Caracterul fictiv sau real al tranzacțiilor

CONTENCIOS ADMINISTRATIV

Caracterul fictiv sau real al tranzacțiilor

- Codul fiscal, Codul de procedură fiscală

Stabilirea caracterului fictiv sau real al tranzacțiilor trebuie efectuată prin înlăturarea din soluția procesului a înscrisurilor întocmite pro causa.

Curtea de Apel Oradea – Secția a II-a civilă și de contencios administrativ și fiscal

Decizia nr. 21 din 14 februarie 2019

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr. (...)/(...)/CA/27.09.2016 și ulterior precizată (fila 156, vol. II) reclamanta S.C. (R) S.R.L. a chemat în judecată pârâta Ministerul Finanțelor Publice - ANAF – D.G.R.F.P. (...) prin A.J.F.P. (...), solicitând instanței să pronunțe o hotărâre prin care să anuleze atât Decizia nr. (...)/21.03.2016 emisă de către pârâtă privind soluționarea contestației administrative împotriva procesului verbal nr. (...)/26.04.2013 cât și procesul verbal nr. (...)/26.04.2013, emis de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice (...) și să oblige pârâta la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, în esență, în partea introductivă a acțiunii, învederează că i-a fost încălcat dreptul la apărare prin neascultarea sa de organul fiscal înainte de întocmirea procesul verbal nr. (...)/26.04.2013. În continuare, reclamanta combate reținerea de către organul fiscal a caracterului artificial al tranzacțiilor imobiliare în discuție, arătând că prețul cu care reclamanta a cumpărat imobilele în discuție este unul real, întrucât au existat rapoarte de evaluare întocmite de experți evaluatori înainte de fiecare cumpărare efectuată de către reclamantă, iar organul fiscal cu privire la unele tranzacții nu a ținut cont de faptul că obiectul vânzării către reclamantă era mai mare decât obiectul cumpărării inițiale de către vânzătorul reclamantei indicat de către organul fiscal, ceea ce justifică prețul de cumpărare mai mare. În fine, reclamanta combate reținerea de către organul fiscal a caracterului fictiv al achiziției de marfă de la trei societăți comerciale, arătând că acestea au fost declarate inactive după data tranzacționării cu reclamanta, iar eventualul comportament fiscal neadecvat al respectivelor societăți comerciale nu trebuie să afecteze drepturile reclamantei în plan fiscal.

În drept, cererea nu a fost motivată în mod expres.

Pârâta a formulat întâmpinare (filele 142-149, vol. II), invocând excepția inadmisibilității cererii, iar pe fond respingerea cererii ca nefondată. Sub aspectul fondului arată că nu a fost încălcat dreptul la apărare al reclamantei căreia i s-a adus la cunoștință conținutul actului contestat înainte de a-l semna, totodată arată că actele contestate au fost în mod legal întocmite iar reclamanta nu a prezentat raporturile de evaluare ale imobilelor de care se prevalează în fața instanței, nici la momentul întocmirii procesului verbal nr. (...)/26.04.2013, nici la momentul formulării contestației administrative.

Reclamanta a formulat și răspuns la întâmpinare (filele 156 - 160, vol. II) prin care a combătut argumentele pârâtei.

În cauză, instanța a administrat proba cu înscrisuri și proba cu expertiza fiscală.

Analizând actele si lucrările dosarului, Curtea a reținut următoarele:

Cu titlu prealabil, trebuie subliniat faptul că, instanța, într-o altă compunere a completului, prin încheierea din 25.05.2017 (fila 20 vol. III) a respins excepția inadmisibilității acțiunii, invocată de către pârâtă, apreciind că procesul verbal nr. (...)/26.04.2013 are natura juridică a unui act administrativ fiscal.

Prin urmare, instanța, în prezenta compunere a completului, este ținută de această statuare, respectiv faptul că procesul verbal nr. (...)/26.04.2013 are natura juridică a unui act administrativ fiscal, cu consecința faptului că acest act beneficiază de prezumția de legalitate.

În consecință, pentru a răsturna prezumția de legalitate de care beneficiază procesul verbal nr. (...)/26.04.2013 și a obține anularea acestui act, reclamanta este ținută să facă dovada contrară a aspectelor reținute în acest act și/sau dovada încălcării vreunor prevederi legale prin emiterea acestui act.

1. Cu privire la argumentul cu caracter general prezentat de către reclamantă în partea introductivă a acțiunii, respectiv pretinsa încălcare a dreptului său la apărare, Curtea, a constatat că acesta este neîntemeiat.

Astfel, din însăși mențiunea existentă în finalul procesului verbal nr. (...)/26.04.2013 (aflat la filele 168 - 174, vol. III), respectiv semnarea acestui act de administratorul special al reclamantei cu mențiunea “pentru luarea la cunoștință și nu ca recunoaștere a conținutului” rezultă că, conținutul acestui act a fost examinat de administratorul special al reclamantei înainte de semnare, astfel că ar fi putut încă la acel moment să își valorifice dreptul la apărare.

Pe de altă parte, prin însăși acțiunea formulată, reclamanta își poate valorifica dreptul la apărare, astfel că pretinsa întocmire a actului contestat fără ascultarea sa prealabilă nu conduce la anularea de plano, a acestui act, raportat la prevederile art. 175, alin. 1 noul Cod de procedură civilă care completează Codul de procedură fiscală o eventuală vătămare a drepturilor reclamantei putând fi înlăturată prin examinarea apărărilor acesteia de către instanță, astfel că aspectul de natură formală invocat de către reclamantă nu atrage anulabilitatea actului contestat fără o examinare pe fond a acestuia.

2. Cu privire la criticile îndreptate împotriva conținutului actelor atacate, Curtea a constatat că aceste acte și implicit acțiunea promovată de reclamantă pentru anularea acestora vizează două paliere, respectiv un prim palier vizează statuările privind tranzacțiile imobiliare în care a fost implicată reclamanta, pe iar un al doilea palier vizează tranzacțiile comerciale privind achiziția de marfă de către reclamantă de la trei societăți comerciale.

În cele ce urmează, Curtea a analizat distinct cele două paliere menționate, constatând că în privința primului palier amintit reclamanta nu a înlăturat decât parțial prezumția de legalitate de care beneficiază actele contestate în timp ce în privința celui de al doilea palier amintit a fost răsturnată respectiva prezumție de legalitate, așa cum se va arăta în continuare.

2.1. Curtea a constatat că prezumția de legalitate a procesului verbal nr. (...)/26.04.2013 și a Deciziei nr. (...)/21.03.2016 nu a fost răsturnată de către reclamantă în privința primului palier amintit, decât parțial, în ceea ce privește achiziția imobilelor situate în (...).

Astfel, prin actele contestate, în primul rând, pârâta a constatat existența unei măriri artificiale a prețului de vânzare în privința unor tranzacții imobiliare din perioada 2010 - 2012 prin care reclamanta a cumpărat de la persoane afiliate anumite imobile, organul fiscal susținând că majorarea artificială a prețurilor respectivelor contracte de vânzare-cumpărare a avut drept scop asigurarea pentru reclamantă a existenței unei TVA de dedus suficient de mare, care să acopere TVA colectată de reclamantă ca urmare a desfășurării activității, respectiv TVA de plată. În consecință, organul fiscal a ajustat prețurile respectivelor tranzacții imobiliare, făcând aplicarea prevederilor art. 11, alin.1 și alin. 2 din Legea 571/2003 și a punctului 23, lit. a) din H.G. nr. 44/2004, utilizând metoda comparării prețurilor, făcând raportarea între prețul cu care vânzătorii reclamantei au achiziționat inițial imobilele în discuție (fiind vorba despre tranzacții între persoane neafiliate) și prețul cu care au vândut ulterior respectivele imobile către reclamantă (tranzacțiile între persoane afiliate). A reținut în acest sens organul fiscal că prețurile de revânzare către reclamantă a imobilelor în discuție au fost artificial mărite, fiind chiar multiplicate (în proporție foarte mare) față de prețurile cu care vânzătorii reclamantei cumpăraseră inițial imobilele în cauză.

Pentru a răsturna prezumția de legalitate a procesului verbal nr. (...)/26.04.2013 și implicit a combate legalitatea Deciziei nr. (...)/21.03.2016, reclamanta era ținută să facă dovada că prețul cu care a achiziționat imobilele în discuție nu reprezintă un preț artificial majorat, ci el reprezintă valoarea reală de piață a fiecărui imobil la data efectuării fiecărei tranzacții supuse analizei.

În acest sens, reclamanta s-a prevalat de rapoarte de evaluare întocmite de către experți evaluatori, despre care pretinde că au stat la baza fiecărei achiziții a imobilelor în discuție.

Curtea a apreciat că aceste rapoarte de evaluare sunt întocmite pro causa și ca atare nu pot fi considerate ca dovezi ale valorii de piață a imobilelor în discuție la momentul fiecărei achiziții supuse analizei, realizată de reclamantă, pentru argumentele ce urmează a fi expuse în continuare.

În primul rând Curtea a avut în vedere că, în general, în activitatea comercială, în mod obișnuit nu se întocmesc rapoarte de evaluare pentru achiziționarea de către o societate comercială a unui imobil, datorită unor motive diverse, cum ar fi rapiditatea desfășurării faptelor de comerț, informarea și cunoașterea valorii de piață a imobilului prin alte metode mai rapide, etc.

În al doilea rând, Curtea subliniază particularitatea speței de față, prin faptul că reclamanta a achiziționat imobilele în discuție de la persoane afiliate (aspect necontestat în speță), astfel că încrederea reciprocă și interferența intereselor nu ar fi justificat apelarea la un terț, adică a unui expert evaluator pentru a indica valoarea de circulație a respectivelor imobile.

În al treilea rând, și cel mai important, Curtea arată că în situația în care, în pofida celor mai sus arătate, ar fi fost întocmite aceste rapoarte de evaluare de către experți evaluatori, înainte de fiecare achiziție imobiliară realizată de către reclamantă și în scopul determinării prețului fiecărei achiziții în parte, este de neconceput ca în contractele de vânzare-cumpărare încheiate de reclamantă în calitate de cumpărătoare să nu se facă nici o referire la respectivele rapoarte de evaluare, așa cum este cazul speței de față și cum se poate observa din conținutul respectivelor contracte, depuse la dosar.

În al patrulea rând, de asemenea este de neconceput ca reclamanta, la momentul întocmirii, respectiv semnării procesului verbal nr. (...)/26.04.2013 să nu facă vreo referire la respectivele rapoarte de evaluare întocmite de către experți evaluatori dacă acestea ar fi existat la acel moment și în nici un caz, nu este de înțeles de ce, măcar la momentul formulării contestației administrative împotriva menționatului proces verbal, reclamanta nu a făcut vreo referire la respectivele rapoarte de evaluare, dacă acestea ar fi existat la acel moment.

În concluzie, toate elementele mai sus arătate, conduc la concluzia că rapoartele de evaluare de care se prevalează reclamanta sunt întocmite pro causa, fără a exista înainte de efectuarea fiecărei achiziții imobiliare a reclamantei, supuse analizei.

În consecință, Curtea, a constatat că nici raportul de expertiză fiscală întocmit de expert (E) în prezenta cauză (aflat la filele 85 - 125, vol. III), nu reprezintă o dovadă a celor susținute de către reclamantă privind valoarea de piață a imobilelor la data achiziției lor de către reclamantă, întrucât acest raport de expertiză se întemeiază pe premisa existenței și corectitudinii rapoartelor de evaluare în discuție, anterior fiecărei achiziții imobiliare realizate de către reclamantă.

Prin urmare, în lipsa dovedirii de către reclamantă a unei alte valori de piață a imobilelor în discuție decât cea avută în vedere de organul fiscal, cu ocazia ajustării prețului tranzacțiilor imobiliare în care a fost implicată reclamanta, aceasta din urmă nu a răsturnat prezumția de legalitate de care se bucură procesul verbal nr. (...)/26.04.2013, prin prisma rapoartelor de evaluare depuse la dosar.

Celelalte critici ale reclamantei privind modul de ajustare de către organul fiscal a prețului tranzacțiilor imobiliare în discuție sunt irelevante, în lipsa dovedirii de către reclamantă a unui anumite valori de circulație a respectivelor imobile la data fiecărei achiziții imobiliare în parte, cu excepția criticii vizând achiziția de la S.C. (S) S.R.L. a imobilelor situate în (...), această din urmă critică fiind întemeiată.

Astfel, Curtea arată că, chiar dacă ar fi real faptul că organul fiscal a omis o valoare de 70.000 lei a prețului cu care S.C. (Si) S.R.L. ar fi cumpărat imobilul din sat (...), comuna (...), județul (...), ulterior revândut către reclamantă și a mai efectuat anumite investiții conform autorizației de construcție nr. (...)/17.02.2009, sunt irelevante aceste valori, întrucât sunt infime în raport cu proporția de creștere artificială a prețului cu ocazia revânzării către reclamantă, fiind reținut de către organul fiscal că prețul a fost crescut artificial de 151 ori, ținând cont și de faptul că organul fiscal nu a ajustat prețul acestei tranzacții la valoarea cumpărării de către S.C. (Si) S.R.L. a acelui imobil ci la o valoare mai mare.

De asemenea, este lipsită de relevanță critica privind achiziția de la S.C. (S2) S.R.L. a imobilului situat în (O2), întrucât chiar dacă organul fiscal ar fi omis a avea în vedere că prețul cu care reclamanta a cumpărat acest imobil de la S.C. (S2) S.R.L. (persoană afiliată reclamantei) a fost majorat printr-un act adițional, reținerea acestei majorări a prețului ar fi condus doar la reținerea unei mai mari proporții a creșterii artificiale a prețului, în condițiile în care, chiar fără a ține cont de actul adițional în discuție, organul fiscal a reținut creșterea artificială a prețului de vânzare-cumpărare, de 1,8 ori. Cu alte cuvinte, aspectul învederat de către reclamantă nu este favorabil acesteia, ci dimpotrivă îi este defavorabil.

Însă este întemeiată critica reclamantei privind achiziția de la S.C. (S) S.R.L. a imobilelor situate în (O1).

Astfel, pe de o parte, Curtea a constatat, faptul că, organul fiscal, la întocmirea actului contestat, raportându-se la achiziția inițială a imobilelor în discuție (lotul 1, lotul 2 și lotul 3) a omis să țină cont și de prețul cu care S.C. (S2) S.R.L. a cumpărat de la S.C. (S3) S.A. (aflată în faliment) lotul 2 și 3, respectiv suma de 1.488.340 lei echivalentul la data cumpărării a 350.000 euro, astfel cum rezultă din contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. (...)/21.12.2010 de către BNP (...) (aflat la filele 130 - 131, vol. I), act de care organul fiscal nu a ținut cont.

În consecință, în mod greșit organul fiscal a raportat prețul de achiziție de către reclamantă a tuturor celor trei loturi doar la prețul cu care inițial dobândise S.C. (S2) S.R.L. lotul 1, făcând abstracție de prețul cu care inițial dobândise S.C. (S2) S.R.L. și lotul 2 și lotul 3.

Pe de altă parte, Curtea a constatat că, organul fiscal nu a acordat nici o semnificație faptului că vânzătoarea inițială a imobilelor în discuție, S.C. (S3) S.A. a fost în faliment, atunci când a vândut aceste imobile, vânzarea fiind efectuată prin intermediul lichidatorului (L) IPURL. Astfel, organul fiscal a concluzionat faptul că reclamanta a cumpărat imobilele la un preț mult mai mare (de 8,07 ori mai mare) decât prețul de achiziție cu care dobândise imobilul vânzătorii reclamantei, fără să țină cont de împrejurarea esențială că, vânzătorii reclamantei dobândiseră imobilele cu ocazia vânzării de către lichidator a activelor unei societăți comerciale aflate în faliment, adică evident la un preț situat mult sub valoarea de circulație a imobilelor în discuție.

Având în vedere cele două aspecte mai sus reliefate, Curtea a constatat că în mod nelegal organul fiscal a procedat la ajustarea prețului tranzacției comerciale prin care reclamanta a dobândit imobilele situate în (O1), având termenul de comparație în mod eronat stabilit, făcând o greșită aplicare a prevederilor art. 11, alin. 1 și alin. 2 din Legea 571/2003 și a punctului 23, lit. a) din H.G. nr. 44/2004.

În consecință, în temeiul în temeiul art. 18, alin. 1 din Legea nr. 554/2004 s-a impus anularea în parte atât a Deciziei nr. (...)/21.03.2016 cât și a procesului verbal nr. (...)/26.04.2013, în ceea ce privește ajustarea prețului cu care reclamanta a achiziționat imobilele situate în (O1) și a consecințelor fiscale aferente acestui aspect.

2.2. Curtea a constatat că prezumția de legalitate a procesului verbal nr. (...)/26.04.2013 și a Deciziei nr. (...)/21.03.2016 a fost răsturnată de către reclamantă în privința celui de al doilea palier amintit.

Astfel, în primul rând, Curtea a constatat că din însăși conținutul procesului verbal nr. (...)/26.04.2013, rezultă că S.C. (S4) S.R.L. și S.C. (S5) S.R.L. au fost declarate inactive după derularea tranzacțiilor comerciale cu reclamanta care au fost analizate. S.C. (S4) S.R.L a fost declarată inactivă la data de 06.07.2002 iar relațiile sale contractuale cu reclamanta supuse analizei au avut loc în perioada 26.04.2011 - 24.06.2011. S.C. (S5) S.R.L. a fost declarată inactivă la data de 12.04.2002 iar relațiile sale contractuale cu reclamanta supuse analizei au avut loc în perioada 10.01.2011 - 20.02.2012

Prin urmare, împrejurarea declarării inactive a celor două societăți la o dată ulterioară tranzacțiilor comerciale derulate cu reclamanta, nu reprezintă un fundament, un temei veritabil pentru a considera tranzacțiile respective ca fiind fictive și a se efectua reîncadrarea respectivelor tranzacții de către organul fiscal, acesta făcând o aplicare greșită a prevederilor art. 11, alin. 1 din Legea 571/2003.

Pe de altă parte, în speță sunt incidente statuările Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauza S.C. Paper Consult S.R.L., respectiv cauza C-101/16, în care a statuat următoarele:

“Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.”

Prin urmare, atâta timp cât nu s-a probat de către organul fiscal implicarea reclamantei într-o fraudă fiscală prin alte elemente de fapt, simpla împrejurare a declarării inactivității unui partener contractual al reclamantei, (S.C. (S6) S.R.L.) nu reprezintă o probă în sine privind o atare implicare a reclamantei într-o fraudă fiscală, nu probează faptul că relațiile comerciale dintre aceste societăți au un caracter fictiv. În consecință și în privința acestor relații comerciale, organul fiscal, a făcut o aplicare greșită a prevederilor art. 11, alin. 1 din Legea 571/2003.

În consecință, în temeiul în temeiul art. 18, alin.1 din Legea nr. 554/2004 s-a impus anularea în parte atât a Deciziei nr.(...)/21.03.2016 cât și a procesului verbal nr. (...)/26.04.2013, și în ceea ce privește statuările în sensul fictivității achizițiilor de marfă ale reclamantei de la S.C. (S4) S.R.L., S.C. (S6) S.R.L. și S.C. (S5) S.R.L., cu consecința considerării cheltuielii cu marfa și TVA-ul dedus ca nedeductibile fiscal.

Fiind în culpă procesuală, în temeiul art. 451-453 noul Cod de procedură civilă, pârâta a fost obligată să plătească reclamantei suma de 2.575 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, aferente pretențiilor admise, din care 25 lei, reprezentând jumătate din cuantumul taxei judiciare de timbru achitate (al cărei cuantum integral este de 50 lei – fila 42 din Vol. I) și 2550 lei reprezentând jumătate din valoarea onorariului de expert (al cărei cuantum integral este de 5.100 lei - filele 35, 84 și 147 din Vol. III). În acest sens, Curtea a apreciat că pretențiile admise reprezintă jumătate din pretențiile reclamantei, întrucât partea a doua a actelor contestate a fost anulată în întregime dar nu vizează sume foarte mari de bani iar prima parte a acestor acte, care vizează o sumă mare de bani a fost anulată pentru circa un sfert din sumele vizate. Ținând cont de diviziunea în două secțiuni a actelor atacate dar și de corectivul valorii vizate de către cele două părți, observând proporția de anulare a actelor contestate, Curtea a apreciat rezonabil a concluziona că pretențiile admise reprezintă jumătate din pretențiile reclamantei. În mod evident, aferent pretențiilor respinse, pârâta nu a fost obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Față de considerentele mai sus expuse, Curtea a admis în parte cererea formulată de către reclamantă, conform dispozitivului.

Domenii speta

Spete similare