Act administrativ fiscal. Înregistrarea veniturilor din subvenții, corelarea subvențiilor cu cheltuielile a căror efectuare acele subvenții sunt destinate să acopere. Interpretarea noțiunii textului legal de recunoaștere ca și creanță

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Botoșani – Secția de contencios administrativ și fiscal la data de 09.11.2020 sub nr. 2227/40/2020, reclamanta S.C. F. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanțelor Publice Iași şi Administraţia Judeţeană a Finanțelor Publice Botoşani, ca în baza probelor ce se vor administra să se dispună modificarea Deciziei nr. 10.294 din 15.09.2020 emisă de prima pârâtă prin care aceasta a soluţionat contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. F-BT_1.. din 05.06.2020 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-BT_13./05.06.2020 pentru componenta de obligaţii fiscale în sumă de 56.220 lei cu titlu de impozit pe profit în sensul anulării acesteia, precum şi obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

Prin sentinţa nr.142 din 7 aprilie 2021 Tribunalul Botoşani - Secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea şi a anulat parţial Decizia nr. 10294 din 15.09.2020 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Decizia de impunere nr. F-BT 1.. din 05.06.2020 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, în limita sumei de 55654 lei (56220 lei - 566 lei), cu titlu de impozit pe profit.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 2050 lei, reprezentând onorariu de avocat şi taxă judiciară de timbru.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Botoşani, criticând-o pentru nelegalitate.

În motivare, a arătat că prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-BT 1../05.06.2020, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-BT 13./05.06.2020, organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Botoşani au stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a impozitului pe profit în sumă de 63.214 lei, pentru perioada 01.01.2014 - 31.12.2017, din aceasta reclamanta contestând impozitul pe profit în sumă de 53.220 lei; că suma contestată reprezintă impozit pe profit aferent veniturilor din subvenţii pentru exploataţii agricole aferente anilor 2014, 2015, 2016 şi 2017, achitate de către Agenţia de Plăţi şi Intervenţie pentru Agricultură în anii 2015, 2016, 2017 şi 2018.

În urma controlului efectuat, organele de control au constatat faptul că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă, în luna decembrie 2014, la venituri din subvenţii, plata avansului în sumă de 58.398 lei, reprezentând subvenţii pentru exploataţia agricolă din anul 2014. Diferenţa de subvenţie pentru exploataţia agricolă aferentă anului 2014, în sumă de 76.549 lei, a fost achitată de Agenţia de Plăţi şi Intervenţie pentru Agricultură în luna ianuarie 2015, fiind înregistrată la venituri din subvenţii de către societate în lunile februarie şi mai 2015.

Aşadar, societatea a înregistrat veniturile din subvenţii aferente anului fiscal 2014 la data plăţii lor, în anul 2015 şi nu în anul 2014, an căruia îi erau aferente aceste subvenţii.

Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecţie fiscală au stabilit că suma de 76.549 lei, reprezentând subvenţii pentru exploataţia agricolă, reprezintă venituri impozabile în anul 2014 şi au stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 12.248 lei.

Pentru anul 2015, organele de inspecţie fiscală au stabilit că sunt venituri impozabile subvenţiile aferente acestui an, în sumă de 139.641 lei, dar care au fost înregistrate de reclamantă în anul 2016, în lunile iulie şi august, subvenţii ce au fost încasate de la Agenţia de Plăţi şi Intervenţie pentru Agricultură în cursul anului 2016, respectiv în lunile iunie şi iulie. Totodată, organele de inspecţie fiscală au scăzut din baza impozabilă aferentă impozitului pe profit veniturile din subvenţii pentru exploataţii agricole aferente anului 2014, în sumă de 76.549 lei, înregistrate de reclamantă în anul 2015. Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecţie fiscală au stabilit că suma de 139.641 lei, reprezentând subvenţii pentru exploataţia agricolă, reprezintă venituri impozabile în anul 2015, că veniturile din subvenţii pentru exploataţii agricole în sumă de 76.549 lei nu sunt aferente anului 2015, ci anului 2014, şi au stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 10.095 lei (139.641 lei -76.549 lei=63.092 lei x 16%=10.095 lei).

Pentru anul 2016, organele de inspecţie fiscală au stabilit că sunt venituri impozabile subvenţiile aferente acestui an, în sumă de 187.378 lei, dar care au fost înregistrate de reclamanta în anul 2017, în lunile aprilie, mai şi iulie, subvenţii ce au fost încasate de la Agenţia de Plăţi şi Intervenţie pentru Agricultură în cursul anului 2017, respectiv în lunile aprilie, mai şi iulie.Totodată, organele de inspecţie fiscală au scăzut din baza impozabilă aferentă impozitului pe profit veniturile din subvenţii pentru exploataţii agricole aferente anului 2015, în sumă de 139.641 lei, înregistrate de petentă în anul 2016. Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecţie fiscală au stabilit că suma de 187.378 lei, reprezentând subvenţii pentru exploataţia agricolă, reprezintă venituri impozabile în anul 2016, că veniturile din subvenţii pentru exploataţii agricole în sumă de 139.641 lei nu sunt aferente anului 2016, ci anului 2015, şi au stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 7.638 lei (187.378 lei -139.641 lei=47.737 lei x 16%=7.638 lei).

Pentru anul 2017, organele de inspecţie fiscală au stabilit că sunt venituri impozabile subvenţiile aferente acestui an, în sumă de 192.267 lei, dar care au fost înregistrate de F. S.R.L în anul 2018, în luna iunie, subvenţii ce au fost încasate de la Agenţia de Plăţi şi Intervenţie pentru Agricultură în cursul anului 2018, respectiv în cursul anului 2017 (145.273 lei) şi în cursul anului 2018 (46.994 lei). Totodată, organele de inspecţie fiscală au scăzut din baza impozabilă aferentă impozitului pe profit veniturile din subvenţii pentru exploataţii agricole aferente anului 2016, în sumă de 187.378 lei, înregistrate de petentă în anul 2017. Având în vedere aceste aspecte, organele de inspecţie fiscală au stabilit că suma de 192.267 lei, reprezentând subvenţii pentru exploataţia agricolă, reprezintă venituri impozabile în anul 2017, că veniturile din subvenţii pentru exploataţii agricole în sumă de 187.378 lei nu sunt aferente anului 2017, ci anului 2016, şi au stabilit un impozit pe profit suplimentar în sumă de 782 lei (192.267 lei -187.378 lei=4.889 lei x 16%=782 lei).

Impozitul pe profit în sumă totală de 30.763 lei (12.248 lei +10.095 lei + 7.638 lei + 782 lei) a fost stabilit suplimentar de organele de inspecţie fiscală în conformitate cu prevederile art.19 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct.12 din Hotărârea Guvernului nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, art.19 alin.(1) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct.42, pct.235 şi pct.236 alin.(1) şi (2) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, pct.53 alin.(1), (2) şi (3), pct. 398 alin.(1) şi (2), pct. 399 alin.(1)-(3) şi pct. 402 alin.(3) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare.

Începând cu data de 01.01.2016, speţei îi sunt aplicabile prevederile art.19 alin.(1) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în conformitate cu care profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Speţei îi sunt aplicabile şi prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr.3055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare.

Aşadar, la stabilirea impozitului pe profit, organele de inspecţie fiscală au ţinut cont de prevederile legale mai sus arătate, prevederi care stipulează că subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze.

În cazul în care au fost încasate subvenţii aferente unor cheltuieli care nu au fost încă efectuate, subvenţiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente, iar în cazul subvenţiilor a căror acordare este legată de activitatea de producţie sau prestări servicii, recunoaşterea acestora pe seama veniturilor se efectuează concomitent cu recunoaşterea cheltuielilor a căror contravaloare urmează a fi acoperite din aceste subvenţii.

Astfel, în fiecare din cei patru ani verificaţi, organele de control au constatat faptul că reclamanta a înregistrat pe venituri subvenţiile încasate, diferenţa dintre subvenţiile cuvenite şi cele încasate fiind înregistrate în anul următor, atunci când acestea au fost efectiv încasate.

Conform prevederilor legale subvenţiile se recunosc pe o bază sistemică drept venituri ale perioadei corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze, respectând totodată scopul acordării acestor subvenţii.

De asemenea, în schimbul respectării anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acesteia, rezultă că în mod legal şi corect organele de inspecţie fiscală au stabilit că subvenţiile primite de la Agenţia de Plăţi şi Intervenţie pentru agricultură reprezintă venituri impozabile la momentul când acestea sunt cuvenite, şi nu la momentul încasării lor şi au stabilit impozitul pe profit suplimentar.

Aşadar, corect şi legal organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantei suma de 56.220 lei cu titlu de impozit pe profit.

Instanţa de fond a reţinut faptul că sumele primite de reclamantă cu titlu de subvenţii de la APIA reprezintă o subvenţie guvernamentală ce urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli şi pierderi deja suportate şi trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în perioada în care îndeplineşte condiţiile să fie recunoscută drept creanţă.

A mai arătat că subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acesteia.

Sumele primite de către reclamantă se încadrează în schema de plată unică pe suprafaţa SAPS, respectiv în schema de ajutor naţional tranzitoriu teren arabil.

Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze, iar în cazul în care se primesc subvenţii aferente unei (unor) perioade viitoare, acestea nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente.

În principiu, recunoaşterea subvenţiilor pe seama veniturilor are loc concomitent cu recunoaşterea cheltuielilor efectuate şi care urmează să fie acoperite din subvenţiile respective. Această metodă este întâlnită în practica contabilă şi în doctrina contabilă sub denumirea de conectare a cheltuielilor la venituri şi reiese atât din dispoziţiile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare (pct. 399 alin. (2), cât şi din textul IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală (pct. 12 şi 16).

Dreptul de creanţă privind încasarea subvenţiei apare la data depunerii de către entitate a cererii la organismele în drept, iar recunoaşterea creanţei aferente subvenţiei are loc la data la care sunt întrunite condiţiile de recunoaştere a activelor.

Cu privire la cererea privind obligarea la cheltuieli de judecată, recurenta a solicitat respingerea acesteia, având in vedere că în speţă nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art.453 din Codul de procedură civilă, potrivit cărora partea care a pierdut procesul va fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces.

Examinând legalitatea sentinţei recurate, prin prisma actelor și lucrărilor dosarului și a  motivelor de recurs invocate, curtea a reținut următoarele:

Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a criticat sentința Tribunalului Botoşani, arătând că instanța de fond a soluționat în mod greșit cauza, făcând aplicarea eronată a normelor de drept material. Astfel, arată recurenta, reclamanta a înregistrat veniturile din subvenţii pentru exploataţii agricole aferente anului fiscal 2014 la data plăţii lor, în anul 2015, şi tot astfel în anii următori, deşi avea obligaţia de a înregistra atari venituri aferent anului căruia îi corespundeau cheltuielile respective. Arată că în cauză sunt incidente prevederile art. 236 din Ordinul MF nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi ale Ordinului nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare consolidate, potrivit cărora subvenţiile se recunosc pe o bază sistematică drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze.

Analizând criticile formulate, curtea a apreciat că acestea sunt întemeiate, respectiv că interpretarea coroborată a dispoziţiilor legale aplicabile în cauză susţine modalitatea de înregistrare a veniturilor reţinută de recurentă, respectiv corelarea subvenţiilor cu cheltuielile a căror efectuare sunt destinate aceste subvenţii să acopere.

În acest sens, curtea a apreciat ca fiind de esenţă observarea şi interpretarea coroborată a dispoziţiilor legale cuprinse în reglementările incidente, respectiv Ordinul MF nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare consolidate.

Astfel, potrivit Ordinului nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate:

53. (1) Principiul contabilităţii de angajamente. Efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

(2) Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit"), respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 "Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoţire a mărfii, situaţii de lucrări etc.).

(3) Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţierea distinctă a acestor venituri şi cheltuieli....

398. (1) Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze.

(2) În cazul în care într-o perioadă se încasează subvenţii aferente unor cheltuieli care nu au fost încă efectuate, subvenţiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente.

399. (1) În cele mai multe situaţii, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaşte cheltuielile legate de o subvenţie guvernamentală sunt uşor identificabile. Astfel, subvenţiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri în aceeaşi perioadă ca şi cheltuiala aferentă. În mod similar, subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, în contul de profit şi pierdere pe parcursul perioadelor şi în proporţia în care amortizarea acelor active este recunoscută.

(2) În cazul subvenţiilor a căror acordare este legată de activitatea de producţie sau prestări de servicii, recunoaşterea acestora pe seama veniturilor se efectuează concomitent cu recunoaşterea cheltuielilor a căror contravaloare urmează a fi acoperită din aceste subvenţii.

(3) O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în perioada în care devine creanţă.

(4) În anumite circumstanţe, o subvenţie guvernamentală poate fi acordată în scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entităţi. Astfel de subvenţii pot fi limitate la o anumită entitate şi pot să nu fie disponibile unei categorii întregi de beneficiari. În acest caz, recunoaşterea subvenţiei în contul de profit şi pierdere are loc în perioada în care entitatea îndeplineşte condiţiile pentru primirea subvenţiei....

402. (1) Subvenţiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital şi rezerve deoarece acestea reprezintă sume acordate sub rezerva îndeplinirii anumitor condiţii de către societate.

(2) Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat (contul 475 "Subvenţii pentru investiţii"). Venitul amânat se înregistrează ca venit curent în contul de profit şi pierdere pe măsura înregistrării cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.

(3) Veniturile din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete se prezintă în contul de profit şi pierdere ca parte a cifrei de afaceri nete, iar celelalte venituri din subvenţii se prezintă în contul de profit şi pierdere ca o corecţie a cheltuielilor pentru care au fost acordate sau ca elemente de venituri, potrivit structurii prevăzute în acest sens.

De asemenea, Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu prinde dispoziţii asemănătoare:

42.Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor...

235. Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele pentru active.

236. (1) Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze.

2361. (1) În cele mai multe situaţii, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaşte cheltuielile legate de o subvenţie guvernamentală sunt uşor identificabile. Astfel, subvenţiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri în aceeaşi perioadă ca şi cheltuiala aferentă. În mod similar, subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, în contul de profit şi pierdere pe parcursul perioadelor, şi în proporţia în care amortizarea acelor active este recunoscută.

(2) O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în perioada în care îndeplineşte condiţiile să fie recunoscută drept creanţă.

O primă concluzie pe care curtea a reţinut-o este aceea că dispoziţiile legale mai sus citate sunt clare în a statua, din perspectiva obligaţiilor de constituire a situaţiilor financiare anuale, legătura intrinsecă între venit şi cheltuiala aferentă ce are a se reflecta inclusiv sub aspectul temporal al declarării veniturilor, constituindu-se astfel principiul de esenţă al raportării lor corelate, aferent perioadei pentru care se realizează cheltuielile.

Sunt de observat astfel, relativ la reglementările mai sus citate, statuările acestui principiu mai întâi la nivel general – principiul independenţei exerciţiului sau principiul contabilităţii de angajamente: efectele evenimentelor sunt recunoscute atunci când ele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit), sau trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Aşadar, de esenţă din perspectiva corectei declarări a situaţiei fiscale anuale, este corespondenţa venitului cu cheltuiala aferentă, indiferent de data efectivă de realizare a venitului, aspect explicit subliniat de dispoziţiile legale. Mai apoi, aceleaşi reglementări cuprind aspecte de detaliu şi explicaţii concrete, în susţinerea aceluiaşi principiu al legăturii indisolubile dintre venit şi cheltuială, statuând aceeaşi idee, respectiv că, ceea ce este relevant din punct de vedere al declaraţiei contabile este naşterea dreptului la acel venit – aferent cheltuielilor, iar nu încasarea efectivă a venitului însuşi: se vor evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura. În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (avize predare etc.).

Mai mult decât atât, dispoziţiile legale mai sus citate cuprind enunţarea acestui principiu chiar în mod special cu privire la subvenţii: Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze, sau: subvenţiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri în aceeaşi perioadă ca şi cheltuiala aferentă. Iar apoi, mai mult decât enunţarea de principiu a regulilor de raportare, dispoziţiile legale relevante referitoare la subvenţii detaliază chiar ipoteze specifice relativ la subvenţii, pentru care, la fel, subliniază menţinerea aceloraşi reguli de raportare corelată: se prevede, de exemplu, că încasarea anticipată a subvenţiei, anterior generării cheltuielii ce este destinată a fi acoperită, nu constituie venit al perioadei încasării subvenţiei: în cazul în care într-o perioadă se încasează subvenţii aferente unor cheltuieli care nu au fost încă efectuate, subvenţiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente; sau că, dacă este vorba de subvenţii pentru activitatea de producţie, de asemeni raportarea veniturilor se face concomitent cu cheltuielile: în cazul subvenţiilor a căror acordare este legată de activitatea de producţie sau prestări de servicii, recunoaşterea acestora pe seama veniturilor se efectuează concomitent cu recunoaşterea cheltuielilor a căror contravaloare urmează a fi acoperită din aceste subvenţii; sau, relativ la amortizarea activelor, care, de regulă, presupune mai mulţi ani, prevăzând că subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, în contul de profit şi pierdere pe parcursul perioadelor, şi în proporţia în care amortizarea acelor active este recunoscută.

Este, astfel, dincolo de orice dubiu intenţia legiuitorului de a statua legătura indisolubilă dintre cheltuială şi venit, şi obligaţia corelării şi declarării lor concomitente, dincolo de efectiva încasare a veniturilor generate, concluzie care nu este alta, apreciază curtea, nici în ipoteza de faţă, a încasării veniturilor după producerea cheltuielor a căror acoperire sunt destinate aceste subvenţii să o realizeze.

Prima instanţă a apreciat contrariul reţinând că dispoziţiile art. 399 alin. 3 din Ordinul nr. 1802/2014 şi art. 2361 alin. 2 din ordinul nr. 3055/2009 (O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în perioada în care îndeplineşte condiţiile să fie recunoscută drept creanţă), ar dispune o înregistrare disparată, conform căreia declararea veniturilor din subvenţii aferent anului în care au fost efectiv încasate, indiferent de anul generării cheltuielilor ce au fi compensate astfel, este una conformă. A avut în vedere prima instanţă în acest sens interpretarea noţiunii folosită de text,  relativ la perioada când subvenţia devine creanţă.

Curtea însă a apreciat că un atare text nu are aptitudinea, astfel cum a fost reglementat, de a institui o excepţie de la regula raportării corelate a veniturilor şi cheltuielilor, consacrată abundent, detaliat şi repetitiv de cele două reglementări legale, şi că textul nu constituie o excepţie, ci o aplicare a aceluiaşi principiu.

În primul rând, relativ la interpretarea chestiunii de drept privind perioada când subvenţia devine creanţă (de inspiraţie extranaţională), pe care se construieşte textul art. 399 alin. 3 din Ordinul nr. 1802/2014, este de observat că exprimarea legiuitorului nu se grefează pe noţiunile obişnuite în teoria dreptului fiscal – privind naşterea/ stabilirea/stingerea obligaţiilor şi a drepturilor de creanţă corelative, sau chiar în teoria de drept comun a obligaţiilor şi a drepturilor de creanţă – privind naşterea/stingerea obligaţiilor sau a drepturilor de creanţă. Însă, având a interpreta o atare noţiune – devenirea creanţei, în cheia noţiunilor folosite de legislaţia internă, curtea apreciază că este vorba, prin recurgerea la o atare exprimare – devenirea creanţei, mai degrabă despre naşterea dreptului de creanţă – care este dată de constituirea bazei/realizarea pagubei, a cheltuielilor, iar în nici un caz despre momente ulterioare, precum stingerea dreptului prin plata creanţei (aşa cum se afirmă de către prima instanţă, atunci când se susţine că anul declarării trebuie să fie anul plăţii subvenţiei). Este relevant şi că, spre deosebire de Ordinul 1802/2014 care foloseşte noţiunea de perioada în care devine creanţă, cel al Ordinului nr. 3055/2009, deşi reproduce aproape integral textul din primul ordin, foloseşte exprimarea perioada în care îndeplineşte condiţiile să fie recunoscută drept creanţă, exprimare  care înseamnă mai degrabă naşterea/constituirea dreptului iar nu stingerea prin plată.

Or, rezultă că şi potrivit acestui alineat, concluzia trebuie să fie tot aceea a declarării corelate temporal a cheltuielilor şi veniturilor, nefiind relevant anul încasării efective a plăţii. Curtea a avut în vedere, pentru o atare interpretare, şi regula potrivit căreia dispoziţiile legale au a se interpreta unele prin altele, dându-se fiecăreia înţelesul ce pare a se desprinde din întreg, iar nu disparat şi singular: în contextul în care o întreagă reglementare legală consacră şi dezvoltă atât anterior cât şi posterior acestui alineat, regula declarării concomitente, nu se poate conchide că o atare dispoziţie, prin simpla menţiune a noţiunii devine creanţă, derogă de la o atare interpretare; în măsura în care legiuitorul ar fi avut în vedere ruperea acestei legături între venituri şi cheltuieli, contrar celor consacrate de principiu, ar fi fost necesar a face aceasta în mod expres (cum, de altfel, a făcut aceeaşi reglementare legală atunci când a dorit aceasta (doar că în sens invers) – menţionând expres că veniturile se declară aferent perioadei cheltuielilor indiferent de data încasării lor).

A mai notat curtea şi că, o observare mai atentă a acestui alineat în întregul său (O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în perioada în care îndeplineşte condiţiile să fie recunoscută drept creanţă), dar şi a alineatului precedent – pct. 399 alin. 2 din  Ordinul 1802/2014 (În cazul subvenţiilor a căror acordare este legată de activitatea de producţie sau prestări de servicii, recunoaşterea acestora pe seama veniturilor se efectuează concomitent cu recunoaşterea cheltuielilor a căror contravaloare urmează a fi acoperită din aceste subvenţii), susţine mai degrabă concluzia că situaţia de faţă – grefată pe subvenţii pentru exploataţii agricole, este guvernată de acest din urmă alineat 2, în vreme ce alineatul 3 al art. 399, interpretat per a contrario vis-a-vis de alin.2, pare a fi destinat a reglementa mai degrabă situaţii ce nu intră sub incidenţa alin. 2 (activităţi de producţie), ci situaţii în care acordarea subvenţiei se constituie nu atât într-o compensare a costurilor curente, dar constituie un ajutor grefat mai degrabă pe alt fundament ce exclude continuitatea de activitate.

Nu se poate reţine apărarea reclamantei că de fapt nu este cazul a se face corelarea cu cheltuielile efectuate, întrucât subvenţiile nu presupun cheltuieli. Subvenţiiile reprezintă măsuri de suport a cheltuielilor acordate pentru sprijinirea diferitelor activităţi – precum exploataţii agricole, şi, din această perspectivă, evident că sunt aferente cheltuielilor pe care le presupun atari activităţi. De altfel, o atare concluzie precum cea enunţată anterior – a legăturii între subvenţii şi cheltuielile pe care acestea sunt destinate să le compenseze, reprezintă însuşi conceptul legiuitorului, pe care este grefată întreaga reglementare - subvenţiile se recunosc drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze, a nega această corelaţie constituind de fapt, negarea legii însăşi.

A mai reţinut curtea că nu are a se pronunţa asupra celorlalte statuări ale primei instanţe relativ la celelalte sume criticate prin acţiunea formulată, motivele de recurs avansate de către recurentă dezvoltând exclusiv atari aspecte, şi necuprinzând critici efective relativ la alte sume. De asemenea, curtea a reţinut că este justificată menţinerea obligaţiei de plată a cheltuielilor de judecată, acţiunea fiind admisă în parte, inclusiv ulterior prezentei decizii.

Pentru aceste motive, curtea, reținând că hotărârea pronunţată în cauză este nelegală, că există motive de nelegalitate care atrag casarea acesteia, a admis recursul şi a dispus casarea în parte a sentinţei recurate, în ce priveşte soluţionarea cererii de anulare a deciziilor relativ la impozitul pe profit aferent veniturilor din subvenţii pentru exploataţii agricole, respectiv în rejudecarea acesteia a respins această cerere ca nefondată, menţinând celelalte dispoziţii care nu contravin prezentei hotărâri.

Domenii speta

Spete similare