Caracterul fictiv sau real al tranzacțiilor

CONTENCIOS ADMINISTRATIV

Caracterul fictiv sau real al tranzacțiilor

- Codul fiscal, Codul de procedură fiscală

Stabilirea caracterului fictiv sau real al tranzacțiilor trebuie evaluat în lumina jurisprudenței CJUE – cauza Toth, C-324/11.

Curtea de Apel Oradea – Secția a II-a civilă și de contencios administrativ și fiscal

Decizia nr. 74 din 11 aprilie 2019

Prin cererea înregistrată pe rolul acestei instanțe sub nr. (...)/(...)/CA/17.07.2017 și ulterior precizată (fila 102, vol. III) reclamanta S.C. (R) S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (...) și Administrația Județeană a Finanțelor Publice (...), solicitând instanței să pronunțe o hotărâre prin care să anuleze următoarele acte, emise de către pârâte:

- Decizia nr. (...)/06.02.2017 privind soluționarea contestației administrativ-fiscale;

- Decizia de impunere nr. F-(...) 229/11.05.2016;

- Decizia de impunere nr. F-(...) 215/28.04.2016;

- Raportul de inspecție fiscală nr. F-(...) 175/11.05.2016;

- Raportul de inspecție fiscală nr. F-(...) 166/28.04.2016.

A solicitat instanței și să oblige pârâta la plata cheltuielilor de judecată.

De precizat este faptul că inițial reclamanta a formulat și un capăt de cerere privind suspendarea deciziilor de impunere, capăt de cerere la care a renunțat iar instanța a luat act de această renunțare prin încheierea din 02.11.2017 (fila 7, vol. II).

Totodată precizarea de acțiune de la fila 102, vol. III, semnifică renunțarea la a mai susține pretenția de anulare a actelor subsecvente actelor mai sus menționate.

Se mai impune a menționa faptul că lichidatorul judiciar și-a însușit acțiunea reclamantei, inițial introdusă prin administratorul special (fila 3, vol. II).

În motivare, în esență, arată că în mod nelegal, cu ocazia inspecției fiscale și întocmirii rapoartelor de inspecție fiscală mai sus menționate, s-a reținut de către pârâte că sunt fictive tranzacțiile sale comerciale cu S.C. (S1) S.R.L., cu S.C. (S2) S.R.L. și totodată în mod nelegal s-a reîncadrat de către pârâte operațiunea privind ieșirea unui bun imobil din patrimoniul societății. În cadrul acțiunii reclamanta dezvoltă argumentele și indică probele care atestă că tranzacțiile în discuție sunt reale și potrivit cărora este greșită reîncadrarea de către pârâte a operațiunii privind ieșirea unui bun imobil din patrimoniul societății.

În drept, cererea a fost întemeiată pe prevederile art. 268 și următoarele din Codul de procedură fiscală, Codul fiscal, Legea nr. 82/1991, Legea 554/2004 modificată.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (...) prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice (...) a formulat întâmpinare (filele 127-131, vol. I), solicitând respingerea acțiunii ca nefondată.

În motivare, în esență, arată că în mod corect au reținut organele de inspecție fiscală că sunt fictive tranzacțiile comerciale ale reclamantei cu S.C. (S1) S.R.L. și cu S.C. (S2) S.R.L., procedând la reîncadrarea formei acestor tranzacții și în mod legal au procedat și la reîncadrarea formei tranzacției privind ieșirea unui bun imobil din patrimoniul societății.

Pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (...) prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice (...) a formulat și concluzii scrise, prin care în esență a avansat ideea că, chiar dacă ar fi îndeplinite în speță cerințele de formă, nu sunt îndeplinite cerințele de fond pentru ca reclamanta să poată exercita dreptul de deducere a TVA și pentru a se considera deductibile cheltuielile privind tranzacțiile în discuție.

În cauză, instanța a administrat proba cu înscrisuri, proba testimonială și proba cu expertiza fiscală.

Analizând actele si lucrările dosarului, Curtea a reținut următoarele:

Reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale, în urma căreia au fost întocmite Rapoartele de inspecție fiscală nr. F-(...) 175/11.05.2016 și nr. F-(...) 166/28.04.2016, în cuprinsul cărora s-a reținut de către organul de inspecție fiscală faptul ca o parte din activitățile economice desfășurate în perioada verificată (01.01.2015 - 31.12.2015, 01.01.2016 - 31.01.2016) ar fi fost fictive. Pe baza acestor rapoarte de inspecție fiscală, au fost întocmite Deciziile de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. F-(...) 229/11.05.2016 și nr. F-(...) 215/28.04.2016, prin care în sarcina reclamantei au fost stabilite obligații fiscale suplimentare, în sumă suma totală de 2.641.853 lei, constând în impozit pe profit în sumă de 781.709 lei, taxă pe valoarea adăugată în sumă de 1.447.044 lei și impozit pe dividende în sumă de 413.000 lei. Prin Decizia nr.(...)/06.02.2017, pârâta D.G.R.F.P. (...) a respins contestația administrativ-fiscală formulată de către reclamantă. Toate aceste acte se regăsesc în copie la filele 17 - 81 din vol. I al dosarului.

Rezumând, Curtea, a reținut că prin actele contestate, pârâtele au reținut caracterul fictiv a trei relații comerciale desfășurate de reclamantă în perioada verificată iar în baza art. 11, alin. 1 din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 au procedat la reîncadrarea formelor acestor tranzacții, stabilind în sarcina reclamantei obligațiile fiscale suplimentare, mai sus menționate. Prima categorie de operațiuni considerate fictive de către pârâte, privește serviciile prestate de S.C. (S1) S.R.L către reclamantă. A doua operațiune considerată fictivă de către pârâte, reprezintă vânzarea unui pachet de utilaje de către S.C. (S2) S.R.L. către reclamantă. A treia operațiune în privința căreia pârâtele au procedat la reîncadrarea formei tranzacției, privește ieșirea unui bun imobil din patrimoniul societății.

Problema de drept din prezenta speță, se reduce, așa cum a arătat și pârâta prin concluziile scrise formulate, la verificarea de către instanță, dacă organul de inspecție fiscală a apreciat în mod corect sau dimpotrivă în mod greșit că la baza operațiunilor contabile ale reclamantei privind cele trei relații comerciale supuse analizei nu se află elemente reale.

Analizând pe rând fiecare din cele trei relații comerciale în discuție, Curtea a constatat că operațiunile contabile ale reclamantei privind aceste relații comerciale, reflectă realitatea, cu alte cuvinte nu suntem în prezența unor tranzacții fictive, așa cum se va arăta în continuare.

1. În privința serviciilor prestate de S.C. (S1) S.R.L către reclamantă, Curtea a constatat că pârâtele nu contestă îndeplinirea cerințelor de formă pentru ca reclamanta să poată exercita dreptul de deducere a TVA și pentru a se considera deductibile cheltuielile privind aceste servicii, ci contestă însăși realitatea prestării acestor servicii.

În acest context, Curtea menționează succint starea de fapt. Astfel, între reclamantă și CNADNR – DRDP (...) a fost încheiat contractul de achiziție publică nr. (...)/23.12.2014 privind reabilitarea drumului național (DN) (filele 46-84 vol. II).

Pentru realizarea lucrărilor achiziționate, reclamanta a încheiat cu S.C. (S1) S.R.L. contractul nr. 4/15.04.2015, (filele 85 - 88 vol. II) având ca obiect concasare piatră, transport și punere în operă și contractul nr. 90/18.05.2015, (filele 89 - 95 vol. II) având ca obiect furnizare balast.

În perioada iulie - septembrie 2015 societatea reclamantă a înregistrat în evidența contabilă pe cheltuieli suma de 2.685.680 lei contravaloarea a 4 facturi fiscale emise de S.C. (S1) S.R.L reprezentând lucrări si materiale de construcții după cum urmează:

- factura nr. 8 din 02.07.2015 in valoare de 612.000 iei, cu T. V .A. aferentă de 146.880 lei, în total 758.880 lei, reprezentând, “Prestări servicii pe (DN) cf. contract nr. 4/15.04.2015. Perioada execuției mai - iunie 2015”

- factura nr. 11/04.09.2015 in valoare de 543.680 lei, cu T.V.A. aferentă de 130.483,20 lei în total 674.163,20 lei, reprezentând “Prestări servicii pe (DN) cf. contract nr. 4/15.04.2015. Perioada execuției iulie - august 2015”

- factura nr. 9/04.08.2015 în valoare de 540.000, cu T.V.A. aferentă de 129.600 lei, în total 669.600 lei, reprezentând „Balast cantitatea de 30.000 mc. la prețul unitar de 18 lei.”

- factura nr. 10/02.09.2015 in valoare de 990.000 lei, cu T.V.A. aferentă de 237 600 lei, în total 1.227.600 lei, reprezentând “Balast”, cantitatea de 55.000 mc. la prețul unitar de 18 lei.

Contravaloarea acestor facturi fiscale a fost achitată integral de către reclamantă. Toate aceste facturi fiscale și dovezile de achitare a contravalorii lor se regăsesc în copie la filele 96-120 din vol. II al dosarului.

Încheierea contractelor, existența facturilor fiscale, cuprinzând toate elementele prescrise de lege și achitarea contravalorii lor nu sunt aspecte care să fie contestate de către pârâte.

Pârâtele contestă însă realitatea prestării serviciilor în discuție de către S.C. (S1) S.R.L. în beneficiul reclamantei. Argumente în acest sens nu sunt dezvoltate în întâmpinare, prin urmare Curtea s-a raportat la aspectele menționate în raportul de inspecție fiscală nr. F-(...) 166/28.04.2016 (filele 52 - 74 vol. I) .

Curtea a constatat că, în esență, organul de inspecție fiscală a apreciat ca fiind fictive prestările de servicii efectuate de către S.C. (S1) S.R.L. datorită următoarelor motive: lipsa notificării CNADNR – DRDP (...) de către reclamantă privind această subcontractare, lipsa capacității S.C. (S1) S.R.L. de prestare a serviciilor în discuție datorită lipsei de personal, faptul că nici o persoană din cadrul S.C. (S1) S.R.L. nu a fost autorizată ca având acces în zona de frontieră în care se afla cariera (...), și neconcordanța unor date indicate de persoanele interogate de organul fiscal.

Curtea a constatat că elementele mai sus menționate, nu sunt de natură să excludă prestarea serviciilor în discuție de către S.C. (S1) S.R.L., așa cum se va arăta în continuare.

În acest sens Curtea a avut în vedere depoziția martorului (M) (fila 175 vol. III), ce a avut calitatea de șef de șantier privind reabilitarea drumului național (DN), care confirmă realitatea prestării serviciilor în discuție de către S.C. (S1) S.R.L. Martorul a arătat faptul că societatea reclamantă a colaborat și cu alte societăți comerciale pentru îndeplinirea obligațiilor sale de reabilitare a drumului național menționat, inclusiv cu S.C. (S1) S.R.L, care a pus la dispoziția lucrării câțiva muncitori care ajutau la așternerea agregatelor și un concasor cu mecanic care concasa piatra și totodată a furnizat balast.

Totodată, Curtea a avut în vedere existența procesului verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. 2/11135 din 13.04.2017 (fila 15 vol. II) prin care CNADNR – DRDP (...), confirmă executarea corespunzătoare de către reclamantă a lucrărilor de reabilitare a drumului național (DN), în acest sens acceptând la plată și facturarea serviciului prestat de către reclamantă astfel cum rezultă din înscrisurile de la filele 16 - 45 din Vol. II al dosarului.

Pe de o parte, Curtea a constatat că aceste probe atestă realitatea prestării serviciilor în discuție de către S.C. (S1) S.R.L.

Pe de altă parte, Curtea a constatat că elementele menționate în raportul de inspecție fiscală nr. F-(...) 166/28.04.2016 (filele 52-74 vol. I) nu sunt de natură să excludă prestarea serviciilor în discuție de către S.C. (S1) S.R.L.

Astfel, lipsa notificării CNADNR – DRDP (...) de către reclamantă privind subcontractarea unei părți a lucrării către S.C. (S1) S.R.L., vizează o eventuală nerespectare a raportului juridic contractul dintre reclamantă și CNADNR – DRDP (...), însă nu atestă lipsa prestării serviciilor în discuție de către S.C. (S1) S.R.L.

În privința lipsei capacității S.C. (S1) S.R.L. de prestare a serviciilor în discuție datorită lipsei de personal, Curtea a constatat că în speță este incidentă jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, mai precis aspectele reținute în cauza Toth, C-324/11 (invocată de către reclamantă în cuprinsul acțiunii), respectiv:

“Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că se opune ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată pentru servicii care i au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii nu a declarat lucrătorii pe care îi folosea, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că această persoană impozabilă știa sau trebuia să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Directiva 2006/112 trebuie interpretată în sensul că faptul că persoana impozabilă nu a verificat dacă există un raport juridic între lucrătorii folosiți pe șantier și emitentul facturii sau dacă emitentul facturii a declarat acești lucrători nu constituie o circumstanță obiectivă de natură să permită să se concluzioneze că destinatarul facturii știa sau trebuia să știe că lua parte la o operațiune implicată într o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, în cazul în care acest destinatar nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat. În consecință, dreptul de deducere nu poate fi refuzat din cauza faptului menționat, atât timp cât condițiile de fond și de formă prevăzute de directiva menționată pentru exercitarea acestui drept sunt întrunite.

Atunci când autoritatea fiscală furnizează indicii concrete privind existența unei fraude, Directiva 2006/112 și principiul neutralității fiscale nu se opun ca instanța națională să verifice, în temeiul unei examinări globale a tuturor circumstanțelor speței, dacă emitentul facturii a efectuat el însuși operațiunea în cauză. Cu toate acestea, într o situație precum cea din acțiunea principală, dreptul de deducere nu poate fi refuzat decât atunci când autoritatea fiscală dovedește, având în vedere elemente obiective, că destinatarul facturii știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă săvârșită de emitentul respectiv sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.”

În esență, în acord cu cele statuate de CJUE în cauza Toth, C-324/11, Curtea a constatat că nu este exclus ca S.C. (S1) S.R.L să fi utilizat pentru prestarea serviciilor în discuție și muncitori care nu erau angajați cu contract individual de muncă la această societate, iar o atare împrejurare nu reprezintă în sine o dovadă a implicării reclamantei într-o fraudă fiscală, cu alte cuvinte nu atestă fictivitatea prestării serviciilor în discuție de către S.C. (S1) S.R.L.

Totodată, faptul că nici o persoană din cadrul S.C. (S1) S.R.L. nu a fost autorizată ca având acces în zona de frontieră în care se afla cariera (...), nu reprezintă un impediment în prestarea serviciilor în discuție de către această societate, întrucât pentru preluarea pietrei în incinta carierei (...) se putea prezenta una din persoanele autorizate în privința accesului iar în continuare S.C. (S1) S.R.L. ar fi avut posibilitatea prestării serviciilor convenite.

De asemenea, neconcordanța unor date indicate de persoanele interogate de organul fiscal, nu exclude prestarea serviciilor în discuție de către S.C. (S1) S.R.L.

În acest sens, faptul că în privința autogrederului pentru împrăștierea pietrei pe care s-a obligat reclamanta să îl pună la dispoziția S.C. (S1) S.R.L., deși s-a afirmat de către administratorul reclamantei că a fost închiriat de la S.C. (S3) S.R.L. iar în contractul de prestări servicii utilaje nr. 4/27.02.2015 nu figurează acest utilaj ci alte utilaje, nu exclude posibilitatea ca în fapt respectivul utilaj să fi fost primit de către reclamantă chiar dacă nu se regăsește menționat în scriptele întocmite.

De asemenea, în privința serviciului de furnizare balast, rezultă din constatările organului de inspecție fiscală că S.C. (S1) S.R.L. a contractat la rândul său cu S.C. (S4) S.R.L. pentru procurarea balastului în discuție iar administratorul acestei din urmă societăți a contactat două persoane fizice, respectiv (PF1) și (PF2), care au contractat cu S.C. (S4) S.R.L. ca în schimbul unor sume de bani să permită exploatarea balastului de pe terenurile lor. Neconcordanța evidențiată de organul de inspecție fiscală, potrivit unor adrese primite de la Primăria comunei (...), constă, pe de o parte în faptul că cele două persoane mai sus menționate nu erau titulare ale titlurilor de proprietate, ci rude cu persoanele înscrise în acele titluri de proprietate iar pe de altă parte că într-unul din titlurile de proprietate indicate figurează alte parcele de teren decât terenul din care s-a convenit exploatarea balastului.

Curtea a apreciat că este de notorietate faptul că nu este neobișnuit ca gestionarea faptică a unor terenuri să fie realizată de către persoane care au doar o vocație succesorală în raport cu titularul înscris în titlul de proprietate. Pe de altă parte este de notorietate faptul că identificarea topografică a parcelelor înscrise în titlurile de proprietate poate ridica probleme în practică, fiind și situații în care titularii titlurilor de proprietate folosesc în fapt alte parcele decât cele înscrise în titlul de proprietate. Totodată este posibil să se fi consemnat greșit parcelele pentru care (PF1) a permis exploatarea balastului.

Astfel, Curtea a apreciat că neconcordanțele evidențiate de către organul de inspecție fiscală nu sunt în măsură să excludă realitatea exploatării balastului în discuție de către S.C. (S4) S.R.L. și implicit nu sunt în măsură să excludă realitatea furnizării balastului în discuție de către S.C. (S1) S.R.L. către reclamantă.

În concluzie, Curtea a constatat realitatea prestării serviciilor în discuție de către S.C. (S1) S.R.L. și a apreciat că organul fiscal a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 6, art. 7, alin. 2 și 4, art. 64 din O.G. nr. 92/2003 statuând în sensul fictivității serviciilor în discuție și în mod greșit a aplicat prevederile art. 11, alin. 1 din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 procedând la reîncadrarea formei acestor tranzacții, stabilind în sarcina reclamantei obligațiile fiscale suplimentare, cu titlu de TVA și impozit pe profit.

În privința jurisprudenței CJUE invocată de către pârâtă, Curtea a constatat că respectiva jurisprudență se referă la situația în care autoritatea fiscală dovedește pe baza unor elemente obiective implicarea persoanei impozabile într-o fraudă fiscală, când acesteia îi poate fi refuzat dreptul de deducere a TVA, însă atare elemente obiective nu pot fi reținute în speța de față, așa cum rezultă din considerentele mai sus expuse de către Curte.

Statuând în sensul realității prestării serviciilor în discuție de către S.C. (S1) S.R.L., Curtea a constatat că reclamanta îndeplinește toate condițiile ca să poată exercita dreptul de deducere a TVA și pentru a se considera deductibile cheltuielile privind prestarea serviciilor în discuție, întrucât achiziția acestor servicii a fost destinată în folosul unor operațiuni taxabile, astfel cum prescrie prevederile art. 145, alin. 1 și alin. 2, lit. a) din Legea nr. 571/2003 și reprezintă o cheltuială efectuată în scopul realizării unor venituri impozabile, potrivit art. 21, alin.1 din Legea nr. 571/2003.

2. În privința cumpărării de către reclamantă a unui pachet de utilaje de la S.C. (S2) S.R.L., Curtea a constatat că pârâtele nu contestă îndeplinirea cerințelor de formă pentru ca reclamanta să poată exercita dreptul de deducere a TVA, ci contestă însăși realitatea convenirii acestei achiziții.

Astfel, Conform Contractului de vânzare cumpărare nr. (...)/17.11.2015. SC (S2) S.R.L. în calitate de vânzător, a vândut către reclamantă un pachet de utilaje (filele 130 - 133 vol. II).

Obiectul contractului consta în trecerea din proprietatea vânzătorului în proprietatea cumpărătorului a următorului pachet de utilaje propus de către vânzător:

1. - stație de asfalt INTRAME 260 tone/ore ultramobilă, revizuită complet în 2011 - o bucată

2. - stație de betoane ELBA 100 mc/ora fabricație 2006 - o bucată

3. - stație concasare completa (primara si secundara) - o bucată

4. - autogreder Caterpilar 140G fabricație 1994 - o bucată

5. - Renault Kerax 6x4 din 2005 - două bucăți

6. - Excavator Volvo Ee 290 din 2004 - o bucată

7. - Excavator Hyundai 215 din 2007 - o bucată

8. - Repartizator de asphalt Dernag din 2005 - o bucată

9. - Repartizator de asphalt Dynapac din 2000 - o bucată

10. - Cilindru compactor pentru asphalt Dynapac.

11. - Cilindru compactor pentru asphalt Corina două bucăți

12. - Cilindru compactor pentru asfalt MVT CA 302-D - două bucăți

13. - ” Volvo FM 4X2 din 2004- 4 buc.

14. - Trailer3 axe - 40 tone autorizat- o bucată

15. - încărcător frontal Case 821 C din 2005 - două bucăți

16. - Freza de asfalt Caterpilar cu banda de 1 m - o bucată

17. - Autobetoniera 9 mc. cu atașare la cap tractor - două bucăți

18. - ” Autotransport Ciment - o bucată

19. - Cisterne răspândire emulsie complet echipata cu arzătoare cu 10.000 I - două bucăți.

În contract se stipulează termenul de livrare, respectiv termenul de punere în funcțiune cu probe de funcționare care este sfârșitul lunii martie 2016 – începutul lunii aprilie 2016, respectiv data de maxim 04.04.2016, iar vânzătorul, respectiv S.C (S2) S.R.L. declara pe propria răspundere că deține pachetul de utilaje ce face obiectul contractului menționat mai sus pe care l-a identificat în data de 29.10.2015 în urma vizitei în Spania.

Reclamanta a achitat către S.C (S2) S.R.L. contravaloarea facturii fiscale nr. 59/18.11.2015 (fila 134 vol. II), reprezentând avansul în proporție de 60% din prețul contractului, diferența de 40% din prețul contractului fiind convenit a fi achitată la data punerii în funcțiune a utilajelor. Plata facturii în discuție de către reclamantă este un aspect necontestat, fiind consemnat și în raportul de inspecție fiscală, aspect care este dovedit și prin înscrisurile aflate la filele 135 - 142 din volumul II al dosarului.

Singurul aspect pentru care organul de inspecție a considerat fictivă această achiziție constă în faptul că până la termenul contractual convenit 04.04.2016 și chiar până la data întocmirii raportului de inspecție fiscală la finalul lunii aprilie 2016, utilajele în discuție nu au fost predate reclamantei ceea ce ar atesta caracterul fictiv al acestei achiziții.

Curtea nu a împărtășit această apreciere a organului de inspecție fiscală, întrucât, între reclamantă și S.C (S2) S.R.L. a existat o corespondență privind îndeplinirea obligației de predare a utilajelor (filele 122 - 129 vol. II), ceea ce denotă interesul reclamantei pentru obținerea folosinței acestor utilaje. Totodată Curtea a reținut faptul că reclamanta a și achitat o sumă considerabilă către S.C (S2) S.R.L. pentru plata acestor utilaje, ceea ce nu este specific unor contracte privind achiziții fictive, decât în măsura în care se dovedește că plățile efectuate au avut un alt scop, împrejurare ce nu a fost dovedită în speță de către pârâte. De asemenea, Curtea a constatat, că reclamanta, căreia nu i-au fost predate utilajele cumpărate, a formulat cerere și nici nu i-a fost restituit avansul de preț achitat, a introdus cerere de deschidere a procedurii insolvenței împotriva S.C (S2) S.R.L., cerere ce a fost admisă prin sentința civilă nr. (...)/22.09.2017 a Tribunalului (...) (filele 12-13 vol. II).

Toate aceste elemente atestă în aprecierea Curții realitatea operațiunii de achiziție de către reclamantă a pachetului de utilaje, faptul că nu i-au fost predate utilajele cumpărate și nici nu i-a fost restituit avansul de preț achitat, nu demonstrează fictivitatea acestei tranzacții, atâta timp cât reclamanta a făcut toate demersurile legale pentru a obține restituirea avansului de preț pe care l-a achitat.

În concluzie, Curtea a apreciat că organul fiscal a făcut o greșită aplicare a prevederilor art. 6, art. 7, alin. 2 și 4, art. 64 din O.G. nr. 92/2003 și art. 11, alin. 1 din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, pentru perioada anterioară datei de 01.01.2016 și respectiv prevederile art. 6, alin. 1, art. 7, alin. 3 și 4, art. 14, alin. 2 și 3, art. 72 din O.G. nr. 207/2015 și art. art. 11, alin. 1 din Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 227/2015, pentru perioada ulterioară datei de 01.01.2016 statuând în sensul fictivității achiziției utilajelor în discuție și procedând la reîncadrarea formei acestor tranzacții, stabilind în sarcina reclamantei obligațiile fiscale suplimentare, cu titlu de TVA.

Statuând în sensul realității achiziției utilajelor în discuție, Curtea a constatat că reclamanta îndeplinește toate condițiile ca să poată exercita dreptul de deducere a TVA, întrucât achiziția acestor servicii a fost destinată în folosul unor operațiuni taxabile, astfel cum prescriu prevederile art. 145, alin. 1 și alin. 2, lit. a) din Legea nr. 571/2003, pentru perioada anterioară datei de 01.01.2016 și art. 297, alin. 4, lit. a) din Legea nr. 227/2015, pentru perioada ulterioară datei de 01.01.2016.

3. În privința vânzării unui imobil de către reclamantă, Curtea a constatat că pârâtele nu contestă îndeplinirea cerințelor de formă pentru a se considera deductibile cheltuielile privind descărcarea din gestiune a imobilului vândut și privind amortizarea imobilului vândut, ci consideră această operațiune ca fiind controlată de administratorul societății reclamante, fiind făcută în favoarea unor persoane fizice (fila 71, paragraf final, vol. I), ceea ce ar atrage atât nedeductibilitatea cheltuielilor arătate cât și plata impozitului pe dividende.

În fapt, societatea reclamantă a achitat în luna iulie 2014 contravaloarea achiziționării unui imobil-construcție, a unui teren și bunuri în valoare totală de 2.480.000 lei așa cum rezultă din nota de recepție nr. (...)/31.07.2014, menționată în raportul de inspecție fiscală.

Reclamanta încheie cu numitul (N), contractul de împrumut cu garanție imobiliară autentificat sub nr. (...)/30.03.2015 de către BNP (...) (filele 3, 4 vol. III) prin care împrumută de la acesta suma de 100.000 euro, garantând restituirea împrumutului cu imobil-construcție și terenul achiziționate în 2014, respectiv casă D+P+1+M, cu teren în suprafață de 4.406 m.p., înscrise în CF nr. (...) (...), nr. topo. (...) și (...)-C1. Termenul de rambursare a creditului a fost convenit pentru data de 30 aprilie 2015. Ulterior prin actul adițional la acest contract, autentificat sub nr. (...)/04.05.2015 de către BNP (...) (filele 5, 6 vol. III), s-a convenit prelungirea termenului de rambursare a împrumutului pană la data de18.05.2015.

Prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. (...)/08.06.2015 de către BNP (...) (filele 8, 9, 10 vol. III) reclamanta a înstrăinat către împrumutătorul (N) (căsătorit cu (...) imobilul - construcție și terenul ce au făcut obiectul garanției restituirii împrumutului, la prețul de 100.000 euro, ce fusese deja primit la data încheierii contractului de împrumut. S-a consemnat de către echipa de inspecție fiscală, explicațiile administratorului societății reclamante, în sensul că, nefiind în măsură să restituie împrumutul, contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. (...)/08.06.2015 este expresia executării garanției convenite prin contractul de împrumut cu garanție imobiliară autentificat sub nr. (...)/30.03.2015 de către BNP (...). Reclamanta a întocmit și factura fiscală seria (...) MAX nr. (...)/08.06.2015 (fila 7, vol. III), privind înstrăinarea acestui imobil.

Echipa de inspecție fiscală a constatat că prin aceste operațiuni, administratorul societății a realizat o operațiune de ieșire a unor active din patrimoniul societății, fără a fi urmate de o intrare de numerar, diferența de valoare între activele cedate și contravaloarea intrărilor de numerar fiind de ordinul a 2.168.778 lei. Astfel, echipa de inspecție fiscală a considerat că diferența de preț între valoarea de achiziție și valoarea de vânzare reprezintă din punct de vedere fiscal dividend, fiind tratată ca atare, respectiv prin calcularea impozitului aferent avantajului în sumă netă (diferența preț achiziție - preț vânzare) rezultând un impozit pe dividende în suma de 413.100 lei. Totodată, în baza celor prezentate mai sus echipa de inspecție fiscală nu acceptă la deductibilitate cheltuiala de 2.168.778 cu descărcarea din gestiune a imobilului-construcție și terenului vândut și a cheltuielilor cu amortizarea acestor imobile în perioada 31.07.2014 - 08.06.2015, în sumă de 31.225 lei. Pentru cheltuiala înregistrată de societate în contul 6588 în suma de 2.168.778 lei și respectiv în contul 681, cheltuieli cu amortizarea în suma de 31.225 lei se recalculează impozitul pe profit cu cota de 16% și ca urmare se stabilește un impozit pe profit suplimentar în suma de 352.000 lei. [(2.168.778 * 16% = 347.004 lei + 31225 * 16% = 4.996 lei)].

Curtea a constatat că organul de inspecție fiscală a făcut o aplicare greșită a legii, astfel cum se va arăta în continuare.

În esență, organul de inspecție fiscală a reținut că încheierea contractului de împrumut cu garanție imobiliară și apoi a contractului de vânzare-cumpărare, privind imobilul mai sus arătat, care are o valoare de 7 ori mai mare decât împrumutul conform aprecierii echipei de inspecție fiscală, ar reprezenta o operațiune controlată de administratorul societății reclamante, fiind făcută în favoarea unor persoane fizice (fila 71, paragraf final, vol. I).

Astfel, organul de inspecție fiscală a reținut incidența în speță a prevederilor art. 7, pct. 12, paragraf final din Legea nr. 571/2003, care statuează:

„Se consideră dividend din punct de vedere fiscal și se supune aceluiași regim fiscal ca veniturile din dividende:…

 - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.”

Totodată, organul de inspecție fiscală a reținut incidența în speță a prevederilor art. 67, alin. 1, indice 1 din Legea nr. 571/2003, care statuează:

“Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevăzut la alin. (1) se aplică și pentru veniturile considerate dividende, reprezentând sume plătite de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.”

Curtea a constatat însă, că textele de lege mai sus citate nu sunt incidente în speță. Astfel, aceste texte de lege se referă la ipoteza furnizării unui bun în favoarea unui participant la persoana juridică și la condiția ca plata efectuată de persoana juridică să fie efectuată în folosul personal al respectivului participant la persoana juridică.

Aceste condiții nu sunt îndeplinite în speță. Astfel, imobilul ce a făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. (...)/08.06.2015 de către BNP (...), nu a fost furnizat în favoarea administratorului și asociatului unic al societății reclamante, numitul (A) și plata prețului imobilului nu a fost în folosul personal al acestuia.

Doar în măsura în care organul de inspecție fiscală dovedea o legătură între cumpărătorul (N) (căsătorit cu (...) și administratorul și asociatul unic al societății reclamante, numitul (A), în sensul că acesta din urmă ar fi beneficiat în realitate de plata prețului imobilului în discuție, ar fi fost incidente în speță textele de lege mai sus citate. Însă o atare dovadă nu a fost produsă de organul de inspecție fiscală, deși sarcina probei incumba acestuia la momentul întocmirii actelor administrative fiscale.

În lipsa unei atare dovezi, Curtea a reținut că este greșită statuarea organului de inspecție fiscală că am fi în prezența unei operațiuni controlată de administratorul societății reclamante.

Faptul că imobilul înstrăinat ar avea o valoare de 7 ori mai mare decât împrumutul contractat, este explicabil prin prisma executării garanției imobiliare convenite prin contractul de împrumut, ca urmare a nerestituirii împrumutului la scadență.

De asemenea, față de aspectul învederat de către organul de inspecție fiscală privind faptul că nu există o explicație plauzibilă privind garantarea unui credit pe termen foarte scurt cu o valoare atât de mare, în condițiile în care în patrimoniul personal al administratorului și asociatului unic al societății reclamante, numitul (A) existau și alte imobile de valoare mai mici, mai apropiate de valoarea creditului angajat, Curtea a constatat că o explicație plauzibilă constă în faptul că atâta timp cât societatea reclamantă, cea care a angajat împrumutul are în proprietate un imobil cu care ar putea garanta restituirea împrumutului, nu poate fi obligat administratorul și asociatul unic al societății reclamante, numitul (A) să garanteze cu bunurile personale împrumutul societății reclamante.

În concluzie, constatând lipsa incidenței textelor mai sus citate, Curtea a constatat că în mod nelegal au fost stabilite în sarcina reclamantei prin actele atacate, obligații suplimentare, cu titlu de impozit pe dividende.

În consecință, infirmând statuarea organului de inspecție fiscală privind scopul obținerii unui folos personal al administratorului și asociatului unic al societății reclamante prin operațiunea în discuție, constând în înstrăinarea imobilului mai sus menționat, Curtea a constatat, per a contrario, că această operațiune a fost desfășurată în scopul realizării de venituri, din explicațiile administratorului reclamantei, consemnate în raportul de inspecție fiscală rezultând că a fost nevoit să apeleze la forma de împrumut acordată de o persoană fizică datorită faptului că societatea reclamantă avea nevoie urgentă de lichidități pentru a demara șantierele la lucrările câștigate la licitații iar instituțiile de creditare financiar bancare nu îi puteau oferi suma necesară într-un termen urgent. În aceleași explicații ale administratorului societății reclamante consemnate de echipa de inspecție fiscală se arată că imobilul cu care s-a garantat împrumutul, fusese achiziționat cu scopul de a fi mutat în el sediul societății. Ca atare, trebuie considerate deductibile cheltuielile privind descărcarea din gestiune a imobilului vândut și privind amortizarea imobilului vândut, întrucât au reprezentat cheltuieli efectuate în scopul realizării unor venituri impozabile, astfel cum prescriu prevederile art. 21, alin. 1 din Legea nr. 571/2003. Prin urmare, în mod nelegal au fost stabilite în sarcina reclamantei prin actele atacate, obligații suplimentare, cu titlu de impozit pe profit.

Ca o concluzie generală, Curtea a constatat că în mod nelegal au fost stabilite în sarcina reclamantei toate obligații suplimentare, cu titlu de impozit pe profit, TVA și impozit pe dividende, consemnate în actele atacate, concluzie care coincide cu cea a expertului fiscal ce a întocmit raportul de expertiză fiscală ordonat în cauză (filele 31 - 75 vol. III).

În consecință, în temeiul în temeiul art. 18, alin. 1 din Legea nr. 554/2004 Curtea a anulat actele atacate de către reclamantă.

Fiind în culpă procesuală, în temeiul art. 451 - 453 noul Cod de procedură civilă, pârâtele au fost obligate să plătească reclamantei suma de 17.480 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată, din care 12.480 lei reprezentând onorariului de expertului fiscal (achitat de către reclamantă conform înscrisurilor aflate la fila 23 și fila 98 din vol. III al dosarului) și 5.000 lei onorariu de avocat dovedit cu chitanța nr. (...)/05.12.2018, depusă la dosar (fila 110 vol. III).

Față de considerentele mai sus expuse, Curtea a admis acțiunea în contencios administrativ formulată și precizată de către reclamantă și a anulat în totalitate următoarele acte, emise de către pârâte:

- Decizia nr. (...)/06.02.2017 privind soluționarea contestației administrativ-fiscale;

- Decizia de impunere nr. F-(...) 229/11.05.2016;

- Decizia de impunere nr. F-(...) 215/28.04.2016;

- Raportul de inspecție fiscală nr. F-(...) 175/11.05.2016;

- Raportul de inspecție fiscală nr. F-(...) 166/28.04.2016.

Pârâtele au fost obligate să plătească reclamantei suma de 17.480 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Domenii speta

Spete similare