Contestaţie act administrativ fiscal. Critici aduse modalitătii de comunicare a actelor administrativ fiscale la sediul social al societătii si prin anunt colectiv, in conditiile în care societatea era declarată în faliment.

Hotărâre 793/CA din 19.06.2019


Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat, iar conform Codului de procedură civilă, aplicabil potrivit art. 44 alin. 4, comunicarea unui act de procedură prin publicitate se poate face numai în cazul în care s-au făcut demersuri pentru aflarea domiciliului păr?ii, dar acesta nu a putut fi identificat.

Situaţia recurentei reclamante se încadrează în dispozitiile art. 47 alin. 4 din Legea nr. 85/2006, care prevăd că dreptul de administrare al debitorului încetează de drept la data la care se dispune începerea falimentului, în temeiul art. 25 lit. b raportat la art. 107 alin. 2 lit. a din acelaşi act normativ, lichidatorul fiind cel care conduce activitatea debitorului.

Luând in considerare situaţia societăţii reclamante care se află în procedura falimentului şi ţinând seama că intimata DGRFP Galaţi - AJFP Constanţa este participantă la această procedură colectivă şi concursuală, având calitatea de creditor, se constată că, în calitate de organ fiscal, intimata cunoştea în mod direct faptul că societatea nu mai desfăşoară activitate la sediul social, ci activitatea este limitată la procedura lichidării, efectuată de lichidatorul judiciar, astfel că orice comunicare a actelor administrativ fiscale trebuie realizată, pentru a ajunge la destinatarul actului, prin intermediul practicianului în insolvenţă. Deci, procedura de comunicare a deciziilor de impunere la sediul social al societăţii este nelegală.

Art. 31, 44, 45 din OG nr. 92/2003

Art. 47 alin. 4 din Legea nr. 85/2006

 Decizia Curţii Constituţionale nr. 536/2011

Prin cererea formulată la data de 30.10.2018 şi înregistrată pe rolul Tribunalului Constan?a – Sec?ia Contencios Administrativ ?i Fiscal sub nr. .../118/2018, reclamanta societatea [...] - în faliment, prin lichidator judiciar [...], a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGRFP GALATI – AJFP CONSTAN?A anularea Deciziei nr. 649/06.07.2018 privind solu?ionarea contesta?iei formulate împotriva Deciziilor nr. 5016/06.10.2015, 5082//06.10.2015, 5199/06.10.2015, 5233/06.10.2015, 5308/06.10.2015, 5403/06.10.2015, 5472/06.10.2015, 5582/06.10.2015, 5650/06.10.2015 de impunere din oficiu pentru impozitele, taxele ?i contribu?iile cu regim de stabilire prin autoimpunere sau re?inere la sursă pentru perioadele de raportare 1 - 9/2012, emise de AJFP Constan?a, precum ?i anularea deciziilor susmen?ionate, apreciindu-le ca netemeinice ?i nelegale.

Prin Sentinţa civilă nr. 200/12.02.2019, Tribunalul Constanţa a respins contestaţia ca neîntemeiată.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta societate [...], prin lichidator judiciar [...], care a criticat soluţia instanţei de fond ca nelegală.

A susţinut recurenta că sentinţa recurată este nelegală, respectiv încalcă norme de drept material incidente în cauză, pentru că, în urma demersurilor întreprinse, AJFP Constanţa a comunicat, la data de 11.04.2018, deciziile de impunere din oficiu nr. 5016/06.10.2015, 5082/06.10.2015, 5199/06.10.2015, 5233/06.10.2015, 5308/06.10.2015, 5403/06.10.2015, 5472/06.10.2015, 5582/06.10.2015 şi 5650/06.10.2015.

La momentul emiterii deciziilor erau în vigoare dispoziţiile OG nr. 92/2003.

La data de 10.05.2018, în termenul legal de 30 de zile, a comunicat către DGFP Galaţi, prin poştă, cu scrisoare recomandată şi confirmare de primire, contestaţia, respectiv adresa nr. 1423/09.05.2018.

Prin sentinţa civilă nr. 6501/28.11.2011 a Tribunalului Constanţa, pronunţată în dosarul nr. 9198/118/2010, recurenta a intrat în faliment, în temeiul dispoziţiilor art. 107A (b) şi (c) din Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei.

În cursul lunii 10.2015, intimata a comunicat deciziile de impunere către [...] la sediul social din Constanţa, …, acestea fiind restituite intimatei cu men?iune "se aprobă înapoierea". Faţă de această împrejurare, intimata a procedat la comunicarea deciziilor prin Anunţ Colectiv, în data de 19.11.2015.

Intimata DGRFP Galaţi - AJFP Constanţa este participantă la procedura colectivă şi concursuală a insolvenţei petentei recurente, având în cauză calitatea de creditor. În această calitate, putea şi trebuia să cunoască faptul că orice procedură de citare/comunicare cu societatea recurentă se face la sediul lichidatorului judiciar şi nu la fostul sediu social, aşa cum a procedat.

Potrivit art. 47 alin. 4 din Legea nr. 85/2006, de la data intrării in faliment, dreptul de administrare al debitorului încetează de drept, iar în temeiul art. 25 lit. b rap. la art. 107 alin. 2 lit. a din acelaşi act normativ, lichidatorul conduce activitatea debitorului.

Deciziile au fost comunicate lichidatorului judiciar, în urma demersurilor acestuia, în data de 11.04.2018.

Instanţa de fond a apreciat că dispoziţiile legii speciale a insolvenţei nr. 85/2006, cu privire la comunicarea actelor către debitoarea aflată în faliment, nu reprezintă o critică pertinentă.

Apreciază recurenta că instanţa de fond nu a avut în vedere faptul că Legea nr. 85/2006 este o lege specială în raport cu dispoziţiile OG nr. 92/2003, care este lege generală, acest aspect fiind deja stabilit în practica judiciară. Astfel, în concursul dintre legea specială şi cea generală, prima se aplică cu prioritate potrivit principiului specialia generalis derogant.

Mai mult, atât Legea insolvenţei, cât şi Codul de procedură fiscală, conţin dispoziţii speciale, fiecare având propriul domeniu de reglementare, iar în condiţiile în care la procedura colectivă şi concursuală prevăzută de Legea nr. 85/2006 participă toţi creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceştia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenţei.

În consecinţă, instanţa de fond a încălcat dispoziţiile legii speciale a insolvenţei când a stabilit că „organul fiscal a comunicat corect actele administrativ fiscale iniţial la sediul debitoarei din mun. Constanţa, [...]”.

De asemenea, instanţa de fond nu a avut în vedere nici dispoziţiile art. 44 alin. 2 şi art. 31 alin. 1 lit. c din OG nr. 92/2003 cu modificările şi completările ulterioare, respectiv: art. 44 alin. 2 „Actul administrativ fiscal se comunică după cum urmează: a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură, data comunicării fiind data ridicării sub semnătură a actului; b) prin remiterea acestuia de către persoanele împuternicite ale organului fiscal sau prin prezentarea contribuabilului/împuternicitului la sediul organului fiscal, dacă se asigură primirea, sub semnătură, a actului administrativ fiscal; c) prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum şi prin alte mijloace, cum sunt fax, email, dacă se asigură transmiterea textului şi confirmarea primirii acestuia; d) prin publicitate”, iar potrivit art. 31 alin. 2 lit. c „în cadrul creanţelor fiscale administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin domiciliu fiscal se în?elege (…) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care aceasta nu se realizează la sediul social declarat.”

Faţă de aceste prevederi legale, apreciază că organul fiscal avea obligaţia să parcurgă întocmai procedura de comunicare a deciziilor, astfel cum indicau dispoziţiile legale, şi să comunice deciziile la sediul lichidatorului judiciar, întrucât acesta gestionează şi conduce în mod efectiv activitatea recurentei începând cu 28.11.2011, când s-a dispus intrarea în faliment.

În consecinţă, apreciază că instanţa de fond nu a observat dispoziţiile legale mai sus citate şi a încălcat atât dispoziţiile din codul de procedură fiscală, cât şi din legea insolvenţei, pronunţând o sentinţă nelegală.

Cu privire la fondul problemei, arată că instanţa de fond nu a avut în vedere motivele prin care s-a solicitat să se constate că atât decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 649/06.07.2018, cât şi deciziile 5016/06.10.2015, 5082/06.10.2015, 5199/06.10.2015, 5233/06.10.2015, 5308 din 06.10.2015, 5403/06.10.2015,5472/06.10.2015, 5582/06.10.2015, 5650/06.10.2015, sunt nelegale.

Astfel, A.J.F.P. Constanţa, în urma demersurilor întreprinse, a comunicat la data de 11.04.2018 deciziile de anulare din oficiu pentru perioada de raportare 10 - 12/2012 şi deciziile a căror anulare o solicită. Deciziile au fost emise pentru contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoanele juridice sau fizice, contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator şi cea reţinută de la salariaţi, contribuţia pentru şomaj datorată de angajator şi cea reţinută de la asiguraţi, contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la angajaţi şi cea datorată de angajator, contribuţia angajatorilor la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, datorate pentru lunile ianuarie - septembrie 2012.

Prin sentinţa civilă nr. 6501/28.11.2011 a Tribunalului Constanţa s-a dispus intrarea în faliment a societăţii, aceasta nedesfă?urând niciun fel de activitate, neavând încadrat cu contract de muncă niciun salariat. Singura persoană ce figura în evidenţele societăţii era numita [...], al cărei contract de muncă a fost suspendat la data de 31.12.2010, salariata aflându-se în concediu pentru creşterea copilului în vârstă de până la 2 ani. Suspendarea contractului a încetat la data de 08.09.2012, dată la care a încetat şi contractul individual de muncă al fostei salariate. Aceste susţineri sunt dovedite cu deciziile nr. 1/04.09.2012, nr. 2/04.09.2012 şi extras REVISAL.

Pe parcursul întregului an 2012, a depus, până la data de 25 a lunii următoare celei de raportare, declaraţiile 112 privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, a impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate, conform modelului aprobat prin HG nr. 1397 din 28 decembrie 2010. În anexele nr. 1.1 si 1.2 a consemnat că nu datora impozite şi contribuţii şi că unicul salariat al societăţii este numita [...], evidenţiată cu ore suspendate, iar nu cu ore lucrate efectiv pe lună. Stabilirea de impozite şi contribuţii în sarcina salariatei al cărei contract de muncă era suspendat, precum şi în sarcina societăţii este nelegală, impunându-se anularea deciziilor atacate, având în vedere art. 2 alin. 2, art. 296  din Codul fiscal (Legea 571/2003, aplicabilă în cauză).

Faţă de toate acestea, solicită admiterea recursului cu consecinţa casării sentinţei civile nr.200 din 12.02.2019 a Tribunalului Constanţa - sec?ia de contencios administrativ şi fiscal, pronunţată în dosarul nr. .../118/2018.

În drept, a invocat dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă.

Prin întâmpinarea formulată şi depusă la dosar la data de 21.03.2019, intimata pârâtă DGRFP Galaţi - AJFP Constanţa a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei primei instanţe ca fiind temeinică şi legală.

Analizând cauza sub aspectul motivelor invocate, Curtea constată că recursul este fondat.

Potrivit art. 499 Cod procedură civilă, „Prin derogare de la prevederile art.425 alin.1 lit. b, hotărârea instanţei de recurs va cuprinde în considerente numai motivele de casare invocate şi analiza acestora, arătându-se de ce s-au admis ori, după caz, s-au respins.”

Recurenta a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă – când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Astfel, recurenta–reclamantă critică modalitatea de comunicare a actelor administrativ fiscale la sediul social al societăţii şi prin anunţ colectiv, în condiţiile în care societatea era declarată în faliment încă din anul 2011, conform sentinţei civile nr. 6501/28.11.2011 a Tribunalului Constanţa, fiindu-i ridicat dreptul de administrare.

Potrivit art. 352 din Legea nr. 207/2015 („Aplicarea legii noi şi ultraactivarea legii vechi”), „(1) Dispoziţiile prezentului cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare. (2) Procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi. (3) Dispoziţiile art. 181 sunt aplicabile creanţelor fiscale născute după data de 1 ianuarie 2016.”

De asemenea, conform definiţiei date de art. 1 pct. 2. lit. c din legea de procedură fiscală nouă, „administrarea creanţelor fiscale reprezintă oricare din activităţile desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: (…) c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale;”

Se observă că Decizia de solu?ionare a contestaţiei nr. 649/06.07.2018 a fost emisă conform procedurilor instituite prin Codul de procedură fiscală în vigoare începând cu data de 01.01.2016, iar deciziile de impunere din oficiu contestate au fost emise sub imperiul OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în vigoare până la 31.12.2015, astfel că legalitatea acestora se va analiza în raport de prevederile procedurale ?i substan?iale în vigoare la data emiterii lor.

Instan?a de recurs reţine că deciziile de impunere au fost comunicate reclamantei recurente la sediul social, respectiv la adresa din Constanţa, ..., fiind restituite cu men?iunea "se aprobă înapoierea". Faţă de această împrejurare, intimata pârâtă a procedat la comunicarea deciziilor prin anunţul colectiv nr. 331986/19.11.2015, în data de 09.12.2015.

Împotriva actelor de impunere fiscală a formulat contestaţie societatea [...] în faliment, prin lichidator judiciar [...], iar prin decizia nr. 649/6.07.2018 contestaţia a fost respinsă ca nedepusă în termen, organul fiscal reţinând că, faţă de comunicarea actelor în modalitatea menţionată, termenul de 30 de zile de contestare a început să curgă la data de 10.12.2015 şi s-a împlinit la data de 9.01.2016, astfel că depunerea contestaţiei la data de 14.05.2018, după 887 zile de la data comunicării, este tardivă, petenta fiind decăzută din dreptul de a i se soluţiona pe fond contestaţia.

 Curtea constată că, validând soluţia pronunţată de organul de soluţionare a contestaţiei,  prima instan?ă a interpretat şi aplicat în mod greşit prevederile legale incidente în cauză.

 Potrivit art. 207 din OG nr. 92/2003, în vigoare la momentul emiterii şi comunicării deciziilor de impunere, „contestaţia se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii”, iar pentru comunicarea actului administrativ fiscal relevante sunt dispoziţiile art. 44 din OG nr. 92/2003, care prevăd că „(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situaţia contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care şi-au desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum şi în situaţia numirii unui curator fiscal, în condiţiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz. (2) Actul administrativ fiscal se comunică după cum urmează:

 a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea actului administrativ fiscal de către acesta sub semnătură, data comunicării fiind data ridicării sub semnătură a actului;

b) prin remiterea, sub semnătură, a actului administrativ fiscal de către persoanele împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, data comunicării fiind data remiterii sub semnătură a actului;

c) prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, precum şi prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal şi confirmarea primirii acestuia;

d) prin publicitate.

(3) Comunicarea prin publicitate se face prin afişarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a unui anunţ în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35, afişarea se face, concomitent, la sediul acestora şi pe pagina de internet a autorităţii administraţiei publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului judeţean. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului.

(4) Dispoziţiile Codului de procedură civilă privind comunicarea actelor de procedură sunt aplicabile în mod corespunzător.”

Conform art. 45 din OG nr. 92/2003 - Opozabilitatea actului administrativ fiscal, „Actul administrativ fiscal produce efecte din momentul în care este comunicat contribuabilului sau la o dată ulterioară menţionată în actul administrativ comunicat, potrivit legii.”

 Decizia Curţii Constituţionale nr. 536, publicată în M. Of. din data de 07.07.2011, vizând excepţia de neconstituţionalitate a art. 44 alin. 3 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a stabilit modalitatea de realizare a comunicării prin publicitate a actelor administrative fiscale, statuând însă, cu titlu obligatoriu, asupra unor aspecte juridice privitoare, printre altele, şi la ordinea de prioritate în care modalităţile de comunicare a actului administrativ fiscal trebuie realizate de către organul fiscal.

Aşadar, regula imperativă este că actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat, iar conform Codului de procedură civilă, aplicabil potrivit art. 44 alin. 4, comunicarea unui act de procedură prin publicitate se poate face numai în cazul în care s-au făcut demersuri pentru aflarea domiciliului păr?ii, dar acesta nu a putut fi identificat.

Totodată, art. 31 alin. 1 din OG nr. 92/2003 prevede că „În cazul creanţelor fiscale administrate de Ministerul Economiei şi Finanţelor prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin domiciliu fiscal se înţelege: (…)

c) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat;”

Situaţia recurentei reclamante se încadrează în dispoziţiile art. 47 alin. 4 din Legea nr. 85/2006, care prevăd că dreptul de administrare al debitorului încetează de drept la data la care se dispune începerea falimentului, în temeiul art. 25 lit. b rap. la art. 107 alin. 2 lit. a din acelaşi act normativ lichidatorul fiind cel care conduce activitatea debitorului.

Ca atare, având în vedere situaţia societăţii reclamante care se află în procedura falimentului şi ţinând seama că intimata DGRFP Galaţi - AJFP Constanţa este participantă la această procedură colectivă şi concursuală, având calitatea de creditor, se constată că, în calitate de organ fiscal, intimata cunoştea în mod direct faptul că societatea nu mai desfăşoară activitate la sediul social, ci activitatea este limitată la procedura lichidării, efectuată de lichidatorul judiciar, astfel că orice comunicare a actelor administrativ fiscale trebuie realizată, pentru a ajunge la destinatarul actului, prin intermediul practicianului în insolvenţă.

Art. 12 din Codul anterior de procedură fiscală consacră şi în materie fiscală principiul bunei – credinţe, stabilind că „Relaţiile dintre contribuabili şi organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credinţă, în scopul realizării cerinţelor legii.”

Prin urmare, în virtutea acestui principiu şi având în vedere că actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat, Curtea constată că procedura de comunicare a deciziilor de impunere la sediul social al societăţii este nelegală.

În atare situaţie, ţinând seama şi de dispoziţiile art. 45 alin. 2 Codul de procedură fiscală, potrivit cărora „Actul administrativ fiscal ce nu a fost comunicat potrivit art. 44 nu este opozabil contribuabilului şi nu produce niciun efect juridic”, instanţa de recurs consideră că deciziile au fost legal comunicate lichidatorului judiciar, în urma demersurilor acestuia, abia în data de 11.04.2018, iar în raport de această dată recurenta – reclamantă, prin lichidator judiciar, a depus în termen contesta?ia formulată împotriva deciziilor de impunere.

 Ca urmare, soluţia de respingere a contestaţiei ca nedepusă în termen este nelegală, fapt ce conduce la anularea deciziei nr. 649/06.07.2018.

 Pentru considerentele expuse, constatând că în cauză este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă, urmează a admite recursul în baza art. 496 alin. 1 Cod procedură civilă şi a casa hotărârea atacată.

 În ceea ce priveşte instanţa competentă să rejudece cauza, Curtea reţine că prin acţiunea formulată reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi examinarea pe fond a contesta?iei, iar conform art. 281 alin. 7 din Noul Cod de procedură fiscală, „În situa?ia atacării la instan?a judecătorească de contencios administrativ competentă potrivit alin. (2) a deciziei prin care s-a respins contesta?ia de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instan?a constată că solu?ia adoptată de către organul fiscal este nelegală ?i/sau netemeinică, se va pronun?a ?i asupra fondului raportului juridic fiscal”.

Faţă de aceste dispoziţii şi având în vedere că instan?a de fond, respingând cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei, nu a analizat pe fond legalitatea deciziilor de impunere, Curtea consideră incident în cauză art. 498 alin. 2 Cod procedură civilă, urmând a trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Stabilind caracterul nejustificat al solu?iei de respingere a contesta?iei pentru tardivitate, Curtea apreciază că instan?a de fond are obliga?ia de a analiza pe fond legalitatea actelor administrativ fiscale contestate, o astfel de verificare neputând fi făcută direct în calea de atac fără o încălcare a principiului asigurării dublului grad de jurisdicţie.