mai multe societăţi comerciale, care nu au achitat efectiv impozite şi taxe, astfel că reclamanta şi-a dedus TVA fără ca această taxă să fi fost achitată la bugetul de stat de către prima societate din lanţul de comercializare, fiind astfel prejudiciat bugetul statului.

În opinia pârâţilor, prin mecanismul financiar menţionat s-a urmărit în principal reducerea substanţială a obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat. Organele fiscale au reţinut că operaţiunile comerciale au fost susţinute şi prin realizarea de tranzacţii bancare „în buclă”, circuitul numerarului realizându-se prin tranzitarea succesivă a conturilor societăţilor, după care există posibilitatea reîntoarcerii la societatea iniţiatoare.

Susţinerea reclamantei referitoare la nelegalitatea deciziei atacate ca urmare a greşitei indicări a temeiului de drept, de natură să atragă nulitatea ei absolută este neîntemeiată. Astfel, Curtea a constatat că, în cuprinsul deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei sunt indicate prevederile Noului Cod de procedură fiscală, dispoziţii care erau în vigoare la momentul finalizării procedurii administrative, în loc de dispoziţiile O.G. 92/2003, sub imperiul cărora a fost începută această procedură, cum era corect, prin raportare la dispoziţiile art.352 alin.2 din Legea 207/2015, potrivit cărora „procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi”. Acest fapt însă constituie un motiv de nulitate relativă a deciziei contestate, de natură să atragă desfiinţarea actului doar atunci când i s-a adus părţii o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin desfiinţarea acestuia, ceea ce nu este cazul în speţă.

În ceea ce priveşte soluţia suspendării contestaţiei, Curtea a reţinut incidenţa în speţă a dispoziţiilor art.214 alin.1 lit. a) din O.G. 92/2003, potrivit cărora „organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;”

Din interpretarea prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) Cod de procedură fiscală rezultă că măsura suspendării poate fi dispusă pentru motive temeinice, care să justifice existen¬ţa unei interdependen¬ţe între posibilul caracter penal al faptelor cercetate şi stabilirea obliga¬ţiilor fiscale ale contribuabililor, cu respectarea unui just echilibru între interesul public pe care îl exprimă autoritatea fiscală şi interesul legitim privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţ¬ia fiscală într-un termen optim şi previzibil.

În urma verificărilor efectuate, Curtea a constatat că, în speţă, a fost întocmită o sesizare penală transmisă de pârâtă Parchetului de pe lângă Tribunalul (...) cu adresa nr.(...)/17.03.2016, formându-se dosarul de urmărire penală nr.(...)/P/2017 şi care, ulterior a fost declinat în favoarea D.I.I.C.O.T. B.T (...). Din cuprinsul adresei aflate la fila 159 dosar rezultă că, în dosarul de urmărire penală amintit s-a dispus începerea urmăririi penale cu privire la faptă, sub aspectul săvârşirii infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art.9 alin.1 lit. c) din Legea 241/2005, termenul estimativ de soluţionare a dosarului fiind luna septembrie 2017 (fila 159 dosar).

Având în vedere intervalul de timp de peste doi ani scurs de la data sesizării Parchetului de pe lângă Tribunalul (...) de către organele fiscale (17.03.2016), precum şi stadiul procesual în care se află dosarul de urmărire penală, în cauză fiind începută urmărirea penală, fără a se dispune efectuarea în continuare a urmăririi faţă de vreo persoană, Curtea a apreciat că menţinerea măsurii suspendării soluţionării contestaţiei dispusă prin decizia nr. (...)/19.12.2016 nu se justifică.

Este adevărat că textul de lege lasă la aprecierea organelor de inspecţie fiscală dispunerea unei astfel de măsuri privind suspendarea soluţionării contestaţiei ca urmare a sesizării organelor de urmărire penală, atunci când se constată existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, însă acest drept nu trebuie exercitat abuziv, acest fapt fiind de natură să aducă atingere dreptului la un proces echitabil consacrat de art.6 par.1 din C.E.D.O.

Aşa cum statuează art. 2 alin.1 litera n) din Legea nr. 554/2004, exercitarea dreptului de apreciere a autorităţilor publice cum este în cazul de faţă dreptul de apreciere în privinţa suspendării soluţionării contestaţiei în procedura administrativă până la soluţionarea procesului penal nu se poate face prin încălcarea limitelor competenţei prevăzute de lege sau prin încălcarea drepturilor şi libertăţilor cetăţenilor. Cu ocazia emiterii deciziei nr. (...)/19.12.2016, pârâta a încălcat dreptul de acces la justiţie al reclamantei prin faptul că, prin măsura dispusă, se tergiversează în mod nepermis soluţionarea cauzei în procedura administrativă cu consecinţa incertitudinii obligaţiilor fiscale ale societăţii.

Pentru aceste motive, Curtea a admis recursurile declarate de recurenta-reclamantă (...) (...) SRL şi de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. (...)/CA din 14.06.2017 pronunţată de Tribunalul (...), pe care a casat-o în tot şi, rejudecând fondul a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive în cauză a pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi, în consecinţă, a respins cererea formulată de reclamantă în contradictoriu cu această pârâtă ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

A admis acţiunea formulată de reclamanta (...) (...) SRL în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...) şi, pe cale de consecinţă, a dispus anularea în parte a Deciziei nr. (...)/19.12.2016 emisă de pârâtă cu privire la măsura nr. 1 de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative, obligând pârâta să soluţioneze contestaţia administrativă formulată de reclamantă.

A obligat pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) să plătească în favoarea reclamantei suma de 1600 lei cheltuieli de judecată în recurs.

Domenii speta

Spete similare