Anulare act administrativ emis de dgfp. Principiul neutralității tva ului

Anulare act administrativ emis de DGFP. Principiul neutralității TVA ului

- jurisprudența constantă a Curții Europene de Justiţie privind dreptul de deducere al TVA

În speţă, recurenta-pârâtă nu a putut demonstra cu certitudine că operaţiunile înscrise în actele financiar-fiscale prezentate de reclamantă sunt fictive. Sub aspectul prestării muncii de către zilieri prima instanţă a arătat că au fost prezentate foile colective de prezenţă, iar starea de inactivitate a societăţilor a intervenit ulterior emiterii facturilor pentru care s-a refuzat dreptul de deducere.

Curtea de Apel Oradea - Secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal

Decizia nr. 88 din 1 februarie 2019

Prin Sentința nr. (...) din 26.07.2018, Tribunalul (...) a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. (...) S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...).

A anulat în parte Decizia nr. (...)/26.07.2017 emisă de pârâtă privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, a admis în parte contestaţia şi în consecinţă:

A anulat în parte decizia de impunere nr. F-(...)/29.11.2016 şi raportul de inspecţie fiscala nr. F-(...)/29.11.2016, exclusiv în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată suplimentară în sumă de 154.200 lei.

A menţinut celelalte dispoziţii ale actelor administrative atacate.

A obligat pârâta să achite reclamantei suma de 100 cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această sentinţă instanţa a reţinut că este investită cu anularea Deciziei nr. (...)/26.07.2017 (filele nr. 11 şi urm.) emisă de pârâtă prin care a fost soluţionată contestaţia formulată de societatea reclamantă (...) SRL (...), în sensul respingerii ca parţial neîntemeiate a contestaţiei, în ceea ce priveşte suma de 238.382 lei reprezentând impozit pe profit în sumă de 83.450 lei şi taxa pe valoare adăugată suplimentară în sumă de 154.932 lei, ca nemotivată în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale principale în sumă de 10.839 lei, reprezentând impozit pe profit, respectiv cu anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-(...)/29.11.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. F-(...)/29.11.2016.

Prin cererea de chemare în judecată reclamanta a formulat critici de nelegalitate exclusiv cu privire la relaţiile comerciale desfăşurate cu SC (...) SRL şi cu SC (...) SRL, fără să formuleze critici cu privire la aspectul respingerii ca nemotivată a contestaţiei cu privire la obligaţiile fiscale principale în sumă de 10.839 lei, reprezentând impozit pe profit.

Din raportul de inspecţie fiscală nr. F-(...) încheiat la data de 29.11.2016 (filele nr. 86 şi urm.) care a stat la baza emiterii deciziei de impunere prin care s-au stabilit obligaţiile fiscale contestate de reclamantă prin contestaţia fiscală, a rezultat că în baza verificărilor făcute de comisarii Gărzii Financiare, echipa de inspecţie fiscală a apreciat că societatea reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă factura (...)/05.06.2014 emisă de SC (...) SRL, în sumă de 302.500 lei bază impozabilă şi 72.600 lei TVA aferentă, reprezentând utilaje, astfel: vehicul marca New Holand tipul LB95 B 4 PT, vehicul marca TEREX tipul ELITE 880 SX, respectiv motoferastrău marca SIMA (COBRA 405), fără ca partenerul SC (...) SRL să declare livrarea, partener care a achiziţionat bunurile, la rândul său de la SC (...) SRL, care e inactivă din data de 30.06.2016, neavând niciodată salariaţi, conform vectorului fiscal. Totodată, s-a reţinut că reclamanta a emis ulterior factura nr. (...)/27.11.2015 prin care revândut acelaşi vehicul marca NEW HOLAND tipul LB95 B 4 PT către SC (...) SRL.

De asemenea, reclamanta a achiziţionat de la SC (...) SRL, cu facturile nr. (...), emise în luna mai 2014, şase mijloace fixe situate în loc. (...), str. (...), jud. (...), reprezentând spaţiu nr. 1 subsol, spaţiu nr. 4 etaj 1, spaţiu nr. 5, etaj 1, apartament nr. 10, apartament nr. 11, apartament nr. 12. În privinţa imobilelor achiziţionate de reclamantă, organul fiscal a reţinut că reclamanta nu a înregistrat venituri generate de aceste bunuri. În consecinţă, pârâta nu a acceptat la deducere, la calculul profitului impozabil şi al impozitului pe profit, amortizarea totală în sumă de 24.001 lei.

Totodată, reclamanta a înregistrat factura nr. (...)/29.12.2014 emisă de SC (...), în valoare de 300.000 lei fără TVA şi TVA aferentă de 72.000 lei, reprezentând lucrări efectuate pe şantierul din (...), conform contractului nr.(...)/10.06.2014. S-a reţinut că partenerul nu a declarat livrări către reclamantă.

În ceea ce priveşte relaţiile comerciale derulate cu SC (...) SRL, organul fiscal a reţinut faptul ca reclamanta a înregistrat factura nr. (...)/30.06.2015 în suma de 40.000 lei reprezentând cheltuieli cu serviciile executate de terţi/servicii consultanţă şantiere ianuarie-iunie 2015), TVA aferentă fiind de 9.600 lei. Organul fiscal a reţinut că SC (...) a fost inactivă în perioada 11.03.2013 - 16.05.2014, respectiv nu există rapoarte de lucrări pentru aceste servicii.

Ca atare, organul fiscal a apreciat ca facturile menţionate mai sus nu îndeplinesc condiţiile art. 146 şi 155 din Codul fiscal pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată şi a impozitului pe profit. În esenţă, s-a reţinut faptul că din documentele prezentate nu rezultă că operaţiunile au la bază elemente reale.

Raportat la materialul probator administrat în prezenta cauză şi prin prisma reglementărilor în acest domeniu, problema de drept ridicată în cauză este aceea dacă în baza dispoziţiilor art. 67 alin. 1, 2 din OG nr. 92/2003 şi în raport de starea de fapt constatată de inspecţia fiscală şi contestată de reclamantă, organul fiscal a apreciat în mod corect că livrările de bunuri şi prestările de servicii nu au avut loc în realitate.

În vederea clarificării acestui aspect, în cauză a fost administrată proba testimonială cu martorii (...) (şef de şantier la (...) şi (...) (administratorul SC (...) SRL şi SC (...) SRL) - filele nr. 80 - 81 vol. I. Din declaraţiile judiciare ale acestora s-a reţinut faptul că în anul 2014 reclamanta avea şantier în (...), unde se prestau lucrări de termoficare, înlocuire canalizări, lucrări care necesitau utilaje mari. În acea perioadă reclamanta a folosit vehicul marca NEW HOLAND, vehicul marca TEREX, respectiv motoferastrău marca SIMA. Administratorul SC (...) SRL şi SC (...) SRL a recunoscut vânzarea utilajelor către reclamantă. Lucrările au fost prestate şi de zilieri.

Instanţa a reţinut că declaraţiile martorilor vis-a-vis de prestarea muncii de către zilieri se coroborează sub aspect probator cu foile colective de prezenţă depuse de reclamantă şi care vizează 6 luni aferente anului 2014 – filele nr. 86 şi urm. Vol. II.

Faţă de aspectul invocat de organul fiscal cu privire la faptul că reclamanta a revândut acelaşi vehicul marca NEW HOLAND tipul LB95 B 4 PT către SC (...) SRL, instanţa a reţinut că este lipsit de relevanţă, în condiţiile în care actul de vânzare a fost încheiat în anul 2015, ulterior efectuării lucrărilor pe perioada anului 2014, la care se referă factura nr. (...)/05.06.2014 emisă de SC (...) SRL, în sumă de 302.500 lei bază impozabilă şi 72.600 lei TVA aferentă.

În plus, instanţa a reţinut că organul fiscal a invocat faptul că SC (...) SRL (care nu este partenerul contractual direct al reclamantei) a fost declarată inactivă din data de 30.06.2016, respectiv SC (...) a fost declarată inactivă în perioada 11.03.2013-16.05.2014; după cum se poate observa, starea de inactivitate a acestor societăţi a intervenit cu mult timp după emiterea facturilor din speţă (în cazul facturii nr. (...)/05.06.2014 emisă de SC (...) SRL), respectiv cu mult înaintea emiterii facturii nr. (...)/30.06.2015, în cazul raportului comercial încheiat cu SC (...), astfel că aspectele invocate de organul fiscal sunt lipsite de relevanţă.

În lumina probelor administrate, instanţa a reţinut că, în ceea ce priveşte livrările de bunuri mobile şi prestările de servicii derulate cu SC (...) SRL şi cu SC (...) SRL, acestea au fost dovedite; scopul economic al tranzacţiilor în cauză este incontestabil datorită faptului că sunt cumpărate utilaje şi prestări servicii care sunt în concordanţă cu obiectul de activitate al reclamantei. În acest context, facturile îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 145, 146 alin. 1 lit. a) şi art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal pentru a fi deductibile fiscal.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a hotărât că, în conformitate cu dispoziţiile art. 145 alin. (3) lit. a) și alin. (8) Cod fiscal, precum şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, pentru a admite deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile de management, consultanţă sau alte prestării de servicii, dar şi a TVA, se impune prezentarea de probe care să facă dovada prestării efective a serviciilor, dar şi a legăturii cheltuielilor la care se referă cu activitatea curentă a contribuabilului. Înalta Curte reţine că, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea română, inclusiv Normele metodologice, nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că serviciile au fost efectiv prestate. În acest sens, la pct. 48 din Norme, sunt prevăzute cu titlu exemplificativ câteva mijloace de probă admisibile pentru a dovedi că serviciile au fost efectiv prestate, cum ar fi situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucrări, studiu de fezabilitate, de piaţă, însă pot fi produse de către contribuabil şi alte probe în funcţie de specificul activităţii desfăşurate.

De asemenea, prin decizia Curţii Europene de Justiţie nr. C 142/11 din 21.05.2011 s-a statuat: „art. 167, art. 168 litera (a), art. 178 litera (a), art. 220 punctul 1 şi art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, ca persoană impozabilă respectiva ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii.

Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) şi art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat.”

În speţă, având în vedere că facturile reprezentând cumpărări de utilaje şi închirieri de utilaje îndeplinesc toate criteriile de formă şi de fond prevăzute de legislaţia fiscală, acestea sunt deductibile din punct de vedere al TVA şi impozit pe profit.

În schimb, în ceea ce priveşte achiziţionarea de la SC (...) SRL, cu facturile nr. (...), emise în luna mai 2014, a şase mijloace fixe situate în loc. (...), str. (...), jud. (...), reprezentând spaţiu nr. 1 subsol, spaţiu nr. 4 etaj 1, spaţiu nr. 5, etaj 1, apartament nr. 10, apartament nr. 11, apartament nr. 12, instanţa a reţinut că în mod corect şi legal pârâta nu a acceptat la deducere, la calculul profitului impozabil şi al impozitului pe profit, amortizarea totală în sumă de 24.001 lei. În acest context, a reţinut că înscrisurile depuse de reclamantă/contracte de închiriere ale acestora doar în anul 2018, după aproape 4 ani de la emiterea facturilor în speţă, nu sunt relevante în cauză, fiind aspecte intervenite cu mult după perioada de referinţă la care trebuie să se facă înregistrarea de venituri generate de aceste bunuri.

Ca atare, se impune anularea în parte a deciziei de impunere contestate, doar în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată suplimentară în suma de 154.200 lei (72.600 lei TVA aferentă facturii nr. (...)/05.06.2014 emisă de SC (...) SRL plus 72.000 lei TVA aferentă facturii nr. (...)/29.12.2014 emisă de SC (...), plus 9.600 lei TVA aferentă facturii nr. (...)/30.06.2015).

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...), prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice (...), solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate şi rejudecând, respingerea în integralitate a acţiunii în contencios administrativ.

În motivare, recurenta a arătat că, raportat la cele reţinute de prima instanţa, echipa de inspecţie fiscală nu a contestat faptul că petenta a avut şantier în localitatea (...) şi că ar fi fost folosite utilajele menţionate anterior, în cuprinsul actelor de control fiind analizate aspectele legate de realitatea achiziţionării utilajelor de către SC (...) SRL (documente primare, informaţii din baza de date ANAF, circuit bănesc), analiză care a condus la concluzia că în facturile emise pe lanţul de tranzacţionare al utilajelor şi anume SC (...) SRL – SC (...) SRL - SC (...) SRL nu sunt înscrise operaţiuni reale, beneficiarul final fiind SC (...) SRL. Aceste mijloace fixe tranzacţionate au avut ca scop asigurarea condiţiilor pentru a demonstra o provenienţă aparent legală a acestora. În fapt s-a asigurat pentru SC (...) SRL drept de deducere a TVA şi drept de deducere a cheltuielilor cu amortizarea acestora, petenta fiind beneficiarul final din punct de vedere al deducerii TVA şi a impozitului pe profit, diminuându-se obligaţiile de plată faţă de bugetul de stat, în urma acestor achiziţii aparent legale. Această concluzie a fost întărită şi de faptul că o parte din aceste mijloace fixe au fost achiziţionate din Spania, fiind achiziţionate de o persoană fizică (...) şi apoi în circuit este introdusă societatea (...) SRL, care a emis facturi în care sunt consemnate operaţiuni de vânzare mijloace fixe pe circuit descris mai sus. Această concluzie este întărită şi de circuitul bănesc, care reflectă faptul că în facturile emise pe lanţul de tranzacţionare menţionat nu sunt înscrise operaţiuni reale.

Precizează recurenta că, potrivit jurisprudenţei europene, Cazul C-225/02 Halifax & Others în situaţia în care, în urma investigaţiilor fiscale se demonstrează că o persoană impozabilă sau un grup de persoane impozabile relaţionează unele cu altele într-o serie de tranzacţii care dau naştere unei situaţii artificiale, cu scopul de a crea condiţiile necesare pentru a deduce TVA, organele fiscale sunt îndreptăţite să solicite plata taxei deduse în mod abuziv.

În acelaşi timp, potrivit Deciziei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 5679/2013, pronunţate într-un caz similar, în care nu a putut fi confirmată realitatea operaţiunilor deoarece furnizorii nu au declarat livrările, nu au dedus deconturile şi nu au colectat TVA în mod corespunzător, factura fiscală reprezintă un document justificativ care să ateste dreptul de deducere a TVA doar dacă „se dovedeşte condiţia legală de provenienţa a bunurilor şi serviciilor facturate. Astfel, instanţa supremă a decis că, întrucât dreptul de deducere pentru beneficiar se acordă doar dacă facturile fiscale sunt întocmite de persoane impozabile înregistrate ca plătitor de TVA şi pentru că în fapt, nu se cunosc furnizorii reali ai bunurilor sau serviciilor înscrise în facturi, dovedindu-se că societăţile înscrise în facturi ca fiind furnizori nu ar fi avut posibilitatea faptică a executării unor astfel de lucrări pe care de altfel nici nu le-au declarat organelor fiscale, în mod implicit operaţiunile consemnate în facturi, chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate şi achitate, pot fi considerate fără documente legale de provenienţă.

Tot Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a hotărât prin Decizia nr 1312/13.03.2014 că un operator economic nu poate pretinde necunoaşterea dreptului de deducere a TVA din facturile de achiziţii, în situaţia în care facturile respective nu sunt însoţite de documente justificative privind realitatea achiziţiilor.

În ceea ce priveşte proba testimonială cu cei 2 martori, (...) şi (...), administrată în cauză, învederează recurenta faptul că, din informaţiile privind Revisal reiese că martorul (...), a fost angajat al petentei în perioada 9.06.2014 – 18.12.2014 pe funcţia de maistru, nereieşind din actele puse la dispoziţia echipei de control faptul că ar fi avut grijă de şantierul (...).

Iar, în ceea ce-l priveşte pe (...) (administrator al SC (...) SRL şi SC (...) SRL), acesta este rudă de gradul I cu (...) (...) (administratorul petentei), respectiv tată - fiu.

În ceea ce priveşte concluzia instanţei că „prestarea muncii de către zilieri se coroborează sub aspect probator cu foile colective de prezenţă depuse de reclamantă” este total eronată şi contrară dispoziţiilor legale, respectiv prevederilor Legii 53/2003 privind Codul muncii coroborat cu prevederilor Legii 52/2011 privind exercitarea unor activităţi cu caracter ocazional desfăşurate de zilieri.

Prin derogare de la prevederile Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Legea 52/2011 reglementează modul în care zilierii pot desfăşura activităţi necalificate cu caracter ocazional, sub forma raporturilor de muncă.

Potrivit art. 1 alin. (l), lit. a) zilier este persoana fizică, cetăţean român sau străin, ce are capacitate de muncă şi care desfăşoară activităţi necalificate cu caracter ocazional pentru un beneficiar contra unei remuneraţii;

b) beneficiar de lucrări, denumit în continuare beneficiar este persoana juridică, persoana fizică autorizată, întreprinderea individuală, întreprinderea familială, pentru care zilierul desfăşoară activităţi necalificate cu caracter ocazional;

c) registrul de evidenţă a zilierilor, denumit în continuare Registru - registru cu regim special, întocmit de către beneficiar pentru a ţine evidenţa zilnică a rutierilor;

d) activităţi cu caracter ocazional - activităţile care se desfăşoară în mod întâmplător, sporadic sau accidental, care nu au caracter permanent.

Art. 3

(1) Raportul de muncă dintre zilier şi beneficiar se stabileşte în condiţiile prevăzute la art. 2, prin acordul de voinţă al părţilor, fără încheierea, în formă scrisă, a unui contract individual de muncă.

Art. 5

2) Beneficiarul are următoarele obligaţii:

a) să înfiinţeze Registrul de evidenţă a zilierilor conform modelului prevăzut în anexa nr. l, care face parte integrantă din prezenta lege. Registrele de evidenţă a zilierilor se păstrează la sediul beneficiarului şi/sau la punctele de lucru, după caz;

b) să completeze Registrul de evidenţă a zilierilor, înainte de începerea activităţii conform instrucţiunilor prevăzute în anexa nr. 2, care face parte integrantă din prezenta lege;

c) să prezinte Registrul de evidenţă a zilierilor organelor de control abilitate;

e) să plătească zilierului remuneraţia cuvenită, prin orice mijloc de plată admis de lege, la sfârşitul fiecărei zile, plata remuneraţiei se poate realiza cel mai târziu la sfârşitul săptămânii sau al perioadei de desfăşurare a activităţii, numai cu acordul exprimat în scris de către zilier şi beneficiar; modalitatea de plată electronică şi aspectele care privesc plata remuneraţiei se stabilesc prin normele metodologice de aplicare a prezentei legi.”

Astfel, faţă de cele prezentate, în urma analizării situaţiei de fapt şi a documentelor din prezentul dosar, având în vedere prevederile legate menţionate anterior, sau reţinut următoarele:

- în ceea ce priveşte relaţiile comerciale cu SC (...) SRL petenta avea obligaţia ţinerii unei evidenţe a zilierilor prin completarea unui registru în formatul prevăzut anexa 1 de Legea 52/2011.

Aşadar foile de prezenţă colectivă depuse în probaţiune de către petentă şi pe baza cărora instanţa şi-a motivat hotărârea dată sunt întocmite în baza prevederilor art. 119 din Legea 53/2003 privind Codul muncii: „Angajatorul are obligaţia de a ţine evidenţa orelor de muncă prestate de fiecare salariat şi de a supune controlului inspecţiei muncii această evidenţa ori de câte ori este solicitat”, şi nu sunt identice cu registrul zilierilor reglementat de dispoziţiile anterior menţionate.

Depoziţia martorului, (...), este în totală neconcordanţă cu cele declarate echipei de control, având în vedere faptul că domnul, (...), persoana împuternicită de administratorul (...) SRL să reprezinte societatea, a declarat că a lucrat cu personal care nu avea încheiate contracte de muncă.

Drept urmare, pe perioada controlului, nu au fost prezentate organelor fiscale, în vederea analizării, registrele zilieri, foile colective de prezenţă, documente suplimentare (contracte de închiriere, contracte de muncă) din care să reiasă realitatea efectuării lucrărilor de către SC (...) SRL, cu atât mai mult cu cât SC (...) SRL deţinea forţă de muncă angajată şi utilaje.

În ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile de consultanţă facturate de SC (...) SRL, instanţa a reţinut faptul că se admit şi alte probe, în afara celor exemplificate la punctul 48 din Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal, fără a se specifica despre ce probe este vorba. În timpul inspecţiei fiscale administratorul SC (...) SRL nu a putut prezenta rapoarte de activitate sau orice alte probe care să justifice necesitatea cheltuielilor cu serviciile de consultanţă.

În drept, recurenta a invocat dispoziţiile legale menţionate în cuprinsul prezentei.

Prin întâmpinare, intimata S.C. (...) S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivare, arată intimata că:

1. Referitor la tranzacţiile cu S.C. (...) SRL

Societatea a achiziţionat în luna iunie 2014 de la SC (...) SRL mai multe mijloace fixe: un vehicul marca NEW HOLLAND, un vehicul marca TLRLX şi un motofierastrău marca SIMA.

Cu ocazia achiziţiei acestor mijloace fixe s-au întocmit facturi fiscale care conţin absolut toate elementele obligatorii prevăzute de art. 155 din Legea nr. 571/2003, precum şi cele impuse de Directiva 2002/38/CE a CE (Directiva a şasea).

Partenerul de afaceri, S.C. (...) SRL, era la data tranzacţiilor (şi este şi acum) o societate activă, cu cod de TVA valid. (...) SRL a înregistrat în contabilitatea sa şi a declarat către organele fiscale aceste tranzacţii.

Mai mult decât atât, arată intimata că, aşa cum a rezultat din probaţiunea administrată, a folosit aceste utilaje în cadrul unor lucrări mai ample de prestări servicii în mun. (...) şi (...). Societatea avea la momentul respectiv personal specializat (mecanici) care a folosit aceste utilaje, fapt ce se dovedeşte cu statele de plată şi pe care este demonstrat şi prin probaţiune testimonială.

Ulterior, prin factura fiscală nr. (...)/27.11.2015, societatea a înstrăinat utilajul NEW HOLLAND către S.C. (...) SRL.

Având în vedere elementele prezentate mai sus, condiţiile pentru deducerea TVA aferent facturilor de achiziţie a acestor bunuri sunt întrunite. La fel este întrunită cerinţa pentru amortizarea legală a acestor utilaje, amortizare deductibilă din punct de vedere fiscal, precum şi caracterul deductibil al valorii contabile a utilajului vândut către (...), pentru că realitatea tranzacţiilor este dincolo de orice dubiu, scopul economic al achiziţiilor dovedit prin utilizarea lor în scopul realizării de venituri impozabile şi purtătoare de TVA.

Societatea nu a beneficiat de avantaje fiscale ca urmare a acestor tranzacţii întrucât contravaloarea TVA dedusă a fost achitată societăţii (...) SRL, care a şi colectat acest TVA. Din punct de vedere al impozitului pe profit, amortizarea inclusă pe costuri, respectiv partea de valoare neamortizată a mijlocului fix vândut este contrabalansată de veniturile impozabile realizate prin lucrările de prestări servicii efectuate şi prin vânzarea utilajului.

Apoi, în cursul lunii mai 2014, societatea a mai achiziţionat alte 6 mijloace fixe de la (...) SRL: spaţiu nr. 1 subsol, spaţiu nr. 4 etaj I, spaţiu nr. 5 etaj 1, apartament nr. 10, apartament nr. 11 şi apartament nr. 12, spatii situate în (...), str. (...), jud. (...).

Aferent acestor achiziţii, inspectorii fiscali nu au acceptat la deducere amortizarea în pofida faptului că potrivit legislaţiei fiscale în vigoare, cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe sunt deductibile dacă mijloacele fixe se utilizează în scopul realizării de venituri. Având în vedere că nu a declarat recurs în legătură cu această chestiune, instanţa de fond respingând acţiunea.

2. Tranzacţiile cu S.C. (...) SRL

Societatea a achiziţionat de la acest partener servicii de organizare de şantier în valoare de 40.000 lei + TVA.

Ca şi în cazul serviciilor achiziţionate de la S.C. (...) SRL şi organizarea de şantier prestată de (...) a fost în legătură cu contractul nr. (...)/10.06.2014, prin care societatea a prestat servicii în municipiul (...). Realitatea tranzacţiilor şi corectitudinea contabilizării lor reprezintă şi în acest caz argumentele pentru care apreciază intimata că inspectorii au efectuat o constatare nelegală.

Precizează intimata că i se impută în esenţă că anexa facturii emise nu s-a regăsit în raportul de lucru, însă această exigenţă este una neprevăzută de legislaţia europeană incidentă în cauză, respectiv Directiva nr. 2002/28/CE.

Pe de altă parte, arăta intimata faptul că în aceeaşi perioadă a fost verificată de inspectorii fiscali ai intimatei şi S.C. (...) SRL, inspecţie care nu a relevat nicio problemă cu această tranzacţie. Această companie a plătit impozite aferente acestei tranzacţii, ceea ce confirmă realitatea şi corectitudinea operaţiunii economice cu acest partener de afaceri, iar probaţiunea administrată în cauză (depoziţia martorului (...) şi înscrisurile puse la dispoziţie de acesta) infirmând constatările echipei de inspecţie fiscală.

În plus faţă de aceste considerente, arată intimata că inspectorii fiscali îi impută şi comportamentul fiscal atipic al unui furnizor al furnizorului său, S.C. (...) SRL, aflat în amonte în lanţul tranzacţional faţă de societate, făcând-o responsabilă din punct de vedere fiscal pentru pretinsele nereguli săvârşite de o societate despre existenţa căreia nici nu avea cunoştinţă, S.C. (...) SRL, cu care ar fi contractat (...) SRL. Această manieră de aplicare a legislaţiei fiscale contravine principiilor statuate de Curtea Europeană de Justiţie în jurisprudenţa sa recentă care în sinteză a hotărât prin decizii de interpretare obligatorii pentru instanţele naţionale următoarele:

1. Dreptul de deducere al TVA al unei persoane nu poate fi refuzat pe motiv că în lanţul din care tranzacţia face parte o altă tranzacţie anterioară sau subsecventă este viciată de fraudă, dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat pe motiv că pentru operaţiunea anterioară sau ulterioară de pe lanţul tranzacţiilor taxa nu a fost virată la bugetul de stat (Optigen, Axei Kitiel);

2. Dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat pe motiv că furnizorul bunurilor/serviciilor nu era o persoană înregistrată în scopuri de TVA, atât timp cât exista o factură prin care să poată fi identificat emitentul facturii în cauza (Dankowski).

3. Dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat pe motiv că un contribuabil nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoana impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sau întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112/CE pentru exercitarea dreptului la TVA sunt îndeplinite.

Curtea a reţinut în motivările deciziilor anterior amintite următoarele argumente esenţiale, aplicabile speţei deduse prezentei judecăţi:

Astfel, dacă din aprecierea instanţei rezultă că livrările de bunuri în discuţie în cauza principală au fost realizate efectiv şi că aceste bunuri au fost utilizate ulterior de contribuabil în scopul propriilor operaţiuni taxabile, în principiu nu se poate refuza acesteia dreptul de deducere.

Autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elementele obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

Aceasta este situaţia atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de chiar persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acţionează ca atare şi de activitate economică nu sunt îndeplinite.

De asemenea, o persoana impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participant la aceasta fraudă, indiferent dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxabile efectuate de aceasta în aval (a se vedea în acest sens Hotărârile Kittel şi Recolta Recycling, punctul 56, precum şi Mahageben şi David, punctul 46).

Rezultă că dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât dacă se stabileşte, în raport cu elementele obiective, că această persoană impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile care i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA-ul săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări (a vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Kittel şi Recolta Recycling, punctele 56-61, precum şi Mahagcbcn şi David, punctul 46).

În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoana impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau cu o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul (a se vedea în acest sens Hotărârile, citate anterior Optigen şi alţii, punctele 52 şi 55, Kittel şi Recolta Recycling, punctele 45,46 şi 60, precum şi Mahagebcn şi David, punctul 47).

Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar neutru protejarea drepturilor trezoreriei publice (a se vedea Hotărârea Mahagaben şi David citată anterior, punctul 48).

În consecinţă, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţele legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată neutru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări) a se vedea Hotărârea Mahagaben şi David. citată anterior, punctul 49).

În aceste condiţii, articolele 2, 9, 14. 62. 63. 167, 168 şi 178 din Directiva 2006/1 12 trebuie interpretate în sensul că se opun posibilităţii de a refuza unei persoane impozabile, în împrejurări precum cele din prezenta cauză, dreptul de a deduce TVA-ul aferent unei livrări de bunuri pentru motivul că, ţinând seama de fraude sau de nereguli săvârşite anterior sau ulterior acestei livrări, se consideră că livrarea ulterioară nu a fost efectiv realizată, fără să se fi stabilit, în raport cu elementele obiective, că această persoană impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări, aspect a cărui revendicare cade în sarcina instanţei de trimitere.

Analizând sentinţa atacată prin prisma motivelor de recurs invocate, instanţa a reţinut următoarele:

Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții Europene de Justiţie, dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului, care, în principiu, nu poate fi limitat și se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, C 110/98-C 147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 și 31).

Acest regim urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală a tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția să fie ele însele supuse TVA ului (a se vedea în acest sens Hotărârea Gabalfrisa și alții, C 110/98-C 147/98, EU:C:2000:145, punctul 44, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 32).

Pe de altă parte, Curtea Europeana de Justiţie a statuat deja că principiul fundamental al neutralității TVA ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (a se vedea în acest sens Hotărârea Ecotrade, C 95/07 și C 96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C 392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 și 43, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38).

În consecință, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).

Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum și obligația persoanei impozabile de a declara când își începe, când își modifică sau când își încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerințe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuție în special dreptul de deducere a TVA ului, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile materiale care dau naștere acestui drept (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotărârea Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, și Hotărârea Ablessio, C 527/11, EU:C:2013:168, punctul 32).

De aici rezultă în special că o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să își exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activității sale taxate (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctul 51).

În plus, măsurile pe care statele membre le pot adopta în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie nici să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici să repună în discuție neutralitatea TVA ului (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, C 110/98-C 147/98, EU:C:2000:145, punctul 52, Hotărârea Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, punctul 26, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctul 49, precum și Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014, 2429, punctele 36 și 37).

Astfel, faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA ului și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C 95/07 și C 96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 și 68).

Prin soluţia pronunţată în Cauza C-101/16 Paper - Consult Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că un operator economic are drept de deducere asupra TVA rezultată din achiziţionarea unor bunuri sau servicii de la un operator economic declarat inactiv de organele fiscale, statuând că:

„Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.”

În cauza C-55/16 Evo Bus GmbH, Curtea Europeană de Justiţie a specificat că „a permite unui stat membru să impună persoanelor impozabile prevăzute la articolul 2 din a opta directivă alte obligații decât cele de la articolele 3 și 4 din această directivă ar însemna să se instituie o formalitate incompatibilă cu obiectivul menționat (a se vedea prin analogie Hotărârea din 3 decembrie 2009, Yaesu Europe, C 433/08, EU:C:2009:750, punctul 27).

Desigur, conform articolului 6 din a opta directivă, un stat membru poate, în anumite cazuri, să oblige o persoană impozabilă să furnizeze informațiile necesare pentru a se stabili dacă cererea de restituire a TVA ului este justificată. Acesta ar putea fi cazul, de exemplu, atunci când există o suspiciune de abuz fiscal (a se vedea în acest sens Hotărârea din 28 iunie 2007, Planzer Luxemburg, C 73/06, EU:C:2007:397, punctele 46 și 47).

Totuși, această posibilitate nu poate sta la baza unei obligații generale prevăzute de dreptul național”(…).

În speţă, recurenta-pârâtă nu a putut demonstra cu certitudine că operaţiunile înscrise în actele financiar-fiscale prezentate de reclamantă sunt fictive, sub aspectul prestării muncii de către zilieri prima instanţa a arătat că au fost prezentate foile colective de prezenţă, iar starea de inactivitate a societăţilor (...) SRL şi (...) a intervenit ulterior emiterii facturilor pentru care s-a refuzat dreptul de deducere.

Ca atare, Curtea a apreciat recursul declarat de recurenta-pârâtă ca nefondat şi l-a  respins, în temeiul art. 496 Cod procedură civilă, fără cheltuieli de judecată, nesolicitate.

Domenii speta

Spete similare