Sumele plătite ca premii de agenţii economici care au ca obiect de activitate jocuri de noroc de tip cazinou nu pot fi considerate „cheltuieli” sau „pierderi” şi trebuie incluse în baza de calcul a impozitului pe profit.

(Notă: sentinţa nu are caracter definitiv; termenul pentru soluţionarea recursului este stabilit la data de 30 martie 2021 )

- art. 18 alin 1 din Legea nr. 571/2003

- art. 18 din Legea nr. 227/2015 privind Codul  Fiscal

Baza de calcul a impozitului minim prevăzut de  dispozițiile  art. 18 alin. 1  din Legea nr. 571/2003 şi de art. 18 alin. 1 din  Legea nr. 227/2015 o reprezintă toate sumele înregistrate în contabilitate în contul de venituri, în măsura în care au rezultat din activităţile de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, indiferent dacă o parte din aceste sume au fost ulterior utilizate pentru plata unor premii înregistrate, la rândul lor în contabilitatea firmei.

Asupra litigiului de faţă:

Prin cererea înregistrată la această instanţă la data de 18.08.2017, reclamanta S.C.  A. S.R.L. - în insolvenţă, în contradictoriu cu intimata ANAF-DIRECTIA NAŢIONALA DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, a solicitat anularea deciziei nr. 66/28.02.2017 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale nr. F-XX 425/31.10.2016, Raportul de inspecţie fiscala F-XX 353/31.10.2016,  cu obligarea la plata cheltuielilor de judecata.

În motivarea cererii, arată reclamanta că, prin decizia nr. 66/28.02.2017, intimata i-a comunicat respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulata de A. S.R.L. - în insolvenţă, împotriva Deciziei de impunere nr. F־XX 425/31.10.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în baza Raportului de inspecţie fiscala F- XX nr. 353/31.10.2016; pentru suma de 4.865.755 lei reprezentând impozit pe profit.

Ca motive de drept procedural, reclamanta arată că inspecţia fiscală parţială s-a efectuat în baza ordinului de serviciu nr. 735/07.09.2016 şi a avizului de inspecţie fiscală F-XX 305/07.09.2016.

Organele de inspecţie fiscală, pentru a justifica aducerea la cunoştinţa contribuabilului verificat a avizului de inspecţie fiscala F-XX 305/07.09.2016 doar în ziua începerii acţiunii de inspecţie fiscală - respectiv 22.09.2016, nu pot invoca prevederile alin. (4) art. 122 din Legea nr. 207/2015, deoarece: la începerea inspecţiei fiscale subscrisa nu se afla în procedura de insolvenţă; avizul de inspecţie fiscală nu a fost emis în timpul controlului inopinat efectuat în perioada 21.07.2016-28.07.2016, ci pe data de 07 septembrie 2016, deci după 40 de zile; acţiunea de inspecţie fiscală nu a început imediat după efectuarea controlului inopinat respectiv sau in continuarea acestuia, ci după mai mult de 50 de zile.

Potrivit avizului de inspecţie fiscala nr. 305/07.09.2016, obiectul inspecţiei fiscale parţiale a fost impozitul pe profit, iar perioada supusa verificării a fost 01.01.2010-30.06.2016, ceea ce demonstrează că acţiunea de inspecţie fiscală s-a efectuat asupra unei perioade de şase ani şi şase luni de zile, încălcând astfel prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală art. 117 alin. (l) coroborat cu art. 110 şi art. 352, conform cărora toate procedurile de administrare începute după intrarea în vigoare a codului sunt supuse dispoziţiilor acestuia, „inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale”, iar „dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale se prescrie în termen de 5 ani care începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor celui pentru care se datorează obligaţia fiscală”.

În cazul în speţă, pentru obligaţia fiscală privind impozitul pe profit datorat pentru exerciţiul financiar 2010, termenul de prescripţie „începe să curgă de la data de 1 iulie a anului următor”, respectiv de la data de 01 iulie 2011 şi se încheie  „în termen de 5 ani”, respectiv la data de 30 iunie 2016.

Rezultă ca organele de inspecţie fiscală au verificat impozitul pe profit pentru perioada fiscală 2010 prescrisă la data efectuării inspecţiei fiscale, conform prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. 

Un alt motiv de nelegalitate  a inspecţiei fiscale este acela că organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii de plată suplimentare privind impozitul pe profit prin depăşirea obiectivelor acţiunii de inspecţie fiscală dispuse de către autoritatea fiscală şi înscrise  în propriile acte administrative emise, întrucât obiectivele avute în vedere de organele de inspecţie fiscală cu ocazia inspecţiei fiscale, au fost doar următoarele: verificarea realităţii declaraţiilor fiscale şi informative în corelaţie cu datele din evidenţa contabilă, registrele societăţii sau orice alte documente justificative existente în societate ori obţinute prin controale încrucişate, precum şi cu alte declaraţii depuse în conformitate cu legile speciale; verificarea existenţei contractelor şi modul lor de derulare, în vederea determinării tuturor operaţiunilor impozabile realizate de contribuabil inclusiv identificarea faptică a surselor generatoare de venit; verificarea înregistrării tuturor veniturilor aferente activităţii desfăşurate; verificarea utilizării documentelor cu regim special pentru perioade anterioare datei de 1 ianuarie 2007. După această dată se va verifica modul de alocare şi gestionare a documentelor fiscale conform prevederilor legale; verificarea modului de înregistrare a cheltuielilor aferente obţinerii veniturilor, precum şi a tratamentului fiscal al acestora; verificarea corectitudinii sumelor utilizate cu drept de deducere din impozitele, taxele sau contribuţiile datorate.

Pe fondul dreptului material, arată reclamanta că organele de inspecţie fiscală nu au analizat obiectiv toate prevederile legale în vigoare şi documentele justificative puse la dispoziţie.

În perioada 01.01.2010-31.12.2015, modul de impozitare a activităţilor de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, era reglementat  de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar începând cu data de 01.01.2016, modul de impozitare a activităţilor de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, este reglementat prin art. 18 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Legea nr. 571/2003 sau H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal şi nici Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi nici H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, nu precizează în mod expres cum se determină veniturile din activitatea de tip cazino care prezintă particularităţi faţă de restul activităţilor nominalizate - baruri de noapte, cluburi de noapte, discoteci, al căror venit reprezintă suma încasărilor, prin faptul că venitul brut reprezintă diferenţa dintre suma rezultatelor zilnice pozitive şi suma rezultatelor negative.

Deoarece niciunul din actele normative invocate nu conţine precizări cu privire la definirea termenilor ce reglementează impozitarea activităţilor de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor sau cazinourilor, în mod întemeiat se impune a se verifica legalitatea actelor atacate, prin raportarea la alte acte normative emise care fac referire la acei termeni utilizaţi.

În acest sens, se reţine că prin Precizările nr. 9.634 din 16 septembrie 1997 pentru aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3) din Ordonanţa Guvernului nr. 14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997, publicat în Monitorul Oficial nr. 259 bis din 30 septembrie 1997, însuşi Ministerul Finanţelor a reglementat, stabilit şi legiferat înţelesul noţiunii veniturilor realizate din activităţile privind organizarea jocurilor de noroc, ca diferenţă între totalul rulajului încasărilor pentru fiecare joc şi totalul premiilor acordate jucătorilor.

Noţiunea de „încasări brute” nu poate fi identificată cu noţiunea de „venituri”, având în vedere că încasarea realizată în cursul unei sesiuni de joc nu reprezintă o creştere a beneficiilor economice ale organizatorului decât sub condiţia ca rezultatul jocului de noroc să permită acestuia utilizarea sumelor pentru stingerea cheltuielilor operaţionale, respectiv sub condiţia ca rezultatul jocului să fie favorabil organizatorului. De asemenea, Precizarea Ministerului Finanţelor nr. 9634/1997 nu numai că defineşte în mod expres noţiunea de „venituri realizate” din jocuri de noroc, dar conţine şi monografia privind reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind înregistrarea încasărilor şi a plăţii premiilor.

În consecinţă, atâta timp cât actele normative Legea nr. 571/2003, H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal sau H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, utilizează aceeaşi expresie şi anume „venituri realizate” - definite de către Ministerul Finanţelor prin Precizarea nr. 9634/16 septembrie 1997, nu este posibilă interpretarea diferită a aceleiaşi noţiuni care defineşte o bază de calcul a unei taxe sau a unui impozit cu privire la acelaşi domeniu de activitate, cu atât mai mult cu cât o altă interpretare decât cea din Precizarea nr.9634/16 septembrie 1997 nu se regăseşte expres formulată în niciun alt act normativ în vigoare în perioada verificată.

În practica internaţională, metodologia de calcul defineşte „venitul brut din jocurile de noroc de tip cazinou” ca fiind diferenţa dintre câştigul şi pierderile din jocuri de noroc, înainte de deducerea costurilor şi a cheltuielilor aferente activităţii, de unde rezultă că pierderile din joc nu constituie cheltuieli. Ca urmare, în evidenţa contabilă se utilizează un singur cont, în care se înregistrează atât rezultatele pozitive (venit) cât şi pierderile din zilele cu rezultate negative, soldul contului reprezentând rezultatul final (venitul) al organizatorului de joc.

Faptul că legiuitorul nu oferă o „definiţie” sau o formulă concretă de calcul pentru veniturile din activităţile menţionate la art. 18 din Legea nr. 571/2003 şi la art. 18 din Legea nr. 227/2015 nu poate fi interpretată decât în favoarea sa, afirmă reclamanta, deoarece, din tăcerea legiuitorului nu se poate deduce decât faptul că în aceste venituri nu se includ toate sumele înregistrate în contabilitate cu titlu de venit în măsura în care sunt obţinute din activităţile de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor sau cazinourilor.

În acest sens sunt şi dispoziţiile art. 13 din Codul de procedură fiscală  ce reglementează interpretarea legii.

Atunci când legiuitorul a dorit diminuarea bazei de calcul a impozitului pe profit prin scăderea unor cheltuieli, (cum este în cazul impozitului pe profit reglementat de art. 19 din Legea nr. 571/2003) sau prin excluderea unor venituri (cum este cazul impozitului minim reglementat de alineatul 2 din art. 18 în coroborare cu alineatul 4 din acelaşi act normativ) legiuitorul a reglementat această procedură de calcul în mod explicit.

În schimb, pentru calculul impozitului pe profit pentru activităţile de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor sau cazinourilor, legiuitorul nu face vorbire de nici o diferenţă între venituri şi anumite cheltuieli şi nici de excluderea unor venituri de la stabilirea bazei de calcul a impozitului.

Neexistând o prevedere expresă care să reglementeze calcularea bazei de impozitare, organele fiscale nu au avut în vedere împrejurarea că nu orice plată efectuată de un cazinou, care se reflectă în contabilitate, constituie cheltuiala de exploatare pentru a putea fi cuprinsă în baza de impozitare. Din interpretarea sistematică a dispoziţiilor legale incidente nu se poate concluziona că există identitate între noţiunea de încasări din activităţile de cazinou şi noţiunea de venituri ale operatorului economic din activităţi economice.

Având în vedere că în activitatea de jocuri de noroc de tip casino, venitul nu se realizează  la momentul încasării contravalorii jetoanelor sau a taxelor de participare la jocurile de noroc, ci abia după plata câştigurilor către jucători, venitul său nu poate fi decât cel obţinut după deducerea premiilor plătite jucătorilor, în caz contrar s-ar ajunge  ca baza de impozitare să fie mai mare chiar decât toate veniturile anuale ale societăţii.

Premiile acordate jucătorilor nu reprezintă cheltuieli de exploatare pentru a putea fi incluse în baza de impozitare a încasărilor din activitatea de cazinou, ci pierderi care diminuează venitul cazinoului. Cheltuielile de exploatare sunt realizate cu caracter permanent, relativ constante, fiind făcute pentru plata salariilor, pentru deţinerea şi întreţinerea spaţiului, utilităţilor, pentru plata taxelor specifice, a contribuţiilor la fondurile speciale, etc., în timp ce câştigul sau pierderea cazinoului sunt aleatorii.

Or, prin interpretarea de către organele de inspecţie fiscală a sumelor plătite jucătorilor drept cheltuieli de exploatare ale cazinoului, s-a ajuns la majorarea nejustificată a bazei de impozitare şi în mod corespunzător a impozitului pe profitul din activitatea de cazino, iar lipsa unei metodologii contabile specifice activităţii de cazino care să fie aliniată la practica internaţională a condus la interpretări confuze cu efecte negative asupra situaţiei financiare a societăţii.

Cum venitul cazinoului rezultă din însumarea rezultatelor zilnice pozitive (câştig pentru cazinou/pierdere pentru jucător) şi a celor negative (pierdere pentru cazinou/câştig pentru jucător) în funcţie de incidenţa elementului aleatoriu, premiile acordate jucătorilor reprezintă, pentru cazinou, pierderi.

Modul în care organele fiscale au interpretat legislaţia fiscala contravine şi art.I din Protocolul 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, reprezentând o ingerinţă în patrimoniul societăţii, incompatibilă cu gradul de protecţie minimă conferită proprietăţii de instrumentul european.

 În O.U.G. nr. 77/2009 şi în Normele de aplicare la aceasta exista o anexă care reprezintă documentul justificativ pentru înregistrarea zilnică în contabilitate a veniturilor din activitatea de Cazino. În această Anexă (« Situaţia veniturilor zilnice » pentru activitatea de jocuri de noroc de tip Cazino), pe ultima coloană este evidenţiat rezultatul zilei de joc care poate fi pozitiv sau negativ. Acest rezultat Numit în formular TOTAL VENITURI reprezintă Venitul Cazinoului.

Acelaşi lucru îl găsim reglementat şi în anul 2015 de Ordinul nr. 195/2015 pentru aprobarea modelului de declaraţie lunară, sub forma unui formular-tip pentru veniturile realizate de organizatorii jocurilor de noroc definiţi la art. 10 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, cu modificările ulterioare, în anul 2016 de Ordinul nr. 135/2016 privind aprobarea Normelor generale de întocmire şi utilizare a registrelor şi formularelor obligatorii specifice în domeniul jocurilor de noroc, a Normelor specifice de completare şi utilizare a registrelor şi formularelor obligatorii specifice în domeniul jocurilor de noroc, precum şi a modelelor acestora, pe tipuri de jocuri de noroc, cât şi prin Instrucţiunea nr. 1/2016, privind modul de completare a formularelor şi registrelor obligatorii, utilizate în domeniul jocurilor de noroc, conform art. 3 din Ordinul preşedintelui ONJN nr. 135/2016.

În ceea ce priveşte impozitul stabilit pentru activitatea de jocuri de noroc de tip Slot- machine (aparatele electronice cu câştig) s-au luat în calcul documentele de plata maşina care reprezintă documente de control intern care au doar rolul de a evidenţia plăţile efectuate jucătorilor care pot fi: RETRAGERI CASH-OUT-urile sau plăţi de venituri din jocuri de noroc. sumele evidenţiate în acest formular nu reprezintă câştiguri ale persoanelor fizice respective, astfel cum în mod eronat  au reţinut organele  de inspecţie fiscală.

Dacă am totaliza sumele din toate aceste documente nu am obţine câştigurile realizate de persoanele fizice respective, ci doar plăţile efectuate către aceştia care, în cea mai mare parte sunt constituite din retragerea propriilor bani cu care aceştia au contribuit la joc.

Rezultatul pozitiv al societăţii semnifică faptul că societatea câştigă, iar clienţii pierd. Pentru a stabili acest aspect am utilizat formularul de încasări zilnice, stabilit de O.U.G. nr. 77/2009 şi normele de aplicare 870/2009, conform căruia în coloana de total venit se stabileşte rezultatul aparatului care poate fi pozitiv sau negativ pentru fiecare zi de joc.

Societatea a evidenţiat plăţile către clienţi conform Anexei 8a - Situaţia încasărilor zilnice, conform H.G. nr. 870/2009, şi a condus evidenţa primară contabilă în conformitatea cu legislaţia în vigoare.

Totodată, în vederea stabilirii unui control intern, pentru rulajul sumelor de bani între casa cazino şi client/aparat de joc electronic, societatea a instituit ca şi procedură internă întocmirea unui formular de plată maşina (reprezentând sumele plătite la efectuarea comenzii de cash-out a maşini).

Astfel, diferenţa între total încasări şi total plăţi (conform contoarelor mecanice neresetabile) reprezintă venit sau pierdere pentru Casino.

Conform Producătorilor de aparate electronice de tip SLOT-MACHINE, fiecare aparat are stabilit, încă din faza de fabricaţie, în soft-ul său, un procent de plată setabil.

 În ceea ce priveşte impozitul stabilit clienţilor de Cazino (mese de joc) s-a luat în calcul diferenţa dintre valoarea în lei a jetoanelor la mesele de joc la deschiderea jocului şi valoarea în lei a jetoanelor la mesele de joc la finalul jocului/respectiv la sfârşitul fiecărei zile de joc. Este de menţionat că în decursul unei zile de joc, această diferenţă de jetoane este în marea majoritatea negativă, întrucât clienţii în cadrul sesiunii de joc mută aceste jetoane cu valoare în Casa casino, stabilind un rulaj al Casinoului  şi nu  al acestora.

Societatea a evidenţiat plăţile către clienţi conform Anexei 8a si 10a - Situaţia încasărilor zilnice, conform H.G. nr. 870/2009, si a condus evidenta primara contabila in conformitate cu legislaţia in vigoare.

Societatea A. S.R.L. a calculat, reţinut şi declarat la organul fiscal impozit pe veniturile din jocuri de noroc realizate de nerezidenţi în România în perioada 2011-2016.

 În drept, acţiunea este întemeiată pe dispoziţiile din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu completările şi modificările ulterioare şi Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

 În probaţiune, a fost solicitată încuviinţarea probei cu înscrisuri,  şi expertiză contabilă.

Prin întâmpinare, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (fl.124-134 vol. XXVI), a solicitat  respingerea acţiunii, arătând că nu sunt susţinerile reclamantei în sensul prescripţiei dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili în sarcina sa obligaţii suplimentare de natura impozitului pe profit pentru anul 2010. Pentru anul 2010 sunt aplicabile dispoziţiile Ordonanţei Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit prevederilor art. 91 alin. (1) şi alin. (2) coroborate cu cele ale art. 23 din O.G. nr. 92/2003, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Potrivit dispoziţiilor legale aplicabile, data de la care începe să curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale. Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, potrivit art. 35 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 15 aprilie inclusiv a anului următor.

În acelaşi sens sunt şi prevederile Anexei nr. 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 „Declaraţie privind impozitul pe profit”, cod 14.13.01.04 prevăzute în O.P.A.N.A.F. nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anului 2010.

În concluzie, baza impozabilă s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale/de a dispune măsuri începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 „Declaraţie privind impozitul pe profit”.

Reclamanta susţine în mod neîntemeiat prescripţia pentru anul 2010, impozitul pe profit anual fiind declarat în anul următor celui de realizare, prin Declaraţia 101 depusă la organul fiscal (termenul de prescripţie începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală).

Astfel, pentru impozitul pe profit aferent anului 2010 declaraţia anuală se depune până la data de 15 aprilie 2011, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2012.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2012 pentru impozitul pe profit, rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 22.09.2016 (data înregistrării în Registrul unic de control la poziţia 31), dreptul organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare nu era prescris, decizia de impunere contestată fiind emisă înlăuntrul termenului de prescripţie.

Mai solicită pârâta respingerea ca nefondate a susţinerilor reclamantei cu privire la nelegalitatea comunicării avizului de inspecţie fiscală F-XX 305/07.09.2016, arătând  că potrivit  art. 122 alin. (4) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, "avizul de inspecţie fiscală se comunică la începerea inspecţiei fiscale în cazul în care, ca urmare a unui control inopinat, se impune începerea imediată a inspecţiei fiscale".

În cauză, reclamanta a făcut obiectul unui control inopinat efectuat în baza Ordinului de serviciu nr. 575/21.07.2016, înscris la poziţia 30 din RUC, la finalizarea căruia a fost încheiat Procesul-verbal nr. 553/07.09.2016. întrucât în timpul controlului inopinat au fost constatate deficienţe în ceea ce priveşte modul de înregistrare a veniturilor din activitatea de jocuri de noroc, s-a propus efectuarea inspecţiei fiscale conform referatului cu Propuneri de efectuare a inspecţiei fiscale nr. 5060/05.09.2016. Astfel, a fost emis Avizul de inspecţie fiscală nr.F-XX 305/07.09.2016, comunicat reclamantei sub semnătură în data de 22.09.2016, în timpul controlului inopinat.

 Pe fondul cauzei, arată pârâta că problema de drept care se cere a fi dezlegată constă în a stabili dacă în cazul organizatorilor de jocuri de noroc, veniturile se înregistrează pe baza sumelor încasate de la participanţii la jocuri de noroc sau dacă acestea se înregistrează ca diferenţă între sumele încasate de la participanţii la jocurile de noroc şi contravaloarea premiilor acordate acestora.

Pentru stabilirea corectă a bazei de impunere, organele de inspecţie fiscală au procedat la centralizarea încasărilor şi plăţilor înregistrate în „Situaţiile zilnice ale încasărilor la mesele de joc" (pentru activitatea Casino) întocmite de societate pe mesele de joc casino, conform prevederilor O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc şi ale H.G. nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice a O.U.G. nr. 77/2009.

Ca temei legal au fost avute in vedere prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr.571/2003, coroborate cu cele ale pct. 11 din H.G. nr. 44/2004, aplicabile până la data de 31.12.2015, iar pentru perioada 01.01.2016-30.06.2016 prevederile art. 18 din Legea nr. 227/2015 coroborate cu pct. 4 Secţiunea a 3-a din H.G. nr. 1/2016 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015.

Potrivit acestor prevederi legale, pentru activitatea de pariuri sportive, în cazul contribuabililor care desfăşoară activităţi de natura pariurilor sportive, dacă impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri, iar veniturile care se iau în calcul pentru determinarea cotei de 5% sunt cele înregistrate ca venituri brute, respectiv ca sumă totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli.

 Reclamanta a înregistrat în categoria veniturilor în perioada 01.01.2010-31.12.2016, doar diferenţa dintre sumele brute încasate de la participanţii la jocurile de noroc/casino şi slot-machine şi sumele plătite/ retrase de la mese de joc şi aparatele electronice cu câştiguri, diminuând astfel veniturile realizate.

Potrivit prevederilor pct. 34 alin. (1), pct. 36 alin. (2), pct. 252 alin. (1) şi alin. (3) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conform cu directivele europene şi pct. 19 alin. (2) şi pct. 431 din Secţiunea 4 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente cât şi din câştigurile din orice alte surse.

Pentru activitatea în cauză, art. 68 alin. (4) din HG nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, defineşte şi noţiunea de încasări brute ca fiind suma totală încasată înainte de deducerea premiilor şi a altor cheltuieli.

Aceste dispoziţii conduc la concluzia că referitor la activitatea desfăşurată, s-a avut în vedere noţiunea de încasări brute care este sinonimă celei de venituri brute supuse cotei de 5% prevăzută de art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit prevederilor art. 3 alin. (3), art. 4 alin. (12) şi art. 8 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc,veniturile realizate de organizatorii jocurilor de noroc sunt reprezentate de sumele percepute de la participanţi în schimbul dreptului de participare la joc, iar cheltuielile aferente acestor venituri sunt reprezentate de sumele plătite jucătorilor.

În urma efectuării inspecţiei fiscale s-a constatat ca reclamanta a aplicat, pentru determinarea impozitului pe profit aferent perioadei supusă verificării, cota procentuală asupra încasărilor de la persoanele fizice participante la jocurile de noroc din care a scăzut primele acordate acestora, respectiv sumele retrase din aparatele de joc tip slot - machine sau de la mesele de joc tip cazinou, încălcând astfel principiul evaluării separate a elementelor de active şi datorii prevăzut de pct. 55 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate - componentele elementelor de active şi de datorii trebuie evaluate separat.

De asemenea, reclamanta a încălcat şi principiul necompensării prevăzut pct. 56 din O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate - orice compensare între elementele de active şi datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.

În cauză, s-a constatat că reclamanta a înregistrat veniturile aferente activităţii de casino pe conturile de clasa 7 „Venituri” înregistrând doar diferenţa dintre încasările eferente pariurilor şi cheltuielilor cu premii acordate.

În ceea ce priveşte Precizarea nr. 9.634/16.10.1997 pentru aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3) din O.G. nr. 14/1997 cu privire la rectificarea bugetului de stat pe anul 1997 pe care reclamanta o invocă în susţinerea acţiunii, această precizare a fost emisă de Ministerul Finanţelor Publice pentru aplicarea unitară a taxei de 20% datorată pentru jocurile de noroc organizate pe teritoriul României, în conformitate cu prevederile Hotărârii Guvernului nr. 130/1997.

Deşi reclamanta invocă în susţinerea acţiunii aceste precizări, nu respectă operaţiunile la care acestea se referă, întrucât în contabilitate nu a evidenţiat distinct încasările şi premiile, ci doar “câştigurile” sau ״pierderile” rezultate pe mese de joc şi pe zile.

Potrivit prevederilor HG nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc şi art. 12 alin. (3), art. 25 alin. (1), art. 40 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 74 alin. (1) din Secţiunea a 2-a „Jocuri de noroc caracteristice cazinourilor”, organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să conducă evidenţa contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr.82/1991, republicată.

Susţinerile reclamantei potrivit cărora organele de inspecţie fiscală nu au avut ca obiectiv al inspecţiei fiscale verificarea bazei impozabile a impozitului pe profit şi nici a modului de determinare/calcul a impozitului pe profit sunt nefondate, întrucât la pag.4 din Raportul de inspecţie fiscală - “Obiective avute în vedere cu ocazia inspecţiei fiscale” printre obiectivele minimale se regăsesc şi “verificarea înregistrării tuturor veniturilor aferente activităţii desfăşurate”, diferenţele la impozitul pe profit rezultând tocmai datorită faptului că societatea a înregistrat în contabilitate în conturile de venituri 708 ״Venituri din activităţi diverse", doar diferenţa între încasările de la persoanele fizice participante la jocurile de noroc şi primele acordate acestora, diminuând astfel în mod artificial baza de calcul a impozitului minim de 5 % aplicat la venituri.

 Susţinerile referitoare la aplicarea principiului de drept ״in dubio contra fiscum” nu pot fi avute în vedere întrucât reclamanta invoca o decizie a ICCJ din 2012, in condiţiile în care  practica instanţei supreme s-a modificat în timp - Decizia nr. 7695/2013 a ICCJ .

Pe de altă parte, în cauză nu este vorba despre o prevedere legală incertă care, după parcurgerea tuturor etapelor prevăzute de lege, respectiv art. 13 din Legea nr. 207/2013 privind Codul de procedură fiscală, să fie necesar a fi interpretată în favoarea contribuabilului.

Prin Nota de şedinţă din data de 18.10.2017 (fl. 131-144 vol. XXVII), reclamanta a solicitat înlăturarea apărărilor pârâtei, arătând că termenul de prescripţie este  legat de momentul  naşterii bazei impozabile şi nicidecum de termenul de depunere a declaraţiei sau termenul de plată, din coroborarea prevederilor art. 23 şi cele ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003 rezultând că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală  se prescrie în 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală. Baza de impunere pentru veniturile care generează obligaţii fiscale o constituie veniturile impozabile, iar potrivit art. 19  din Legea nr. 571/2003, corelat cu  pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, baza de impunere  apare cu ocazia livrării de bunuri  şi a prestării de servicii.  Interpretarea dată de organele fiscale ar duce la o situaţie absurdă în care, în cazul nedepunerii declaraţiei de către contribuabil, niciodată nu ar mai începe să curgă prescripţia. Invocă practica Curţii de Apel Braşov.

În plus, arată reclamanta,  argumentul  organului fiscal  referitor la Decizia Comisiei fiscale Centrale nr. 7/2011, potrivit căreia, termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal  de a stabili  obligaţii fiscale, în cazul impozitului pe profit, curge  de la data de 1 ianuarie  a anului următor celui  în care legea prevede  obligativitatea depunerii formularului 101 Declaraţia  privind impozitul pe profit,  nu poate fi reţinut, întrucât  decizia respectivă nu a fost  vreodată  adusă la cunoştinţa particularilor  prin publicarea în Monitorul Oficial  al României, o astfel de abordare neîndeplinind condiţiile de claritate, previzibilitate şi accesibilitate, consacrate de principiul legalităţii prevăzut de art. 1 alin. 5 din Constituţie.

 Cu privire la calculul  impozitului pe veniturile din activitatea de jocuri de noroc, arată reclamanta că rezultatele zilnice se înregistrează în contabilitate pe baza documentului justificativ numit „Situaţia veniturilor zilnice”, în care, pe ultima coloană, este evidenţiat  rezultatul zilei de joc care poate fi pozitiv sau negativ. Acest formular  a reprezentat  documentul justificativ  pentru înregistrarea în contabilitate a veniturilor din activitatea de jocuri de noroc de tip Casino încă din anul 1997, conform Precizărilor nr. 9634 din 1997.

Prin încheierea din data de 18.10.2017 (fl. 244 vol.XXVII), instanţa a luat act, în baza adresei (depuse la fila 234 vol. XXVII), că  lichidatorul judiciar  C.I.I. C.  îşi însuşeşte  acţiunea formulată de către  debitor prin administrator special.

Prin încheierea din data de 25.10.2017 (fl.247  vol.XXVII), instanţa a respins  proba cu expertiză tehnică contabilă, pentru motivele arătate în cuprinsul încheierii.

Prin  încheierea din data de 08.11.2017 (Fl. 28 vol.XXVIII), instanţa a respins excepţia  lipsei calităţii de reprezentant, iar prin încheierea din data de 13.12.2017 (fl. 70 vol.XXVIII),  s-a dispus introducerea în cauză în calitate de pârâtă a  Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice  B..

 Prin întâmpinare, (fl. 75-91 vol.XXVIII), AJFP B. a solicitat respingerea acţiunii,  invocând excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice B., în ceea ce priveşte cererea de anulare a deciziei nr. 66/ 28..02.2017, deoarece decizia data în soluţionarea contestaţiei a fost emisă de către o altă instituţie, respectiv de către Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală.

 În privinţa actelor contestate, arată în esenţă că abordarea agentului economic, nu este una oportuna, având în vedere faptul că între participantul la joc şi organizator are loc a tranzacţie economică, un „acord” între vânzător (cazinou) şi cumpărător / respectiv utilizatorul activului (participantul la joc), acord prin care: în schimbul unei sume de bani, organizatorul pune la dispoziţia participantului la joc sistemul de joc - constând în mese de joc şi maşini mecanice /electrice cu câştiguri tip slot-machine, oferindu-i acestuia posibilitatea participării la joc, respectiv posibilitatea obţinerii unui eventual câştig, nejustificându-se astfel înregistrarea în venituri doar a diferenţei între „încasări” şi „plăţi”.

 În ceea ce priveşte impozitul pe profit sunt incidente prevederile art. 19 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct.12 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr.44/2004.

Potrivit acestor prevederi legale, veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile.

De asemenea, în cauză sunt incidente şi prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu pct. 11 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Faţă de prevederile legale menţionate, în cazul contribuabililor care desfăşoară activităţi de natura celor desfăşurate de către reclamantă, dacă impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obţinute din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri, în acest sens contribuabilii trebuind să organizeze şi să conducă evidenţa contabilă în conformitate cu prevederile legale în vigoare, pentru a se putea determina veniturile şi cheltuielile corespunzătoare acestor activităţi, în vederea impozitării.

Totodată, potrivit art. 12 alin. (3) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc: "Organizatorii de jocuri de noroc sunt obligaţi să conducă evidenţa contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată."

Prin urmare, în conformitate cu prevederile pct. 252 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, în vigoare până la data de 31.12.2014, „în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.”

Aceleaşi prevederi legale au fost menţinute şi prin pct. 431 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, în vigoare începând cu data de 01.01.2015.

De asemenea, potrivit art. 23 alin. (7) din Hotărârea Guvernului nr. 870/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, „evidenţa contabilă va fi ţinută zilnic pe baza evidenţei tuturor operaţiunilor de exploatare.”

Faţă de aceste prevederi legale, reiese că în categoria veniturilor, inclusiv cele obţinute din activitatea de jocuri de noroc (casino şi slot machines), se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse, organizatorii de jocuri de noroc fiind obligaţi să conducă evidenţa contabilă cu respectarea prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, respectiv aceasta va fi ţinută zilnic pe baza evidenţei tuturor operaţiunilor de exploatare.

Totodată, este de observat că pentru activităţile de jocuri de noroc (slot machines etc), la stabilirea impozitului pe profit şi a impozitului minim de 5%, legiuitorul nu a prevăzut posibilitatea unor eventuale deduceri (diminuarea veniturilor cu premiile acordate participanţilor, respectiv asimilarea unor cheltuieli de exploatare cu un venit nerealizat), astfel că veniturile care se înregistrează în evidenţa contabilă sunt constituite din suma veniturilor aferente activităţii respective, în integralitatea lor, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.

Mai mult, modalitatea reclamantei de determinare a bazei de impunere la care se aplică impozitul de 5% încalcă unul dintre principiile contabile generale, respectiv principiul necompensării prevăzut la pct. 45 din OMFP nr. 3055/2009, menţinute şi prin pct. 56 din OMFP nr. 1802/2014, în vigoare începând cu data de 01.01.2015. Astfel, potrivit acestor prevederi legale, este interzisă orice compensare între elementele de venituri şi cheltuieli, în speţă încasările de la participanţi, respectiv plăţile către participanţi. Eventuale compensări între creanţe şi datorii se pot face doar faţă de aceeaşi entitate şi numai după contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor. Or, în cauză reclamanta a procedat contrar prevederilor legale invocate, întrucât pe de o parte a compensat încasările (elemente de venit) de la participanţi, cu plăţile (elemente de cheltuieli) către participanţi, iar pe de altă parte a efectuat compensarea între venituri (încasări) şi cheltuieli (plăţi) înainte de a fi contabilizate, înregistrând în contabilitate direct diferenţa dintre aceste elemente de active şi datorii.

Modalitatea de determinare de către reclamanta a bazei de impunere (stabilirea veniturilor din jocurile de noroc) şi pentru calculul impozitului minim de 5% din activitatea de pariuri în cotă fixă (sumele introduse de jucători în aparatele slot machines minus premii/plăţi acordate), reprezintă, potrivit O.U.G. nr.77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, respectiv art.1A1 alin.(1), în vigoare începând cu data de 15.01.2015, modalitatea de calcul a taxei aferente autorizaţiei de exploatare a jocurilor de noroc, în sensul că pentru calculul acestei taxe, venitul din jocurile de noroc al unui operator licenţiat se calculează ca diferenţa dintre sumele încasate de la jucători cu titlul de taxă de participare la joc şi premiile acordate (inclusiv "jack-pot"-ul) pentru fiecare tip de joc pe o zi/lună calendaristică. Prin urmare, reclamanta nu poate invoca faptul că modul de calcul utilizat de societate la determinarea impozitului minim din activitatea de casino este în conformitate cu reglementările contabile, neputându-se confunda metodologiile de calcul a unei taxe de autorizare cu cele de calcul a unor impozite, acestea fiind  reglementate de acte normative diferite.

 Din prevederile pct. 20 alin. (3) lit. a) şi alin. (4) din OMFP nr. 3055/2009 şi art. 34 alin. (1) lit. a) şi lit. b) şi alin. (1 ind. 1) din acelaşi act normativ, menţinute şi la pct. 18 alin. (2) lit. a) şi alin. (3) pct. 19 alin. (2) lit. a) şi lit. b), alin. (3) şi alin. (4) din OMFP nr. 1802/2014, în vigoarea începând cu data de 01.01.2015, rezultă că, în ceea ce priveşte modul de înregistrare în evidenţa contabilă a veniturilor, acestea reprezintă creşteri ale beneficiilor economice sub forma de intrări sau creşteri ale activelor care se recunosc în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua credibil o creştere a beneficiilor viitoare legate de creşterea valorii unui activ sau scăderii valoni unei datorii.

 În ceea ce priveşte cheltuielile aferente acestei activităţi, printre care şi cele legate de achitarea premiilor/sumelor câştigate de către participanţi, înregistrarea / recunoaşterea în contabilitate a acestora este reglementată de prevederile pct. 34 alin. (1) lit. b) şi alin. (1 ind. 1) din OMFP nr. 3055/2009,  preluate la pct. 19 alin. (2) lit. b) şi alin. (4) din OMFP nr. 1802/2014.

Conform acestor prevederi legale, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor care se recunosc în contul de profit şi pierdere atunci când se poate evalua în mod credibil o diminuare a beneficiilor viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ sau o creştere a valorii unei datorii.

Plata sumelor câştigate de participanţii la jocurile de noroc de tip slot machines (ieşiri de numerar), reprezintă un efort financiar propriu al societăţii, respectiv diminuări ale beneficiilor economice ce pot fi evaluate în mod credibil de aceasta.

Astfel, cheltuielile aferente plăţii către participanţi a sumelor câştigate la slot machines si casino trebuiau recunoscute în contabilitate alături de celelalte costuri aferente activităţilor de jocuri de noroc, la momentul efectuării.

Modalitatea reclamantei de înregistrare în contabilitate (diminuarea veniturilor realizate din activităţile de natura jocurilor de noroc cu plăţile efectuate către participanţi şi înregistrarea sumelor rezultate în urma compensării) se apropie de modul de determinare a profitului contabil şi nu a veniturilor din această activitate.

Înregistrarea sumelor încasate din vânzarea jetoanelor către participanţi pe conturile de venituri, respectiv înregistrarea premiilor acordate acestora pe conturile de cheltuieli, în momentul în care au loc/la momentul la care se referă, nu ar fi avut ca efect încălcarea principiului prudenţei, invocat de reclamanta, întrucât nu ar fi avut ca efect o supraevaluare a veniturilor, respectiv o subevaluare a cheltuielilor.

În cauză s-a administrat proba cu înscrisuri.

Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa reţine în fapt următoarele:

În perioada 21.07.2016- 8.07.2016, organele de inspecţie fiscală au efectuat la A. S.R.L. un control inopinat, constatându-se deficienţe în ceea ce priveşte modul de înregistrare a veniturilor din activitatea de jocuri de noroc-tip cazinou şi tip slot-maschine, şi a stabilit efectuarea inspecţiei fiscale la această societate. Astfel, s-a emis Avizul de inspecţie fiscală nr. F-XX 305/07.09.2016 (comunicat societăţii sub semnătură în data de 22.09.2016).

Inspecţia fiscală parţială privind impozitul pe profit s-a desfăşurat în perioada 22.09.2016-17.10.2016,  fiind înscrisă în Registrul unic de control la poziţia 31.

Urmare a inspecţiei fiscale parţiale, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat în contabilitate în contul de venituri 708  „Venituri din activităţi diverse״ doar diferenţa între încasările de la persoanele fizice participante la jocurile de noroc şi primele acordate acestora, respectiv sumele retrase din aparatele de joc tip slot-maschine sau de la mesele de joc tip cazinou, diminuând astfel cifra de afaceri-veniturile care ar fi trebuit înregistrate în contabilitate.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că înregistrarea veniturilor sau a pierderilor s-a efectuat de către societate pe fiecare masă de joc sau aparat de joc în parte, la finele fiecărei zile ca diferenţă între „încasări” şi „plăţi”, în contabilitate în contul 708 Venituri din activităţi diverse, reflectându-se doar soldul (diferenţa) dintre sumele de bani care au fost rulate în jocurile de noroc (sume încasate de la participanţii la jocuri de tip casino sau tip slot-machine) din care s-au scăzut sumele de bani care au fost retrase/respectiv acordate participanţilor la jocuri, astfel:

- în cazul înregistrării unui profit pe masa de joc/aparat de joc (încasările depăşesc plăţile pe zi) societatea a înregistrat: 5311=708 cu suma în negru ;

- în cazul înregistrării de pierdere la sfârşitul zilei pe masa de joc sau aparat de joc, societatea a înregistrat; 5311=708 cu suma în roşu.

Prin această modalitate de înregistrare în contabilitate, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a diminuat baza de calcul a impozitului pe profit (în cazul activităţii de casino) cu sumele stornate/neînregistrate în venituri în contul 708 Venituri din activităţi diverse analitice distincte pe cele două tipuri de activităţi.

 Urmare Inspecţiei fiscale, s-a întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. F-XX 353/31.10.2016 în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-XX 425/31.10.2016, stabilindu-se impozit pe profit suplimentar de 5.415.130 lei, din care reclamanta a înţeles să conteste numai suma de 4.865.755 lei ce reprezintă, conform  deciziei de impunere, diferenţa de impozit pe profit din activitatea de cazino.

Ca motive de nelegalitate de ordin procedural, reclamanta invocă faptul că avizul de inspecţie fiscală i s-a comunicat chiar în ziua începerii inspecţiei fiscale, cu încălcarea dispoziţiilor art. 122 alin. (1) Cod procedură fiscală, însă motivul invocat nu este întemeiat.

După efectuarea controlului inopinat în perioada 21.07.2016-28.07.2016, organele de inspecţie fiscală  au emis Propunerea de efectuare a unei inspecţii fiscale nr. 5060/05.09.2016, fiind emis avizul de inspecţie fiscală nr. F-XX 305/07.09.2016, ordinul de serviciu nr. F-XX 735/07.09.2016 şi  procesul-verbal  nr. 553/07.09.2016 (fl. 89-104 vol.XXIX).

 E adevărat că avizul de inspecţie fiscală a fost comunicat reprezentantei reclamantei (D.-economist), la data de 22.09.2016, ziua în care a început inspecţia fiscală, însă procesul-verbal nr. 553/07.09.2016, prin care s-au reţinut aspectele constatate cu ocazia controlului inopinat privind diminuarea bazei de calcul a impozitului pe profit şi s-a propus efectuarea inspecţiei fiscale a fost înregistrat în Registrul unic de control al societăţii sub nr. 553/07.09.2016 şi lăsat  contribuabilului, conform menţiunii din cuprinsul acestuia (pag.bv8/9), administratorul societăţii  aplicând semnătura şi ştampila.

Potrivit art. 122 alin. (1) şi (2) Cod procedură fiscală, "înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie fiscală are obligaţia să înştiinţeze, în scris, contribuabilul  în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală. Avizul  de inspecţie fiscală se comunică  contribuabilului…înainte de  începerea inspecţiei fiscale, …cu 15 zile înainte…".

Instanţa reţine că, deşi formal, avizul nu a fost comunicat în termenul legal, cu toate acestea, raţiunea comunicării acestui act, şi anume atenţionarea contribuabilului că urmează să facă obiectul inspecţiei fiscale, a fost îndeplinită prin comunicarea către administratorul societăţii  la data de 07.09.2016 a procesului verbal nr. 553, deci cu 15 zile înainte de efectuarea inspecţiei fiscale.

Mai mult, analizând procesul-verbal prin prisma dispoziţiilor art. 122 alin. (7) Cod procedură fiscală, ce enumeră elementele pe care trebuie să le cuprindă avizul de inspecţie fiscală, constată că acesta conţine temeiul juridic al inspecţiei fiscale (lit. a) şi obligaţiile fiscale, precum şi  perioadele  ce urmează a fi supuse  inspecţiei fiscale  (lit. c), lipsindu-i  doar două  din elementele unui aviz de inspecţie fiscală, şi anume data de începere a inspecţiei fiscale şi  posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale, însă absenţa acestora, nefiind sancţionată cu nulitatea expresă, ar fi putut duce la anularea actului numai dacă reclamanta ar fi invocat  o vătămare, ceea ce aceasta nu a făcut.

În consecinţă, procesul-verbal nr. 553/07.09.2016 îndeplineşte  rolul avizului de inspecţie fiscală, fiind comunicat la data de 07.09.2016, cu 15 zile înainte de începerea inspecţiei fiscale, acest motiv de nelegalitate a inspecţiei fiscale urmând a fi  respins.

Se mai invocă faptul că inspecţia fiscală s-a efectuat pentru obligaţii fiscale aferente anului 2010, ce erau prescrise, în opinia reclamantei, însă nici acest motiv de nelegalitate nu este întemeiat.

Obligaţia fiscală ce a făcut obiectul controlului a fost impozitul pe profit.

Eronat apreciază reclamanta că momentul generării bazei de impunere şi, implicit, momentul naşterii creanţei fiscale nu este reprezentat  de momentul  depunerii declaraţiei fiscale.

 Potrivit  dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 ,,(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel. (2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. 1 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.” 

Art. 23 alin. (1) şi (2) din O.G nr. 92/2003 stipulează că ,,(1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii,se constituie baza de impunere care le generează. (2) Potrivit alin. 1 se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată.”

Or, momentul constituirii bazei de impunere este reprezentat de ziua în care contribuabilul depune declaraţiile de impunere cu privire la sumele ce reprezintă baza de impozitare.

Această concluzie rezultă  şi din prevederile Codului fiscal:  art. 16 "(1) Anul fiscal este anul calendaristic", art. 19 "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare", art. 35 "(1) Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, cu excepţia contribuabililor prevăzuţi la art. 34 alin. (5) lit. a) şi b), alin. (14) şi (15), care depun declaraţia anuală de impozit pe profit până la termenele prevăzute în cadrul acestor alineate.

În concret, în cazul impozitului pe profit, baza impozabilă se constituie în momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia anuală de impozit pe profit, având în vedere prevederile coroborate ale art. 86 şi 87 Cod procedură fiscală potrivit cărora "(1) Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent. Organul fiscal emite decizie de impunere ori de câte ori acesta modifică baza de impunere, ca urmare a unor constatări prealabile ale organului fiscal sau în baza unei inspecţii fiscale", respectiv "Decizia de impunere trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 43. Decizia de impunere trebuie să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă".

Susţinerile reclamantei cu privire la momentul în care începe să curgă termenul de prescripţie sunt neîntemeiate,întrucât aceasta confundă momentul  constituirii bazei de impunere (determinarea profitului impozabil anual prin declaraţia fiscală) cu momentul generării elementelor ce o compun (veniturile şi cheltuielile din cursul anului calendaristic).

Or, din interpretarea sistematică a alin. (2) al art. 23 Cod procedură fiscală în raport de alin. (1) al aceluiaşi articol, rezultă că momentul constituirii bazei de impunere este şi momentul în care se naşte dreptul organului fiscal de a determina şi stabili obligaţia fiscală datorată, care nu poate fi decât momentul în care expiră termenul până la care contribuabilul trebuie să declare baza impozabilă şi să calculeze impozitul aferent, în măsura în care  impozitul se determină prin autoimpunere.

Orice acţiune a organelor fiscale înainte de expirarea termenului de declarare ar fi contrară principiilor fiscale invocate de însăşi societatea reclamantă şi ar avea caracterul unui abuz, dreptul organelor fiscale de percepere a obligaţiilor fiscale datorate de un contribuabil născându-se doar în momentul în care expiră termenul prevăzut de lege pentru declararea bazelor impozabile şi a impozitelor aferente.

Numai din momentul expirării acestei date, organele fiscale pot pretinde contribuabililor declararea şi plata impozitului, în situaţia în care aceştia  nu-şi respectă obligaţia legală de a declara şi plăti impozitul respectiv sau pot iniţia inspecţia fiscală pentru îndeplinirea obiectului specific de activitate al inspecţiei reglementat expres de art. 94 alin. (1) din Codul  de procedură fiscală.

Întrucât pentru anul fiscal 2010, termenul de depunere al a declaraţiei  101 este  anul 2011, prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale constând în impozitul  pe profit curge de la data de 01.01.2012,  conf. art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, şi se împlineşte la 31.12.2016, aşa încât inspecţia fiscală desfăşurată în perioada 22.09-17.10.2016 s-a încadrat în termenul de prescripţie de 5 ani.

  Un ultim motiv  procedural  de nelegalitate  este acela că organele de inspecţie fiscală au  depăşit obiectivele  inspecţiei fiscale, însă nici acesta nu este întemeiat.

Conform avizului de inspecţie fiscală, unul dintre obiectivele inspecţiei a fost verificarea  legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, a corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii  obligaţiilor  în legătură cu  stabilirea  bazelor de impozitare şi a obligaţiilor  fiscale principale privind  impozitul pe profit în perioada 01.01.2016-30.06.2016, aşa încât în mod eronat susţine reclamanta că  organele de inspecţie fiscală nu au avut ca  obiectiv  verificarea bazei  impozabile a impozitului  pe profit şi a modului de determinare/calcul  a impozitului pe profit.

Pe fondul cauzei,  instanţa reţine următoarele dispoziţii legale:

În ceea ce privește impozitul pe profit, art. 18 alin 1 din Legea nr. 571/2003 prevede că „Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.”

De asemenea, art. 18 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal stabileşte că „Regimul special pentru contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor, contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor sau cazinourilor, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective, sunt obligaţi la plata impozitului în cotă de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.”

Reclamanta susține că legea nu conține o definiție a  veniturilor din activitățile  menționate la art. 18 și că noțiunea trebuie raportată la Precizarea nr. 9634/1997 care conține o astfel de definiție, veniturile  reprezentând diferenţa dintre  totalul  rulajului  încasărilor  pentru fiecare joc şi totalul premiilor acordate jucătorilor, însă instanţa nu poate achiesa la această susţinere.

Faptul că legiuitorul nu oferă o „definiție” (de fapt o formulă de calcul) pentru veniturile din activitățile menționate la  art. 18 nu poate fi interpretată  decât în defavoarea reclamantei.

Din tăcerea legiuitorului nu putem deduce decât faptul că în aceste venituri se includ toate sumele înregistrate în contabilitate cu titlu de venit, în măsura în care sunt obținute din activitățile  menționate la art. 18. 

Un argument de topografie a textelor este şi acela că  art. 19 din Noul Cod fiscal, ce reglementează calculul rezultatului fiscal, ca fiind "diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile", nu prevede că activităţilor prevăzute la articolul precedent nu li se aplică regula generală. 

 De asemenea, în Vechiul Cod fiscal, se observă că atunci când s-a dorit diminuarea bazei de calcul prin scăderea unor cheltuieli, (cum  este în cazul impozitului pe profit reglementat de art. 19) sau prin excluderea unor venituri (cum  este cazul impozitului minim reglementat de alineatul 2 din art. 18 în  coroborare cu alineatul 4 din același act normativ) legiuitorul a reglementat această procedură de calcul în mod explicit.

În schimb, pentru calculul  impozitului pe  profit pentru societățile  menționate la art. 18 alin. (1) legiuitorul nu face vorbire de nici o diferență  între venituri și anumite cheltuieli și nici de excluderea unor venituri de la stabilirea bazei de calcul a impozitului.

În  ceea ce  privește Precizarea nr. 9634/1997 aceasta este un act administrativ emis în executarea unui alt text de lege,  text de lege care, în prezent este abrogat. În aceste condiții actul  administrativ nu mai are aplicabilitate. Faptul că nu a fost abrogat în mod explicit nu prezintă relevanță întrucât domeniul său de reglementare era limitat,  actul fiind emis pentru punerea în executare a unei anumite ordonanțe de Guvern și,  în condițiile în care ordonanța de  guvern respectivă a fost abrogată domeniul de reglementare a actului administrativ respectiv a încetat să mai existe, actul devenind caduc.

În plus se observă că precizarea invocată de reclamantă nu conține o „definiție” a veniturilor din jocuri de noroc ci a noțiunii de „încasări totale” iar stabilirea unui mod de calcul a veniturilor totale se face în mod incidental în cadrul demersului de stabilire a formulei de calcul pentru încasările totale.  În aceste condiții  nu se poate considera că articolul menționat și-a propus să „definească” noțiunea de „venituri din jocuri de noroc”

În fine, mai trebuie arătat că Precizarea invocată de reclamantă reprezintă un act administrativ cu o valoare inferioară legii și, chiar dacă și-ar fi propus să definească noțiunea de venituri din activitatea de jocuri de noroc această definiție nu putea contraveni legii. Or, așa cum am arătat, în condițiile în care  legiuitorul nu face vorbire, în cazul societăților care organizează jocuri de noroc, de nicio diferență dintre veniturile încasate și anumite  cheltuieli, orice „definiție” care ar fi încercat să impună o astfel  de modalitate de stabilire a bazei de calcul a impozitului pe profit ar fi fost contrară voinței legiuitorului.

Afirmația că prin această modalitate de calcul se impozitează venituri care nu există este inexactă. Este evident că intenția  legiuitorului a fost aceea de a stabili impozitul pe profit în raport de anumite venituri ale societăților menționate în articolul 18 alin. 1 independent de rezultatul exercițiului financiar (în măsura în care impozitul pe profit  calculat după regulile generale, adică prin aplicarea cotei unice de impunere asupra profitului impozabil este inferior unei anumite limite). Așadar această modalitate de calcul nu este condiționată de „rămânerea” acestor venituri în patrimoniul societății la sfârșitul exercițiului financiar.

Ori de câte ori legiuitorul stabilește impozitul în raport de veniturile unei societăți este posibil ca sumele  aferente acestor venituri să fie ulterior cheltuite, ieșind din patrimoniul societății. Este dreptul suveran al legiuitorului de a stabili o astfel de modalitate de calculare  a impozitelor. 

Așadar  este inexact să se afirme că veniturile care au fost alocate pentru plata premiilor sunt „inexistente”, ci se observă că societatea reclamantă a încasat aceste venituri, fiind înregistrate în contul de venit și ulterior, din aceste venituri s-au plătit premii în cadrul activității de jocuri de noroc. Faptul că veniturile respective nu au rămas sub formă de profit nu echivalează cu inexistența lor ca venituri.

Nu este întemeiată nici afirmația  că plățile făcute cu titlu de premii nu ar avea natura unor cheltuieli ci natura unor „pierderi”.

Pierderea este un rezultat posibil al exercițiului financiar, alături de profit. Diferența dintre veniturile și cheltuielile înregistrate în contabilitate pe parcursul unui exercițiu financiar reprezintă rezultatul acelui exercițiu financiar și societatea poate înregistra profit, în situația în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau pierdere, în situația  în care cheltuielile sunt mai mari decât  veniturile.

Așadar, din punct de  vedere contabil,  o plată nu poate avea niciodată semnificația  unei pierderi (așa  cum o încasare nu este un profit).

 Nici faptul că art. 1 ind. 1 din O.U.G. nr. 77/2009 privind organizarea şi exploatarea jocurilor de noroc, aşa cum a fost modificat prin O.G. nr. 92/2014, stabileşte că taxa de autorizare jocuri de noroc se calculează ca  diferenţă între  sumele încasate şi premiile acordate nu este un argument valid.

Ceea ce este valabil pentru taxa de autorizare jocuri de noroc nu se poate aplica pentru impozitul pe profit, interpretarea prin analogie nefiind permisă în dreptul fiscal, faţă de dispoziţiile  art. 1 alin. (2) şi (3) din Legea nr. 571/2004 "(2) Cadrul legal de administrare a impozitelor şi taxelor reglementate de prezentul cod este stabilit prin legislaţia privind procedurile fiscale.

(3) În materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal."

În ceea ce priveşte consideraţiile reclamantei privind mecanismul care se aplică  aparatelor de jocuri de noroc de tip slot-machine, acestea nu pot fi analizate, întrucât reclamanta a înţeles să conteste numai parţial decizia de impunere nr.  F-XX 125/31.10.2016, pentru suma de 4.865.755 lei  reprezentând impozit pe profit din activitatea de cazinou (fl. 5/18 din D.I.).

În ceea ce priveşte practica Curţii de Apel invocată (fl.2016231  vol. XXVII), aceasta nu poate fi luată în considerare, nu numai pentru că precedentul judiciar nu reprezintă un izvor de drept în sistemul juridic naţional, ci şi pentru faptul că situaţia de fapt este diferită, întrucât creanţele fiscale  constau în impozitul pe profit  rezultat  în urma  activităţii  economice jocuri de noroc-pariuri sportive.

Cât despre practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, în  cauzele C-38/93 Glawe,  C-440/12 Metropol şi C-377/11 International Bingo  Technology,  s-a stabilit că articolul 11A din a şasea directivă, în prezent art. 73 din directiva TVA trebuie interpretat în sensul că, în cazul aparatelor de jocuri de noroc care oferă posibilitatea de a câştiga, baza de impozitare nu include sumele de bani din totalul sumelor introduse în joc care corespund câştigurilor plătite către jucători.

Chiar dacă am extinde acest principiu stabilit pentru TVA şi la impozitul pe profit, tot nu poate fi aplicată în prezenta cauză interpretarea oferită de C.J.U.E., întrucât cauzele mai sus menţionate se referă la acele jocuri de noroc în cazul cărora, potrivit obligaţiilor imperative  stabilite prin lege, un anumit procentaj din sumele puse în joc de jucători este distribuit acestora sub formă de câştiguri, contrapartida primită în mod real de organizator pentru punerea poziţie a maşinilor fiind constituită numai din  procentajul din sumele puse în joc de care acesta poate dispune în mod efectiv pentru sine.

Aşadar, situaţia premisă este aceea a unor câştiguri certe, CJUE stabilind că acestea nu pot fi luate în calcul la stabilirea bazei de impozitare.

Or, în prezenta cauză, jocurile de noroc de tip casino nu garantează un câştig cert, existând posibilitatea pierderii în totalitate a sumelor puse în joc, aşa încât nu există din perspectiva jurisprudenţei comunitare, temei pentru ca baza de impozitare pentru calculul impozitului pe profit  să fie diminuată cu premiile plătite jucătorilor.

În concluzie, organele fiscale au interpretat în mod corect dispozițiile art. 18 alin. (1) atât  din Legea nr. 571/2004, cât şi din Legea nr. 227/2015, în sensul că baza de calcul a impozitului minim o reprezintă toate sumele înregistrate în contabilitate în contul de venituri în măsura în care au rezultat din activitățile menționate în articolul respectiv, indiferent dacă o parte din aceste sume au fost ulterior utilizate pentru plata unor premii înregistrate, la rândul lor în contabilitatea firmei.

Pentru toate aceste considerente, acţiunea formulată de reclamanta  S.C. A. S.R.L.  va fi respinsă ca nefondată.

Domenii speta

Spete similare