Anulare act administrativ

SENTINŢA CIVILĂ NR. 1750/24 Octombrie 2018

DOMENIU ASOCIAT: CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

CONŢINUT SPEŢĂ: anulare act administrativ 

AUTOR: TUDOR NICU

Prin sentinţa 1750/24 Octombrie 2018, instanţa a respins cererea de chemare în judecată ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa a reţinut că: prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Prahova sub numărul ____, reclamanta ________, a solicitat, in contradictoriu cu pârâta pârâtele __________, pronunţarea unei hotărâri prin care instanţa să dispună: anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr. _______ emisă de către _______ („Decizia de Soluţionare"), prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia fiscală formulată de Societate; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. _______ („Decizia de impunere") şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. _________ („RIF") emise de către _________, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată în sarcina Societăţii, în cuantum total de _________ lei, reprezentând impozit pe profit aferent ajustărilor de venituri aferente tranzacţiilor desfăşurate de _________ cu societăţile afiliate; cu consecinţa exonerării societăţii de la plata acestora şi restituirea sumelor achitate de societate cu acest titlu împreună cu dobânzile legale aferente, potrivit art. 182 Cod procedură fiscală; constatarea nelegalităţii ajustării veniturilor societăţii de către autorităţile fiscale prin Decizia de impunere şi RIF prin stabilirea unor venituri suplimentare în cuantum de 3.024.399 lei aferente vânzărilor de produse agricole către partea afiliată _______ în perioada _________, având în vedere faptul că preţurile practicate de Societate în perioada respectivă în cadrul activităţii de cultivare produse agricole respectă principiul valorii de piaţă, aşa cum reiese din documentaţia locală de preţuri de transfer; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

In motivarea cererii de chemare in judecata se susţine:

SCURTĂ DESCRIERE A SITUAŢIEI DE FAPT

II.1. Aspecte generale

_______ are ca obiect principal de activitate cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase şi a plantelor producătoare de seminţe oleaginoase.

În cadrul _________ este societatea specializată în multiplicarea şi procesarea seminţelor certificate. Activitatea societăţii se concentrează pe activitatea de cultivare de cereale precum grâu, rapiţă, floarea soarelui, seminţe. Activitatea societăţii constă, de asemenea, şi în vânzarea unor mărfuri specifice obiectului de activitate (spre exemplu pesticide, îngrăşăminte) şi prestarea de servicii de depozitare şi tratament aplicat seminţelor.

i) Ferma vegetală _________. Prin intermediul fermei vegetale, _________ a devenit, în timp, multiplicator de seminţe al geneticii Institutului Naţional de Cercetare şi Dezvoltare Agricolă Fundulea şi al Institutului de Ştiinţe Agricole Martonvasar din Ungaria;

ii) Complex siloz _________. Silozul construit în anul 2004 a suferit modernizări şi extinderi, astfel încât în anul 2010 capacitatea totală de depozitare fiind de 7.000 tone, iar cea de încărcare/descărcare fiind de 75 tone/oră, complet automatizat;

iii) Staţia de procesare şi tratament seminţe _________. _________ are în dotare un selector modern ____ cu o capacitate de 8 tone/oră şi o instalaţie de tratament seminţe computerizată şi automată ________ cu o capacitate de producţie de 8 tone/oră ce efectuează un tratament pe cale semiumedă cu spumă. Instalaţia de tratament seminţe mai are în dotare pe flux un cântar electronic, ce-i conferă posibilitatea să ambaleze seminţele de la 5Kg la 50 Kg în funcţie de cerinţe. în plus faţă de necesarul propriu, staţia de procesare şi tratament seminţe _________ mai efectuează şi prestări de servicii la comandă pentru societăţi terţe, cum ar fi:- tratament suplimentar cu insecticid aplicat seminţelor tratate cu fungicid şi procesa seminţe.

11.2.Inspecţia fiscală

În perioada ______ _________ a făcut obiectul unei inspecţii fiscale parţiale în ceea e priveşte impozitul pe profit şi taxa pe valoare adăugată, desfăşurate de către ______ la sediul societăţii din _______.

Perioada supusă verificării fiind ______ în cazul impozitului pe profit şi respectiv _____.în cazul TVA.

Controlul inopinat în timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, asupra activităţii Societăţii a fost realizat un control inopinat în data _____ fiind întocmit Procesul - Verbal nr. 2047 prin care au fost analizate tranzacţiile realizate între _________ şi persoana afiliată SC _________ SRL.

Cu această ocazie, echipa de inspecţie fiscală a reţinut că „________ este afiliată direct cu SC _________ SRL Bucureşti, în calitate de asociat unic (procent 100%) şi că în perioada ______, SC _________ SRL Bucureşti a avut calitatea de furnizor şi client al SC _________ SRL Fundeni, derulând achiziţii/ livrări de bunuri şi servicii.

Urmare a controlului inopinat s-a dispus măsura solicitării dosarului preţurilor de transfer pentru perioada 01_____, detaliat pentru fiecare activitate desfăşurată conform codului CAEN.

Suspendarea inspecţiei fiscale. Prin adresa nr. ______ organele de inspecţie fiscală au solicitat întocmirea şi punerea la dispoziţie a dosarului preţurilor de transfer. Pentru acest motiv, inspecţia fiscală a fost suspendată în perioada _______, potrivit Deciziei de suspendare a inspecţiei fiscale nr. _______.

Astfel, respectând solicitarea organelor de inspecţie fiscală, _________ a întocmit şi prezentat la solicitarea organelor de control dosarul preţurilor de transfer pentru tranzacţiile derulate cu entitatea afiliată _________ pentru perioada ______.

11.3. Emiterea actelor administrative fiscale contestate.

Urmare a efectuării inspecţiei fiscale, _________a emis Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere prin care în sarcina societăţii au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de ______ lei, defalcate după cum urmează:

• _______ lei, reprezentând impozit pe profit;

• _____ lei, reprezentând TVA.

Conform opiniei organelor de inspecţie fiscală, dar şi a organelor de soluţionare a contestaţiei în urma analizei dosarului preţurilor de transfer, _________ nu a respectat în perioada _______ principiul preţului de piaţă în ceea ce priveşte vânzările de produse agricole către societatea afiliată _________.

În acest sens, organele fiscale au emis RIF prin care a fost stabilit în sarcina _________ din perspectiva preţurilor de transfer impozit pe profit suplimentar (organele de inspecţie fiscală au ajustat veniturile din exploatare ale societăţii pe baza considerentelor privind preţurile de transfer pentru perioada ______ şi implicit a majorat baza impozabilă pentru impozitul pe profit) după cum urmează:

• Baza impozabilă suplimentară de _____ RON şi impozit suplimentar în sumă de ____ RON pentru anul _________;

• Baza impozabilă suplimentară de ______ RON şi impozit suplimentar în sumă de _____ RON pentru anul _________;

• Baza impozabilă suplimentară de ______ RON şi impozit suplimentar în sumă de _____ RON pentru anul _________;

• Baza impozabilă suplimentară de _________ RON şi impozit suplimentar în sumă de _____-- RON pentru anul _____; şi

• Baza impozabilă suplimentară de _____- RON impozit suplimentar în sumă de ____ RON pentru anul ____.

Ca urmare a ajustărilor preţurilor de transfer aferente vânzărilor de produse agricole de către _________ către partea afiliată _________ în perioada _________, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii venituri din exploatare suplimentare în sumă totală de _____ RON şi impozit pe profit suplimentar în sumă totală de ____ RON, care conform argumentaţiei acestora, ar fi trebuit înregistrate de societate în cadrul activităţii de cultivare de produse agricole dacă preţul de piaţă ar fi fost respectat.

De asemenea, odată cu raportul de inspecţie fiscală societăţii i-a fost comunicată dispoziţia de măsuri prin care au fost stabilite în sarcina _________ obligaţia de a corecta erorilor din declaraţia 394 informativă privind achiziţiile/livrările efectuate pe teritoriul României prin depunerea unor noi declaraţii 394 corect completate conform prevederilor OMFP nr.3596/_________ privind declararea livrărilor/prestărilor şi achiziţiilor efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scopuri de TVA, cu completările şi modificările ulterioare, pentru perioadele în care au fost constatate deficienţe de declarare, respectiv semestrul I şi II _________ şi lunile ianuarie _________, august _________, mai _________, august _________, septembrie _________, octombrie _________, noiembrie _________, decembrie _________, octombrie _________ şi mai _________.

Termenul acordat pentru implementarea măsurilor dispuse a fost stabilit a fi de 30 de zile de la data comunicării raportului de inspecţie fiscală şi a dispoziţiei privind măsurile dispuse de organul de inspecţie fiscală.

11.4.Formularea contestaţiei fiscale

Întrucât Societatea nu a fost de acord cu obligaţiile stabilite în sarcina sa şi nici cu aspectele reţinute de organele de inspecţie fiscală prin actele administrative fiscale emise, aceasta a formulat şi înregistrat la _________, în termen legal, Contestaţia fiscală împotriva Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală, solicitând în mod argumentat anularea în parte a acestora, în ceea ce priveşte stabilirea unui impozit pe profit suplimentar, pentru perioada _________, în sumă de _________ lei, reprezentând impozit pe profit aferent ajustărilor de venituri aferente tranzacţiilor realizate de _________ cu societăţile afiliate.

Contestaţia fiscală a fost înregistrată la _________sub numărul _________ şi ulterior la _________sub numărul _________.

11.5. Emiterea Deciziei de Soluţionare

La data de _______, societăţii i-a fost comunicată decizia de soluţionare, prin intermediul căreia organul de soluţionare a respins ca neîntemeiată contestaţia fiscală.

In esenţă, ia apreciat că niciunul din argumentele _________ nu sunt de natură să invalideze constatările _________din RIF şi Decizia de impunere. Cu toate acestea, argumentele aduse de către organul de soluţionare în cuprinsul deciziei de soluţionare nu reprezintă altceva decât o reluare a argumentelor echipei de inspecţie fiscală sau o invocare mecanică şi tendenţioasă a unor articole din Codul Fiscal şi din liniile directoare OECD, fără a exista însă o motivare logică pentru respingerea susţinerilor subscrisei şi a aplicării corecte a prevederilor legale incidente în cauză.

Prin urmare, întrucât apreciază că actele atacate sunt profund nelegale, şi solicită să se dispună anularea lor corespunzător indicaţiilor din petit, în considerarea argumentelor următoare:.

III. NELEGALITATEA ACTELOR ADMINISTRATIVE FISCALE ATACATE

Astfel cum v-a arăta în continuare, actele administrative fiscale atacate suferă de grave vicii de legalitate, (A) atât din perspectiva modului în care a fost efectuată inspecţia fiscală, (B) cât şi din perspectiva constatărilor pârâtelor cu privire la substanţa obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar în sarcina Societăţii ca urmare a ajustărilor preţurilor de transfer aferente vânzărilor de produse agricole de către _________ către partea afiliată _________.

(A) ASPECTE  DE PROCEDURĂ. NELEGALITATEA  DESFĂŞURĂRII  INSPECŢIEI

Nu poate fi reţinută legalitatea Deciziei de impunere şi a Deciziei de soluţionare, în contextul în care (i) inspecţia fiscală a fost efectuată cu depăşirea dublului termenului stabilit de lege în acest sens şi (ii) pe durata inspecţiei fiscale s-a derulat concomitent un control inopinat având ca obiect verificarea tranzacţiilor efectuate de _________ cu societatea afiliată _________.

1. DEPĂŞIREA DUBLULUI DURATEI MAXIME LEGALE PENTRU DESFĂŞURAREA INSPECŢIEI FISCALE. SANCŢIUNEA NEEMITERII DECIZIEI DE IMPUNERE Şl A RAPORTULUI DE INSPECŢIE

a) Cadrul legal aplicabil

Conform dispoziţiilor art. 126 din Codul de procedură fiscală:

 „(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de:

a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum şi pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime;

b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii;

c) 45 de zile pentru ceilalţi contribuabili.

(2) în cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (IX inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere.

În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)".

Nu în ultimul rând, potrivit art. 127 alin. (7) din Codul de procedură fiscală:

„(7) Perioadele în care inspecţia fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia."

b) Depăşirea dublului duratei perioadei legale de desfăşurare a inspecţiei fiscale, încălcarea dispoziţiilor art 126 din Codul de procedură fiscală

Prevederile citate stipulează faptul că inspecţia fiscală asupra unui contribuabil obişnuit (mic) nu poate depăşi 45 de zile. Or, Societatea, atât la data debutului inspecţiei fiscale cât şi în prezent, este un contribuabil mic, nefiind calificată nici drept contribuabil mare şi nici drept contribuabil mijlociu conform Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3610/2016.

Astfel cum rezultă din dispoziţiile legale sus-menţionate, organele fiscale au posibilitatea efectuării inspecţiei fiscale numai pe o durată de 45 de zile, iar în ipoteza depăşirii dublului acestei durate, organele de inspecţie fiscală sunt decăzute din dreptul de a emite raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere sau decizia de nemodificare a bazei de impunere.

În cauză, inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada _______. Astfel, începând cu data de ______ când a fost înscrisă inspecţia fiscală în Registrul Unic de Control al Societăţii şi până la data de _________ (dată la care a avut loc discuţia finală cu contribuabilul, ce marchează finalul inspecţiei fiscale), aceasta s-a desfăşurat pe parcursul a 160 de zile.

Dublul duratei legale de efectuare a inspecţiei fiscale a fost depăşit încă din data de ______. începând cu această dată organul fiscal nu mai avea dreptul să continue inspecţia fiscală, fiind totodată decăzut din dreptul de a mai emite decizie de impunere, consecinţă a împlinirii termenului de 90 de zile reprezentând dublul duratei legale de efectuare a inspecţiei.

Aşadar, efectuarea inspecţiei fiscale cu depăşirea vădită a termenului imperativ de 45 de zile prevăzut de lege este nelegală. în cauză, controlul s-a întins pe o perioada de 160 de zile, durata legală a inspecţiei fiscale fiind deci depăşită cu peste 100 de zile, adică de aproape trei ori termenul legal de 45 de zile în care organul de inspecţie fiscală trebuia să finalizeze această procedură.

În acest context, apreciază important a sublinia ca stabilirea acestui termen reprezentând dublul duratei de desfăşurare a inspecţiei fiscale se face prin raportare la prevederile alin. (1) al art. 126 din Codul de procedură fiscală, fără a prezenta importanţă perioadele de suspendare a inspecţiei fiscale având în vedere că textul de lege face trimitere strict la perioadele prevăzute la alin. (1), iar nu la condiţiile privind durata efectuării inspecţiei fiscale.

În acelaşi timp, dispoziţia privind efectele împlinirii dublului perioadei fiind o situaţie de excepţie, nu poate fi decât de strictă interpretare. A considera că se poate adăuga la acest termen maxim de 90 de zile rezultat în urma dublării valorii prevăzute la alin. (1) ar însemna a adăuga la lege.

Suntem în prezenţa unui impediment reglementat expres tocmai pentru a evita conduita abuzivă a organelor fiscale (termen de decădere care nu poate fi suspendat), dar şi prejudicierea drepturilor contribuabililor, inclusiv din perspectiva blocării activităţii pentru o perioadă semnificativă şi totodată a accesoriilor calculate pentru o perioadă mai îndelungată, tocmai pe fondul unei pasivităţi sau tergiversări provenind din partea organului fiscal.

Aşadar, putem concluziona că dublul duratei de efectuare a inspecţiei fiscale trebuie considerat depăşit indiferent de existenţa unor perioade de suspendare a inspecţiei fiscale.

Chiar dacă am admite prin absurd că în calculul dublului duratei de desfăşurare a inspecţiei fiscale nu trebuie luate în considerare perioadele în care inspecţia fiscală a fost suspendată, în cauză, acest termen a fost împlinit.

În timpul desfăşurării inspecţiei fiscale aceasta a fost suspendată timp de 63 de zile, în perioada _______ pentru întocmirea şi prezentarea dosarului preţurilor de transfer. Astfel că, fără a lua în calculul duratei de desfăşurare a inspecţiei fiscale perioada de 63 de zile în care a fost dispusă suspendarea inspecţiei fiscale. dublul duratei legale pentru desfăşurarea inspecţiei fiscale s-a împlinit încă din data de 27.01.2017.

Acesta este şl motivul pentru care inspectorii fiscali au menţionat data de _______ drept dată de finalizare a inspecţiei fiscale. Deşi  art. 130 alin. (4) din Codul de procedură fiscală stabileşte în mod expres că data finalizării inspecţiei fiscale este data stabilită pentru discuţia finală cu contribuabilul.

În plus, întrucât legea prevede o durată maximă de desfăşurare a inspecţiei fiscale de 45 de zile, simpla depăşire a acesteia trebuie sancţionată, neexistând nicio raţiune pentru care legiuitorul ar fi acordat organului fiscal un termen de graţie egal cu perioada legală a inspecţiei fiscale, în condiţiile în care acesta oricum poate dilata termenul de decădere prin intermediul suspendărilor.

Termenul prevăzut la art. 126 alin. (2) Cod procedură fiscală prin care organul fiscal este obligat să înceteze inspecţia fiscală fără a emite Raportul de inspecţie fiscală şi Decizia de impunere este un termen legal peremptoriu, ce atrage decăderea organelor fiscale din dreptul de a emite actele fiscale, nerespectarea unei perioade maxime de finalizare a inspecţiei fiscale fiind sancţionată expres.

În concluzie, _________trebuia să înceteze inspecţia fiscală încă din data de _______, fără a mai emite Decizie de impunere, având în vedere că la această dată s-a împlinit dublul duratei legale de desfăşurare a inspecţiei fiscale (2 x 45 zile), aşa cum prevede art. 126 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, motiv pentru care prezenta Decizie de impunere este nelegală şi trebuie anulată în consecinţă.

2. Nelegalitatea inspecţiei fiscale în considerarea desfăşurării concomitent a unui control inopinat având ca obiect verificarea tranzacţiilor efectuate de societate cu societatea afiliată SC _________ SRL

a) Cadrul legal aplicabil

Potrivit dispoziţiilor art. 134 din Codul de procedură fiscală1:

„(1) Organul fiscal poate efectua un control fără înştiinţarea prealabilă a contribuabilului/plătitorului, denumit în continuare control inopinat.

(2) Controlul inopinat constă în:

a) verificarea faptică şi documentară, în principal, ca urmare a unor informaţii cu privire la existenţa unor fapte de încălcare a legislaţiei fiscale;

b) verificarea documentelor şi operaţiunilor impozabile ale unui contribuabil/plătitor, în corelaţie cu cele deţinute de persoana sau entitatea supusă unui control fiscal, denumită control încrucişat;

c) verificarea unor elemente ale bazei de impozitare sau cu privire la situaţia fiscală faptică, precum şi constatarea, analizarea şi evaluarea unui risc fiscal specific.

(3) Durata efectuării controlului inopinat este stabilită de conducătorul organului de control, în funcţie de obiectivele controlului, şi nu poate fi mai mare de 30 de zile.

(4) Pentru aceleaşi operaţiuni si obligaţiile fiscale aferente acestora nu se poate derula concomitent si un control inopinat cu o inspecţie fiscală derulată la acelaşi contribuabil."

Totodată, art. 135 din Codul de procedură fiscală stabileşte că:

„(1) La începerea controlului inopinat, organul de control este obligat să prezinte contribuabilului/ plătitorului legitimaţia de control şi ordinul de serviciu.

(2) Efectuarea controlului inopinat trebuie consemnată în registrul unic de control, potrivit legii".

b) Nelegalitatea realizării unui control inopinat asupra societăţii având ca obiect verificarea tranzacţiilor efectuate cu societatea afiliată _________ SRL

După cum rezultă din dispoziţiile legale sus-citate, asupra unui contribuabil este interzisă desfăşurarea unui control inopinat concomitent cu o inspecţie fiscală pentru „aceleaşi operaţiuni şi obligaţii fiscale aferente acestora".

În cazul specific al societăţii, aceleaşi operaţiuni - tranzacţiile efectuate de societate cu societatea afiliată _________ SRL ce au avut loc în perioada _________ - _________, nu pot fi supuse unei duble verificări prin intermediul inspecţiei fiscale şi controlului inopinat.

Or, astfel cum s-a reţinut şi în Raportul de inspecţie fiscală, în cauză a fost efectuat un control inopinat la finalul căruia a fost emis procesul verbal nr. ________ prin care a fost dispusă măsura solicitării Dosarului preţurilor de transfer pentru perioada ______ detaliat pentru fiecare activitate desfăşurată conform codului CAEN,

Mai mult, din cuprinsul actelor administrative fiscale rezultă în mod inechivoc că atât inspecţia fiscală cât şi controlul inopinat au vizat analiza tranzacţiilor efectuate între _________ şi SC _________ SRL, tranzacţii în care _________ a avut atât calitatea de furnizor cât şi de client al subscrisei. în acest sens, a se vedea pagina 5 pai agrafele 5 - 10 din Raportul de inspecţie fiscală.

Precizează totodată că societăţii nu i-a fost adusă la cunoştinţă că asupra acesteia s-ar desfăşura o activitate de control inopinat şi, mai mult, o asemenea activitate de control nu a fost vreodată înregistrată, în mod distinct, în Registrul unic de control deţinut de _________.

În consecinţă, în lipsa consemnării activităţii de control inopinat în RUC, lipseşte o condiţie imperativă privind validitatea acestuia, aspect ce atrage atât nelegalitatea desfăşurării controlului inopinat cât şi inopozabilitatea acestuia faţă de contribuabil.

De altfel, subliniază că toate documentele şi/sau informaţiile privind tranzacţiile cu societăţile afiliate ce au avut loc în perioada _________ - _________ şi care au stat la baza emiterii Procesului verbal de control inopinat au fost solicitate şi puse la dispoziţia echipei care efectuează activitatea de inspecţie fiscală, aspect confirmat şi prin Raportul de inspecţie fiscală.

În consecinţă, încălcarea acestor interdicţii exprese prevăzute de Codul de procedură fiscală atrage nulitatea (absolută) a controlului inopinat şi a actului de consemnare a rezultatelor acestuia (i.e. procesul verbal) potrivit dispoziţiilor art. 3 alin. 2 Cod procedură fiscală coroborat cu art. 174 alin. 2 şi art. 176 din Codul de procedură civilă.

Înţelege să sublinieze şi faptul că un control inopinat desfăşurat cu încălcarea legii şi deci lovit de nulitate, nu poate genera calitatea de mijloc de probă a procesului verbal încheiat la finele acestuia, astfel cum dispune art. 135 afin. 3 Cod procedură fiscală, acesta din urmă fiind lipsit de orice valoare probatorie.

B. NELEGALITATEA Şl NETEMEINICIA DECIZIEI DE SOLUŢIONARE DIN PERSPECTIVA SUBSTANŢIALĂ A STABILIRII DE OBLIGAŢII FISCALE SUPLIMENTARE DE PLATĂ ÎN SARCINA SOCIETĂŢII

1. Chestiuni prealabile

În conformitate cu prevederile Codului Fiscală, tranzacţiile între persoane afiliate trebuie să se realizeze conform principiului preţului pieţei libere, cunoscut şi ca principiul preţului de piaţă (în limba engleză „arm's length principie"), respectiv ca tranzacţii între persoane independente. Preţul de piaţă este definit la art. 7 alin. (1) din Codul Fiscal ca „suma care ar fi plătită de un client independent unui furnizor independent în acelaşi moment şi în acelaşi loc, pentru acelaşi bun sau serviciu ori pentru unul similar, în condiţii de concurenţă loială".

Art. 108 alin. (2) din Codul de procedură fiscală impune ca cerinţă formală întocmirea dosarului de preţuri de transfer şi prezentarea acestuia la solicitarea organului fiscal competent.

Conţinutul dosarului de preţuri de transfer este reglementat de Ordinul ANAF nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer („Ordinul 442/2016") aplicabil la data efectuării inspecţiei fiscale la _________.

Potrivit Ordinului 442/2016, dosarul privind preţurile de transfer trebuie să cuprindă informaţii referitoare la contribuabil, grup şi tranzacţii între persoane afiliate (inclusiv analiza funcţiilor îndeplinite, a riscurilor asumate şi activelor utilizate de persoanele afiliate), precum şi informaţii referitoare la metoda(ele) preţurilor de transfer folosită(e) pentru stabilirea valorii tranzacţiilor cu persoane afiliate şi un set de date comparabile relevante din punct de vedere statistic.

Aşa cum reiese din dosarul preţurilor de transfer întocmit de _________ (depus în Anexa nr. 5 la prezenta) acesta respectă întocmai condiţiile impuse de Ordinul 442/2016.

Conform art. 11 din Codul Fiscal, la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a. metoda comparării preţurilor, care se bazează pe compararea preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente de aceasta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile;

b. metoda cost plus, care se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului;

c. metoda preţului de revânzare, prin care preţul pieţei este determinat pe baza preţului de revânzare al produselor şi serviciilor către entităţi independente, diminuat cu cheltuielile de distribuţie, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit;

d. metoda marjei nete, implică calcularea marjei nete a profitului, obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente i sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane independente;

e. metoda împărţirii profitului presupune estimarea profitului obţinut de persoanele afiliate în urma uneia sau a mai multor tranzacţii şi împărţirea acestor profituri între persoanele afiliate, proporţional cu profitul care ar fi fost obţinut de către persoane independente;

f. orice altă metodă recunoscută în Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale, cu amendamentele, modificările şi completările ulterioare.

Prevederile legislaţiei fiscale române se completează cu Liniile directoare OECD, aşa cum este menţionat în mod expres şi în Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal şi anume normele aferente articolului 11.

Aşa cum reţine şi organul de soluţionare a contestaţiei, societatea a întocmit şi prezentat la solicitarea organelor de control dosarul preţurilor de transfer pentru tranzacţiile derulate cu entităţile afiliate pentru perioada _________. Dosarul preţurilor de transfer pentru perioada solicitată a fost prezentat în conformitate cu prevederile Ordinului 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, îndeplinind astfel cerinţele legale.

Conform opiniei organelor de inspecţie fiscală dar şi a organului de soluţionare a contestaţiei, societatea nu a respectat în perioada _________ principiul preţului de piaţă în cadrul activităţii de cultivare a produselor agricole.

2. Organele de inspecţie fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei au ignorat în totalitate raţionamentul comercial al acesteia şi nu au luat în considerare analiza economică prezentată de către aceasta

În primul rând, arătă că în perioada _________ _________ a efectuat achiziţii de materii prime şi vânzări de produse agricole de la/către partea sa afiliată _________. Pentru a susţine conformitatea cu principiul preţului de piaţă a tranzacţiilor menţionate, desfăşurate în perioada _________ cu partea sa afiliată _________, _________ a realizat o analiză de comparabilitate, utilizând metoda comparării preţurilor („metoda CUP"). în acest sens, _________ a prezentat în cadrul dosarului preţurilor de transfer analiza comparativă constând în compararea preţurilor de vânzare de produse agricole utilizate de _________ cu _________, cu preţurile practicate în cadrul unor tranzacţii comparabile reale desfăşurate de către _________ în relaţia sa cu clienţi terţi, pentru acelaşi tip de produse, având la bază documente justificative.

Organele de inspecţie fiscală şi organul de soluţionare nu trebuiau să desconsidere analiza economică de preţuri de transfer individuală efectuată de către _________. Mai mult, aşa cum vom arăta în secţiunile următoare, interpretarea organelor de inspecţie fiscală a rezultatelor prezentate de către _________ este greşită, în contradicţie cu prevederile Liniilor directoare OECD şi nu ţine cont de realităţile activităţii economice a _________.

Este de notat în această situaţie faptul că Liniile directoare OECD recomandă organelor fiscale să fie flexibile în analiza dosarului de preţuri de transfer prin luarea în considerare a raţionamentului comercial al contribuabilului privind aplicarea preţurilor de transfer, astfel ca analiza preţurilor de transfer să fie legată de realităţile afacerii contribuabilului (paragrafele 4.8. şi 4.9 din Liniile directoare OECD).

Paragraful 4.8: „întrucât preţurile de transfer nu reprezintă o ştiinţă exactă, nu va fi întotdeauna posibil să se determine un singur preţ de piaţă corect; mai degrabă aşa cum prevede Capitolul III, preţul corect ar putea fi estimat în cadrul unui interval de cifre acceptabile. De asemenea, alegerea metodologiei pentru determinarea preţului de transfer de piaţă nu va fi întotdeauna clară fără echivoc. Contribuabilii pot înfrunta dificultăţi specifice atunci când autoritatea fiscală propune utilizarea unei metodologii, spre exemplu o metodă tranzacţională bazată pe profit, care nu este aceeaşi cu cea utilizată de către contribuabil."

Paragraful 4.9: „într-un caz dificil privind preţurile de transfer, din cauza complexităţii faptelor care urmează să fie evaluate, chiar şi cel mai bine intenţionat contribuabil poate să comită o greşeală onestă. Mai mult, chiar şi cel mai bine intenţionat inspector fiscal ar putea să tragă concluzia greşită din situaţia de fapt. Autorităţile fiscale sunt încurajate să ia această observaţie în considerare atunci când efectuează evaluarea lor asupra preţurilor de transfer. Acest aspect generează două implicaţii. în primul rând, autorităţile fiscale sunt încurajate să fie flexibile în abordarea lor şi să nu solicite contribuabililor în preţurile lor de transfer o precizie nerealistă ţinând cont de toate faptele şi circumstanţele. în al doilea rând, inspectorii fiscali sunt încurajaţi să ia în considerare raţionamentul comercial al contribuabilului privind aplicarea preţurilor de transfer, astfel încât analiza preţurilor de transfer să fie legată de realităţile afacerii. Prin urmare, inspectorii fiscali ar trebui să înceapă analiza lor privind preţurile de transfer din perspectiva metodei pe care contribuabilul a ales-o în stabilirea preţurilor sale. Îndrumările prevăzute în Capitolul II, Partea I referitoare la selectarea celei mai adecvate metode de preţuri de transfer pot fi de asemenea utile în această privinţă."

Or, atât organele de inspecţie fiscală, cât şi organul de soluţionare a contestaţiei au ignorat în totalitate raţionamentul comercial al acesteia, astfel cum acesta a fost detaliat şi susţinut în cuprinsul punctului de vedere şi al contestaţiei (face trimitere la secţiunea II din Contestaţia fiscală), fără să aducă vreun argument sustenabil din punct de vedere tehnic în combaterea metodei, şi analizei de preţuri de transfer folosită de aceasta.

Astfel, în urma verificărilor realizate de organele de inspecţie fiscală pe durata inspecţiei fiscale, acestea:

1. Au considerat în mod incorect că metoda de preţuri de transfer - metoda comparării preţurilor - utilizată de _________ în analiza comparativă prezentată în dosarul preţurilor de transfer este utilizată în mod eronat, având ca rezultat respingerea acesteia de către organele de inspecţie fiscală.

2. Au ignorat în totalitate şi în baza unor considerente complet eronate raţionamentul comercial al societăţii precum şi prevederile Liniilor directoare OECD şi au procedat la selectarea unei metodologii diferite de cea folosită de societate, realizând în acest sens o căutare de comparabile în baza de date Orbis (versiunea ianuarie 2017). În urma acestei abordări, organele de inspecţie fiscală au selectat un set de 35 companii considerate de către aceasta comparabile şi a calculat un interval intercuartilar pentru a reflecta profitabilitatea pieţei.

3. Au considerat în mod eronat că preţurile de transfer utilizate pentru tranzacţiile desfăşurate de _________ cu _________ în cadrul activităţii de cultivare de produse agricole în anii respectivi nu sunt conforme cu principiul preţului de piaţă şi a întreprins în acest sens ajustări ale veniturilor din exploatare, obţinute de _________ în perioada _________ din vânzarea de produse agricole către _________, la nivelul medianei intervalului intercuartilar al ratelor rentabilităţii costurilor totale („RRCT") obţinute de companiile considerate ca fiind comparabile de către organele de inspecţie fiscală (acestea argumentând că RRCT obţinute de _________ se aflau sub nivelul RRCT de pe piaţă, determinate de organele de inspecţie fiscală).

Aşa cum va detalia în cadrul următoarelor secţiuni, _________ consideră neîntemeiată stabilirea de venituri din exploatare suplimentare în urma ajustării efectuate de echipa de inspecţie fiscală din perspectiva preţurilor de transfer. În primul rând, consideră că premisele, argumentele şi concluziile echipei de inspecţie fiscală reluate de organul de soluţionare a Contestaţiei fiscale şi care au stat la baza acestei ajustări sunt incorecte şi nu respectă principiile preţurilor de transfer.

De asemenea, societatea nu este de acord cu modul în care echipa de inspecţie fiscală a aplicat aceste ajustări de preţuri de transfer întrucât aceasta ignoră cu desăvârşire prevederile Liniilor directoare OECD.

3. Organele de inspecţie fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei au demonstrat o profundă neînţelegere a mecanismului de preţuri de transfer în general şi a aplicabilităţii metodei comparării preţurilor în particular.

Aşa cum este detaliat în următoarele secţiuni, societatea consideră că analiza de comparabilitate efectuată de aceasta şi prezentată organelor de inspecţie fiscală este corectă şi corespunzătoare, aplicarea metodei CUP fiind realizată în concordanţă cu principiile stabilite de Ordinul 442/2016 şi de Liniile directoare OECD, rezultatele analizei fiind perfect valide în scopul testării conformităţii cu principiul preţului de piaţă a preţurilor utilizate de Societate în cadrul tranzacţiei de vânzare de produse agricole către _________ în perioada analizată.

În acest sens, consideră că respingerea de către echipa de inspecţie fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei a analizei comparative realizată de _________ este total eronată şi denotă profunda neînţelegere a autorităţilor fiscale atât cu privire la condiţiile de aplicare a metodei comparării preturilor, cât şi în legătură cu situaţia economică a Societăţii în perioada analizată (_________), după cum vom arăta în cele ce urmează.

i. Interpretarea complet eronată a organelor de inspecţie fiscală cu privire la situaţiile în care este aplicabilă metoda comparării preţurilor

După cum a fost menţionat, metoda selectată şi aplicată de către _________ pentru testarea respectării conformităţii cu principiul valorii de piaţă a preţurilor de transfer utilizate în relaţia cu _________ în cadrul activităţii de cultivare de produse agricole, aşa cum a fost prezentat la subcapitolul 5.2 din cadrul dosarului preţurilor de transfer, este metoda comparării preţurilor.

Totodată, Societatea a argumentat din punct de vedere legal şi operaţional, atât în cadrul punctului de vedere, cât şi în contestaţia fiscală, faptul că în cazul specific al _________ metoda comparării preţurilor reprezintă opţiunea cea mai directă şi mai sigură de a testa respectarea principiului preţului de piaţă al tranzacţiilor de vânzare de produse agricole desfăşurate de aceasta cu partea afiliată _________ în cadrul activităţii de cultivare de produse agricole.

Cu toate acestea însă, organele de inspecţie fiscală au desconsiderat cu rea credinţă atât argumentele prezentate în cadrul dosarului preţurilor de transfer, punctului de vedere şi contestaţiei fiscale, cât şi documentele justificative puse la dispoziţia acestora de _________ pentru a demonstra că preţurile practicate între _________ şi _________ sunt similare preţurilor practicate de către _________ în relaţia cu societăţi terţe pentru aceleaşi categorii de produse, şi că implicit principiul preţului de piaţă a fost respectat.

În cadrul RIF (pag. 61), organele de inspecţie fiscală susţin în mod eronat că ,,[...] _________ SRL nu a analizat cu acurateţe tranzacţiile efectuate, respectiv preţurile de vânzare ale produselor agricole către societăţile independente şi către societatea afiliată _________ şi utilizarea lor într-o analiză privind comparabilitatea internă, hotărând eronat ca modalitatea de comparare internă să fie preţurile de vânzare ale societăţii afiliate _________ SRL către persoane terţe."

Mai mult, tot în cadrul RIF (pag. 61), organele de inspecţie fiscală concluzionează în mod complet eronat şi în contradicţie cu legislaţia internaţională în domeniul preţurilor de transfer că „[...] pentru identificarea de preţuri comparabile necontrolate, trebuie avute în vedere:

- vânzări efectuate de contribuabil către un independent (comparabile interne);

- achiziţii efectuate de contribuabil de la un vânzător independent (comparabile interne);

- vânzări între două părţi independente (comparabile externe)."

ceea ce denotă o profunda neînţelegere a legislaţiei de preţuri de transfer în vigoare.

Pentru a evidenţia interpretarea complet eronată a organelor de inspecţie fiscală cu privire la situaţiile în care este aplicabilă metoda CUP, care este în totală contradicţie cu prevederile Liniilor directoare OECD, redă paragraful 3.24 din Liniile directoare OECD, care clarifică ce tipuri de tranzacţii pot fi considerate drept comparabile în scopul utilizării metodei CUP: „O tranzacţie comparabilă necontrolată este acea tranzacţie care se desfăşoară între două părţi independente şi care este comparabilă cu tranzacţia controlată analizata. Această tranzacţie comparabilă poate fi, fie o tranzacţie realizată între o parte implicată în tranzacţia analizată şi o parte independentă („comparabilă internă"), fie o tranzacţie între două părţi independente, în care nici una dintre părţi nu ia parte la tranzacţia analizată („comparabilă externă")."

Aşadar, având în vedere prevederile expuse mai sus şi faptul că _________ este una dintre părţile implicate în tranzacţia analizată (vânzare de produse agricole de către _________ în beneficiul _________), rezultă că şi tranzacţiile desfăşurate de către _________ cu părţi independente reprezintă comparabile interne, şi nu doar cele desfăşurate de _________ cu părţi independente, aşa cum în mod total greşit consideră organele de inspecţie fiscală.

Prin urmare, este evident că modalitatea de aplicare a metodei CUP utilizată de societate în cadrul dosarului preţurilor de transfer pentru testarea conformităţii cu principiul preţului de piaţă a vânzării de produse agricole de către _________ în beneficiul societăţii afiliate _________, folosind potrivit legislaţiei metoda comparării preţurilor (prin raportare la comparabile interne) este una perfect valabilă ce respectă legislaţia internaţională în domeniul preţurilor de transfer.

Mai mult, notează că în cadrul inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au solicitat informal o situaţie a achiziţiilor de produse efectuate de către _________ de la furnizori terţi, în perioada _________. Deşi le-a fost prezentată această situaţie de către reprezentanţii societăţii, prin care se arată că _________ a plătit preţuri comparabile atât către _________, cât şi către alţi furnizori terţi pentru produse identice, această analiză nu a fost luată în considerare de organele de inspecţie fiscală. Analiza tuturor achiziţiilor între _________ şi furnizori terţi a fost inclusă în anexa nr. 4 a contestaţiei fiscale în care, totodată, este ilustrat şi faptul că în multe cazuri preţurile plătite de către _________ către _________ au fost identice cu preţurile plătite de _________ către furnizori terţi, astfel fiind evident faptul că principiul valorii de piaţă a fost respectat în tranzacţia de vânzare de produse agricole de la _________ către _________, în perioada _________.

De asemenea, menţionează că în conformitate cu prevederile din Anexa nr. 3, lit. B, pct. 13 f) privind Dosarul preţurilor de transfer inclusă în Ordinul 442/2016, dosarul preţurilor de transfer trebuie să conţină:

„[...] f) analiza de comparabilitate: informaţii cu privire la tranzacţii comparabile externe sau interne [...];"

Mai mult, conform reglementărilor precizate în Normele de aplicare ale Codului fiscal (punctul 5, alin. (1), lit. a) din Capitolul II, Secţiunea a 2-a - Reguli pentru aplicarea principiului valoni de piaţă, în vederea aplicării prevederilor art. 11 alin. (4) din Codul fiscal este stabilit faptul că „[...] în vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au în vedere următoarele elemente: a) metoda care se apropie cel mai mult de împrejurările în care sunt stabilite preţurile supuse liberei concurenţe pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial [...]."

Având în vedere că specificul industriei în care activează şi _________ este ca preţurile să fie stabilite în funcţie de preţurile practicate în domeniul respectiv, încă o dată se poate afirma că metoda comparării preţurilor este cea mai potrivită metodă de preţuri de transfer pentru analizarea caracterului de preţ de piaţă a tranzacţiilor de vânzare de produse agricole desfăşurate între _________ şi _________.

Paragraful 2.14 din Liniile directoare OECD menţionează că: „[...] Acolo unde este posibilă identificarea unor tranzacţii necontrolate comparabile, metoda comparării preţurilor este cea mai directă şi de încredere pentru aplicarea principiului valorii de piaţă. în consecinţă, în astfel de situaţii metoda comparării preţurilor este preferabilă tuturor celorlalte metode".

Aşadar, conform acestor prevederi, cazurile în care este posibilă identificarea unor tranzacţii similare, metoda CUP este cea mai directă şi fiabilă metodă de analizare a respectării principiului preţului de piaţă, demonstrându-se astfel încă o dată că metoda CUP este metoda preferată de stabilire a preţului de piaţă.

Concluzionând, metoda CUP prin utilizarea comparabilelor interne presupune accesul la preţurile practicate în relaţia cu societăţi independente de către una dintre părţile afiliate ce desfăşoară tranzacţia analizată. Având în vedere faptul că _________ a furnizat în cadrul dosarului preţurilor de transfer preţurile practicate de _________ în relaţia cu clienţi terţi şi, mai mult decât atât, a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală inclusiv preţurile practicate de către furnizorii independenţi faţă de _________ pentru produse agricole identice, considerăm că sursa de informaţii este uşor de verificat, ceea ce face ca metoda CUP să fie cea mai credibilă şi directă metodă de a demonstra că _________ a desfăşurat tranzacţii cu entitatea afiliată _________ respectând principiul preţului de piaţă.

ii. Viziunea eronată a organelor de inspecţie fiscală şi a organelor de soluţionare cu privire la gradul de comparabilitate al tranzacţiilor incluse de societate în analiza economică aferentă activităţii de cultivare de produse agricole realizată pe baza metodei CUP

Atât organele de inspecţie fiscală, cât şi organul de soluţionare susţin că tranzacţiile utilizate de _________ în analiza de comparabilitate nu sunt similare din punct de vedere al datei tranzacţiei, cantităţii, calităţii, preţului şi chiar termenilor contractuali, fără a include exemple ale unor diferenţe semnificative care să susţină existenţa sistemică a unor astfel de diferenţe.

În baza acestui argument prezentat doar la nivel teoretic (fiind preluat din Liniile directoare OECD), orice tranzacţie potenţial comparabilă care nu a avut loc în aceeaşi zi, pentru exact aceeaşi cantitate, cu produse sau servicii de exact aceeaşi calitate, la exact acelaşi preţ şi pe baza unui contract care să aibă exact aceleaşi prevederi contractuale, nu poate fi considerată comparabilă.

Or o astfel de abordare eronată care nu ia în considerare realităţile privind desfăşurarea unei activităţi economice are ca şi consecinţă imposibilitatea deplină a aplicării în practică a metodei CUP, aceasta devenind, conform interpretării organelor de inspecţie fiscală doar un exerciţiu pur teoretic, o diferenţă chiar şi de o zi în desfăşurarea unei tranzacţii cu o societatea terţă făcând tranzacţia necomparabilă.

Astfel, autorităţile fiscale, au concluzionat în mod eronat că „Metoda comparării preţurilor, nu poate fi aplicată deoarece aceasta poate fi folosită şi este de încredere dacă produse identice sau substanţial similare sunt vândute în circumstanţe identice sau similare, atât în tranzacţii controlate, cât şi în tranzacţii necontrolate."

În cadrul dosarului preţurilor de transfer prezentat de către societate, în vederea efectuării analizei asupra vânzărilor de produse agricole efectuate de către _________ în beneficiul _________, aşa cum a fost menţionat, a fost utilizată o analiză asupra preţurilor practicate de _________ în relaţia cu societăţile terţe (comparabile interne). Pentru fiecare produs agricol vândut de _________ către _________, într-un anumit an, au fost identificate produsele identice vândute de _________ către clienţi terţi, în aceeaşi perioadă. Fiecare preţ practicat cu societăţile terţe poate fi verificat prin intermediul facturilor şi documentelor emise.

Aşa cum este menţionat în Liniile directoare OECD, paragraful 2.16 „Când se stabileşte dacă tranzacţiile controlate şi tranzacţiile necontrolate sunt comparabile, trebuie să se aibă în vedere efectul asupra preţului pe care îl au funcţiile de afaceri mai vaste, nu doar comparabilitatea produsului [...]. în cazul în care există diferenţe între tranzacţiile controlate şi cele necontrolate, sau între companiile ce întreprind aceste tranzacţii, poate fi dificil să se stabilească ajustări destul de precise pentru a elimina efectul asupra preţului. Dificultăţile ce apar în încercarea de a efectua ajustări destul de precise nu ar trebui, în mod normal, să excludă posibila aplicare a metodei CUP. Considerentele de ordin practic dictează o abordare mai flexibilă care să permită folosirea metodei CUP şi completarea sa, dacă este necesar, cu alte metode, care ar trebui toate evaluate în funcţie de acurateţea lor relativă. Ar trebui făcute toate eforturile pentru a ajusta datele astfel încât ele să fie utilizate corespunzător într-o metodă CUP. Ca şi pentru orice altă metodă, siguranţa relativă a metodei CUP este influenţată de gradul de precizie cu care pot fi făcute ajustările pentru a se realiza comparabilitatea."

Astfel, în ceea ce priveşte categoriile de bunuri tranzacţionate între _________ si societăţile terţe, utilizate ca şi comparabile interne în analiza preţurilor de transfer practicate între _________ şi _________, conform reglementărilor precizate în Normele de aplicare ale Codului fiscal (punctul 5, alin. (1), lit. a) din Capitolul II, Secţiunea a 2-a - Reguli pentru aplicarea principiului valorii de piaţă, în vederea aplicării prevederilor art. 11 alin. (4) din Codul fiscal) precum şi a recomandărilor Liniilor directoare OECD, primul element necesar pentru aplicarea metodei CUP este ca produsele comparate să fie similare sau identice, în cadrul dosarului preţurilor de transfer, Societatea a comparat produse identice, deşi legislaţia menţionează că metoda CUP poate fi aplicată şi pentru produse similare.

De asemenea, Liniile directoare OECD (paragraful 2.14) precizează că metoda CUP se poate aplica atunci când niciuna dintre diferenţele (dacă există) între tranzacţiile comparate sau între societăţile care întreprind aceste tranzacţii nu afectează substanţial preţul pe piaţă deschisă sau poţ fi făcute ajustări cu un grad suficient de acurateţe pentru a elimina efectele substanţiale ale acestor diferenţe.

Astfel, în ceea ce priveşte cantităţile tranzacţionate de _________ cu _________, precum şi de _________ cu clienţii terţi, nu este obligatoriu ca aceste cantităţi să fie identice. Mai mult, după cum se poate observa din analiza prezentată în dosarul preţurilor de transfer diferenţele de cantităţi nu afectează substanţial preţul.

De asemenea, paragraful 2.20 din Liniile directoare OECD precizează „[...] să presupunem că un contribuabil vinde 1.000 de tone de produs cu 80 USD pe tonă unei companii afiliate din grupul său multinaţional, şi în acelaşi timp vinde 500 de tone din acelaşi produs cu 100 USD pe tonă unei companii independente. În acest caz, este nevoie să se analizeze dacă diferenţa de cantitate ar avea ca rezultat o ajustare a preţului. Ar trebui cercetată piaţa relevantă analizând tranzacţii cu produse similare pentru a se stabili cantitatea tipică la care se acordă reducere de cantitate."

Din paragraful menţionat mai sus se înţelege că într-adevăr preţurile pot să difere în funcţie de cantităţile tranzacţionate, dar că ar trebui cercetată piaţa pentru a stabili ce nivel de diferenţă în cantitate are impact asupra preţurilor. Or nu reiese nici din cele menţionate în RIF, nici din cele menţionate în Decizia de soluţionare că organele de inspecţie fiscală sau organul de soluţionare a contestaţiei au efectuat o astfel de cercetare.

Mai mult, pentru a ilustra faptul că diferenţele de cantitate nu modifică, în general, nivelul preţurilor, în cadrul tabelului de la pag. 9 -10 din Contestaţia fiscală, au fost prezentate, cu titlu exemplificativ, câteva vânzări de produse identice efectuate de către _________ către diverşi clienţi terţi,

În completare, în anexa nr. 3 ataşată la Contestaţia fiscală a fost inclusă analiza tuturor vânzărilor între _________ şi clienţi terţi.

În ceea ce priveşte preţurile practicate de _________ în relaţia cu clienţii terţi, din exemplele prezentate în contestaţia fiscală, se poate observa că pentru tranzacţii între independenţi, chiar dacă au fost tranzacţionate cantităţi diferite, preţurile nu doar că nu diferă substanţial, dar în multe cazuri sunt identice pentru cantităţi (chiar substanţial) diferite. Prin urmare, în aceste condiţii, _________ consideră că diferenţele de cantitate nu reprezintă un argument valabil pentru a respinge aplicarea metodei CUP prin compararea preţurilor practicate de _________ în relaţia cu _________ cu cele practicate de _________ în relaţia cu clienţi terţi, în vederea testării conformităţii cu principiul preţului de piaţă a tranzacţiilor desfăşurate de _________ cu _________ în cadrul activităţii de cultivare de produse agricole.

Mai mult decât atât, cu privire la datele la care au avut loc tranzacţiile desfăşurate de _________ cu societăţile independente, din exemplele prezentate se poate observa că pentru date diferite ale tranzacţiei, pentru produse identice, preţurile sunt similare. Din nou, nu există niciun argument fondat prin care să se respingă utilizarea metodei CUP, respingerea acesteia doar pe motiv că tranzacţiile selectate ca fiind comparabile nu au fost realizate în aceeaşi zi nereprezentând un argument suficient. Este evident că pentru recolta dintr-o anumită perioadă a anului, preţurile sunt la acelaşi nivel.

Se evidenţiază şi în acest caz profunda neînţelegere atât a organului de soluţionare, cât şi a organelor de inspecţie fiscală asupra mecanismului preţurilor de transfer şi faptul că acestea refuză să ia în considerare analiza efectuată de către _________ în baza unor considerente nesustenabile din punct de vedere al legislaţiei în domeniul preţurilor de transfer.

iii.Necesitatea ajustării costului cu transportul realizată de societate în vederea aplicării metodei CUP

De subliniat faptul că, având în vedere că în contractul încheiat între _________ şi _________, se menţionează clar că livrarea produselor se face franco depozit vânzător, ceea ce înseamnă că acest cost cu transportul este suportat de către _________ şi având în vedere că preţurile de vânzare ale _________ către terţi includ costul cu transportul, a fost considerată necesară o ajustare a preţurilor de transfer practicate de _________ în relaţia cu terţi cu aceste costuri.

Chiar şi aşa, organele de inspecţie fiscală contestă în cadrul RIF ajustările privind costul transporturilor din cauza dificultăţilor în realizarea acestora, deşi conform unuia dintre citatele prezentate chiar de organele de inspecţie fiscală în RIF, „Dificultăţile ce apar în încercarea de a efectua ajustări destul de precise nu ar trebui, în mod normal, să excludă posibila aplicare a metodei CUP". Astfel este demonstrată încă o dată profunda neînţelegere de către organele de inspecţie fiscală a mecanismului de preţuri de transfer în general şi a aplicabilităţii metodei comparării preţurilor în particular, având in vedere că organele citează aspecte din legislaţia internaţională pe care mai apoi le contrazic.

Mai mult, Liniile directoare OECD precizează la paragraful 2.19 că „[...] Diferenţele în termenii de transport şi asigurare au în general un efect asupra preţului definit şi determinabil. Deci, pentru a determina preţul de vânzare necontrolat, trebuie ajustat preţul cu diferenţele aferente termenilor de livrare".

Aşadar, Liniile directoare OECD acceptă şi încurajează efectuarea de ajustări asupra preţurilor, în cazul de faţă cu valoarea costului transportului, astfel încât să crească gradul de comparabilitate a preţurilor. Mai mult decât atât. Liniile directoare OECD clarifică si subliniază faptul că dificultăţile care ar putea apărea în aplicarea practică a acestei ajustări nu trebuie să conducă la excluderea utilizării metodei CUP pentru testarea unei tranzacţii.

Ca urmare a obiecţiunii exprimate de organele de inspecţie fiscală în cadrul RIF (pag. 63) cu privire la acurateţea determinării costului mediu al transportului utilizat în vederea ajustării preţurilor practicate de _________ pentru vânzarea de produse agricole către clienţi, terţi, Societatea a inclus în cadrul Contestaţiei fiscale o analiză (anexa 5 la Contestaţia fiscală) cu privire la determinarea costului transportului pentru fiecare an analizat.

Cu toate acestea, organul de soluţionare a contestaţiei susţine în Decizia de soluţionare (pag. 15) că „Ajustarea preţurilor efectuată de societate cu „costul transportului" nu a fost argumentată de SC _________ SRL cu documente justificative."

De subliniat din nou faptul că, aşa cum a fost menţionat mai sus, în contractul încheiat între _________ şi _________ se menţionează clar că livrarea produselor se face franco depozit vânzător, ceea ce înseamnă că acest cost cu transportul este suportat de _________. Astfel, atât timp cât preţurile de vânzare ale _________ către _________ nu includ costul cu transportul, iar preţurile de vânzare ale _________ către clienţii terţi includ costul cu transportul, ajustarea preţurilor este necesară şi încurajată de Liniile directoare OECD, aşa cum a fost arătat mai sus, în vederea creşterii gradului de acurateţe a metodei CUP. Astfel, cu scopul de a spori gradul de comparabilitate al preţurilor incluse în cadrul analizei menţionate, _________ a ajustat preţurile de vânzare dintre _________ şi clienţii terţi cu valoarea transportului.

Pentru anii _________, _________ şi _________, valoarea transportului a fost calculată, pentru fiecare an în parte, ca valoare medie, în RON/ tonă. Această valoare a luat în considerare strict costurile cu transportul de cereale din evidenţele _________.

Pentru anii _________ şi _________ a fost luată în considerare valoarea medie a anilor _________, _________ şi _________ din considerentul că pentru anii _________ şi _________ facturile pentru transport nu erau înregistrate distinct în evidenţele contabile ale _________.

23

Astfel, _________ consideră că această abordare este una rezonabilă, deoarece preţurile pentru transportul cerealelor nu a fluctuat semnificativ de la un an la altul.

Tabelul de mai jos include preţurile medii cu transportul de cereale, în perioada _________:

Cost mediu RON/ tonă _________-81,04

Cost mediu RON/ tonă _________-81,04

Cost mediu RON/ tonă _________-88,96

Cost mediu RON/ tonă _________-86,78

Cost mediu RON/ tonă _________-67,38

Concluzionând cele de mai sus, _________ consideră că ajustarea preţurilor practicate între _________ şi clienţii terţi cu costurile de transport, efectuata în vederea sporirii comparabilităţii cu preţurile practicate între _________ şi _________ în scopul aplicării metodei CUP are un grad suficient de acurateţe şi că aceasta nu ar fi trebuit să fie respinsă de către organele de inspecţie fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei, mai ales având în vedere că, aşa cum a fost arătat, o astfel de ajustare este susţinută şi de Liniile directoare OECD.

4. Organele de inspecţie fiscală au efectuat în mod nelegal o căutare de companii comparabile şi analiză de comparabilitate iar organul de soluţionare a contestaţiei au menţinut această abordare ignorând în totalitate recomandările stabilite cadrul Liniilor directoare OECD. Mai mult decât atât organele de inspecţie fiscală selectează ca şi companii comparabile anumite companii care întreprind activităţi/funcţii diferite de cele realizate de către Societate cu singura intenţie de a ajunge la un interval intercuartilar nerealist pentru funcţia de cultivare de produse agricole asumată de către Societate

Aşa cum a fost menţionat şi în cadrul Contestaţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală au declarat în RIF că, în urma verificării analizei economice incluse în dosarul preţurilor de transfer furnizat de către Societate, a identificat deficienţe în cadrul analizei de comparabilitate pentru activitatea de cultivare de produse agricole a Societăţii. Drept urmare, selectând metoda marjei nete („MMN") ca fiind cea mai adecvată metodă de stabilire a preţurilor de transfer, folosind drept indicator al nivelului de profit Rata Rentabilităţii Costurilor Totale („RRCT") şi ignorând astfel raţionamentul comercial al Societăţii, organele de inspecţie fiscală au efectuat o căutare de companii comparabile şi analiză de comparabilitate cu scopul de a elimina astfel de deficienţe. Această abordare a fost considerată corectă şi de către organul de soluţionare a contestaţiei, după cum se menţionează la pagina 16 din Decizia de soluţionare.

Cu toate acestea, Societatea doreşte să evidenţieze că organele de inspecţie fiscală au efectuat o căutare de companii comparabile în baza de date Orbis (versiunea ianuarie 2017) şi au definitivat setul de companii potenţial comparabile prin aplicarea unor criterii ce au fost considerate ca fiind potrivite de către organele de inspecţie fiscală.

Ca urmare a efectuării căutării realizate în baza de date Orbis, organele de inspecţie fiscală au selectat 35 de companii considerate de acestea ca fiind comparabile cu _________ şi au calculat pentru perioada _________, pe baza datelor financiare ale celor 35 de companii, un interval intercuartilar de rate de rentabilitate a costurilor totale obţinute de aceste companii din activităţi care conform susţinerilor organelor de inspecţie fiscala sunt comparabile cu cea desfăşurată de _________ (i.e. activitatea de cultivare de produse agricole). Pe baza rezultatelor astfel obţinute, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că vânzările Societăţii către _________ nu au fost efectuate în conformitate cu principiul preţului de piaţă în perioada _________. Ca urmare, organele de inspecţie fiscală au ajustat din perspectiva preţurilor de transfer veniturile obţinute de Societate din vânzarea de produse agricole către _________ la nivelul medianei intervalului intercuartilar determinat de către acestea. O astfel de ajustare a avut ca rezultat stabilirea de venituri din exploatare suplimentare, ceea ce a dus la mărirea bazei impozabile şi a stabilirii de impozit pe profit suplimentar la nivelul _________ pentru perioada _________.

i. Societatea consideră total nejustificată şi în clară contradicţie cu legislaţia privind preţurile de transfer efectuarea de către organele de inspecţie fiscală a unei analize de comparabilitate diferite de cea efectuată de Societate, ce a avut ca rezultat ajustarea preţurilor de transfer aferente vânzării de produse agricole de către _________ către _________

Având în vedere că, aşa cum a fost argumentat mai sus, metoda CUP reprezintă în cazul _________ cea mai directă şi de încredere metodă pentru analizarea conformităţii cu principiul preţului de piaţă a tranzacţiilor de vânzare de produse agricole desfăşurate de către Societate în relaţia cu _________, _________ consideră total nejustificată abordarea organelor de inspecţie fiscală de a ignora raţionamentul comercial al Societăţii, prevederile Liniilor directoare OECD şi de a realiza o analiză de comparabilitate prin selectarea unei metode de documentare a preţurilor de transfer diferite, şi anume metoda marjei nete.

De notat faptul că metoda marjei nete presupune identificarea pe baza informaţiilor existente în surse publice (în mod normal, site-ul propriu al societăţii sau un site terţ care să ofere o descriere suficient de detaliată a activităţii desfăşurate de către aceasta) a unor societăţi independente care să desfăşoare o activitate comparabilă celei analizate. Astfel, având în vedere acest mod de identificare, metoda marjei nete oferă informaţii despre piaţă care pot fi considerate cu un grad mai redus de încredere decât cele oferite de metoda CUP.

În timp ce pentru metoda CUP aplicată de _________ există informaţii suficient de detaliate cu privire la tranzacţii comparabile celor desfăşurate de _________ cu partea afiliată _________ (şi anume, prevederile şi data semnării contractului, cantitatea, calitatea şi preţul produselor), pentru aplicarea metodei marjei nete propusă în RIF de către organele de inspecţie fiscală sunt utilizate societăţi potenţial comparabile pentru care nu sunt disponibile în mod public informaţii exhaustive despre activitatea economică desfăşurată (de exemplu, nu se poate confirma că astfel de societăţi nu au desfăşurat la solicitarea expresă a propriilor clienţi şi alte activităţi în mod ocazional sau repetat, care să influenţeze semnificativ rezultatul activităţii totale). I

Mai mult decât atât, _________ a utilizat metoda CUP pentru a analiza preţurile practicate în relaţia cu societatea afiliată _________, întrucât, după cum a fost menţionat şi anterior, aceasta reprezintă opţiunea cea mai directă si mai sigură de a testa principiul preţului de piaţă, prevăzută şi de Liniile directoare OECD. în acest sens, _________ a prezentat în cadrul dosarului preţurilor de transfer, preţurile stabilite în cadrul unor tranzacţii reale desfăşurate de către _________ în relaţia cu societăţi independente, aceste date având la bază documente justificative ce pot fi verificate cu uşurinţă.

Pe de altă parte atât organele de inspecţie fiscală, cât şi organul de soluţionare a contestaţiei, au considerat că un eşantion de 35 de societăţi, din care pentru 32 nu pot fi identificate site-uri sau alte surse publice de informare prin care să se demonstreze că desfăşoară doar activităţi de cultivare a cerealelor comparabile celor realizate de _________ şi că nu au obţinut venituri şi din alte activităţi, reprezintă o sursă mai credibilă de testare a preţurilor practicate de către _________ în relaţia cu _________ decât metoda CUP.

Este de precizat faptul că _________ a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală date ce pot fi uşor verificate prin documente justificative, facturi şi avize de transport, cu o acurateţe mult mai mare decât cea oferită de către baza de date Amadeus/Orbis. Baza de date Orbis oferă informaţii cu privire la societăţi din Europa, la obiectul lor principal de activitate (în baza codului CAEN principal), fără să ofere date cu privire la activităţile secundare desfăşurate care pot influenţa semnificativ rezultatul financiar al societăţii respective. Ba mai mult, situaţiile financiare prezentate în Amadeus/Orbis nu sunt prezentate segmentat pe fiecare tip de activitate desfăşurată de către fiecare societate în parte, prezentând doar indicatorii financiari globali. Atât timp cât pentru _________ s-au utilizat pentru calculul indicatorilor de rentabilitate date financiare referitoare strict la activitatea de cultivare a cerealelor, pentru societăţile comparabile selectate din Amadeus/Orbis trebuie aplicat acelaşi principiu. Precizează că organele de inspecţie fiscală nu au efectuat ajustări în acest sens în cadrul raportului de inspecţie fiscală, ceea ce demonstrează inacurateţea analizei de comparabilitate efectuate de către acestea.

În susţinerea acestei abordări paragraful 2.69 din Liniile directoare OECD menţionează că: "[...] Presupunând că funcţiile similare pot fi izolate de gamă largă de funcţii pe care le poate efectua o companie, pentru a aplica metoda, indicatorii de profit net aferenţi acestor funcţii pot totuşi să nu fie automat comparabili atunci când, de exemplu, companiile respective efectuează acele funcţii în sectoare economice diferite sau pe pieţe diferite, cu niveluri de rentabilitate diferite. Atunci când tranzacţiile comparabile necontrolate utilizate sunt ale unei companii independente, este necesar un grad ridicat de similaritate într-un număr de aspecte ale companiei afiliate şi companiei independente implicate în tranzacţie, pentru ca tranzacţiile controlate să fie comparabile; există diverşi factori, alţii decât produsele şi funcţiile, care pot influenţa semnificativ marjele nete". În RIF (pag. 67-68) se menţionează că ,,[...] Concret, s-a verificat dacă compania testată are aceeaşi profitabilitate ca şi companii independente care nu au tranzacţii pe criterii de afiliere. [...]

De asemenea, s-a analizat descrierea obiectului de activitate al societăţilor rămase în eşantion (pe baza informaţiilor obţinute de pe site-urile lor proprii, din rapoartele anuale sau din alte surse online) pentru a stabili gradul de comparabilitate cu activitatea de cultivare a produselor agricole desfăşurată de către _________.

De menţionat că întregul proces de selecţie a fost făcut pe baza informaţiilor publice disponibile despre societăţile analizate şi a descrierii oferite de către _________ privind activitatea de cultivare a produselor agricole."

Cu toate acestea însă, nu au fost regăsite în RIF, pentru nicio societate selectată în eşantionul de comparabilitate, informaţii cu privire la site-ul propriu sau alte surse publice online verificate de către organele de inspecţie fiscală cu scopul de a determina comparabilitatea cu activităţile întreprinse de Societate. Prin urmare, Societatea consideră că analiza gradului de comparabilitate cu activitatea de cultivare a produselor agricole desfăşurată de către _________ nu a fost efectuată, fapt ce demonstrează că analiza prezentată de către organele de inspecţie fiscală este una incompletă şi incorect realizată.

În plus, organele de inspecţie fiscală îşi fundamentează decizia de a realiza această nouă analiză în cadrul RIF (pag. 31-32) prin prisma faptului că „în urma analizării situaţiilor financiare, declaraţiilor şi evidenţei contabile a SC _________ SRL şi având în vedere tranzacţiile efectuate cu partea afiliată, organul de inspecţie fiscală a efectuat interogări în baza de date Orbis pentru a verifica dacă valoarea tranzacţiilor efectuate s-au realizat cu respectarea principiului valorii de piaţă a preţurilor de transfer practicate [...]. în urma rezultatelor estimative obţinute din interogarea bazei de date Orbis, au rezultat anumite valori ale medianei calculate pentru tranzacţiile comparabile aferente efectuate între societăţi independente. Utilizând metoda marjei nete s-a calculat rata rentabilităţii costurilor totale la societate, care a fost comparată cu cea din Orbis. La activitatea de producţie agricolă au rezultat valori diferite ale ratei rentabilităţii faţă de cea calculată la societate în afara intervalului de comparare."

În acest sens, pentru a ilustra intenţia vădită şi nelegală a organelor de inspecţie fiscală de a creşte artificial intervalul intercuartilar al ratelor de rentabilitate ale costurilor totale obţinute de companiile considerate comparabile de către acestea, a fost efectuată o căutare în baza de date Amadeus (versiunea septembrie 2017) pentru a verifica profitabilitatea obţinută de companiile de pe piaţa din România care au acelaşi cod CAEN principal ca şi _________, şi anume CAEN 0111, urmând anumite criterii generale utilizate de organele de inspecţie fiscală. De menţionat că această căutare a fost efectuată strict pentru a arăta Ia modul general profitabilitatea obţinută de companiile de pe piaţa din România care desfăşoară activităţi de cultivare a produselor agricole şi nu reprezintă o căutare de comparabile efectuată în conformitate cu prevederile din domeniul preţurilor de transfer.

Astfel, strategia de căutare a preluat următoarele criterii utilizate de organele de inspecţie fiscală:

1. Criteriul geografic: Au fost selectate din baza de date Amadeus societăţile care au sediul în România pentru a reflecta condiţiile pieţei româneşti;

2. Obiectul de activitate: Au fost selectate doar societăţile care întreprind activităţi similare activităţii de cultivare a producţiei agricole desfăşurate de către _________, respectiv codul CAEN: 0111 - Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase şi a plantelor producătoare de seminţe oleaginoase, rev 2;

3. Situaţii financiare: au fost selectate societăţile pentru care Veniturile din exploatare (cifra de afaceri) Mii RON: minim = 1.000, maxim =3.000 pentru perioadele _________, _________ şi _________.

În urma aplicării Strategiei descrise mai sus, au rezultat 915 companii care îndeplinesc criteriile stabilite.

Ca urmare a faptului că versiunea bazei de date Amadeus utilizată în scopul menţionat anterior nu permite aplicarea criteriilor incluse în strategie pentru perioadele anterioare anului _________, a fost necesară o rafinare a setului de companii prin excluderea companiilor care nu îndeplineau cel de-al treilea criteriu în anii _________ şi _________.

Aşadar, pe baza exportului datelor financiare din Amadeus, prin aplicarea manuală a unor filtre în Excel, au fost excluse companiile care nu respectau criteriul Veniturile din exploatare (cifra de afaceri) Mii RON: minim = 1.000, maxim = 3.000 pentru anii _________ şi _________. în urma acestei rafinări a rezultat un set final de 560 de companii având caracteristicile menţionate in paşii 1-3 din strategia de căutare prezentată mai sus.

Astfel, pe baza datelor financiare ale celor 560 de companii rămase în eşantionul final, a fost calculat un interval de comparare al ratelor de rentabilitate a costurilor totale (indicator de nivel de profit ce a fost selectat şi de către organele de inspecţie fiscală) obţinute de companii care activează pe aceeaşi piaţă ca şi _________, având acelaşi cod CAEN şi care au venituri din exploatare (cifra de afaceri) de minim 1.000 mii RON şi maxim 3.000 mii RON în perioada analizată.

Intervalul de comparare rezultat în urma paşilor efectuaţi, descrişi mai sus este prezentat în tabelul de mai jos:

Interval de comparareRRCT

____________________________________ _________

Valoarea maximă

observată318,51%372,75%431,29%701,42% 448,12%

Cuartila 3

(limita superioară)43,45%26,24%21,86%27,35% 25,61%

Mediana 22,90%13,31%10,38%12,03% 10,83%

Cuartila 1

(limita inferioară)8,21%5,62%3,41%3,71% 3,62%

Valoarea

 minima observată-63,40%-67,75%-49,50%-67,04% -58,74%

Număr de observaţii 560 560560560560

Aşadar, se poate afirma că intervalul de comparare stabilit de organele de inspecţie fiscală în vederea ajustării preţurilor de transfer ale _________ pentru tranzacţiile de vânzare de produse agricole către societatea afiliată _________, prezentat în tabelul de mai jos, nu prezintă o imagine fidelă asupra profitabilităţilor realizate de companiile ce activează pe aceeaşi piaţă ca şi _________, având acelaşi cod CAEN.

Interval de comparareRRCT

_____________________________________________

Valoarea

maximă observată133,11%85,03%91,66%73,80% 61,56%

Cuartila 3

 (limita superioară)52,23%28,38%31,43%35,11% 27,80%

Mediana29,06%20,35%12,43%21,30% 17,86%

Cuartila 1

(limita inferioară)17,13%7,24%4,54%7,45% 6,35%

Valoarea

minima observată1,60%-20,81% -9,37%0,48% -8,40%

Număr de observaţii3535353535

După cum se poate observa, intervalul de comparare obţinut de societate în vederea stabilirii profitabilităţilor realizate de companiile participante pe aceeaşi piaţă ca şi ea prezintă valori semnificativ diferite faţă de cele obţinute de organele de inspecţie fiscală.

În concluzie se poate reafirma faptul că, prin aplicarea deficitară a metodei marjei nete de către organele de inspecţie fiscală, acestea nu au dorit decât creşterea artificială a intervalului intercuartilar pentru a putea stabili ajustări de preţuri de transfer, ignorând analiza CUP ce a fost efectuată de Societate în conformitate cu prevederile legislaţiei de preţuri de transfer şi Liniile directoare OECD.

ii. În urma căutării de comparabile efectuate, organele de inspecţie fiscală au selectat drept companii comparabile anumite companii pentru care nu au fost identificate suficiente date care să confirme comparabilitatea activităţii desfăşurate de către acestea cu cea desfăşurată de către societate, având ca unic scop creşterea artificială a intervalului de comparare, fapt ce a dus fa ajustări supraevaluate ale veniturilor _________

Aşa cum a fost arătat în cadrul prezentului document, la pag. 67-68 din RIF organele de inspecţie fiscală menţionează: „[...] Concret, s-a verificat dacă compania testată are aceeaşi profitabilitate ca şi companii independente care nu au tranzacţii pe criterii de afiliere. [...] De asemenea, s-a analizat descrierea obiectului de activitate al societăţilor rămase în eşantion (pe baza informaţiilor obţinute de pe site-urile lor proprii, din rapoartele anuale sau din alte surse online) pentru a stabili gradul de comparabilitate cu activitatea de cultivare a produselor agricole desfăşurată de către _________. De menţionat că întregul proces de selecţie a fost făcut pe baza informaţiilor publice disponibile despre societăţile analizate şi a descrierii oferite de către _________ privind activitatea de cultivare a produselor agricole."

Cu toate acestea însă, nu au fost regăsite în raportul de inspecţie fiscală, pentru nicio societate selectată în eşantionul de comparabilitate, informaţii cu privire la site-urile proprii sau alte surse publice online verificate de către organele de inspecţie fiscală cu scopul de a determina comparabilitatea activităţii desfăşurate de acestea cu activitatea întreprinsă de Societate. Prin urmare, _________ consideră că nu a fost efectuată o analiză a gradului de comparabilitate a activităţilor desfăşurate de cele 35 de companii considerate comparabile de către organele de inspecţie fiscală cu activitatea de cultivare a produselor agricole desfăşurată de către _________, analiza prezentată de către organele de inspecţie fiscală fiind astfel incompletă.

Analizând cele 35 de societăţi selectate în eşantion ca fiind comparabile de către organele de inspecţie fiscală (anexa 16 la RIF), după cum a fost argumentat şi în Contestaţia fiscală (pag. 16) s-a constatat că dintre companiile acceptate, două nu îndeplinesc criteriul de independenţă (unul dintre asociaţi deţinând un procent de peste 25% într-o altă societate), o a treia desfăşurând un alt tip de activitate (conform informaţiilor publicate pe site-ul acesteia). O detaliere a argumentelor poate fi regăsită în anexa 6 la Contestaţia fiscală.

Mai mult decât atât, din verificările pe care le-a efectuat societatea _________, pentru niciuna dintre celelalte societăţi selectate în eşantion nu au fost identificate site-uri sau alte informaţii publice prin care să poată fi probat faptul că aceste societăţi desfăşoară doar activităţi de cultivare a cerealelor şi că acestea nu au obţinut venituri şi din alte activităţi. Se constată astfel că, de fapt, inspectorii fiscali nu au verificat gradul de comparabilitate al celor 35 de societăţi selectate în eşantion, aşa cum au menţionat în RIF, ceea ce demonstrează atât incorectitudinea rezultatelor obţinute de către organele de inspecţie fiscală în urma efectuării căutării de comparabile, cât şi nerespectarea de către organele de inspecţie fiscală a prevederilor în domeniul preţurilor de transfer.

Prin urmare, afirmaţia organelor de inspecţie fiscală din cadrul RIF (pag. 81), reluată de organul de soluţionare în decizia de soluţionare (pag. 16) conform căreia „Pentru acele societăţi din eşantion, unde nu au fost identificate din surse publice că desfăşoară şi alte activităţi, altele decât cea de cultivare a cerealelor (CAEN 0111), au fost lăsate în eşantionul de comparare deoarece nu au putut fi precizate motivele pentru a fi excluse" este în totală contradicţie cu prevederile legislaţiei de preţuri de transfer şi prezintă, după cum a fost dovedit, riscul de a include în eşantion ca fiind comparabile companii care fie nu sunt independente, fie au alt domeniu de activitate.

Paragraful 3.33 din Liniile directoare OECD evidenţiază că „Folosirea bazelor de date comerciale nu ar trebui să încurajeze cantitatea faţă de calitate. în practică, efectuarea unei analize de comparabilitate folosind doar o baza de date comercială poate să dea naştere ia întrebări privind încrederea în analiza respectivă datorită calităţii informaţiei relevante pentru a asigura comparabilitatea ce se obţine în mod obişnuit dintr-o baza de date. Pentru a rezolva aceste îngrijorări, căutările în baze de date pot sa fie nevoie a fi îmbunătăţite/rafinate folosind alte informaţii publice în funcţie de fapte şi circumstanţe. Astfel de îmbunătăţiri/rafinări a căutărilor în baze de date folosind şi alte surse de informaţii au obiectivul de a promova calitatea asupra abordărilor standardizate şi sunt valabile atât pentru căutările efectuate de contribuabili/consultanţi, cât şi pentru cele efectuate de autorităţile fiscale. Acest aspect trebuie înţeles din perspectiva asupra costurilor şi poverii de conformitate asupra contribuabilului [...]".

Mai mult, paragraful 3.42 din Liniile directoare OECD precizează că „[...] abordarea „deductivă" are la bază cu un set amplu de companii care operează în acelaşi sector de activitate, îndeplinesc funcţii generale similare şi nu prezintă caracteristici economice care sunt în mod evident diferite. Lista este apoi rafinată utilizând criterii de selecţie şi informaţii disponibile public (de exemplu, din baze de date, site-uri Internet, informaţii despre competitorii cunoscuţi ai contribuabilului). în practică, abordarea „deductivă" are la bază de obicei cu o căutare într-o baza de date".

Aşadar, abordarea organelor de inspecţie fiscală şi a organului de soluţionare a contestaţiei de a accepta drept comparabile companii pentru care nu există informaţii suficiente cu privire la activităţile desfăşurate este total incorectă şi în contradicţie cu prevederile legale în domeniul preţurilor de transfer.

Prin urmare, _________ consideră că o societate extrasă din Amadeus nu poate fi selectată în eşantion doar în baza codului CAEN principal, ci activitatea desfăşurată de către societatea respectivă trebuie verificată din surse publice de informaţii (site, rapoarte anuale, etc). în cazul în care se dovedeşte că societatea obţine venituri şi din alte activităţi, trebuie eliminată din eşantion. Mai mult, dacă din surse publice nu se pot stabili activităţile desfăşurate de către respectiva societate, ea trebuie eliminată din eşantion. Nu se poate presupune, doar în baza unui cod CAEN principal, că respectiva societate obţine venituri doar din cultivarea cerealelor. Riscul selectării unei astfel de societăţi comparabile poate duce la distorsionarea intervalului de comparare, aşa cum _________ consideră că s-a şi întâmplat, conform aspectelor menţionate.

Ca exemplu, _________, deşi este clasificată cu codul CAEN 0111 desfăşoară, aşa cum a fost prezentat în dosarul preţurilor de transfer şi cum reiese şi din cele prezentate de organele de inspecţie fiscală în RIF, şi alte activităţi care generează venituri, fapt pentru care chiar organele de inspecţie fiscală au solicitat o segmentare a veniturilor şi cheltuielilor _________ pentru a evidenţia veniturile şi cheltuielile înregistrate de aceasta strict din activitatea de cultivare de cereale.

Mai mult, conform Nomenclatorului general al activităţilor economice din cadrul comunităţilor europene (NACE Rev. 2), codul CAEN 0111 - Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase şi a plantelor producătoare de seminţe oleaginoase cuprinde următoarele activităţi:

„0111 - Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase şi a plantelor producătoare de seminţe oleaginoase

Această clasă include toate formele de cultivare în câmp a cerealelor, a plantelor leguminoase şi oleaginoase:

• cultivarea cerealelor: grâu, porumb, sorg, orz şi orzoaica, secară, ovăz, mei, alte cereale n.c.a.;

• cultivarea plantelor leguminoase: fasole, bob, năut, mazăre, linte, lupin, alte plante leguminoase;

• cultivarea plantelor cu seminţe oleaginoase: soia, bumbac pentru seminţe, ricin, în pentru seminţe, muştar, rapiţă, şofrănel, susan pentru seminţe, floarea soarelui, arahide, alte oleaginoase."

Aşadar, acceptarea de companii doar pe baza codului CAEN, fără o verificare ulterioară prin utilizarea de surse externe, prezintă totodată riscul de a include în eşantion companii care au un alt obiect de activitate faţă de cel al părţii testate. în acest caz, având în vedere că din cauza lipsei informaţiilor publice disponibile pentru companiile considerate comparabile de organele de inspecţie fiscală nu se poate proba comparabilitatea activităţii desfăşurate de atestea cu activitatea desfăşurată de _________, este posibil ca printre companiile acceptate de organele de inspecţie fiscală ca fiind comparabile cu _________ să fie şi companii care au ca obiect principal cultivarea plantelor leguminoase: fasole, bob, năut, mazăre, linte, lupin, alte plante leguminoase, activitate care nu este comparabilă celei desfăşurate de _________.

În concluzie. în lipsa informaţiilor publice despre activitatea desfăşurată - aşa cum este cazul în analiza efectuată de organele de inspecţie fiscală - nicio societate dintre cele selectate în eşantion de către organele de inspecţie fiscală nu poate fi considerată comparabilă în vederea aplicării metodei marjei nete.

Paragraful 2.70 din Liniile directoare OECD menţionează că „Utilizarea marjelor nete poate introduce un element mai mare de volatilitate în stabilirea preţurilor de transfer, din două motive. Mai întâi, marjele nete pot fi influenţate de unii factori care nu au efect (sau au un efect mai puţin substanţial sau direct) asupra marjelor brute sau asupra preţurilor, datorită potenţialului de variaţie a cheltuielilor de exploatare de la o companie la alta. în al doilea rând, marjele nete pot fi influenţate de unii dintre factorii (cum sunt poziţia concurenţială), care influenţează preţurile şi marjele brute, dar efectele acestor factori nu pot fi eliminate atât de rapid. în metodele tranzacţionale tradiţionale, efectele acestor factori pot fi eliminate ca o consecinţă naturală a insistării pe o mai mare similaritate între produse şi funcţii."

De asemenea, în aplicarea metodei marjei nete şi selectarea societăţilor comparabile nu s-a ţinut cont în cadrul RIF de anumite elemente care pot influenţa marjele de profit ale _________. Liniile directoare OECD menţionează în paragraful 2.71 faptul că „Marjele nete pot fi afectate direct de forţe ce acţionează în ramura industrială, cum ar fi: ameninţarea noilor veniţi, poziţia concurenţială, eficienţa managementului şi strategiile individuale, ameninţarea produselor înlocuitoare, structuri variabile ale costurilor (după cum sunt reflectate, de exemplu, în vechimea fabricilor şi echipamentelor) [...]".

Astfel, în aplicarea metodei marjei nete de către organele de inspecţie fiscală nu s-a ţinut cont de structura costurilor de la nivelul _________ (de exemplu, costul cu angajaţii) sau de faptul că echipamentele utilizate aveau un grad mare de uzură. De asemenea, cel mai important element este proprietatea asupra terenurilor, deoarece _________ nu deţine niciun teren în proprietate, în timp ce cea mai mare parte a societăţilor agricole care obţin profit au cel puţin jumătate din teren în proprietatea lor, fiind astfel diminuate mult costurile cu redevenţele. Prin prisma acestor elemente, considerăm că societăţile selectate ca şi comparabile trebuie să aibă o structură a costurilor similară celei a societăţii _________. Având în vedere că aceste aspecte nu au fost luate în considerare de către organele de inspecţie fiscală, este evident că societăţile din eşantion nu îndeplinesc condiţiile de comparabilitate nici din acest punct de vedere.

În concluzie, analiza efectuată de către organele de inspecţie fiscală prin utilizarea metodei marjei nete a fost efectuată în mod complet eronat şi în contradicţie cu prevederile legislaţiei internaţionale în domeniul preţurilor de transfer, iar pentru societăţile incluse în eşantion nu au fost aduse argumente care să susţină comparabilitatea cu societatea _________. Astfel, este demonstrată încă o dată lipsa cunoştinţelor în domeniul preţurilor de transfer atât a organelor de inspecţie fiscală, cât şi a organului de soluţionare a contestaţiei care susţine analiza efectuată de acestea.

Aşadar, doreşte să sublinieze din nou faptul că, pentru a analiza preţurile de transfer practicate în relaţia cu societatea afiliată _________, _________ a utilizat metoda CUP, întrucât, potrivit legislaţiei de preţuri de transfer şi Liniilor directoare OECD, aceasta reprezintă opţiunea cea mai directă şi mai sigură de a testa conformitatea cu principiul preţului de piaţă a tranzacţiilor de vânzare de produse agricole de către _________ către _________. în acest sens, _________ a prezentat în cadrul dosarului preţurilor de transfer, preţurile stabilite în cadrul unor tranzacţii reale desfăşurate de către _________ în relaţia cu societăţile independente, aceste date având la bază documente justificative ce pot fi verificate cu uşurinţă. Pe de altă parte, organele de inspecţie fiscală, au considerat că un eşantion de 35 de societăţi, din care pentru 32 de societăţi nu pot fî identificate site-uri sau alte surse publice de informare prin care să se probeze că aceste societăţi desfăşoară doar activităţi de cultivare a cerealelor şi că nu au obţinut venituri şi din alte activităţi, poate constitui o sursă mai credibilă de testare a preţurilor practicate de către _________ în relaţia cu _________ decât metoda CUP.

În baza celor de mai sus, susţine că selectarea de către organele de inspecţie fiscală a metodei marjei nete este complet eronată, cea mai directă, obiectivă şi uşor de verificat metodă de utilizat în vederea testării conformităţii cu principiul preţului de piaţă a tranzacţiilor de vânzare de produse agricole desfăşurate de _________ cu partea afiliată _________ în perioada _________ fiind metoda CUP, ea având la bază informaţii şi documente ce pot fi uşor verificate la nivelul societăţilor _________ şi _________.

5. Organele de inspecţie fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei au ignorat argumentele societăţii cu privire la înregistrarea de pierderi de către aceasta

În cadrul RIF (pag. 63-64), organele de inspecţie fiscală susţin că „[...] este improbabil ca o companie independentă să fie dispusă să presteze activitate în termeni care nu permit realizarea de profit, situaţia respectivă având şi efecte fiscale, situaţie ce a îndreptăţit organul fiscal la _ efectuarea unor instrumentări şi analize pentru a constata daca tranzacţiile în cazul analizat sau efectuat în condiţiile determinate de forţele pieţei libere, ori a avut loc un transfer, o mişcare, o deplasare a profitului [...] art. 1.52 din Ghidul OECD pentru Preţurile de Transfer unde se stipulează că, [...] o companie independentă nu va fi gata să tolereze pierderi care continuă pe termen nedefinit. O companie independentă care înregistrează pierderi repetate va înceta în cele din urmă să deruleze activităţi în aceeaşi termeni."

Acest argument nu face decât să susţină poziţia _________, prin prisma faptului că societatea a început un proces de reorganizare în anul _________ („O companie independentă care înregistrează pierderi repetate va înceta în cele din urmă să deruleze activităţi în aceeaşi termeni");

Conform Liniilor directoare OECD, paragraful 1.70 „în cazul în care o societate afiliată înregistrează în mod constant pierderi, în timp ce grupul multinaţional este per total profitabil, o asemenea situaţie poate impune un control special al preţurilor de transfer. Bineînţeles, societăţile afiliate, la fel ca şi societăţile independente, pot susţine pierderi, fie cauzate de costuri de start-up, condiţii economice nefavorabile, ineficiente sau din alte motive legitime de afaceri. Cu toate acestea, o societate independentă nu ar fi pregătită să tolereze pierderi care continuă pe o perioadă nelimitată. O societate independentă care înregistrează pierderi repetate va înceta în cele din urmă să deruleze activităţi în aceeaşi termeni. Pe de altă parte, o societate afiliată care înregistrează pierderi poate să-şi continue activitatea cât timp aceasta este benefică pentru întreg grupul multinaţional."

Aşadar, atât societăţile afiliate, cât şi cele independente, pot înregistra pierderi în anumite perioade de timp, cauzate de condiţii economice nefavorabile, ineficiente în gestionarea activităţii sau din alte motive legitime de afaceri, atât timp cât acestea nu sunt pe o perioadă nelimitată, fiind eronată precizarea organelor de inspecţie fiscală din cadrul RIF (pag. 69) conform căreia „Este improbabil ca o companie independentă să fie dispusă să producă şi să vândă produse în termeni care nu permit realizarea de profit".

Deşi pierderile înregistrate de către _________ au fost susţinute şi argumentate în cadrul dosarului preţurilor de transfer, argumentele prezentate au fost ignorate de către autorităţile fiscale. Astfel, încă o dată se demonstrează interpretarea eronată a prevederilor Liniilor directoare OECD de către organele de inspecţie fiscală.

De asemenea, după cum a fost prezentat şi în cadrul Contestaţiei fiscale, începând cu perioada _________-_________, activitatea _________ a început să scadă din cauza faptului că Societatea a început să înregistreze o producţie din ce în ce mai slabă de la an la an.

Scăderea producţiei de cereale a fost cauzată în principal de diminuarea suprafeţei de teren arendată de _________ ca urmare a creşterii interesului pentru terenul agricol din zonă care a avut ca efect creşterea pretenţiilor proprietarilor de teren care au reziliat contractele de arendare, fiind nemulţumiţi de cantităţile mici de produse agricole oferite în baza contractului.

Deoarece majoritatea contractelor de arendă pe care Societatea le deţinea au luat sfârşit în anul _________, _________ a fost nevoită să încheie noi contracte cu alţi proprietari. în vederea obţinerii producţiilor necesare, Societatea a fost nevoită astfel să efectueze tratamente şi operaţiuni agricole care să aducă la parametrii calitativi terenurile respective. La aceasta se adaugă şi pretenţiile crescute ale proprietarilor privind nivelul arendei (aceasta crescând de la 500 kg/ha la 800 kg/ha).

De asemenea, anul _________ a fost un an secetos, iar o parte din culturi au fost întoarse, costul acestora afectând în mod negativ rezultatul activităţii _________.

Având în vedere aceste aspecte, veniturile înregistrate de _________ s-au diminuat constant, iar costurile societăţii au rămas la un nivel ridicat (mai ales costurile cu arenda şi costurile cu salariaţii), reducându-se mult mai lent faţă de venituri.

Toate aceste elemente au generat pierdere la nivelul _________ care, din anul _________ a început să îşi reorganizeze activitatea. Astfel, societatea a renunţat la producţia agricolă, a vândut în anul _________ activele fixe către _________, urmând să îşi desfăşoare activitatea ca punct de lucru pentru societatea-mamă, _________. Decizia de vânzare a activelor fixe de la _________ către societatea mamă _________ a fost luată ca urmare a faptului ca _________ avea o datorie istorică substanţială, rezultată din neplata inputurilor, pe care Societatea nu mai avea capacitatea să le achite.

Începând cu anul _________, _________ nu a mai avut producţii agricole întrucât a renunţat la terenul agricol.

Cu toate acestea, organul de soluţionare a contestaţiei demonstrează rea credinţă, ignorând motivele argumentate de Societate pentru a explica factorii ce au condus la înregistrarea de pierderi, considerând, conform Deciziei de soluţionare (pag. 15) că „[...] sunt nejustificate întrucât sunt aceleaşi condiţii cu care s-au confruntat şi societăţile independente care au obţinut profit" deşi, în baza argumentelor prezentate anterior, se poate concluziona cu uşurinţă faptul că pierderea înregistrată de _________ este legitimă şi, la fel ca în cazul oricărei societăţi independente, perioada de pierdere a dus la reorganizarea Societăţii, începând cu anul _________.

6. Alte observaţii privind constatările echipei de inspecţie fiscala privind activitatea de cultivare de produse agricole a Societăţii

În anul _________, _________ a fost subiectul unei inspecţii fiscale în cadrul căreia organele de inspecţie fiscală au solicitat dosarul preţurilor de transfer aferent perioadei 01.05.2010-31.03._________. în cadrul acestui dosar al preţurilor de transfer prezentat organelor de inspecţie fiscală, Societatea a demonstrat că preţurile practicate între _________ şi _________ sunt la nivelul pieţei utilizând metoda comparării preţurilor. Această metodă a fost acceptată de către echipa de inspecţie fiscală, nefiind stabilite ajustări la nivelul preţurilor practicate între _________ şi _________.

Menţionează în acest sens prevederile art. 6, alin. (1) din Codul de procedură fiscală, conform cărora "Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce fi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi să adopte soluţia întemeiată pe prevederile legale, precum şi pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză raportat la momentul luării unei decizii. în exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor. în situaţia în care organul fiscal constată că există diferenţe între starea de fapt fiscală a contribuabilului/plătitorului şi informaţiile avute în vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelaşi contribuabil/plătitor, organul fiscal are dreptul să consemneze constatările în conformitate cu situaţia fiscală reală şi cu legislaţia fiscală şi are obligaţia să menţioneze în scris motivele pentru care nu ia în considerare opinia prealabilă."

Având în vedere cele de mai sus, este evident că singurul scop al organelor de inspecţie fiscală a fost acela de a efectua ajustări din perspectiva preţurilor de transfer la nivelul Societăţii, aspect demonstrat şi de faptul că acestea nu au ţinut cont de constatările din raportul de inspecţie fiscală emis anterior pentru aceeaşi stare de fapt care a confirmat folosirea aceleiaşi metodologii de analiză în baza CUP. în mod concret, inspectorii din cadrul inspecţiei fiscale desfăşurate în _________ au fost de acord cu utilizarea metodei comparării preţurilor pentru a testa valoarea de piaţă a preţurilor practicate între _________ şi _________ în legătura cu vânzarea de produse agricole, fapt ce nu a condus Ia o ajustare din perspectiva preţurilor de transfer a preţurilor practicate între _________ şi _________ în legătură cu aceasta tranzacţie, pe când în cadrul inspecţiei fiscale curente organele de inspecţie fiscală \ au preferat utilizarea metodei marjei nete, în detrimentul metodei utilizate de Societate (care a rezultat în ajustarea preţurilor practicate între _________ şi _________) ignorând cu desăvârşire raţionamentul comercial al Societăţii şi demonstrând astfel rea credinţă. Astfel, considerăm că în cazul specific al _________ legislaţia fiscală nu a fost aplicată în rriod uniform, conform reglementărilor în vigoare, abordarea echipei de inspecţie fiscală dovedindu-se a fi inconsecventă.

Prin urmare, consideră că abordarea organelor de inspecţie fiscală de a ajusta veniturile la valoarea medianei duce la supra-impozitare, care este în contradicţie cu prevederile Codului fiscal şi ale Liniilor directoare OECD privind preţurile de transfer, anterior menţionate.

În drept sunt invocate art. 8 alin. 1 coroborat cu art. 11 lit. a) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, art. 281 NCPF / art. 218 Cod procedură fiscală, precum şi pe orice alte dispoziţii legale la care facem referire în cuprinsul acţiunii.

În probaţiune: în temeiul dispoziţiilor art. 194 iit. e) şi art. 254 Cod Procedură Civilă în susţinerea prezentei cereri de chemare în judecată, solicităm încuviinţarea următoarelor probe:

(i) proba cu înscrisurile depuse drept anexe la prezenta, în temeiul articolului 265 şi

următoarele din Codul de procedură civilă;

(ii) proba cu expertiza fiscală, cu privire la determinarea conformităţii preţurilor de transfer practicate de societate în relaţia cu părţile afiliate în perioada _________ -_________ cil principiul valorii de piaţă;

Pârâtele au formulat întâmpinare prin care solicită respingerea cererii de chemare în judecată pentru următoarele motive:

In fapt, se solicită anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale nr._______ emisa de _________, a deciziei de impunere nr. ________ si a raportului de inspecţie fiscala nr. _______ emise de ______ in ceea ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plata in cuantum de _________ iei reprezentând impozit pe profit aferent ajustărilor de venituri aferente tranzacţiilor desfăşurate de contestatoare cu societăţile afiliate.

Prevederile legale aplicabile sunt: art. 19 alin.l si 5 din Legea 571/2003 pentru perioada de referinţa, art. 11 alin.2 si art. 67 alin.2 din acelaşi act normativ, art. 67 alin.l si 2 din OG 92/2003, punctele 22,23 24, 28 si 32 din HG 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, punctul 65.1 din HG 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a OG 92/2003.

Conform acestor prevederile legale, tranzacţiile intre persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, respectiv in condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie sa difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente, iar la stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au in vedere principiile privind preturile de transfer. Acestea reprezintă preturile la care o companie transfera bunuri si proprietăţi sau prestează servicii către companiile afiliate.

Principalul obiectiv in evaluarea preturilor de transfer este acela de a preveni pierderea unor impozite prin practicarea unor preturi artificiale provenite din transferul profitului in tari cu taxare redusa. Astfel, in vederea determinării cu o cat mai mare exactitate a taxelor si impozitelor care ar trebui sa revină fiecărei jurisdicţii fiscale in condiţii de piaţa libera, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricărei persoane pentru a reflecta preţul de piaţa al bunurilor sau serviciilor furnizate.

Cu privire la prezenta speţa, societatea contestatoare a efectuat cele mai multe vânzări către persoana afiliata, intre 65 si 97% si exista diferenţe cu privire la cantităţi, preturi, data tranzacţiilor, termenii contractuali, precum si costul transportului, astfel ca preţul de vânzare trebuia corectat cu diferenţele in plus sau in minus care ar putea fi determinate de aceste diferenţe, operaţiune ce nu a fost prezentata in dosarul preturilor de transfer. Metoda comparării preturilor nu poate fi aplicata deoarece aceasta poate fi folosita decât daca produsele identice sau substanţial similare sunt vândute in circumstanţe identice sau similare, atat in tranzacţii controlate cat si in tranzacţii necontrotate. Metoda cere, in general, ca diferenţele de produs sau de circumstanţe de vânzare fie sa nu aibă niciun efect asupra preţului, fie sa nu afecteze in mod semnificativ preţul, cu posibilitatea ajustării diferenţelor constatate, daca este cazul.

Aşadar, conform recomandărilor OECD-2.7-Capitolul I s-a impus analiza tranzacţiilor efectuate de agentul economic cu entitatea afiliata cu tranzacţiile necontrolate prezentate de agentul economic ca si comparabile interne si externe.

Atât comparabilele interne pentru care societatea a argumentat utilizarea comparării preturilor, compararea preturilor de vânzare de la _________ către _________ (partea afiliata), cu preturile de vânzare practicate de _________ către clienţii terţi, pentru acelaşi tip de produse, fara a documenta acest lucru, cat si comparabilele externe pentru care societatea a argumentat utilizarea comparării preturilor, comparând preturile de vânzare de la _________ SRL către _________ (partea afiliata), preturile medii ale produselor agricole pe baza cărora se calculează impozitul la veniturile din arenda, exprimate in natura, nu pot fi considerate comparabile similare sau identice cu tranzacţiile efectuate intre societăţi independente.

Fata de comparabilele interne precizate de societate, organul de inspecţie fiscala prin raportul de inspecţie fiscala considera ca, tranzacţiile efectuate intre _________ si _________ si tranzacţiile de produse dintre _________ si alte societăţi terţe nu pot fi fiabile deoarece nu sunt comparabile similare din punct de vedere al cantităţii, calităţii, datei tranzacţiei, preţului si chiar termenilor contractuali.

Societatea nu a pus la dispoziţia organului de inspecţie fiscala documente din care sa reiasă daca preţul de vânzare stabilit de S.C. _________ SRL cu partea afiliata era influenţat de cantitatea livrata, de anumite standarde de calitate existente in contractele care stipulează vanzarea-cumpararea de cereale si plante tehnice, precum si daca aceste elemente au existat si in cadrul tranzacţiilor dintre _________ si clienţi terţi societatea punând ia dispoziţie mai multe pagini cu tabele de clienţi, produse si preturi pe care le considera comparabile cu livrările efectuate de _________ către _________.

Contractele prezentate in anexa 6 la dosarul preturilor de transfer pentru vânzarea produselor agricole către _________ au un caracter general si fac trimitere la anexa, exemplu: produsul si calitatea sunt specificate conform anexelor, iar in anexa la contract nu este specificata calitatea, obiectul si durata contractului. In dosar se precizează ca nivelul preturilor pe care _________ le utilizează cu societăţile terţe in tranzacţiile de vânzare de produse agricole (achiziţionate de la _________) este calculat ca fiind preţul produselor agreat de _________ cu _________, la care se adaugă costul transportului, conform condiţiilor contractuale. Toate menţiunile din contracte si dosar conduc la concluzia ca preţul de vânzare la produsele agricole practicate de _________ in relaţia cu _________ era stabilit de _________ si nu de preţul pieţei.

Atunci când cantităţile nu sunt comparabile, se poate utiliza preţul de vânzare a produselor similare vândute in cantităţi diferite, preţul de vânzare se corectează cu diferenţa in plus sau minus care ar putea fi determinate de diferenţa de cantitate. Ajustarea preturilor efectuata de societate cu costul transportului nu a fost si argumentata de contestatoare cu documente justificative, astfel ca ajustarea preturilor practicate intre _________ si clienţii terţi in dosarul preturilor de transfer prezentat de _________ nu are un grad suficient de acurateţe, asa cum subliniază prevederile ghidului OECD si prin urmare comparabilele interne prezentate de societatea contestatoare nu sunt relevante pentru a stabili faptul ca preturile practicate in relaţia cu afiliatul _________ sunt la valoarea de piaţa.

Drept urmare, metoda comparării preturilor indicata de SC _________ SRL ca metoda adecvata in analiza stabilirii preturilor intre societăţi afiliate se dovedeşte a fi inaplicabila, organele de inspecţie fiscala in mod legal aplicând metoda marjei nete pentru a se determina daca tranzacţiile aferente acestei activităţi cu partea afiliata _________ SRL respecta valoarea de piaţa.

In ceea ce priveşte afirmaţia petentei cu privire ia faptul ca societatea a înregistrat in mod justificat pierdere întrucât a scăzut producţia de cereale pe baza rezilierii contractelor de arendare, anul _________ fiind un an secetos, iar pe terenurile pe care s-au realizat culturile au fost efectuate tratamente si operaţiuni agricole in vederea aducerii acestora la parametrii calitativi s-au reţinut următoarele: conform situaţiei cu privire la veniturile si cheltuielile de exploatare înregistrate de societate la activitatea de cultivare a cerealelor prezentata de societate, reiese ca societatea a înregistrat pierdere din exploatare pe aceasta activitate in anii _________, _________ si _________, iar in anii _________ si _________ profitul obţinut a fost mai mic in comparaţie cu societăţile incluse in eşantionul selectat de organul de inspecţie fiscala pentru analiza indicatorului ratei rentabilităţii. Motivele invocate de societatea contestatoare din cauza cărora susţine ca a înregistrat pierderi in perioada verificata, respectiv condiţiile meteo nefavorabile, costurile cu arenda suprafeţelor de teren închiriate sunt nejustificate întrucât in aceleaşi condiţii cu care s-au confruntat si societăţile independente care au obţinut profit.

Conform precizărilor efectuate de S.C. _________ SRL in cadrul dosarului preturilor de transfer cu privire la beneficiile acordate de societatea mama si grupul _________, societatea beneficia de următoarele avantaje:

-consultanta specialiştilor din cadrul grupului pe teme de agricultura si servicii;

-posibilitatea continuării activităţii de cultivare a cerealelor, desi societatea a ieşit pe pierdere si nu a achitat inputurile primite de la _________, acesta a pus la dispoziţia SC _________ in continuare, inputuri;

-beneficiază de silozuri moderne puse ia dispoziţie de _________, precum instalaţii moderne de condiţionare a cerealelor. S.C. _________ deţine brevetul pentru procedura proprie de cultivare a produselor agricole si cea mai moderna staţie de tratare a seminţelor de cereale, a achiziţionat un program informatic, Agrimap, care ajuta la măsurarea solurilor si stabilirea suprafeţei lucrate cu ajutorul GPS-ului. Având in vedere aceste beneficii, in opinia inspectorilor fiscali este nejustificata pierderea înregistrata.

De asemenea, in cadrul proiectului de Raport de inspecţie fiscala a fost prezentat modul de stabilire a eşantionului rezultat din interogarea bazei de date ORBIS, rezultând 35 de societăţi comparabile, precum si argumentele de utilizare a metodei marjei nete in compararea si stabilirea preturilor de piaţa intre _________ si _________ , precum si prevederile legale aplicabile. Aceste aspecte au fost aduse la cunoştinţa societăţii in timpul inspecţiei fiscale si a fost pusa la dispoziţie o lista cu societăţile comparabile pentru a verifica daca acestea pot fi admise ca eşantion sau nu, iar societatea nu a prezentat pana la încheierea discuţiei finale din data de 30.01.2017 informaţii despre nicio societate care sa fie scoasa din eşantion pe diferite motive verificabile public.

Fata de aspectele prezentate, având in vedere tranzacţiile efectuate cu societăţi afiliate, organele de inspecţie fiscala au procedat in mod legal la recalcularea veniturilor folosind ca metoda de de estimare metoda marjei nete.

Probe: înscrisuri.

Solicită judecarea cauzei conform dispoziţiilor art.223 coroborate cu cele ale art. 411 Cod procedura civila.

In drept sunt invocate dispoziţiile art.205 si următoarele din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedura civila, Legea 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, ale Legii nr. 554/2004 legea contenciosului administrativ si celelalte acte normative invocate.

Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinare prin care reia apărările din cererea de chemare în judecată.

În cauză au fost administrate probe cu înscrisuri şi expertiză tehnică judiciară în specialitate fiscalitate.

Analizând cererea dedusă judecăţii raportat la susţinerile părţilor, probele administrate şi dispoziţiile legale incidente, tribunalul reţine:

In fapt: în perioada _____ reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale din partea _______, _________, in ceea ce priveşte TVA, pentru perioada _____ si impozitul pe profit pentru perioada _________. Inspecţia fiscala a fost finalizata prin încheierea Raportului de inspecţie fiscala nr. F-CL ______.

De asemenea  a fost emisa decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale nr.F-CL _____- prin care au fost stabilite obligaţii fiscale ce constau în: impozit pe profit suplimentar in suma de ______ lei şi TVA stabilit suplimentar in suma de ______ lei.

Inspectorii fiscali au solicitat reclamantei să întocmească dosarul preţurilor de transfer pentru activităţi identificate pe coduri CAEN  în relaţia cu societatea afiliată _________ SRL.

Prin Raportul de inspecţie fiscala nr. F-CL _________şi Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale nr.F-CL ______, în ceea ce priveşte dosarul preţurilor de transfer, s-a constat:

„în urma analizării activităţilor desfăşurate si a situaţiilor financiare depuse de SC _________ S.R..L rezulta ca aceasta a înregistrat o pierdere din exploatare aferenta activităţii de cultivare a cerealelor in anii _________,_________ şi _________, cât şi pe total societate în anii _________ şi _________…

În perioada analizată, _________ a vândut producţia proprie în mare parte către _________. într-o mică măsură, a vândut produse agricole si către terţi

Structura veniturilor si a cheltuielilor aferentă activităţii de cultivare a produselor agricole (RON) la nivelul _________ în relaţia cu _________:

Anul Venituri Pondere venituri obţinuteCheltuieli

 de la _________ în total venituri

_________ 1.805.62064,46%2.033.575

_________ 1.233.705 48,24%1.215.277

_________ 1.884.961 75%1 858.993

_________ 1.147.380 95%1.174.193

_________ 461.591 97%724.527

In urma analizării situaţiilor financiare, declaraţiilor si evidentei contabile a SC _________ SRL şi având in vedere tranzacţiile efectuate cu partea afiliata organul de inspecţie fiscala a efectuat interogări in baza de date Orbis pentru  a verifica daca valoarea tranzacţiilor efectuate sau realizat cu respectarea principiului valorii de piaţă a preţurilor de transfer practicate (dacă preţul de transfer poate fi situat, în interiorul intervalului cu valori la lungimea braţului) în conformitate cu art.8 din Ordinul nr.442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor-de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, care prevede: '''Tranzacţiile între persoanele afiliate sunt considerate a fi realizate conform principiului valorii de piaţă dacă indicatorul financiar al tranzacţiei/valoarea tranzacţiei (marjă/rezultat/preţ) se încadrează în intervalul de comparare."

In-urma rezultatelor estimative obţinute din interogare bazei de date Orbis, au rezultat anumite valori ale medianei calculate pentru tranzacţii comparabile aferente tranzacţiilor efectuate între societăţi independente. Utilizând metoda marjei nete s-a calculat rata rentabilităţii costurilor totale la societate, care a fost compară cu cea din Orbis.

La activitate de producţie agricole au rezultat valori diferite ale ratei rentabilităţii fata de cea calculata la societate  in afara intervalului de comparare .

La activităţile de pregătire a seminţelor, activitatea de depozitare, activitatea de comercializare a produselor chimice, de vânzare a bunurilor mobile şi imobile valoarea ratelor rentabilităţii obţinute din  interogare fata de cea calculata de societate este situată in interiorul intervalului de comparare….

SC _________ SRL este afiliata direct cu SC _________ SRL Bucureşti, în calitate de asociat unic ( procent 100%)

- în-perioada 01.01._________-31.12._________, SC _________ SRL Bucureşti a avut calitatea, de furnizor si client al _________ SRL Fundeni, derulând achiziţii/livrări de bunuri si servicii;

- Având în vedere ca in relaţia cu SC _________ SRL Bucureşti, societatea verificată desfăşoară mai multe activităţi pentru care înregistrează cheltuieli si realizează venituri cu pondere mare, organul de inspecţie fiscala a analizat documentele care au rezultat in urma interogării bazei de date ORBIS cu privire la tranzacţiile mai sus menţionate, pentru a constata daca acestea au respectat principiul valorii de piaţa a preturilor de transfer practicate in cadrul tranzacţiilor desfăşurate cu persoanele afiliate….

Ca măsura dispusa a fost solicitarea Dosarului preturilor de transfer pentru perioada ____, detaliat pentru fiecare activitate desfăşurata conform codului CAEN….

Din analiza datelor cuprinse in dosarul preturilor de transfer efectuată de organele de inspecţie fiscala au rezultat următoarele:

….. În opinia organelor de inspecţie fiscala, metoda comparării preturilor (CUP) prezentata in dosarul preturilor de transfer întocmit de către SC _________ SRL in ceea ce priveşte activitatea de cultivare a produselor agricole respectiv tranzacţiile efectuate cu persoana afiliata (SC _________ SRL) este utilizata in mod eronat având in vedere următoarele considerente:

Conform prevederilor art. 11, pct.25 din H.G.44/20O3 privind Normele de aplicare ale Codul fiscal, cu  modificările si completările ulterioare, aplicabile perioadei de referinţa: „Pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii intre persoane afiliate, preţul de piaţa este acel preţ pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice sau similare, in cantităţi comparabile, in acelaşi punct din lanţul de producţie si de distribuţie si in condiţii comparabile de livrare si de plata”

..."Pentru aplicarea metodei comparării preturilor, preţul de piaţa al tranzacţiei este determinat prin compararea preţului de vânzare al mărfurilor şi serviciilor identice sau similare, vândute in cantităţi comparabile, cu preţul de vânzare a mărfurilor si al serviciilor supuse evaluării. În cazul in care cantităţile nu sunt comparabile, se utilizează preţul de vânzare pentru mărfurile si serviciile identice sau similare, vândute in cantităţi diferite. Pentru aceasta, preţul de vânzare se corectează cu diferenţele în plus sau in minus care ar putea fi determinate de diferenţa de cantitate."'

- prevederilor din Anexa nr. 3, lit. B, pct. 13. lit.a-f), privind Dosarul preturilor de transfer inclusă în Ordinul nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, dosarul preturilor de transfer trebuie să conţină: . prezentarea detaliată a analizei funcţionale şi a analizei de comparabilitate:

a) caracteristicile bunurilor corporale sau necorporale sau a serviciilor, inclusiv a serviciilor de finanţare ce fac obiectul tranzacţiei/tranzacţiilor cu persoanele afiliate;

b) strategii de afaceri specifice (de exemplu: strategii de penetrare a pieţei, evenimente de natură  extraordinara etc);

c) funcţiile îndeplinite, riscurile asumate şi active utilizate de către contribuabil-plătitor şi persoana/persoanele afiliate pentru tranzacţia derulata

d) termenii contractuali ai tranzacţiei

e)circumstanţele economice speciale ale tranzacţiei

f) analiza de comparabilitate; informaţii cu privire la tranzacţii comparabile externe sau interne ...

…..

Aşadar, conform recomandărilor mai sus precizate, s-a impus analiza tranzacţiilor efectuate de agentul economie cu entitatea afiliata cu tranzacţiile necontrolate prezentate de agentul economic ca si comparabile interne si externe.

Întrucât, în ceea ce priveşte vânzările de cereale efectuate către persoana afiliata (care au ceea mai mare pondere in totalul tranzacţiilor efectuate, in perioada verificata, cu persoana afiliata/intre 65 si 97%), exista diferenţe în ceea ce priveşte cantităţile, preturile, data tranzacţiilor termenii contractuali costul transportului precum, pretul de vânzare trebuia corectat cu diferenţele în plus sau in minus care ar putea fi determinate de aceste diferenţe, operaţiune care nu a fost prezentata in dosarul preturilor de transfer.

În analiza de comparabilitate ( subcap.V2.2), SC _________ SRL a prezentat informaţii cu privire la  tranzacţii comparabile externe sau interne, astfel:

La comparabile interne societatea a argumentat utilizarea comparării preturilor, comparând preturile de vânzare de către _________ la _________ (partea afiliata), cu preturile de vânzare practicate de către _________ cu clienţii terţi, pentru acelaşi tip de produse:

- în perioada _________ - _________, majoritatea produselor agricole au fost vândute către _________, volumul tranzacţiilor desfăşurate de către _________ cu societăţi terţe fiind nesemnificativ în comparaţie cu volumul tranzacţiilor desfăşurate de către _________ cu _________.

- în perioada _________ - _________, volumul tranzacţiilor desfăşurate de către _________ cu _________ a fost mai mic, întrucât loturile de pământ pe care _________ cultivă cereale sunt luate în arendă, iar _________ utilizează o parte a producţiei de cereale pentru plata în natură a arendei, în funcţie de cum se agreează cu proprietarul terenurilor.

- în situaţiile în care _________ a vândut produse către societăţi terţe, categoriile de produse vândute de către _________ către acestea, într-un anumit an, nu sunt comparabile cu cele vândute către _________. Spre exemplu, în anul _________, _________ a vândut către _________ cereale pentru consum de floarea soarelui si orzoaica (din recolta de _________) si seminţe de grâu, iar către societăţi terţe a vândut cereale pentru consum l de grâu (din recolta de _________) si răpită (din recolta de _________) si seminţe de orzoaica si grâu. 

- cu toate acestea însă, având în vedere faptul că _________ achiziţionează produse agricole de la _________  cu scopul de a le revinde mai departe către societăţi terţe, se poate efectua o analiză asupra preturilor . practicate de către _________ în relaţia cu societăţile terţe.

Organul de inspecţie constata ca deşi societatea precizează ca a vândut produse şi  catre societăţi independente, menţionând ca acestea nu sunt comparabile din punct de vedere al categoriei anului de recoltare, stabileşte ca se poate efectua totuşi o analiză asupra preturilor practicate de către _________ în relaţia cu societăţile terţe .

Din verificarea evidentei contabile s-a constatat, de exemplu, la anul _________, lunile septembrie si octombrie, _________ SRL vinde către societăţi independente produsul sămânţă grau Alex C2 la preturi cuprinse intre  1,75 si 2 lei/kg iar aceeaşi categorie de produs o vinde către _________ SRL la preţul de 1,5 Iei/kg, astfel:

- factura MIN 270/30.09._________ - client _________ SRL, reprezentând sămânţă grâu Alex C2, ,44000 kg cu preţ unitar de 1,5 lei/kg, valoare 66.000 Iei.

- factura MIN 271/30.09._________ - client _____ SRL, reprezentând sămânţă grâu Alex C2, 17000 kg cu preţ unitar de 1,75 lei/kg, valoare 29.750 lei.  •

- factura MIN 271/30.09._________ - client _______ SRL, reprezentând sămânţă grâu Alex C2, 520 leg cu pret unitar de 2,00 lei/kg, valoare 1.040 lei.

 -………. . ,

- factura MIN 292/29.10,_________ - client _________ SRL, reprezentând sămânţă grâu Alex C2, 24000 kg cu pret unitar de 1,5 Iei/kg, valoare 36.000 lei.

 -factura MIN 294/29.10._________ -client _____ SRL, reprezentând sămânţă grâu Alex C2, 22.800. kg cu pret i unitar de 1,75 lei/kg, valoare 39.900 lei.

Din cele precizate mai sus se constata ca _________ SRL nu analizat cu acurateţe tranzacţiile efectuate, respectiv preturile de vânzare a produselor agricole către societăţile independente şi către societatea afiliată _________ şi utilizarea lor într-o analiza privind comparabilitatea interna hotărând eronat ca modalitatea de comparare interna sa fie preţurile vânzare ale societăţii afiliate _________ SRL către persoane terţe. Totuşi, organul de inspecţie fiscala consideră că nici vânzările prezentate mai sus nu pot fi comparabile in condiţii similare (diferente de cantitate, data tranzacţiilor, lipsa informaţii in ceea ce priveşte calitatea produselor, anul recoltării, clauze contractuale, etc), si deci nu poate fi o comparabila interna. Organul de inspecţie fiscala precizează ca pentru identificarea de preţuri comparabile necontrolate, trebuie avute in vedere :

- vânzări efectuate de contribuabil către un independent (comparabile interne);

- achiziţii efectuate de contribuabil de la un vânzător independent (comparabile interne);

- vânzări între două părţi independente (cornparabile,externe).

……

Concluzie: Asa cum rezulta din analiza tabelelor prezentate in anexa 3 la dosar si date exemplu mai sus, compararea preturilor de vânzare dintre _________ si preturile de vânzare produse dintre _________ si alte societăţi terţe nu poate fi fiabile deoarece nu sunt comparabile similare (nu sunt comparabile interne) din punct de vedere al datei tranzacţiei, cantităţii, calităţii, preţului si chiar termenii contractuali..

Contractele, prezentate in anexa 6, la dosarul preturilor de transfer, pentru vânzarea produselor agricole către _________ au un caracter general si fac trimitere la anexă, de exemplu: produsul si calitate este specificat conform anexelor, iar in anexa la contract nu este specificata calitatea, la obiectul şi durata contractului se specifica ca vor fi specificate in anexa la data livrării in funcţie de cantitatea si preţul pieţei, la capitolul preţ se menţionează ca este cel stabilit de vânzător si cumpărător la data livrării in funcţie de preţul pieţei, desi la subcap.V1.3.1 din dosar se precizează „nivelul preturilor pe care _________ le utilizează cu societăţile terţe în tranzacţiile de vânzare de produse agricole (achiziţionate de la _________) este calculat ca, fiind preţul produselor agreat de _________ cu _________ pentru achiziţia cerealelor, la care se adaugă costul transportului, conform condiţiilor contractuale", la capitolul răspundere contractuala se menţionează de termenele de livrare, de termene si grafice de achitare a mărfurilor care nu sunt prezentate in contractele puse la dispoziţie, iar in anexa la contract deşi se precizează nu se specifica termenele stabilite.

Aceleaşi aspecte au fost constatate si in anii _________,_________. _________ si _________:

- In anul _________: _________= floarea soarelui, pret achiziţie _________ 1.316 lei/to; pret revânzare terţi 1.410 lei/to client ______ in data de 20.02._________:

- Alt exemplu: in anul _________ _________ vinde la _________ grau recolta _________ cu f._____-, cantitate de 240 to, pret unitar 800 lei /to = valoare 192.000 lei.

Se compara eronat cu vânzările lui _________ de grau către terţi, din anul _________.

- Organul de inspecţie fiscala are obiecţiuni si cu costul mediu al transportului, cu care a fost ajustat preţul de vânzare practicat de _________ către terţi, pentru produsele achiziţionate de la _________, deoarece nu deţine informaţii cum acesta a fost stabilit de societate pe fiecare an, mai ales ca societatea recunoaşte ca nu s-a putut face o analiza obiectiva pentru anii _________ si _________, „ pentru anii _________ si _________ nu s-a putut face o analiză obiectivă privind costul transportului cu cereale deoarece facturile erau înregistrate Ia comun în evidentele contabile ale _________. Mai exact, valoarea transportului general includea si transportul pesticidelor sî altor mărfuri, neputând fi identificate cu exactitate valorile pentru activitatea de transport cereale. „

II .La comparabile externe societatea a argumentat utilizarea comparării preturilor, comparând preturile de vânzare de către _________ la _________ (partea afiliata), preturile medii ale produselor agricole pe baza cărora se calculează Impozitul la veniturile din arendă, exprimate în natură

Societatea precizează :

- „Având în vedere datele privind preturile medii la produse agricole sunt publice (anual se publică pe site-ul ANAF), societatea considera ca poate folosi ca referinţă aceste date pentru a compara, preţurile folositei de _________ în relaţia cu _________.

- Aceste preturi medii sunt publicate pentru fiecare judeţ în parte, pentru anumite, produse agricole reprezentative pentru zona respectivă. Astfel, asemenea preturi sunt publicate şi pentru judeţul _________ regiune în care îsi desfăşoară activitatea _________.( prezentate in tabelele din dosar)

Drept urmare, se poate aplica MCP prin utilizarea comparabilelor externe, si anume comparând preturile de vânzare de către _________ cu _________, cu preturile medii ale produselor agricole pe baza cărora se calculează impozitul la veniturile din arendă, exprimate în natură."

Organul de inspecţie precizează ca societatea ales eronat sa compare preţul de vânzare al produselor agricole vândute la partea afiliata _________ cu „ preturile medii ale produselor agricole pe baza cărora se calculează impozitul la veniturile din arenda, exprimate în natura." Deoarece aceste preturi sunt stabilite ca preturi minimale pentru determinarea valorii impozabile pentru calculul impozitului pe arenda in cazul plaţii arendei in produse agricole, si numai in judeţul _________. In celălalt tabel din dosar sunt prezentate preturi medii de tranzacţionare a produselor agricole in judeţul _________, dar nu se precizează sursa si modul de stabilire a i acestora.

Dupa cum am precizat in cuprinsul raportului, pentru identificarea de preţuri comparabile necontrolate, trebuie avute in vedere vânzări între doua părţi independente (comparabile externe).

Conform celor prezentate in dosarul preturilor de transfer, in opinia organului de control, _________ SRL trage eronat concluzia ca „aplicând MCP, pe baza studiului de analiză comparativă desfăşurat în baza  comparabilelor interne si externe, se poate concluziona. în mod rezonabil, faptul că activitatea de cultivare a i produselor agricole întreprinsă de către _________ în perioada _________, s-a desfăşurat, în general, cu respectarea principiului valorii de piaţă.

- Mai mult, au existat situaţii în care _________ a vândut produsele agricole cu un preţ chiar mai mic decât cel de achiziţie de la _________.  Prin urmare, putem concluziona că tranzacţiile de vânzare produse agricole către _________ au fost avantajoase  pentru _________.

 În cazul în care _________ ar fi vândut producţia direct către clienţi terţi, ar fi obţinut preturi mat mici fată de cele obţinute de la _________."

Fata de situaţia data, s-a ridicat întrebarea daca tranzacţiile dintre SC _________ SRL si SC Acedo SRL  corespund condiţiilor in care se desfăşoară tranzacţiile intre companii independente, întrucât s-a considerat cai este improbabil ca o companie independenta sa fie dispusa sa presteze activitate in termeni care nu permit realizarea de profit, situaţia respectiva având si efecte fiscale, situaţie ce a îndreptăţit organul fiscal la efectuarea unor instrumentări şi analize pentru a constata dacă tranzacţiile în cazul analizat s-au efectuata în condiţiile determinate de forţele pieţei libere, ori a avut loc un transfer, o mişcare, o deplasare a profitului ……

Stabilirea preţurilor de transfer:

Metoda comparării preţurilor, nu poate fi aplicata deoarece, aşa cum s-a argumentat mat sus in urma datelor prezenate în dosarul preţurilor de transfer referitoare la aceasta activitate  atât comparabilele interne cat si externe alte societăţi nu sunt fiabile deoarece nu sunt comparabile similare, deci aplicare acestei metode nu este soluţia optimă pentru analizarea respectării principiului preţului de piaţă în cazul tranzacţiilor analizate…

…..

Pentru stabilirea preţurilor de transfer la nivelul preturilor de piaţa în cadrul tranzacţiilor intre SC _________ SRL si SC _____-SRL , organul de inspecţie fiscala considera ca cea mai potrivita metoda care se poate aplica este metoda marjei nete şi folosirea indicatorului totale, prin raportarea rezultatului din exploatare la cheltuielile din exploatare.

….

Indicatorul nivelului de profitabilitate:

Indicatorii de profit arata relaţia dintre profiturile obţinute in raport cu costurile şi resursele utilizate. Alegerea indicatorului s-a făcut in funcţie de specificul activităţii părţii testate si disponibilitatea datelor comparabile pentru companiile din eşantionul de analiza. Concret, s-a verificat daca compania testata are aceeaşi profitabilitate ca si companii independente comparabile care nu au tranzacţii pe criterii de afiliere. Formula de calcul: RRTC = (venituri din exploatare-cheltuieli de exploatare)/cheltuieli din exploatare.

Strategia de căutare:

- strategia de căutare s-a efectuat in baza Ordinului nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preturilor de transfer, având ca scop selectarea unor societăţi independente care îndeplinesc funcţii, îşi asumă riscuri şi folosesc active similare celor ale _________ în tranzacţiile analizate, respectiv Ordinul nr. 222 / 2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.

- strategia de căutare a presupus obţinerea unui eşantion de societăţi potenţial comparabile din baza de date Orbis pe baza criteriilor detaliate mai jos, eliminarea societăţilor care nu corespundeau profilului _________ din tranzacţiile analizate şi selectarea societăţilor care puteau fi folosite în studiul de analiză comparativă cu privire la rezultatele de exploatare obţinute din activitatea de cultivare a producţiei agricole. După interogarea bazei de date Orbis au rezultat un număr de 35 companii independente la nivel naţional iar baza rezultatelor financiare ale acestora s-a stabilit intervalul de comparabilitate pentru fiecare an in parte. Selecţia celor 35 companii independente s-a efectuat in baza de date Orbis, pe următoarele criterii (anexa nr. 16):

1. Criteriul geografic: Au fost selectate din baza de date Orbis societăţile care au sediul în România pentru a reflecta condiţiile pieţei româneşti.

2. Societăţi active : Prin acest criteriu au fost excluse toate societăţile care apăreau ca fiind inactive în baza de date Orbis. Totuşi, toate societăţile a căror situaţie apărea ca necunoscută au fost păstrate în eşantion pentru a fi analizate manual

2. Obiectul de activitate : Au fost selectate doar societăţile care întreprind activităţi similare activităţii de cultivare a producţiei agricole desfăşurate de către _________, respectiv Cod CAEN: 0111 - Cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase si a plantelor producătoare de seminţe oleaginoase, rev.2 ,

4. Criteriul de independenţă : Au fost eliminate societăţile care sunt afiliate conform definiţiei părţilor afiliate din Codul fiscal.

5. Caracteristicile filialelor. Au fost eliminate societăţile care deţin, direct şi/sau indirect cel puţin 25% din acţiunile unei filiale.

6. Tipul situaţiilor financiare disponibile, Consolidarea: U1, aufost eliminate societăţile care întocmesc situaţii financiare consolidate

7. Situaţii financiare: Au fost selectate societăţile pentru care Veniturile din exploatare (cifra de afacerii) Mii.Ron: min=I000, max=3000 pentru perioadele _________

8. Numărul angajaţilor, Au fost selectate pentru anii: _________ societăţi al căror număr de angajaţi este min=4, max.5.

9: Societăţi selectate, in urma interogării si a selecţiei manuale după criteriul obiectului de activitate si al  independentei au fost selectate 35 de societăţi independente cu obiect de activitate si o cifra de afaceri  comparabila, 34 de societăţi au fost eliminate.

De asemenea, s-a analizat descrierea obiectului de activitate ai societăţilor rămase în eşantion (pe baza informaţiilor obţinute de pe site-urile lor proprii, din rapoartele anuale sau din alte surse online) pentru a  stabili gradul de comparabilitate cu activitatea de cultivare a produselor agricole desfăşurată de către _________.

Menţionat că întregul proces de selecţie a fost făcut pe baza informaţiilor publice disponibile despre societăţile analizate şi a descrierii oferite de către _________ privind activitatea de cultivare a produselor agricole.

După ce au fost identificate cele 35 de companii ramase comparabile ( anexa nr. 16),

 a fost calculat indicatorul „rata rentabilităţii costurilor totale (RRTC) după formula: RRTC = (venituri din exploatare-cheltuieli de exploatare)/cheltuieli din exploatare.

Astfel in perioada _________, pentru eşantionul de societăţi analizate, au rezultat următoarele limite ale intervalului de piata (anexe-nr. 17,18,19,20,21):-RRTC = (venituri din exploatare-cheltuieli de exploatare)/cheltuieli din exploatare.

Interval de comparare  RRCT RRCT RRCT RRCT RRCT

 _________ _________ _________ _________  _________

Cuartila2(limit.inf) 17,13% 7;24% 4.54% 7,45% 6,35%

Mediana  29,06% 20,35% 12,43% 21,30% 17,86%

Cuartila3'(limt.sup.) 52,13% 28,38% 31^3% 35,11% 27,80%

In perioada _________, conform situaţiilor prezentate in anexele ratele rentabilităţii costurilor totale (indicatorul-de-proftit) ale SC _________ SRL au fost următoarele: •

Indicator /an _________ _________ _________ _________ _________

RRCT(%) -11;21%  1,35% 1,40% -32,97%  -58,28%

In urma solicitării nr.2047/05.10.2016, SC MINSRVA SRL a prezentat informaţii privind structurat veniturilor si cheltuielilor pe fiecare activitate desfăşurata in perioada _________.

Organul de inspecţie fiscala a verificat corelaţia informaţiilor prezentate cu situaţiile financiare si balanţele de verificare ale societăţii, constatând ca pentru activitatea de cultivare a cerealelor contribuabilul a prezentat structura veniturilor si cheltuielilor, in care, cu influenta rulajului debitor al contului 711 „costul producţiei”, ( au fost influenţate veniturile.

Pentru a putea stabili ponderea veniturilor realizate de societatea in relaţia cu afiliatul pentru activitatea de cultivare cereale, influenţa contului 711 ''costul producţiei" sold debitor, a fost repartizata pe  cheltuieli. 

Totodată, in informaţiile prezentate de societate privind activitatea de cultivare a cerealelor s-a constatat ca SC _________ SRL a indicat eronat valoarea veniturilor din anul _________, majorat cu valoarea subvenţiei pentru 1 suprafaţa (600.747 lei) aferenta anului 2010, iar in anul _________ tot in venituri din producţia de cereale au fost incluse eronat venituri excepţionale (857203 lei) drept pentru care organul de inspecţie fiscala a diminuat veniturile mai sus menţionate cu valorile respective.

Situaţia veniturilor si cheltuielilor, corect stabilite precum si a calculului indicatorilor de profitabilitate (RRTC) pentru perioada verificata, este prezentata in anexele nr.l1,12,13,14,15 la prezentul RIF.

Organul de inspecţie fiscala a procedat la stabilirea pentru fiecare an (_________) a ponderii-veniturilor din exploatare aferente părţii afiliate in total venituri din exploatare si in mod implicit si ponderea cheltuielilor de exploatare aferente acesteia. Din baza de date cuprinse in situaţiile financiare anuale precum si din informaţiile existente in baza de date ORBIS au fost preluate veniturile si cheltuielile din exploatare. Pornind de la aceste valori, organul de inspecţie fiscala a calculat marja de profit afiliat rezultând anumite valori ale RRTC, prin formula RRTC = (venituri din exploatare-cheltuieli de exploatare-cheltuieli din exploatare)

In conformitate cu:

- alin.(3), art.2 din Anexa 1 la Ordin Nr. 222/ 2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer „în condiţiile în care contravaloarea preţului de transfer stabilit de contribuabil nu este cuprinsă în  intervalul de comparare, organul fiscal competent stabileşte valoarea mediană ca fiind preţul de transfer la preţ de piaţă. Valoarea mediană reprezintă acea valoare care se regăseşte la mijlocul intervalului de comparare."  Din compararea valorilor înregistrate de societăţile comparabile cu cele înregistrate de SC _________ SRL, in  perioada _________, a rezultat ca in toata perioada verificata, indicatorul de profit (RRTC) calculat se afla sub cuartial inferioara a intervalului de piaţa, ceea ce impune efectuarea de ajustări ale veniturilor, deoarece:

- SC _________ SRL, din analiza ponderii veniturilor cu partea afiliata in total venituri înregistrate de societatea, se constata ca aceasta este in proporţie de 90% ;

- SC _________ SRL, in activitatea de producere a cerealelor, având in vedere funcţiile, riscurile si beneficiile alocate între părţile afiliate, reprezintă cea care produce bunurile si le livrează in cea mai mare parte la afiliat, acţionând ca producător prestator la comanda;

 In consecinţa, pentru anii _________,_________, _________, _________ si _________, au fost ajustate veniturile, aferente producţiei de cereale, la nivel de mediana, după următoarea formula:

Venituri = cheltuieli+RRTC%* cheltuieli

Având în vedere formula de caicul, cunoscând valorile indicatorului aferent companiilor comparabile independente (prezentate mai sus) şi costurile cu afiliatul, au fost calculate veniturile cu afiliatul pentru fiecare an. Situaţia acestora este prezentata, pe fiecare an in anexele nr. 11,12,13,14,15 Ila prezentul RIF cu diferenţa dintre veniturile cu afiliatul rezultate din calcul si veniturile cu afiliatul înregistrate de societate, au fost ajustate veniturile totale, înregistrate de societate, după cum urmează:

- pentru anul _________, cu suma de  818.912 lei;

- pentru anul _________, cu suma de 228.998 lei;

- pentru anul _________, cu suma de 205.105 lei;

- pentru anul _________, cu suma de _________ lei;

- pentru anul _________, cu suma de 842.314 lei;

Total……………………………3.024.399 lei

In concluzie pentru perioada 01.01.2001-31.12._________, in urma efectuării ajustării veniturilor, aferente activităţii de producţie a cerealelor, a rezultat o baza suplimentara la impozitul pe profit in suma totala de şi 3.024.399 lei pentru care s-a stabilit un impozit pe profit suplimentar in suma de 483.904 lei.

Prevederi legale încălcate: art.19, alin.(l) si (5) din Legea 571/2003, privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu cu art. 11, alin.(2) din acelaşi act normativ.

Având in vedere cele prezentate mai sus, organul de inspecţie fiscala considera ca Dosarul preturilor de transfer prezentat, cu privire la activitatea de cultivare a cerealelor, nu oferă dat si informaţii relevante, care sa justifice ca preturile de transfer practicate in relaţia cu clientul afiliat _________ SRL sunt la valoarea configurată de tendinţa centrală a pieţei.

Este improbabil ca o companie independenta sa fie dispusa sa producă si sa vândă produse in termeni care nu permit realizarea de profit.

In concluzie, organul de inspecţie fiscala, considera ca Dosarul preturilor de transfer nu justifica faptul ca  preturile practicate pentru vânzările de cereale, produse de SC _________ SRL, către societatea afiliata _________ SRL sunt la valoarea configurată de tendinţa centrală a pieţei.

In condiţiile date, organele de inspecţie fiscala au procedat la efectuarea ajustării veniturilor de exploatare ale contribuabilului, pe baza comparării cu valoarea de piaţa a tranzacţiilor respective, in acest scop s-a considerat ca fiind adecvata utilizarea metodei marjei tranzacţionale nete.”

Reclamanta a formulat contestaţie fiscala înregistrata sub nr. _________, prin care a solicitat anularea in parte a Deciziei de impunere nr.F-CL ______- si a raportului de inspecţie fiscala F-CL ______, pentru suma de _________ lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, pentru perioada _________, in urma ajustărilor de venituri aferente tranzacţiilor desfăşurate cu societăţi afiliate.

Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. ______ organul fiscal respinge contestaţia ca neîntemeiata.

În ceea ce priveşte criticele reclamantei privind legalitatea actelor administrativ fiscale atacate:

Din această perspectivă instanța reține că în conformitate cu prevederile art.126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală :

(1) Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de:

a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum și pentru contribuabilii/plătitorii care au sedii secundare, indiferent de mărime;

b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii;

c) 45 de zile pentru ceilalți contribuabili.

Potrivit prevederilor art.126 alin. (2) Cod procedură fiscală, daca inspecția fiscală nu se finalizează intr-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin.(1) organul fiscal este decăzut din dreptul de a mai emite actul administrativ fiscal (decizia de impunere) iar inspecția trebuie să înceteze.

În cauză, inspecția fiscală a fost efectuată în perioada ________.

Instanţa are în vedere perioada de suspendare pentru întocmirea Dosarului preţurilor de transfer respectiv _________

Reclamanta se încadrează in categoria  contribuabililor prevăzuţi de art.126 al.1 lit c din Codul de procedură fiscală. Dublul termenului de 45 de zile, prevăzut de alin (2) al aceluiaşi articol ( 90 de zile) nu s-a împlinit la data de ________.

Astfel susţinerile reclamantei sunt neîntemeiate.

În ceea ce priveşte nelegalitatea inspecţiei fiscale în considerarea desfăşurării concomitent a unui control inopinat având ca obiect verificarea tranzacţiilor efectuate de societate cu societatea afiliată SC _________ SRL

Potrivit dispoziţiilor art. 134 al.4 din Codul de procedură fiscală invocat de reclamantă:

„ (4) Pentru aceleaşi operaţiuni si obligaţiile fiscale aferente acestora nu se poate derula concomitent si un control inopinat cu o inspecţie fiscală derulată la acelaşi contribuabil."

De asemenea reclamanta invocă faptul că  în lipsa consemnării activităţii de control inopinat în RUC, lipseşte o condiţie imperativă privind validitatea acestuia, aspect ce atrage atât nelegalitatea desfăşurării controlului inopinat cât şi inopozabilitatea acestuia faţă de contribuabil, iar încălcarea acestor interdicţii exprese prevăzute de Codul de procedură fiscală atrage nulitatea (absolută) a controlului inopinat şi a actului de consemnare a rezultatelor acestuia (i.e. procesul verbal) potrivit dispoziţiilor art. 3 alin. 2 Cod procedură fiscală coroborat cu art. 174 alin. 2 şi art. 176 din Codul de procedură civilă.

Înţelege să sublinieze şi faptul că un control inopinat desfăşurat cu încălcarea legii şi deci lovit de nulitate, nu poate genera calitatea de mijloc de probă a procesului verbal încheiat la finele acestuia, astfel cum dispune art. 135 alin. 3 Cod procedură fiscală, acesta din urmă fiind lipsit de orice valoare probatorie.

Instanţa reţine că nu a fost investită cu constatarea nulităţii procesului verbal nr. ___________ de consemnarea a controlului inopinat. De asemenea reclamanta nu a făcut dovada anulării acestuia fie de emitent fie de o instanţă. Astfel acest act se bucură de valabilitatea.

În ceea ce priveşte criticele reclamantei privind temeinicia actelor administrativ fiscale atacate:

Cu privire la critica potrivit căreia organele de inspecţie fiscală în mod incorect că metoda de preţuri de transfer - metoda comparării preţurilor utilizată în analiza comparativă prezentată în dosarul preţurilor de transfer este utilizată în mod eronat instanţa reţine că organele de inspecţie fiscală au arătat modalitate în care au înlăturat metoda folosită de reclamată astfel s-a constata că din verificarea evidentei contabile s-a constatat, de exemplu, la anul _________, lunile septembrie si octombrie, _________ SRL vinde către societăţi independente produsul sămânţă grau Alex C2 la preturi cuprinse intre  1,75 si 2 lei/kg iar aceeaşi categorie de produs o vinde către _________ SRL la preţul de 1,5 Iei/kg, astfel:

- factura MIN 270/30.09._________ - client _________ SRL, reprezentând sămânţă grâu Alex C2, ,44000 kg cu preţ unitar de 1,5 lei/kg, valoare 66.000 Iei.

- factura MIN 271/30.09._________ - client _____ SRL, reprezentând sămânţă grâu Alex C2, 17000 kg cu preţ unitar de 1,75 lei/kg, valoare 29.750 lei.  •

- factura MIN 271/30.09._________ - client ______ SRL, reprezentând sămânţă grâu Alex C2, 520 leg cu pret unitar de 2,00 lei/kg, valoare 1.040 lei.

 -………. . ,

- factura MIN 292/29.10,_________ - client _________ SRL, reprezentând sămânţă grâu Alex C2, 24000 kg cu pret unitar de 1,5 Iei/kg, valoare 36.000 lei.

 -factura MIN 294/29.10._________ -client _______ SRL, reprezentând sămânţă grâu Alex C2, 22.800. kg cu pret i unitar de 1,75 lei/kg, valoare 39.900 lei.

Aşa cum au constata şi inspectorii fiscali instanţa constată că reclamanta  nu analizat cu acurateţe tranzacţiile efectuate, respectiv preturile de vânzare a produselor agricole către societăţile independente şi către societatea afiliată _________ şi utilizarea lor într-o analiza privind comparabilitatea interna hotărând eronat ca modalitatea de comparare interna sa fie preţurile vânzare ale societăţii afiliate _________ SRL către persoane terţe. Compararea  preturilor de vânzare dintre _________ si preturile de vânzare produse dintre _________ si alte societăţi terţe nu poate fi fiabile deoarece nu sunt comparabile similare (nu sunt comparabile interne) din punct de vedere al datei tranzacţiei, cantităţii, calităţii, preţului si chiar termenii contractuali.

Cu privire la această critică şi-a exprimat punctul de vedere şi expertul desemnat în cauză care la obiectivele nr.2-6 şi 8.

Instanţa nu va avea în vedere concluziile expertului desemnat atâta timp cât acesta nu a justificat şi înlăturat constatările inspectorilor fiscali referitoare la diferenţele de preţuri practicate de reclamantă în relaţia cu societatea afiliată _________ SRL şi aceasta din urmă cu terţii. De asemenea analiza efectuată de expert nu are în vedere faptul că societatea reclamantă a înregistrata pierderi  din exploatare aferenta activităţii de cultivare a cerealelor in anii _________,_________ şi _________, cât şi pe total societate în anii _________ şi _________…

Mai mult expertul nu are în vedere faptul că în perioada supusă controlului _________ a vândut producţia proprie în mare parte către _________. într-o mică măsură, a vândut produse agricole si către terţi, cât şi structura veniturilor si a cheltuielilor aferentă activităţii de cultivare a produselor agricole (RON) la nivelul _________ în relaţia cu _________ aşa cum rezultă din actul de control.

 Aşa cum au reţinut şi inspectorii fiscali instanţa constată că termenii contractuali prezentaţi la dosarul preturilor de transfer, pentru vânzarea produselor agricole către _________ au un caracter general si fac trimitere la anexe, de exemplu: produsul si calitate este specificat conform anexelor, iar in anexa la contract nu este specificata calitatea, la obiectul şi durata contractului se specifica ca vor fi specificate in anexa la data livrării in funcţie de cantitatea si preţul pieţei, la capitolul preţ se menţionează ca este cel stabilit de vânzător si cumpărător la data livrării in funcţie de preţul pieţei, desi la subcap.V1.3.1 din dosar se precizează „nivelul preturilor pe care _________ le utilizează cu societăţile terţe în tranzacţiile de vânzare de produse agricole (achiziţionate de la _________) este calculat ca, fiind preţul produselor agreat de _________ cu _________ pentru achiziţia cerealelor, la care se adaugă costul transportului, conform condiţiilor contractuale", la capitolul răspundere contractuala se menţionează de termenele de livrare, de termene si grafice de achitare a mărfurilor care nu sunt prezentate in contractele puse la dispoziţie, iar in anexa la contract deşi se precizează nu se specifica termenele stabilite.

Aceste lipsuri nu sunt avute în vedere de expert cu ocazia efectuării expertizei.

Tot în stabilirea preţurilor reclamanta a susţinut că în mod eronat s-a inclus şi preţul transportului, preţ pe care acesta nu la suportat atâta timp cât livrarea produselor se face franco depozit vânzător, ceea ce înseamnă că acest cost cu transportul este suportat de _________.

Aşa cum au reţinut şi organele fiscale reclamanta nu a dovedit suportarea preţului transportului de către societatea afiliată.

Cu privire la critica potrivit căreia organele de inspecţie fiscală au ignorat în totalitate şi în baza unor considerente complet eronate raţionamentul comercial al societăţii precum şi prevederile Liniilor directoare OECD şi au procedat la selectarea unei metodologii diferite de cea folosită de societate, realizând în acest sens o căutare de comparabile în baza de date Orbis (versiunea ianuarie 2017), iar în urma acestei abordări, organele de inspecţie fiscală au selectat un set de 35 companii considerate de către aceasta comparabile şi a calculat un interval intercuartilar pentru a reflecta profitabilitatea pieţei instanţa constată:

În ceea ce priveşte selectarea celor 35 de companii, inspectorii fiscali au justificat alegerea acestora menţionând că strategia de căutare s-a efectuat in baza Ordinului nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedura de ajustare/estimare a preturilor de transfer, având ca scop selectarea unor societăţi independente care îndeplinesc funcţii, îşi asumă riscuri şi folosesc active similare celor ale _________ în tranzacţiile analizate, respectiv Ordinul nr. 222 / 2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer.

De asemenea s-au menţionat 8 criterii de alegere: geografic, societăţi active, obiectul de activitate, de independenţă, caracteristicile filialelor, tipul situaţiilor financiare disponibile, situaţiile financiare, numărul angajaţilor. De asemenea, s-a analizat descrierea obiectului de activitate ai societăţilor rămase în eşantion (pe baza informaţiilor obţinute de pe site-urile lor proprii, din rapoartele anuale sau din alte surse online) pentru a  stabili gradul de comparabilitate cu activitatea de cultivare a produselor agricole desfăşurată de către _________. Întregul proces de selecţie a fost făcut pe baza informaţiilor publice disponibile despre societăţile analizate şi a descrierii oferite de către _________ privind activitatea de cultivare a produselor agricole.

Cu privire la aceste critici expertul la obiectivul nr.9 a concluzionat că în raportat la legislaţia specifică, in aprecierea expertizei, selectarea companiilor comparabile din baza de date Orbis in aplicarea metodei marjei nete, folosind drept indicator al nivelului de profit Rata Rentabilităţii Costurilor Totale nu se poate realiza în baza unor criterii de comparabilitate generale pentru societăţile de pe piaţa din România care desfăşoară activităţi de cultivare a produselor agricole, fiind necesare criterii de comparabilitate specifice, la nivel de detaliu, privind funcţiile îndeplinite, riscurile asumate, activele utilizate, natura si structura costurilor.

De asemenea expertul la obiectivul nr.12 a concluzionat că selecţia unei societăţi in eşantion din baza de date Orbis. fara a se analiza si lua în considerare celelalte elemente prevăzute atat de legislaţia naţionala, cat si de Ghidul OCDE, (activităţi secundare, structuri de cost etc) poate produce abateri semnificative privind stabilirea intervalului de comparare.

Instanţa nu va reţine aceste concluzii atâta timp cât, nici în expertiză şi nici din probele administrate de reclamantă, nu rezultă ca societăţile alese şi criteriile folosite de inspectorii fiscali nu pot fi folosite în analiza metodei marjei nete. De altfel argumentele expertului sunt pur teoretice.

Nici argumentele reclamantei pentru eşantionul de 560 societăţi nu poate fi primit atâta timp cât marja de alegere este largă şi se îndepărtează de specificul activităţii reclamantei. În acest sens reclamanta a justificat ca a ales în baza următoarelor criterii: geografic, obiect de activitate (doar codul CAEN 0111 cultivare cereale) şi situaţii financiare.

Instanţa reţine că aceste criterii nu pot satisface cerinţa existenţei unei activităţi similare.

Cu privire la critica potrivit căreia organele de inspecţie fiscală au considerat în mod eronat că preţurile de transfer utilizate pentru tranzacţiile desfăşurate de _________ cu _________ în cadrul activităţii de cultivare de produse agricole în anii respectivi nu sunt conforme cu principiul preţului de piaţă şi a întreprins în acest sens ajustări ale veniturilor din exploatare, obţinute de _________ în perioada _________ din vânzarea de produse agricole către _________, la nivelul medianei intervalului intercuartilar al ratelor rentabilităţii costurilor totale („RRCT") obţinute de companiile considerate ca fiind comparabile de către organele de inspecţie fiscală (acestea argumentând că RRCT obţinute de _________ se aflau sub nivelul RRCT de pe piaţă, determinate de organele de inspecţie fiscală).

Cu privire rentabilitatea costurilor totale („RRCT") inspectorii fiscali au constata că:

Pentru eşantionul de societăţi analizate,(cele 35 selectate) au rezultat următoarele limite ale intervalului de piata (anexe-nr. 17,18,19,20,21):-RRTC = (venituri din exploatare-cheltuieli de exploatare)/cheltuieli din exploatare.

Interval de comparare  RRCT RRCT RRCT RRCT RRCT

 _________ _________ _________ _________  _________

Cuartila2(limit.inf) 17,13% 7;24% 4.54% 7,45% 6,35%

Mediana  29,06% 20,35% 12,43% 21,30% 17,86%

Cuartila3'(limt.sup.) 52,13% 28,38% 31^3% 35,11% 27,80%

In perioada _________, conform situaţiilor prezentate in anexele ratele rentabilităţii costurilor totale (indicatorul-de-proftit) ale SC _________ SRL au fost următoarele: •

Indicator /an _________ _________ _________ _________ _________

RRCT(%) -11;21%  1,35% 1,40% -32,97%  -58,28%.

Potrivit cererii de chemare în judecată raportat la cele 560 companii selectate reclamanta a menţionat că intervalul de comparare rezultat în urma paşilor efectuaţi, descrişi mai sus este prezentat în tabelul de mai jos:

Interval de comparareRRCT

____________________________________ _________

Valoarea maximă

observată318,51%372,75%431,29%701,42% 448,12%

Cuartila 3

(limita superioară)43,45%26,24%21,86%27,35% 25,61%

Mediana 22,90%  13,31% 10,38% 12,03% 10,83%

Cuartila 1

(limita inferioară)8,21%5,62%3,41%3,71% 3,62%

Valoarea

 minima observată-63,40%-67,75%-49,50%-67,04% -58,74%

Cum instanţa a reţinut că cele 560 de companii selectate de reclamantă nu pot fi primite pentru că marja de alegere este largă şi se îndepărtează de specificul activităţii acesteia, rezultă astfel că nici valorile calculate nu sunt relevante. Reclamanta nu a prezentat criteriile ce au fost avute în vedere la alegerea celor 560 de companii.

În ceea ce privește metoda comparării prețurilor, determinarea prețului de piață are la bază comparația prețului de tranzacție analizate cu prețurile practicate de alte entități independente de acesta, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile  pentru transferul de bunuri, mărfuri sau servicii între persoane afiliate, prețul de piață este acel preț pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condițiile existente pe piață, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantități comparabile, în același punct din lanțul de producție și de distribuție și în condiții comparabile de livrare și de plată. În acest sens, pentru stabilirea valorii de piață se poate recurge la: a) compararea prețurilor convenite între persoane afiliate cu prețurile convenite în relațiile cu persoane afiliate, prețul de piață este acel preț pe care l-ar fi convenit persoane independente, în condițiile existente pe piețe, comparabile din punct de vedere comercial, pentru transferul de bunuri sau de mărfuri identice ori similare, în cantități comparabile, în același punct din lanțul de producție și de distribuție și în condiții comparabile de livrare și de plată. În acest sens, pentru stabilirea valorii de piață se poate recurge la: a) compararea prețurilor convenite între persoane afiliate cu prețurile convenite în relațiile cu persoane independente, pentru tranzacții comparabile; b) compararea prețurilor convenite între persoane independente, pentru tranzacții comparabile ( compararea externă a prețurilor).

Potrivit art. 1 pct. B. 4. b din Anexa 1 din Ordinul ANAF 222/2008,, în toate cazurile în care nu se aplică metoda de comparare a prețurilor se va justifica această opțiune”.

Din interpretarea acestor dispoziții, instanţa reține că metoda comparării prețurilor este o metodă cu aplicabilitate prioritară, în timp ce metoda marjei nete este văzută ca o metodă de ultim prag, atunci când metodele comparării prețurilor, cost plus, preț de revânzare nu pot fi aplicate.

Faţă de considerentele de mai sus organele de inspecţie fiscală au considerat în mod corect că metoda comparării preţurilor, nu poate fi aplicata deoarece, în urma datelor prezentate în dosarul preţurilor de transfer referitoare la aceasta activitate  atât comparabilele interne cat si externe alte societăţi nu sunt fiabile deoarece nu sunt comparabile similare, deci aplicare acestei metode nu este soluţia optimă pentru analizarea respectării principiului preţului de piaţă în cazul tranzacţiilor analizate.

Faţă de considerentele de mai sus nu pot fi primite nici concluziile expertului potrivit cărora contrar recomandărilor cuprinse in ghidul OECD. organul fiscal: s-a folosit in stabilirea preturilor de transfer o alta metoda decât cea aleasa de contribuabil; in aplicarea metodei marjei nete nu a procedat la analizarea si luarea în considerare a tuturor elemente prevăzute atat de legislaţia naţionala, cat si de Ghidul OCDE, (activităţi secundare, structuri de cost etc) fapt ce poate produce abateri semnificative privind stabilirea intervalului de comparare, fapt pentru care expertiza fiscala considera ca organul fiscal nu a aplicat corect dispoziţiile legale privind preturile de transfer stipulate atat in legislaţia naţionala cat si in ghidul OECD.

În ceea ce priveşte metoda aleasă de inspectorii fiscali instanţa reţine:

Potrivit art. 11 alin 2 lit.d) din Codul fiscal, prin alte metode recunoscute în liniile directoare privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, se înțelege metoda marjei nete și metoda împărțirii profitului.

Potrivit art. 11 pct. 29 din Normele de aplicare a Codului Fiscal,  metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului, obținută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacții cu persoane afiliate, și estimarea acestei marje pe baza nivelului obținut de către aceeași  persoană în tranzacții cu persoane independente sau pe baza marjei obținute în tranzacții comparabile efectuate de persoane independente.

Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparații între anumiți indicatori financiari ai persoanelor afiliate și aceeași indicatori ai persoanelor independente care activează în cadrul aceluiași domeniu de activitate.

În utilizarea metodei nete trebuie luate în considerare diferențele dintre persoanele ale căror marje sunt comparabile. În acest sens vor fi avuți în vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piață și a bunurilor echivalente, eficiența și strategia de management, poziția pe piață, diferența în structura costurilor și nivelul experienței în afaceri.

Astfel atâta timp cât reclamanta nu a justificat metoda aleasă instanţa apreciază că în mod corect organele de inspecție fiscală au selectat, ca bază de calcul în cadrul indicatorului ales de societate (metoda marjei nete), profitul din exploatare, care redă cel mai fidel profitabilitatea activităţii desfășurate de reclamantă, și nu profitul net, întrucât acesta este influenţat  și de rezultatul financiar,  având în vedere c ă patru din cele cinci societăți selectate pentru analiza prezintă pierdere financiară, dar toate societățile au profit din exploatare .

Raportat la cele expuse, instanța apreciază că organele de inspecție fiscală, în mod legal a reconsiderat metoda folosită de reclamantă în dosarul preturilor de transfer și au procedat la ajustarea veniturilor efectuate de reclamantă , aplicând metoda marjei nete pe baza rezultatului din exploatare.

Întocmit,

Tudor Nicu

Domenii speta

Spete similare