Finalitatea urmărită de textul de lege, care stabileşte un interval de timp minim între data înştiinţării contribuabilului şi data începerii inspecţiei fiscale, este de a permite acestuia să pregătească documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. Amânarea inspecţiei fiscale nu doar că nu impietează dreptul contribuabilului de a se pregăti în vederea inspecţiei fiscale, dar prin ea însăşi oferă un interval mai mare de timp în acest sens. Or, din această perspectivă în nici un caz recurenta nu poate justifica o vătămare adusă drepturilor sale în raport de faptul că noua dată a începerii inspecţiei fiscale a fost stabilită, ulterior amânării, într-un termen mai scurt decât cel prevăzut de 122 al. 2 litera b din Codul de procedură fiscală.
În ceea ce priveşte durata inspecției fiscale în raport de dispoziţiile art. 126 al. 1 litera b Cod procedură fiscală, reţinem că aceste termene sunt de recomandare iar depăşirea lor nu afectează valabilitatea raportului de inspecție fiscală sau a deciziei de impunere. Doar depășirea dublului termenelor reglementate de art. 126 alin. 1 din Codul de procedură fiscală atrage nulitatea deciziei de impunere, a deciziei de nemodificare a bazei de impunere și a oricăror acte preparatorii întocmite după împlinirea dublului termenelor, aceasta fiind o sancţiune impusă expres de legiuitor.
-Art. 122 alin. 2 lit. b, art. 126 alin.1 lit. b din Legea nr. 207/2015
Deliberând asupra recursului de faţă, se constată că prin sentinţa nr. x din 10 august 2021 pronunţată de Tribunalul Harghita, în dosarul nr. y/96/2021 s-a respins cererea formulată de reclamanta A S.R.L, în contradictoriu cu pârâţii: ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE B, şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE C, ca neîntemeiată.
Împotriva acestei hotărâri în termen legal a declarat recurs reclamanta A S.R.L., solicitând admiterea recursului formulat, casarea în totalitate a hotărârii recurate si, rejudecând cauza în fond, a se dispune: anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1491/09.12.2020, emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice C - Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 („Decizia de soluţionare a contestaţiei") şi anularea Deciziei de impunere nr. F-HR 204/18.08.2020 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite („Decizia nr. 204/2020"), precum și a Raportului de inspecţie fiscala nr. F-HR 200/18.08.2020 („RIF) obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de soluţionarea prezentei cauze.
În motivare a arătat că susţine nelegalitatea hotărârii judecătoreşti recurate din perspectiva motivului de recurs prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 Cod procedură civilă.
Sub un prim aspect, a învederat în fața instanţei de fond ca, DGRFP C a fost investită cu cererea formulata pentru asigurarea posibilităţii de a susţine oral contestaţia, prin fixarea unui termen pentru convocarea recurentei prin intermediul reprezentanţilor convenţionali, cerere care nu doar ca nu a fost încuviințată, dar față de care nici măcar nu s-a făcut referire, încălcând în mod flagrant dreptul acesteia de a fi ascultata în cadrul procedurii de soluţionare a contestaţiei în raport de art. 9 Cod procedură fiscală.
A argumentat extensiv nelegalitatea Deciziei prin care a fost soluționată contestaţia administrativă de către DGRFP C și prin prisma faptului ca aceasta este nemotivată sub aspectul analizei și a susţinerilor părţii din cadrul procedurii respective.
Cu toate acestea, instanţa de fond a omis în totalitate analiza acestui motiv de nulitate, respingând ca neîntemeiată cererea de chemare în judecata fără a prezenta nici măcar un argument pentru care aceasta critica este neîntemeiată.
În măsura în care instanţa de fond ar fi luat în considerare și argumentele reclamantei în analiza efectuată în prezenta cauza, aceasta ar fi putut constata ca obligaţia autorităţii emitente de a motiva actul administrativ constituie o garanţie împotriva arbitrariului în conduita administraţiei publice menita, pe de o parte, să permită destinatarilor unei decizii administrative sa-i cunoască și sa-i evalueze temeiurile, față de care sa poată formula apărări, iar pe de alta parte, să facă posibila exercitarea controlului de legalitate, în timp ce o motivare insuficienta sau contradictorie echivalează cu lipsa motivării.
Sub un al doilea aspect, instanţa de fond nu a avut în vedere nici criticile reclamantei întemeiate pe dispoziţiile legale privind unicitatea inspecţiei fiscale, respectiv faptul ca AJFP B a încălcat prevederile art. 118 alin. (2) și (3) Cod procedură fiscală .
În prezenta cauza, a demonstrat efectuarea unui dublu control fiscal cu privire la aceeaşi creanţa fiscală și aceeaşi perioadă supusă impozitării de către AJFP B, respectiv un control inopinat privind TVA aferent Contractului de vânzare încheiat între subscrisa și D S.A., rezultatul fiind consemnat în Procesul-verbal nr. 29/04.02.2020, cât și inspecţia fiscala finalizata prin actele contestate.
Cu toate acestea, instanţa de fond a omis cu desăvârşire analiza acestor critici, nemotivând nici de ce au fost respinse și nici de ce conduita organului administrativ-fiscal a fost considerata ca încadrându-se în limitele legii.
Sub un al treilea aspect, instanţa de fond a motivat total lacunar și succint calificarea drept transfer de active a operaţiunii care a generat deducerea de TVA refuzata în prezenta cauza, în detrimentul livrării de bunuri.
Recurenta a mai arătat că prin cererea formulată că operaţiunea comercială respectivă nu poate fi calificata drept transfer de active, nefiind îndeplinite condiţiile aferente unei astfel de calificări, privitoare la: (i) părţile tranzacţiei respective (nu toți agenţii economici erau înregistraţi în scopuri TVA, cf. art. 342 alin. (12) Cod fiscal); (ii) activele transferate (acestea nu îndeplineau condiţiile statuate în Normele Metodologice ale Codului Fiscal pentru a constitui o ramura de activitate independenta; (iii) preţul transferului (nu era reprezentat de părți sociale ale societăţii beneficiare a transferului).
În pofida analizei detaliate prezentate instanţa de fond nu a analizat aceste argumente, fundamentate pe prevederile legale aplicabile prezentei cauze.
Mai mult decât atât, instanţa de fond a inserat și argumente străine de prezenta cauza, susţinând că vânzarea respectivă reprezintă un transfer de active prin prisma faptului că reclamanta ar fi achiziţionat „clientela, vad comercial, echipamentele și toate spațiile comerciale aferente desfăşurării activităţii piscicole".
Or, aceste aspecte nu reies nici din actele procesuale formulate în cauza, nici din probele depuse la dosarul cauzei, fiind constatat într-un mod cu totul arbitrar de către instanţa de judecata. În concret, D S.A. nu a vândut reclamantei nicio clientela sau vad comercial, nefiind prevăzută în contract o prestaţie echivalentă (sau o contraprestație pentru aceasta), iar cu privire la ansamblul „spațiilor comerciale" calificate astfel de către instanţa de fond, și acest aspect este contrar adevărului pentru aceleaşi motive.
Prin urmare, sentinţa civila recurată se impune a fi casată, aceasta fiind pronunţată cu încălcarea legii prin prisma faptului ca este nemotivată și/sau motivată cu argumente străine de prezenta cauza.
Nelegalitatea hotărârii judecătoreşti recurate din perspectiva motivului prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.
Sub un prim aspect, cu privire la nerespectarea dispoziţiilor legale privitoare la înştiinţarea despre începerea inspecţiei fiscale, instanţa a respins argumentele reclamantei şi a interpretat greşit normele legale aplicabile cu privire la începerea inspecţiei fiscale. Chiar dacă AJFP B a notificat partea cu privire la amânarea începerii inspecţiei fiscale prin adresa emisă la data de 26.03.2020, aceasta nu a menţionat în adresa respectivă data începerii inspecţiei fiscale.
Astfel, nu se poate pretinde ca ar fi fost respectate dispoziţiile art. 122 alin. (2) Cod procedură fiscală, întrucât prin raportare la aceste dispoziţii se constată ca viciu de nelegalitate al actelor administrativ-fiscale contestate nerespectarea termenului legal privind înștiințarea și efectuarea inspecţiei fiscale.
Din acest punct de vedere, dacă notificarea reclamantei cu privire la începerea inspecţiei fiscale la data de 22.06.2020 a avut loc pe data de 09.06.2020, aceasta ar fi trebuit, de fapt, să înceapă cel mai devreme la data de 24.06.2020.
În continuare, a demonstrat și faptul ca acest termen este unui imperativ, ce are drept scop oferirea unui timp rezonabil contribuabilului pentru a se pregăti pentru auditarea și organizarea dosarelor ce urmează a fi prezentate inspecţiei fiscale.
În concret, reclamanta trebuia sa fie pregătita sa furnizează clarificările și explicaţiile solicitate de organul fiscal și nu în ultimul rând, sa-și exercite dreptul prevăzut la art. 124 alin. (3) Cod procedură fiscală de a fi asistat de un specialist pe perioada inspecţiei fiscale. Este evident că scopul este circumscris unui drept fundamental: dreptul la apărare.
Astfel, sancţiunea nulităţii se impunea a fi aplicată actelor administrative contestate din cauza faptului că a fost încălcat un drept legitim al reclamantei, prevăzut de lege și menit să le ofere un termen rezonabil pentru a se putea pregăti corespunzător pentru inspecţia fiscală.
O interpretare contrară ar echivala cu faptul că organele de inspecţie fiscală ar trata acest termen drept unul de recomandare si, mai grav, ar duce la consecinţa de a-i reveni reclamantei sarcina de a proba vătămarea cauzată de o conduită arbitrară și nelegală a organelor de inspecţie fiscală, când, de fapt, acesta reprezintă un termen imperativ, dilatoriu, în care nu trebuie să se efectueze niciun act de către organele de inspecţie fiscală.
În acest context, menționează ca reclamanta nu se afla în niciunul dintre cazurile prevăzute de lege în care avizul de inspecţie fiscală se putea da în ziua începerii inspecţiei fiscale și nici nu a renunţat la dreptul de a fi notificata în termenul legal.
De asemenea, a subliniat în fața instanţei de fond și că respectarea termenului de 15 de zile reglementat la art. 122 alin. (2) lit. b) Cod procedură fiscală reprezintă un drept al contribuabilului și o obligaţie pentru organul administrativ-fiscal care desfăşoară inspecţia fiscala.
Prin urmare, omisiunea instanţei de a corobora dispoziţiile art. 123 alin. (3) Cod procedură fiscală cu cele ale art. 122 alin. (2) lit. b) din acelaşi act normativ se impune a fi cenzurata de instanţa de control judiciar, inspecţia fiscala astfel desfăşurata fiind nelegala, cei puţin din acest punct de vedere.
Sub un ai doilea aspect, cu privire la nerespectarea dispoziţiilor legale privitoare la durata inspecţiei fiscale, prevederile art. 126 alin. (2} Cod procedură fiscală nu exonerează organul fiscal de obligaţia de a efectua inspecţia fiscala în termenul procedural, legal și imperativ de 45 de zile prevăzut de art. 126 alin. (1) lit. c] Cod procedură fiscală. Instituirea termenului prevăzut de art. 126 alin. (2) Cod procedură fiscală nu determina lipsa aplicării unei sancţiuni organului fiscal care nu a efectuat inspecţia fiscala în termenul legal imperativ de 45 de zile prevăzut de dispoziţiile legale.
În niciun caz nu se poate susţine că termenul în discuţie ar fi unul relativ sau un simplu termen de recomandare, a cărui nesocotire ar atrage, eventual, doar aplicarea unor sancţiuni mai blânde (măsuri disciplinare, despăgubiri etc.), nu și nevalabilitatea actului juridic emis cu depăşirea termenului.
Tocmai de aceea, la art. 118 alin. (6) Cod procedură fiscală legiuitorul a reglementat expres ca „Inspecţia fiscala se efectuează în așa fel încât sa afecteze cât mai puţin activitatea curenta a contribuabilului/plătitorului și sa utilizeze eficient timpul stabilit pentru efectuarea inspecţiei fiscale", norma juridică edictata cu scopul de a responsabiliza organele de inspecţie fiscala, tocmai în considerarea caracterului imperativ și absolut al termenului de efectuare a inspecţiei fiscale.
În aceste condiţii, fiind vorba despre un termen procedural legal, imperativ și absolut, depăşirea termenului prevăzut de art. 126 alin. (2) Cod procedură fiscală atrage nulitatea actelor administrativ fiscale emise, recurentei fiindu-i cauzata o vătămare a drepturilor sale ca urmare a nerespectării termenului impus de lege pentru efectuarea inspecţiei fiscale.
Or, cu toate ca aceste argumente au fost prezentate și în fața instanţei de fond, aceasta le-a considerat neîntemeiate, invocând aplicarea prevederilor art. 126 alin. (2) Cod procedură fiscală fără a explicita motivele care au stat la baza acestei decizii.
În realitate, alin. (2) prevede doar o situaţie distinctă, deosebita, pe care legiuitorul a ales sa o reglementeze separat și sa îi ofere sancţiuni specifice, respectiv neemiterea raportului de inspecţie fiscala și a deciziei de impunere.
Împrejurarea ca textele legale nu face nicio referire la sancţiunea pentru depăşirea termenului imperativ nu poate conduce la calificarea termenului ca un termen de recomandare, întrucât prin aceasta limita temporala se stabileşte o obligaţie pozitiva a organului fiscal de a respecta termenul maxim impus de lege.
Prin urmare, instanţa de control judiciar va observa ca și aceasta apreciere a fost făcuta cu nerespectarea prevederilor legale incidente în cauza, sentinţa recurată impunându-se a fi anulata și față de aceste considerente.
Sub un al treilea aspect, raportat la încălcarea dreptului de a fi ascultaţi, coroborat cu nemotivarea actelor contestate, instanţa de fond nu a analizat argumentele privind nemotivarea Deciziei de soluţionare a contestaţiei atacate.
Având în vedere atât argumentele prezentate cu ocazia analizei nemotivării Deciziei de soluţionare a contestaţiei emisa de DGRFP C, cât și argumentele inserate mai sus, instanţa de recurs va observa ca magistratul fondului a aplicat greşit normele de drept material și din aceasta perspectiva, sentinţa recurată impunându-se a fi casata.
Încălcarea sau aplicarea greşita a normelor de drept material, raportat la temeinicia actelor administrativ-fiscale contestate
Cu privire la legalitatea refuzului organelor administrativ-fiscale de a permite reclamantei să deducă TVA achitat ca urmare a operaţiunii economice din cadrul Contractului de vânzare, a demonstrat în fața instanţei de fond ca în cauza nu sunt îndeplinite condiţiile legale pentru calificarea acestei operaţiuni sub aceasta forma, de transfer de activitate.
Având în vedere faptul ca instanţa de fond nici măcar nu a avut în vedere analiza condiţiilor menţionate, sentinţa recurată se impune cu atât mai mult să fie casata, instanţa de recurs urmând să observe ca în prezenta cauza nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de prevederile legale pentru validitatea refuzului dreptului de deducere.
Sub un prim aspect, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a TVA, Codul fiscal - în forma în vigoare la data de 29.11.2017 - stabilea, la art. 297 alin. (4), ca „orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în vederea realizării următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".
Totodată, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, persoana impozabilă trebuia să dețină o factura emisă în conformitate cu prevederile art. 319 C. fisc.
Practic, se observă ca legislaţia fiscală în materie de TVA condiţionează deducerea TVA de îndeplinirea cumulativă a: condiţiilor de forma - respectiv, deţinerea facturii emise în conformitate cu prevederile legale, si condiţiilor de fond - respectiv, faptul ca achiziţiile sa fie utilizate pentru operaţiuni ce dau drept de deducere a TVA.
Mai mult decât atât, în susţinerea celor afirmate a făcut referire și la Jurisprudența Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, direct aplicabilă României în calitate de stat membru al UE, hotărârile acesteia făcând parte din acquis-ul comunitar. Menționează ca deciziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene face corp comun cu prevederile Directivei Europene de TVA (Directiva nr. 112/2006), acestea fiind obligatorii pentru toate instanţele și autorităţile din statele membre.
Societatea D S.A. era în faliment la data achiziţionării bunurilor, astfel ca înregistrarea societăţii D S.A. în scopuri TVA a fost anulata la data de 01.04.2016.
În consecinţa, au devenit aplicabile prevederile art. 11 alin. (8) Cod fiscal, şi prevederile art. 324 alin. (10) Cod fiscal, conform căruia există obligativitatea plaţii TVA-ului inclusiv a persoanelor a căror înregistrare în scopuri TVA a fost anulata.
Astfel, factura fiscală nr. 5/29.11.2017 a fost emisă de către lichidatorul judiciar al D S.A. cu respectarea prevederilor legale incidente menţionate supra, nefiind trecut în fața CUI al vânzătorului atributul fiscal RO.
Prin urmare, cu toate că în Codul fiscal se prevede că, în cazul în care un agent economic achiziţionează bunuri sau servicii de la o persoană declarata inactivă și a cărui înregistrare în scopuri TVA a fost anulată, nu beneficiază de dreptul de a deduce aceste cheltuieli, respectiv TVA-ul aferent tranzacţiei, în privinţa achiziţiei efectuate de subscrisa a devenit incidenţa prevederea din art. 11 alin. (7) Cod Fiscal.
Din aceasta perspectiva, și argumentele reţinute în cuprinsul Deciziei de soluţionare a contestaţiei (pag. 31) în sensul ca „din informaţiile existente în baza de date ANAF nu rezulta ca Societatea D SA ar fi declarat și achitat TVA aferenta acestei facturi" sunt lipsite de relevanţă, neexecutarea obligaţiilor fiscale ale D SA, respectiv ale lichidatorului judiciar al acestei societăţi neputând fi imputată reclamantei.
Având în vedere ca organele fiscale au reţinut aceste aspecte, conduita legala ar fi constat, eventual, în atragerea răspunderii lichidatorului judiciar al D, care nu a îndeplinit obligaţiile fiscale rezultate din colectarea TVA, iar nu sancţionarea subscrisei prin refuzul de a deduce TVA deja plătit de subscrisa.
Susţinerea instanţei de fond cu privire la faptul ca în prezenta cauza nu a fost efectuat un simplu transfer de bunuri, ci un transfer universal total de bunuri este neavenita, în condiţiile în care bunurile au fost individualizate și evaluate separat, substanţa economica a tranzacţiei reprezentând o livrare de bunuri.
În acest sens, menționează că atâta timp cât cerinţele legale de forma şi de fond pentru dovedirea existentei unei livrări de bunuri au fost îndeplinite, iar existenta facturilor nu a fost contestată, este nelegală și abuzivă abordarea aplicată în practica de autorităţile fiscale prin care impun persoanelor impozabile o anumită modalitate de a proba acest fapt sau mai grav, prin care resping orice dovadă pusă la dispoziţie de persoana impozabilă sub pretextul că acea dovada nu este suficienta, este generală sau nu conţine informaţii concrete etc.
Dintr-o altă perspectivă, reiterează și principiile care guvernează dreptul de deducere a TVA, cu relevanţa în aprecierea existentei/inexistentei acestui drept în persoana reclamantei, raportat la operaţiunea economică analizată.
Principiul eficacităţii joaca un rol important în stabilirea limitelor pe care legislaţia naţionala trebuie sa le respecte în stabilirea condiţiilor privind exercitarea dreptului de deducere a TVA. Astfel, conform principiului eficacităţii, statele membre trebuie sa prevadă regulile naţionale prin care contribuabilii își pot exercita drepturile fundamentale conferite de legislaţia UE, atât timp cât aceste reguli nu sunt atât de împovărătoare încât face dreptul de deducere a TVA practic imposibil sau excesiv de dificil de exercitat, acest principiu fiind instituit de CJUE prin cazuri precum C-62/00 Marks & Spencer.
De asemenea, principiul neutralităţii impune ca deducerea TVA sa fie permisa atâta timp cât condiţiile materiale sunt îndeplinite. chiar dacă persoana impozabila nu a îndeplinit anumite condiţii de forma.
În ceea ce priveşte principiul proporționalităţii, CJUE a reţinut ca atunci când autorităţile fiscale deține toate informaţiile necesare pentru a stabili ca respectiva persoana impozabila, beneficiar al operaţiunilor efectuate, este îndreptățită sa deducă TVA, acestea nu pot stabili condiţii suplimentare care sa îngrădească sau sa limiteze acest drept. Aceste măsuri nu pot sa fie folosite în așa fel încât sa pună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitara în materie.
Cerinţele de forma ale dreptului menţionat reglementează, în schimb, modalităţile și controlul exercitării acestuia, precum și buna funcţionare a sistemului TVA, cum ar fi obligaţiile referitoare la contabilitate, la facturare și la declarare. În acest context, statele membre nu pot condiţiona exercitarea dreptului de deducere a TVA de existenta altor documente decât facturile, documente care nu sunt obligatorii conform Directivei nr. 112/2006.
De asemenea, tot conform principiului proporționalității, deși se recunoaşte dreptul autorităţilor fiscale de a verifica modul în care contribuabilii se conformează și aplica prevederile legale, acestea nu trebuie sa impună condiţii suplimentare celor prevăzute de legislaţia naţionala sau europeana, ci trebuie sa se limiteze la analiza condiţiilor referitoare, în cazul de fata, ia deductibilitatea TVA, așa cum sunt ele prevăzute de Codul fiscal și de Directiva TVA.
Aceste măsuri nu pot sa fie folosite în așa fel încât sa pună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitara în materie.
Jurisprudența comunitara a fost constanta în aprecierea ca organele fiscale pot refuza dreptul de deducere doar dacă se stabileşte cu dovezi obiective ca acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv.
În consecinţa, reclamanta avea dreptul și temeiul legal de a deduce TVA-ul aferent facturii fiscale nr. 5/29.11.2017, în valoare de 162.268,00 lei.
Sub un al doilea aspect, a demonstrat în fața instanţei de fond și faptul ca tranzacţia analizată reprezintă o livrare de bunuri, în sensul art. 270 din Codul fiscal, care prevede că „Este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar”.
În concret, din analiza Contractului de vânzare reiese ca obiectul acestuia consta în transmiterea dreptului de proprietate asupra anumitor bunuri individual determinate, aceste bunuri fiind individualizate prin însuși Contractul de vânzare.
În schimb, transferul de active este o operaţiune specifica, definita de art. 32 alin. (1) lit. d) Cod fiscal drept „operaţiunea prin care o societate transfera, fără a fi dizolvata, totalitatea sau una sau mai multe ramuri ale activităţii sale către alta societate, în schimbul transferării titlurilor de participare reprezentând capitalul societăţii beneficiare.", care presupune întrunirea cumulativa a mai multor condiţii pentru a opera, stabilite atât prin Codul fiscal, cât și prin jurisprudența Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
În esenţa, condiţiile pentru ca o anumita operaţiune sa fie calificata transfer de active constau în
(i) Obiectul transferului de active este o ramura de activitate;
(îi) Transferul de active se desfăşoară între doi agenţi economici înregistraţi în scopuri TVA;
(iii) Preţul transferului consta în părți sociale ale societăţii beneficiare a transferului.
Or, cu toate că a demonstrat neîndeplinirea tuturor acestor condiţii, fiind imposibil de considerat ca D a efectuat un transfer de active către societatea Silver Forelle, instanţa de fond a ignorat complet argumentele reclamantei, limitându-se doar la a afirma ca părţile „au efectuat un transfer universal total de bunuri".
(i) Sub aspectul condiţiei ca obiectul transferului de active sa fie reprezentat de o ramura de activitate, a demonstrat ca aceasta condiţie nu este îndeplinita în privinţa tranzacţiei rezultate din încheierea Contractului de vânzare.
În acest sens, distincţia esenţială existentă între un transfer obişnuit și un transfer de active/afacere este dată de obiectul acestora, obiectul transferului de active fiind ramura de activitate, respectiv totalitatea activelor și pasivelor unei diviziuni dintr-o societate care, din punct de vedere organizatoric, constituie o activitate independenta, adică o entitate capabila sa funcţioneze prin propriile mijloace.
Conceptul de transfer de active sau al unei părți a acestora a fost interpretat de Curtea de justiţie a Uniunii Europene în sensul ca acesta „include transferul unui fond de comerţ sau al unei părți autonome dintr-o întreprindere cuprinzând elemente corporale si, dacă este cazul, necorporale care, împreuna, constituie o întreprindere sau o parte a unei întreprinderi susceptibila sa desfăşoare o activitate economica autonoma, dar ca aceasta nu include simpla cesiune de bunuri, precum vânzarea unui stoc de produse".
De asemenea, în cadrul Hotărârii Schriever menționata anterior, se prevede ca „transferul bunurilor imobile și mobile nu este determinant pentru calificarea unei operaţiuni ca transfer de active" (punctul 35).
Astfel, există o serie de condiţii cumulative pe baza cărora se stabileşte dacă obiectul transferului de active consta într-o ramura de activitate, instituite prin Normele Metodologice ale Codului Fiscal, respectiv:
(a) Este un transfer universal de bunuri și/sau servicii, bunurile nefiind tratate individual, ci ca un tot unitar;
(b) Activele transferate au o structura organizatorica distinctă;
(c) Diviziunea funcţionează ca un ansamblu independent, în condiţii normale pentru sectorul economic de activitate al acesteia;
(d) Diviziunea are clientela proprie, active corporale și necorporale proprii, stocuri proprii, personal propriu, serviciu administrativ propriu;
(e) Activitatea este exercitata în mod efectiv în cadrul diviziunii la momentul aprobării operaţiunii de transfer de adunările generale ale celor doua societăţi.
Or, prin raportare la modalitate în care a fost efectuata tranzacţia, precum și la aspectele constatate în cuprinsul Raportului nr. 200/2020 și inclusiv în Decizia de soluţionare a contestaţiei, este evident ca niciuna dintre condiţiile anterior menţionate nu erau îndeplinite, pentru a putea califica tranzacţia drept un transfer de active, având în vedere ca:
(a) Bunurile au fost transferate ca bunuri individual determinate, fiind descrise în mod individual în cuprinsul Contractului de vânzare, iar nu ca o universalitate, neexistând un transfer al bunurilor care ar fi putut face parte din fondul de comerţ deţinut de D S.A. și care nu au fost menţionate în cuprinsul Contractului de vânzare;
În acest sens, reiterează instanţei de recurs că pentru fiecare dintre bunurile achiziţionate a fost stabilit un preț distinct, purtător sau nu de TVA, după caz, așa cum reiese din prevederile art. 3.2. din Contractul de vânzare.
Or, împrejurarea că preţul individual al bunurilor achiziţionate a fost totalizat și eşalonat la plata nu poate justifica interpretarea organelor fiscale în sensul că a operat un transfer de afacere.
Organele fiscale puteau determina baza impozabila pentru fiecare bun/serviciu în parte, preţul fiecărui bun fiind individualizat în contract.
(b) Bunurile achiziţionate de subscrisa nu reprezentau o structura organizatorica distinctă, ci au fost identificate în mod individual, prin caracteristicile fiecăruia;
(c) Starea bunurilor de la momentul preluării acestora nu permitea funcţionarea acestora ca un ansamblu independent, în condiţii normale pentru sectorul economic de activitate;
Sub acest aspect, organele fiscale reţin ca subscrisa nu ar fi efectuat o „lichidare a afacerii", în condiţiile în care, ia momentul preluării, afacerea anterior desfăşurata de D era lichidată, nefiind funcţională.
Recurenta a mai arătat că a preluat o serie de bunuri imobile și mobile, individual determinate, pe care, prin activităţi specifice ulterioare, le-a transformat într-un ansamblu funcţional - fără ca acest ansamblu să existe ori să fie funcţional la data achiziţionării bunurilor de la D.
Totodată, organul de soluţionare a contestaţiei arata în mod eronat ca reclamanta nu ar fi făcut dovada unor „modificări în natura activităţii, elementele transferate de facto au format împreuna un tot unitar".
Astfel, organele fiscale nu au administrat nici un mijloc de proba din care sa rezulte că bunurile transferate reprezentau un tot unitar, precum și un ansamblu funcţional, în condiţii normale de activitate, la momentul preluării de către reclamantă. Din contra, singurul așa-zis mijloc de proba care ar fi indicat existenta unui ansamblu este reprezentat de facturile fiscale, care au fost emise cu privire la sume globale, stabilite ca un total al prețurilor individuale indicate prin Contractul de vânzare.
În schimb, organele fiscale au prezumat, în lipsa oricărui temei factural, că bunurile achiziţionate de reclamata reprezentau un ansamblu funcţional, fundamentându-și aceasta prezumţie exclusiv pe marja de apreciere lăsata la dispoziţia organelor fiscale, iar aceasta prezumţie a fost însușita complet neîntemeiat și de instanţa de fond.
Or, această conduită este contrară prevederilor art. 14 alin. (2) Cod procedură fiscală.
De altfel, cu toate ca instanţa de fond a reţinut că „partea achiziţionată de reclamanta reprezintă un ansamblu de bunuri imobile și mobile care conferă posibilitatea desfăşurării unei activităţi economice independente", nu a fost administrată nicio probă din care să reiasă că s-ar fi efectuat vreo verificare tehnică cu privire la starea bunurilor care au format obiectul Contractului de vânzare ori că s-ar fi efectuat o evaluare tehnică prin care să se stabilească dacă aceste bunuri ar fi fost suficiente pentru a permite desfăşurarea unei activităţi economice, așa cum au susţinut organele fiscale.
În acest fel, organele fiscale au inversat în mod nepermis sarcina probei, reţinând ca reclamantei îi revenea obligaţia de a proba că au existat modificări în natura activităţii, în sensul de a transforma o serie de bunuri individuale, care nu alcătuiau un ansamblu funcţional, într-un astfel de ansamblu, iar instanţa a îmbrățișat aceasta soluţie, pronunţând sentinţa recurată doar pe baza aprecierilor nefondate ale organelor administrativ-fiscale.
(d) Recurenta a susţinut că nu a preluat clientela, vadul comercial, personalul, activele circulante ori serviciul administrativ al vânzătoarei - astfel de clientela, personal, active circulante ori serviciu administrativ nici nu mai existau la finalul anului 2017, în condiţiile în care societatea vânzătoare nu mai desfăşura activitate economica din anul 2015;
(e) La momentul achiziţionării bunurilor de către recurentă, nicio activitate nu era exercitata în cadrul diviziunii.
Or, sentinţa recurată ignoră în mod complet existenta acestor criterii legale pe baza cărora poate fi determinata existenta unui transfer de active, reţinând în mod nejustificat și nelegal ca operaţiunea economica nu poate fi calificata drept achiziţie de bunuri, ci transfer de active.
(ii) Sub aspectul condiţiei ca transferul de active să se desfăşoare între doi agenţi economici înregistraţi în scopuri TVA, condiţie instituita de prevederile art. 342 alin. (12) din Cod fiscal reiese cu caracter de evidenţă faptul că nici aceasta condiţie nu este îndeplinită, prin raportare la anularea înregistrării vânzătoarei D S.A. În scopuri TVA, aspect reţinut inclusiv în cuprinsul actelor contestate.
(iii) Sub aspectul condiţiei ca preţul transferului sa fie reprezentat de părți sociale ale societăţii beneficiare a transferului, și neîndeplinirea acestei condiţii reiese în mod evident din prevederile Contractului de vânzare-cumpărare.
Astfel, prin Contractul de vânzare s-a stabilit plata unui preț în bani, în timp ce, pentru ca tranzacţia să fie calificată drept un transfer de active era necesar ca societatea D S.A. să dobândească părți sociale în cadrul reclamantei în schimbul activelor transferate. Or, după cum s-a constatat inclusiv în actele administrativ-fiscale contestate, societatea D S.A. nu a fost niciodată asociat al reclamantei.
Sub un al treilea aspect, chiar și în măsura în care ar accepta ca operaţiunea analizată constituie un transfer de active, măsura anulării dreptului de deducere a TVA la beneficiarul „transferului de active" nu își găseşte oricum justificare în prevederile legale.
Din contra, Normele Metodologice ale Codului fiscal prevăd ca „Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu implica anularea dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operaţiunile în cauza sunt taxabile prin efectul legii sau prin opţiune, cu excepţia situaţiei în care se constata ca tranzacţia a fost taxata în scopuri fiscale."
Astfel, scopul Normei precitate este acela de a evita sancţionarea contribuabililor care, din prudenta și cu intenţia de a nu prejudicia bugetul de stat cu taxa pe valoare adăugata ce s-ar putea colecta în urma operaţiunii, au optat, cu buna-credința, sa factureze taxa pe valoare adăugata.
Actualele Norme Metodologice preiau integral textul Normelor de aplicare ale fostului Cod fiscal, existând astfel o viziune consolidată a legiuitorului în sensul că atitudinea prudentă a contribuţiilor nu se impune a fi sancţionată cu anularea dreptului de deducere a TVA, în ipoteza în care opţiunea taxării nu prejudiciază bugetul de stat.
În concluzie, pentru toate motivele prezentate anterior, precum și raportat la întreg probatoriul administrat în cauza, a solicitat instanţei de control judiciar admiterea recursului formulat, casarea în totalitate a Sentinţei civile nr. x/2021 din 10.08.2021 pronunţată de Tribunalul Harghita în dosarul nr. y/96/2021.
În drept: art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 Cod procedură civilă., precum și toate celelalte prevederi legale aplicabile în prezenta cauza.
Intimata Administraţia Finanţelor Publice B, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului înaintat de către SC A SRL, ca netemeinic şi menţinerea Sentinţei civile nr. x/10.08.2021 pronunţată de Tribunalului Harghita, ca fiind legală şi temeinică.
În motivarea întâmpinării s-a arătat că instanţa de fond a pronunţat o soluţie asupra obiectului cererii de chemare în judecată, motivele expuse în cuprinsul sentinţei civile nr. x din 10.08.2021 permit urmărirea silogismului logic prin care instanţa a ajuns la această soluţie. Mai mult, judecătorul a analizat, în mod efectiv, argumentele expuse de reclamantă. Astfel, s-a apreciat că hotărârea primei instanţe este legală şi temeinică nefiind dată cu încălcarea vreunor dispoziţii de drept material ori de drept procesual. De asemenea, modul în care instanţa de fond a interpretat probele administrate este şi el ferit de critici.
Organul de control în timpul inspecţie fiscale a comunicat reprezentanţilor legali al reclamantei deficienţele constatate precum şi faptul că au obligaţia de a colabora în temeiul art.124 din Codul de procedura fiscală şi dreptul de a fi informat pe parcursul inspecţiei fiscale cu privire la aspectele constatate în cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, potrivit dispoziţiilor art.130 din acelaşi act normativ. De asemenea, reclamanta a fost informată, că în temeiul art.9 din Codul de procedura fiscală are dreptul de a fi ascultat înaintea luării unei decizii. Pe parcursul inspecţiei fiscale, respectiv în data de 23.07.2020, reprezentantul legal al reclamantei dl. E a transmis prin e-mail "Concluziile scrise cu privire la constatările/propunerile consemnate în draft-ul Raportului de inspecţie fiscala al societăţii controlate SC A SRL privind circumstanţele deducerii TVA în baza facturilor emise de D SA- în faliment" susţinând că constatările echipei de inspecţie fiscală sunt neîntemeiate.
Ulterior, la data de 13.08.2020 organele de inspecţie fiscală au prezentat concluziile şi consecinţele fiscale ale constatărilor, iar în data de 18.08.2020 reprezentanţii legali al reclamantei au prezentat „Punctul de vedere cu privire la proiectul de raport de inspecţie fiscală comunicat către A SRL de către echipa de inspecţie", în care sunt menţinute argumentele societăţii, prezentate şi în cursul inspecţiei fiscale. La Capitolul V -"Discuţia finală a contribuabilului/plătitorului", pct. 2 organele de inspecţie fiscală au analizat punctul de vedere prezentat de către reclamantă în data de 18.08.2020, astfel că argumentul reclamantei potrivit căruia organul de inspecţie fiscală nu ar fi luat în considerare punctul de vedere prezentat cu ocazia discuţiei finale şi nu ar fi motivat actul administrativ fiscal sunt nefondate. Afirmaţia reclamantei potrivit căreia i-ar fi fost încălcat dreptul de a fi ascultată, este vădit nejustificată, în condiţiile în care în timpul inspecţiei fiscale cât şi la discuţia finală reclamanta şi-a prezentat punctul de vedere asupra rezultatelor inspecţiei fiscale. Referitor la încălcarea dispoziţiilor legale privind unicitatea inspecţiei fiscale, înaintea inspecţiei fiscale s-a efectuat un control inopinat care a fost finalizat cu încheierea Pr. verbal nr.29/04.02.2020 fiind consemnate aspectele de analizat, anterior prestabilite şi anume:
Controlul a fost demarat în vederea stabilirii riscului fiscal asociat acestui contribuabil privind respectarea reglementărilor privind TVA la încasare - având în vedere tematica iniţiată de organele de control ale Curţii de Conturi. La iniţierea acţiunii de control inopinat s-au avut în vedere suprapunerea de date referitoare la cifra de afaceri raportate prin situaţiile financiare depuse(depăşirea plafonului prevăzut de legislaţie) respectiv datele din deconturile de TVA depuse, inclusiv cele referitoare la TVA rămasă neexigibilă, existenţa în sold la sfârşitul lunii decembrie 2019 , urmare aplicării sistemului TVA la încasare. La punctul 3 din Procesul verbal nr.29/04.02.2020, organele de inspecţie fiscală specifică faptul că „Având în vedere cele sus prezentate şi în conformitate cu prevederile art. 121 din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedura fiscală, din datele şi informaţiile disponibile în perioada controlului inopinat considerăm necesare efectuarea unei inspecţii fiscale la această societate..."
Potrivit art. 134-135 din Legea nr. 207/2015, procesul verbal reprezintă actul de control care se întocmeşte de organele de inspecţie fiscală numai în cazul controlului inopinat, încrucişat, în cazul efectuării unei cercetări la faţa locului sau pentru consemnarea unor fapte care pot întruni elementele constitutive ale unei infracţiuni.
Constatările organelor de inspecţie fiscală rezultate în urma unei acţiuni de control inopinat, încrucişat sau de cercetare la faţa locului se pot finaliza cu propunerea de a se programa efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale sau generale la contribuabilul care a făcut obiectul controlului.
Procesul verbal nu are ca rezultat întocmirea unei decizii de impunere, acesta constituind mijloc de probă care se anexează la Raportul de inspecţie fiscală şi nu este act administrativ fiscal. În speţă, urmare controlului inopinat finalizat prin Pr. verbal nr.29/04.2020 a fost iniţiată inspecţia fiscală conform Avizului de inspecţie fiscală nr.48/20.02.2020 care s-a finalizat prin întocmirea R.I.F. nr. F-HR 200/18.08.2020 în baza căruia s-a emis Decizia de impunere nr. F-HR 204/18.08.2020 prin care s-au individualizat obligaţii fiscale suplimentare faţă de cele declarate de reclamantă.
Având în vedere criticile aduse de reclamantă cu privire la motivarea lacunară a instanţei de fond, calificarea drept transfer de active a operaţiunii care a generat deducerea de TVA refuzată, s-a menţionat faptul că, motivarea nu este o problemă de volum, ci una de esenţă, de conţinut, aceasta trebuind să fie clară, concisă şi concretă, în concordanţă cu probele şi actele de la dosar .
Cu privire la nerespectarea dispoziţiilor referitoare la înştiinţarea despre începerea inspecţiei fiscale s-a arătat că inspecţia fiscală a fost avizată prin avizul de inspecţie fiscala nr. F-HR 48/20.02.2020 cu data începerii inspecţiei fiscale în 06.03.2020. În conformitate cu prev. art. 123 alin. 3 din Legea nr. 207/2015, în cazul în care inspecţia fiscală nu poate începe în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data prevăzută în aviz, contribuabilul/plătitorul este înştiinţat, în scris, asupra noii date de începere a inspecţiei fiscale.
În cauza pendinte, având în vedere starea de urgentă instituită prin Decretul 195/2020 precum şi dispoziţiile art.50 din acest act normativ, organele de inspecţie fiscală prin adresa nr. HRG_AIF 71345/26.03.2020 au înştiinţat reclamanta cu privire la faptul că inspecţia fiscală avizată prin avizul de inspecţie fiscala nr. F-HR 48/20.02.2020 cu data începerii inspecţiei în 06.03.2020 va fi amânată până la un nou termen de începere care va fi comunicat in scris.
Mai mult, prin adresa nr. HRG_AIF 72512/09.06.2020, reclamanta a fost înştiinţată că inspecţia fiscală avizată prin avizul de inspecţie fiscala nr. F-HR 48/20.02.2020, amânată prin adresa nr. HRG_AIF 71435/26.03.2020, va începe la data de 22.06.2020 ( între avizul de inspecţie fiscala nr. F-HR 48/20.02.2020 şi data începerii inspecţiei, respectiv 22.06.2020 a trecut mai mult de 4 luni) perioadă în care reclamanta avea posibilitatea "pentru a se putea apăra şi pregăti în mod corespunzător pentru viitoarea inspecţie fiscală".
S-a mai arătat că susţinerile reclamantei privind nulitatea actelor administrativ fiscale contestate pe motiv că nu ar fi fost încunoştinţată în mod exact cu privire la data de începere a inspecţiei fiscale sunt neîntemeiate, în condiţiile în care, reclamanta a fost înştiinţată cu privire la amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale precum şi cu privire la data începerii inspecţiei fiscale, organele de inspecţie fiscală luând în considerare condiţiile impuse prin decret prezidenţial din perioada stării de urgenţă .
Organele de inspecţie fiscală, urmare a inspecţiei fiscale au stabilit, că reclamanta, a înregistrat în evidenţa contabilă TVA deductibilă în valoare de 162.268 lei în baza facturii nr. 5/29.11.2017 emisă de SC D SA conform Contractului de vânzare-cumpărare din data de 21.11.2016, autentificat notarial sub nr.1811/21.11.2016.
Prin contractul încheiat părţile au convenit pentru transmiterea dreptului de proprietate asupra activelor, transferul efectiv a unui ansamblu de bunuri mobile şi imobile.
Mai mult, s-a constatat ca reclamanta nu a făcut modificări în natura activităţii, elementele transferate de facto au format împreună un tot unitar; activitatea identificată este în forma unei structuri independente din punct de vedere tehnic, transferul s-a efectuat cu scopul continuării activităţii, achizitorul nu a lichidat afacerea cumpărată.
În aceste condiţii inspectorii fiscali au constatat că tranzacţia derulată între cele două societăţi nu intră în sfera de aplicare a TVA fiind vorba de un transfer de active în temeiul prevederilor art.268 şi art.270 alin.(7) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, motiv pentru care au respins la deductibilitate TVA în valoare de 162.268 lei aferentă bazei impozabile în valoare de 854.044 lei , înregistrată în evidentele contabile în baza facturii nr. 5/29.11.2017 emisă de SC D SA şi totodată au stabilit suplimentar TVA de plata în valoare de 162.268 lei.
Potrivit prevederilor art. 268, art. 270 Cod fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă stabilită în România indiferent daca acest transfer este realizat ca urmare a vânzării, sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi.
Transferul de active este un transfer universal de bunuri şi/ sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabilă cedentă, indiferent dacă este un transfer total sau parţial de active, în cazul unui transfer, bunurile transferate pot fi imobile care beneficiază de scutiri de TVA conform art.292 alin.(2) lit. f) din Codul fiscal dar si alte bunuri mobile sau active necorporale iar în cazul vânzării preţul este global pentru toate bunurile corporale sau necorporale transferate. În cazul în care operaţiunea nu ar fi tratată drept transfer neimpozabil ar fi dificil de determinat baza impozabilă pentru fiecare bun/serviciu în parte. De asemenea, pentru calificarea operaţiunilor ca transfer neimpozabil de active în sensul art.270 alin.(7) din Cod, trebuie interpretate cumulativ toate condiţiile prevăzute în Codul fiscal şi la punctul 7 din normele metodologice.
Astfel, pentru ca o tranzacţie să se califice drept transfer de active în sensul art.270 alin.(7) din Codul fiscal, pentru care nu se aplică TVA este necesar, în esenţă ca activele transferate să reprezinte active investite într-o ramură de activitate şi de asemenea, respectivele active să constituie o structură independentă capabilă să funcţioneze de sine stătător. Mai mult, este necesar ca activitatea transferată să fie continuată de către primitorul activelor.
Noţiunea de "transfer al tuturor activelor sau părţi a acestora" conform art.5 alin.(8) (în prezent art. 19 din Directiva TVA) a fost interpretată de Curtea Europeană de Justiţie în cauza C-497/01 Zita Modes în sensul că "această prevedere este menită să permită statelor membre să faciliteze transferurile întreprinderilor sau a unor părţi din întreprinderi prin simplificarea acestora şi prin prevenirea suprasolicitării resurselor destinatarului cu o sarcină disproporţională faţă de taxa care ar fi, în orice caz recuperată în cele din urmă, prin deducerea TVA achitată in amonte. Prin urmare, noţiunea de transfer, căreia trebuie să i se ataşeze o interpretare autonomă şi uniforma pe întreg cuprinsul Comunităţii, indiferent dacă un astfel de transfer al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora este cu titlu oneros sau nu, sau sub forma de aport la o societate, trebuie interpretată în sensul că ea cuprinde transferul unei afaceri sau a unei părţi independente dintr-o întreprindere incluzând elemente corporale şi după caz, elemente necorporale care, împreună constituie o întreprindere sau o parte a unei întreprinderi capabile să desfăşoare o activitate economica independentă. Ea nu acoperă însă simplul transfer de active cum ar fi vânzarea unui stoc de produse. În ceea ce priveşte utilizarea pe care urmează să o dea destinatarul totalităţii activelor transferate, Curtea de Justiţie a observat în mod clar că art. 5 alin. (8) din a Şasea Directivă nu cuprinde nicio cerinţă expresă cu privire la acesta utilizare. Din formularea art. 5 alin. (8) (în prezent art. 19 din Directiva TVA ) care prevede că destinatarul este succesor al cedentului, rezultă, potrivit Curţii, că această continuare nu reprezintă o condiţie pentru aplicarea paragrafului ci este doar un rezultat al faptului că nu se consideră a fi avut loc nicio livrare. Cu toate acestea reiese din scopul art. 5 alin. (8) din a Şasea Directivă şi din interpretarea noţiunii de transfer că transferurile menţionate la acea prevedere sunt cele în care destinatarul urmăreşte să desfăşoare activitatea sau partea de activitate transferată şi nu doar să lichideze imediat activitatea în cauză şi să vândă stocul, dacă este cazul."
Noţiunea de "transfer al tuturor activelor sau părţi a acestora" a fost interpretată de C.E.J. în sensul că acesta include transferul unei părţi autonome dintr-o întreprindere cuprinzând elementele corporale care constituie o întreprindere sau o parte a unei întreprinderi susceptibile să desfăşoare o activitate economică autonomă, dar că acesta nu include simpla cesiune de bunuri precum vânzarea unui stoc de produse .(paragraful 40 din Hotărârea data in cazul C-497/01 Zita Modes).
Totodată jurisprudenţa europeană în cazurile C-409/98 Abbey National, C-497 Zita Modes şi C-137/02 Faxworld statuează că transferul de active se referă la o multitudine de resurse tangibile şi intangibile care facilitează dezvoltarea unei activităţi economice care urmăreşte un obiectiv precis. Resursele transferate trebuie să constituie o structură independentă din punct de vedere tehnic, capabilă să efectueze activităţi economice ce i-au fost transferate, fără să existe intenţia lichidării afacerii.
De asemenea, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene prin Hotărârea pronunţată în Cauza C-440/2010 Finanzamt Ledenscheid împotriva Christel Schriever precizează că „reprezintă un transfer al tuturor activelor sau al unei părţi a acestora transferul proprietăţii[...] cu condiţia ca activele transferate să fie suficiente pentru ca cesionarul să poată continua pe termen lung o activitate economică autonomă." În cauza C-651/2011 Staatssecretaris van Financien împotriva X BV la punctele 34 şi 36, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene reiterează faptul că ansamblul elementelor transferate trebuie să fie suficient pentru continuarea activităţii economice respectiv să se realizeze exploatarea unor bunuri în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
În cauza C-17/18 Mailat (cerere de decizie preliminară formulată în temeiul art.267 TFUE de Tribunalul Mureş prin decizia din 20 decembrie 2017 primită de Curte la 9 ianuarie 2018, în procedura penală împotriva Virgil Mailat, Delia Elena Mailat, Apcom Select SA) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene arată: "15. Din aceeaşi jurisprudenţă a Curţii reiese că pentru a fi în prezenţa unui transfer al unui fond de comerţ sau al unei părţi autonome într-o întreprindere, ansamblu elementelor transferate trebuie să fie suficient pentru a permite continuarea unei activităţi economice autonome şi că problema dacă acest ansamblu trebuie sau nu să cuprindă bunuri imobile precum şi bunuri mobile trebuie examinată prin raportare la activitatea economică în cauză ( a se vedea în acest sens cauza C-444110 Schriever, Hotărârea din 10 noiembrie 2011).Pe de altă parte, Curtea a apreciat că o importanţă deosebită trebuie acordată naturii activităţii economice a cărei continuitate se urmăreşte, în cadrul aprecierii globale a împrejurări lor de fapt care trebuie efectuată pentru a determina dacă operaţiunea în cauză intră în sfera noţiunii "transfer al tuturor activelor" în sensul Directivei TVA . 17. Astfel, în ipoteza în care o activitate economică nu impune utilizarea unor spaţii speciale sau echipate cu instalaţii fixe necesare continuării activităţii economice, poate exista transfer al tuturor activelor, în sensul art. 19 primul paragraf din Directiva TVA, chiar în lipsa transferului dreptului de proprietate asupra unui bun imobil." Argumentul reclamantei, potrivit căruia bunurile care fac obiectul tranzacţiei au fost transferate ca bunuri individuale determinate, fiind descrise în mod individual în cuprinsul contractului de vânzare cumpărare, este nefondat, în condiţiile în care potrivit Contractului de vânzare-cumpărare s-a realizat transferul dreptului de proprietate asupra întregului ansamblu de bunuri imobile şi mobile care alcătuiau Păstrăvăria din localitatea Prejmer , C iar preţul a fost stabilit global, fiind plătit în trei rate, conform art.3 din Contract; într-adevăr în contract la pct.3.2.1 sunt enumerate bunurile imobile şi mobile şi preţul defalcat pe fiecare bun în parte însă factura a fost emisa/global.
După cum s-a arătat şi mai sus factura nr.5/29.11.2017 emisă de Societatea D SA, societate în faliment prin lichidator reprezintă de fapt „Contravaloare rată 3 bunuri mobile conform contractului de vânzare - cumpărare sub condiţie suspensivă autentificat cu numărul 1811/21.11.2016."
În ceea ce priveşte susţinerea reclamantei potrivit căreia, în temeiul dispoziţiilor art.297 alin.(4) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal are dreptul la deducerea TVA aferentă facturii nr.5/29.11.2017, s-a arătat faptul că, art. 297 din Legea nr. 227/2015 coroborat cu pct. 67 din H.G. nr.1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.227/2015 privind Codul fiscal, stipulează că dreptul de deducere al taxei ia naştere la momentul exigibilităţii taxei, iar legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenta dreptului de deducere iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.
Prin art.270 alin(7) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal care corespunde art.19 din Directiva TVA, legiuitorul a ales această soluţie legislativă de la data aderării datorită sumelor foarte mari care se imobilizează în cazul unor tranzacţii taxabile în situaţii care se circumscriu unui transfer de active cum sunt divizările, fuziunile, aportul la capitalul social sau vânzarea unei afaceri integral sau parţial; pentru operatorii economici este un avantaj să nu factureze cu TVA transferul de active deoarece îşi păstrează dreptul de deducere pentru achiziţiile din amonte, aşa cum se prevede la art.297 alin.(4) lit.e) din Codul fiscal.
În aceste condiţii, s-a opinat că reclamanta şi-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a TVA în valoare de 162.268 lei prin decontul de TVA din luna februarie 2018, în condiţiile în care operaţiunea în cauză se califică ca reprezentând transfer de active şi nu livrare respectiv achiziţie de bunuri. TVA se bazează pe principiul sau mecanismul deductibilităţii pentru aplicarea căruia fiecare subiect calculează taxa asupra preturilor bunurilor vândute sau serviciilor prestate şi deduce taxa care a grevat costul elementelor constitutive ale acestui pret. În cauza pendinte reclamanta şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în valoare de 162.268 lei înscrisă în factura nr.5/29.11.2017 prin decontul de TVA din luna februarie 2018 însă din informaţiile deţinute de ANAF nu rezultă că Societatea D SA ar fi declarat si achitat TVA colectată aferentă acestei facturi.
Referitor la jurisprudenţa C.J.U.E. invocată de reclamantă referitor la dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, respectiv Cauza C-368/09 Pannon Gep Centrum şi Cauzele conexe C-80/11 si C-142/11 -Magageben şi David nu sunt incidente speţei în cauză deoarece organele de inspecţie fiscală nu au pus în discuţie caracterul veridic al datelor; după cum s-a arătat organele de control au calificat operaţiunea înregistrată în baza facturii nr.5/29.11.2017 ca reprezentând transfer de active şi nu vânzare/achiziţie de bunuri mobile în mod individual, cum susţine reclamanta. Din punctul de vedere al TVA, situaţia se analizează din altă perspectivă, neavând relevanţă emiterea sau nu de părţi sociale de către societatea cesionară a activelor în favoarea societăţii cedente. Pe linie de TVA, transferul de active este definit la art.270 alin.(7) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal iar condiţiile privind calificarea unei operaţiuni ca transfer de active sunt cele prevăzute la pct.7 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr.227/2015 privind Codul fiscal, date în aplicarea art.270 alin.(7) din Cod. Astfel din punct de vedere al TVA, transferul tuturor activelor sau a unei părţi a acestora realizat ca urmare a unor alte operaţiuni decât divizarea sau fuziunea, precum vânzarea sau aportul în natură la capitalul unei societăţi nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă stabilită în România în sensul art.266 din Codul fiscal.
Având în vedere că tranzacţia efectuată în baza Contractului de vânzare cumpărare autentificat notarial sub nr. 1811 din 21.11.2016 are caracter global şi nu livrări individuale succesive de bunuri, că primitorul bunurilor este o persoană impozabilă stabilită în România, bunurile care fac obiectul tranzacţiei constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă capabilă să efectueze activităţi economice, cesionarul având posibilitatea să desfăşoare activitatea economică autonomă desfăşurată anterior de vânzător iar după cum s-a arătat şi mai sus acesta nu a lichidat activitatea, bunurile imobile şi mobile care fac obiectul transferului de active fiind închiriate conform Contractului de închiriere nr.47/09.02.2018, operaţiunea în speţă se califică ca reprezentând un transfer de active în conformitate cu prevederile art.270 alin.(7) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal.
Pentru aceste motive şi pentru că recursul nu aduce elemente noi care să justifice o cerDare pe alt temei decât cel reţinut de instanţa de fond în cuprinsul sentinţei civile atacate, intimata a solicitat respingerea recursului formulat ca netemeinic, nefondat.
S-a considerat că instanţa de fond, a analizat temeinic cauza supusă judecăţii, iar sentinţa pronunţată este ferită de critică, fiind perfect legală.
La data de 23 martie 2022, recurenta-reclamantă a depus Concluzii scrise prin care a solicitat, ca în raport de argumentele cuprinse în cererea de recurs, probatoriul administrat în cauză şi concluziile orale prezentate cu ocazia şedinţei publice din data de 14 martie 2022 să se dispună admiterea recursului formulat, casarea în tot a hotărârii recurate şi, rejudecând cauza în fond să se dispună: anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 1491/09.12.2020, emisa de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice C - Serviciul Soluţionare Contestaţii 2 („Decizia de soluţionare a contestaţiei") şi anularea Deciziei de impunere nr. F-HR 204/18.08.2020 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite („Decizia nr. 204/2020"), precum și a Raportului de inspecţie fiscala nr. F-HR 200/18.08.2020 („RIF)prin care s-a stabilit în sarcina recurentei obligaţii fiscale principale în cuantum de 162.268 Ron în mod nelegal.
Examinând legalitatea hotărârii atacate prin prisma motivelor de recurs invocate conform art. 488 Cod proc.civ., Curtea a apreciat că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:
Analizând criticile recurentei subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 Cod procedură civilă, prin raportare la prevederile art. 425 alin. 1 lit. b C. pr. civ. rezultate din neanalizarea în întregime de către prima instanţă a argumentelor invocate de către recurentă prin cererea de chemare în judecată, se constată că hotărârea instanţei de fond răspunde cerinţei argumentării soluţiei adoptate, considerentele acesteia conţinând analiza punctuală a motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă în privinţa actului administrativ contestat, cu luarea în considerare a apărărilor părţilor.
Faptul că instanţa de fond nu s-a referit în mod explicit la fiecare text de lege invocat de recurentă, nu invalidează concluzia anterior trasă, în condiţiile în care instanţa de fond şi-a expus argumentele de fapt şi de drept apte de a fundamenta în concret soluţia dată, de natură a explica părţilor hotărârea luată, ceea ce nu înseamnă un răspuns exhaustiv al tuturor argumentelor aduse de parte - dar nici ignorarea lor - ci un răspuns al argumentelor fundamentale, al acelora care sunt susceptibile, prin conţinutul lor, să influenţeze soluţia, precum şi de a permite un control judecătoresc adecvat.
Instanţa nu are obligaţia să reia punctual şi întocmai, în forma în care au fost expuse, toate susţinerile părţilor ci are obligaţia să expună raţionamentul judiciar şi să înlăture explicit ori implicit acele argumente care nu corespund acestui raţionament, răspunsurile la aceste susţineri putând să se regăsească în argumentaţia juridică din cuprinsul considerentelor, fie să rezulte în mod logic prin raportare la raţionamentul judiciar reţinut de instanţă ca fiind valabil în raportul juridic dedus judecăţii.
Argumentele de nelegalitate despre care recurenta arată că nu au fost analizate de către prima instanţă se referă la obligaţiile organului fiscal în raport de prevederile art. 276 al. 5 Cod procedură fiscal, la obligaţia de a-şi motiva decizia emisă dar şi la elemente ce ţin de calificarea tranzacţiei drept transfer de active.
Curtea a constatat că prin hotărârea pronunţată prima instanţă a analizat în mod implicit toate aceste dispoziţii legale câtă vreme a luat în considerare apărările formulate de către recurentă cu privire la neregularităţi ale inspecţiei fiscale sau la calificarea tranzacţiei, reţinând în final că actele administrative contestate sunt ferite de critici. Analiza proprie a instanţei de fond cu privire la calificarea tranzacţiei, structurată conform aprecierii judecătorului redactor în raport de elementele apreciate ca esenţiale de către acesta, este aptă să susţină soluţia pronunţată şi să permită controlul jurisdicţional în calea de atac. Considerentele apreciate ca fiind străine de natura pricinii de către recurentă sunt în fapt în legătură cu soluţia pronunţată, dezacordul recurentei privind starea de fapt reţinută de instanţa de fond (achiziţionarea clientelei şi a vadului comercial) nefiind o veritabilă critică de nelegalitate subsumată art. 488 pct. 6 Cod procedură civilă.
Reţinem suplimentar că eventuala omisiune a instanţei de fond de a analiza anumite argumente ale cererii de chemare în judecată nu determină prin ea însăşi casarea sentinţei atacate, fiind necesară o verificare a acestor susţineri de către instanţa de control judiciar, care în acest sens poate complini considerentele instanţei de fond. Doar în măsura în care se constată că argumentele reclamantei, neanalizate la fond, sunt temeinicie şi apte să determine o modificare a soluţiei atacate se impune casarea sentinţei şi rejudecarea cauzei în fond fie de instanţa de control judiciar fie de prima instanţă în măsura în care aspectele neanalizate echivalează cu lipsa unei cercetări a fondului cauzei.
În raport de considerentele anterioare, reţinem că este nefondată critica de nelegalitate formulată din perspectiva art. 488 pct. 6 Cod procedură civilă..
În ceea ce priveşte criticile referitoare la încălcarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material, care corespund motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reţinem că reclamanta a fost înştiinţată în scris, în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscal în sensul art. 122 al. 1 Cod procedură fiscală.
De asemenea, în contextul generat de pandemie, reclamanta a fost informată cu privire la amânarea inspecţiei fiscale, conform art. 123 al. 3 din același act normativ iar faptul că la acel moment nu s-a precizat noua dată de începere a inspecţiei fiscale este justificat de însăşi imprevizibilitatea situaţiei generate de pandemie, nefiind determinabilă la acel moment data la care vor putea fi reluate verificările fiscale.
La data de 09.06.2020 s-a emis adresa de înştiinţare a recurentei cu privire la reluarea inspecţiei fiscale la data de 22.06.2022, fiind aşadar respectate exigenţele art. 123 al. 3 Cod procedură fiscală prin coroborarea actelor anterior indicate.
Contrar susţinerilor recurentei, în condiţiile în care a fost respectat termenul minim prevăzut de art. 122 al. 2 litera b Cod procedură fiscală, în raport de data emiterii avizului de inspecţie fiscală, amânarea inspecţiei fiscale şi stabilirea unui nou termen nu se raportează în mod necesar la aceste dispoziții legale, respectiv noua dată de începere a inspecţiei fiscale, comunicată reclamantei, nu trebuie stabilită printr-un nou aviz care să respecte dispoziţiile art. 122 Cod procedură fiscală.
Finalitatea urmărită de textul de lege, care stabileşte un interval de timp minim între data înştiinţării contribuabilului şi data începerii inspecţiei fiscale, este de a permite acestuia să pregătească documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal. Amânarea inspecţiei fiscale nu doar că nu impietează dreptul contribuabilului de a se pregăti în vederea inspecţiei fiscale, dar prin ea însăşi oferă un interval mai mare de timp în acest sens. Or, din această perspectivă în nici un caz recurenta nu poate justifica o vătămare adusă drepturilor sale în raport de faptul că noua dată a începerii inspecţiei fiscale a fost stabilită, ulterior amânării, într-un termen mai scurt decât cel prevăzut de 122 al. 2 litera b din Codul de procedură fiscală.
În ceea ce priveşte durata inspecției fiscale în raport de dispoziţiile art. 126 al. 1 litera b Cod procedură fiscală, reţinem că aceste termene sunt de recomandare iar depăşirea lor nu afectează valabilitatea raportului de inspecție fiscală sau a deciziei de impunere. Doar depășirea dublului termenelor reglementate de art. 126 alin. 1 din Codul de procedură fiscală atrage nulitatea deciziei de impunere, a deciziei de nemodificare a bazei de impunere și a oricăror acte preparatorii întocmite după împlinirea dublului termenelor, aceasta fiind o sancţiune impusă expres de legiuitor.
Curtea a reţinut că termenul instituit de textul art. 126 al. 1 litera b Cod procedură fiscală face parte din acele formalităţi prevăzute de legiuitor pentru emiterea actului administrativ-fiscal având drept scop organizarea activităţii organului fiscal în vederea asigurării operativităţii administraţiei, fiind din acest punct de vedere o formalitate neesenţială, a cărei încălcare nu atrage sancţiunea nulităţii actului în lipsa unei sancţiunii exprese instituite de legiuitor, fiind nefondate susţinerile recurentei pe acest aspect. În acest sens reţinem că din economia art. 75 C. pr. fiscală rezultă în mod cert că natura termenelor prevăzute în legislaţia fiscală este diferită, în sensul că nu orice termen prevăzut de legea fiscală este termen de procedură, şi, pe de altă parte, rezultă că trimiterea expresă la dispoziţiile Codului de procedură civilă este realizată doar în legătură cu modul de calcul al acestora.
În raport de cele ce preced nu pot fi avute în vedere criticile recurentei privind incidenţa unui termen de procedură, legal, imperativ şi absolut şi cu atât mai puţin referirile generice ale acesteia la existenţa unei vătămări de natură să justifice anularea actului. În fapt, în lipsa instituirii unei sancţiuni exprese prin lege, trebuie verificat dacă în concret depăşirea termenului prevăzut de art. 126 al. 1 litera c Cod procedură fiscală a fost de natură să-i producă recurentei vreo vătămare care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului. Or, recurenta nu justifică şi nu susţine în concret nici o vătămare.
În ceea ce priveşte nemotivarea actelor contestate instanţa constată că susţinerile părţii sunt pur formale, deciziile emise fiind motivate în fapt şi în drept iar referirea părţii la faptul că modul de înlăturare a unor argumente de către autoritatea fiscală denotă că nu au fost analizate efectiv, reprezintă o aprecierea subiectivă şi nu o veritabilă critică de nelegalitate. Partea nu poate imputa autorităţii fiscale faptul că nu a motivat anumite aspecte în conformitate cu propriile exigenţe ci eventual omisiunea de a justifica în fapt şi în drept soluţiile adoptate, cu efect asupra posibilităţii de contestare respectiv de a formula apărări în cauză.
Referirile recurentei la prevederile art. 9 Cod procedură fiscală nu pot fi reţinute în condiţiile în care prin contestaţia administrativă formulată recurenta nu a invocat, în sensul art. 9 al. 4 din Codul de procedură fiscală, o veritabilă excepţie privind lipsa audierii contribuabilului. Partea a contestat strict modalitatea în care autoritatea fiscală a valorificat în raport susținerile acesteia din cuprinsul punctului de vedere depus la proiectul de raport. Din moment ce reclamanta a confirmat practic faptul că i s-a dat posibilitatea de a-şi expune punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei şi, astfel cum s-a arătat anterior, nu poate susţine critici fondate cu privire la modalitatea de motivare a actelor administrative atacate, referirile acesteia la încălcarea prevederilor art. 9 Cod procedură fiscală sunt pot fi avute în vedere ca motiv de anulare a actelor atacate.
În acest context reţinem că nici referirile recurentei la dispoziţiile art. 276 al 5 Cod procedură fiscală – care nu au fost analizate de instanţa de fond, nu pot justifica anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei. Neregularităţile invocate de contribuabil în raport de modul de derulare a inspecţiei fiscale sau de soluţionare a contestaţiei pot determina anularea actelor atacate fie în considerarea unei sancțiuni expres prevăzute de legiuitor (cum este cazul art. 26 al. 3 din Codul de procedură fiscală) fie în considerarea intervenirii unei vătămări care nu poate fi înlăturată altfel decât prin anularea actului atacat, aspect ce se verifică în raport de circumstanţele concrete ale cauzei dar şi în funcţie de justificările şi susţinerile părţii.
Or, în cazul dedus judecăţii, în raport de dispoziţiile art. 281 al. 7 Cod procedură fiscală, instanţa se pronunţă întotdeauna asupra supra fondului raportului juridic fiscal, fapt ce exclude o soluţie de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei şi de reluare a procedurii administrative în vederea respectării dreptului contribuabilului de a susţine oral contestaţia. În consecinţă, în măsura în care se constată o vătămare adusă dreptului la apărare a contribuabilului se impune a se verifica dacă aceasta poate fi înlăturată în cursul soluţionării procesului doar în caz contrar putând fi valorificate cereri de anulare a deciziei atacate. În cazul dedus judecăţii, constatăm că referirile recurentei la faptul că nu s-au respectat dispoziţiile art. 276 al. 5 Cod procedură fiscală nu sunt însoţite de elemente concrete ale unei vătămări. De subliniat faptul că prin formularea acţiunii în contencios administrativ, în condiţii de contradictorialitate şi oralitate, partea are posibilitatea reală de a susţine oral contestaţia formulată şi de a reitera sau de a invoca elemente de fapt şi de drept pe care nu le-a putut susţine în condiţiile art. 276 al. 5 Cod procedură fiscală. Recurenta a susţinut o vătămare raportat la omisiunea autorităţii fiscale de a motiva Decizia de soluţionare a contestaţiei cu luarea în considerarea a aspectelor ce ar fi putut fi invocate în condiţiile art. art. 276 al. 5 Cod procedură fiscală, fără a indica în concret care sunt aceste elemente şi care ar fi fost efectul lor în cauză şi nici în ce măsură aceste aspecte nu ar fi putut fi invocate direct în faţa instanţei de judecată.
Criticile recurentei privind unicitatea inspecţiei fiscale, de asemenea neanalizate de judecătorul fondului, nu sunt de natură să ducă la reformarea sentinţei atacate. Intimata a justificat neechivoc situaţia de fapt care a justificat efectuarea inspecţiei fiscale ulterior controlului inopinat (situaţie consacrată legislativ de dispoziţiile art. 122 al. 4 litera b Cod procedură fiscală) iar reclamanta nu a combătut aceste elemente, limitându-se la a reitera aceleaşi critici privind unicitatea inspecţiei fiscale fără a avea în vedere specificul situaţie de fapt deduse judecăţii. De observat faptul că art. 134 al. 4 Cod procedură fiscală interzice strict derularea concomitentă a unui control inopinat cu o inspecţie fiscală la acelaşi contribuabil iar art. 135 prevede expres că, la finalizarea controlului inopinat se încheie proces-verbal, care constituie mijloc de probă, aspecte corect sesizate şi invocate de intimată.
Reţinem că recurenta contestă calificarea tranzacţiei din data de 21.11.2016 (Contractul de vânzare - cumpărare sub condiţie suspensiva din 21.11.2016, autentificat prin Încheierea de autentificare nr. 1811/21.11.2016 de Birou Notarial Individual SA, încheiat între recurentă și D S.A.) ca fiind transfer de active în sensul art. 270 alin. (7) din Codul fiscal care prevedea la data tranzacţiei : “ Transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, şi de pasive, realizat ca urmare a altor operaţiuni decât divizarea sau fuziunea, precum vânzarea sau aportul în natură la capitalul unei societăţi, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă stabilită în România în sensul art. 266 alin. (2), în condiţiile stabilite prin normele metodologice. Transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia divizării sau fuziunii, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă stabilită în România în sensul art. 266 alin. (2). Atât în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, şi de pasive, realizat ca urmare a altor operaţiuni decât divizarea sau fuziunea, cât şi în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părţi a acestora efectuat cu ocazia divizării sau fuziunii, primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce priveşte ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege.”
Prin norme metodologice – HG 1/2016 – s-a stabilit că: „ Transferul de active prevăzut la art. 270 alin. (7) din Codul fiscal este un transfer universal de bunuri şi/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoana impozabilă cedentă, indiferent dacă este un transfer total sau parţial de active. Se consideră transfer parţial de active, în sensul art. 270 alin. (7) din Codul fiscal, transferul tuturor activelor sau al unei părţi din activele investite într-o anumită ramură a activităţii economice, dacă acestea constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate. De asemenea, se consideră că transferul parţial are loc şi în cazul în care bunurile imobile în care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt înstrăinate, ci realocate altor ramuri ale activităţii aflate în uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garantează posibilitatea continuării unei activităţi economice în orice situaţie. Pentru ca o operaţiune să poată fi considerată transfer de active, în sensul art. 270 alin. (7) din Codul fiscal, primitorul activelor trebuie să facă dovada intenţiei de a desfăşura activitatea economică sau partea din activitatea economică care i-a fost transferată, şi nu să lichideze imediat activitatea respectivă şi, după caz, să vândă eventualele stocuri. Primitorul activelor are obligaţia să transmită cedentului o declaraţie pe propria răspundere din care să rezulte îndeplinirea acestei condiţii. Pentru calificarea unei activităţi ca transfer de active nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfăşurarea activităţii care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate. În acest sens a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cazul C-497/01 - Zita Modes. Cerinţele prevăzute de prezentul alineat nu se aplică în cazul divizării şi fuziunii, care sunt în orice situaţie considerate transfer de active conform art. 270 alin. (7) din Codul fiscal.
(9) Persoana impozabilă care este beneficiarul transferului prevăzut la alin. (7) este considerată ca fiind succesorul cedentului, indiferent dacă este înregistrată în scopuri de taxă sau nu. Beneficiarul va prelua toate drepturile şi obligaţiile cedentului, inclusiv pe cele privind livrările către sine prevăzute la art. 270 alin. (4) din Codul fiscal, ajustările deducerii prevăzute la art. 304 şi 305 din Codul fiscal. Dacă beneficiarul transferului este o persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal şi nu se va înregistra în scopuri de TVA ca urmare a transferului, va trebui să plătească la bugetul de stat suma rezultată ca urmare a ajustărilor conform art. 270 alin. (4), art. 304, 305, 306 sau 332 din Codul fiscal, după caz, şi să depună în acest sens declaraţia prevăzută la art. 324 alin. (8) din Codul fiscal. Momentul de referinţă pentru determinarea datei de la care începe ajustarea taxei, în cazul bunurilor de capital, nu este data transferului, ci data obţinerii bunului de către cedent, conform art. 305 sau 332 din Codul fiscal, după caz. Cedentul va trebui să transmită cesionarului o copie de pe registrul bunurilor de capital, dacă acestea sunt obţinute după data aderării. Aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active de către persoanele impozabile nu implică anularea dreptului de deducere a taxei la beneficiar, dacă operaţiunile în cauză sunt taxabile prin efectul legii sau prin opţiune, cu excepţia situaţiei în care se constată că tranzacţia a fost taxată în scopuri fiscale.”
În raport de dispoziţiile legale anterior citate urmează a se verifica în ce măsură criticile de nelegalitate ale recurentei sunt fondate. Din această perspectivă reţinem în prealabil ca fiind nerelevante referirile recurentei la faptul că îndeplinește condiţiile de formă în vederea deducerii TVA precum şi referirile acesteia la principiul neutralităţii TVA în jurisprudența CJUE, în condiţiile în care aceste aspecte nu au fost contestate de autoritatea fiscală. Nu s-a pus în discuţie caracterul fictiv al tranzacţiei sau neîndeplinirea unei condiţii de formă în ceea ce priveşte dreptul de deducerea TVA ci incidenţa în cauză a prevederilor art. 270 al. 7 Cod fiscal care prevăd expres că transferul de active nu constituie livrare de bunuri, fiind aşadar o operațiune care nu intră în sfera de aplicare a TVA.
Aşadar, prin voinţa expres exprimată a legiuitorului, în cazul transferului de active nu este îndeplinită o condiţie de fond impusă de art. 268 al. 1 litera a din Codul fiscal pentru ca operaţiunea să fie taxabilă, respectiv operațiunea nu este considerată o livrare de bunuri. De subliniat faptul că în temeiul art. 19 din Directiva TVA ( care prevede că în cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau nu, sau sub formă de aport la o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, statele membre pot considera că nu a avut loc nici o livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul cedentului) o asemenea reglementare naţională a fost lăsată la dispoziţia statelor membre, fiind considerată în deplină consonanță cu obiectivele Directivei.
Reţinem totodată că, în raport de dispoziţiile legislaţiei naţionale anterior citate, ceea ce interesează în cauză este ca primitorul activelor să fie o persoană impozabilă stabilită în România, nefiind relevante aspectele care vizează anularea contului de TVA al vânzătorului. De subliniat faptul că referirile autorităţii fiscale la conduita vânzătorului al cărui cont TVA a fost anulat şi care nu a colectat TVA aferent tranzacţiei nu au ca finalitate susţinerea unui alt motiv de refuz al dreptului de deducere TVA (tranzacţie cu contribuabil inactiv sau tranzacţie lipsită de scop economic) ci sunt de natură să circumstanțieze cauza în sensul în care susţin producerea unui prejudiciu în bugetul statului, determinat de calificarea eronată a operaţiunii ca fiind o livrare de bunuri.
În ceea ce priveşte condiţiile prezentate de recurentă ca fiind esenţiale pentru a califica operațiunea drept transfer de active, reiterăm faptul că dispoziţiile legale incidente nu prevăd condiţia ca transferul să se realizeze între agenţi economici înregistraţi în scopuri TVA, contrar susținerilor recurentei. În fapt, normele metodologice fac referire strict la calitatea de persoană impozabilă a beneficiarului transferului cu menţiunea că este indiferent dacă aceasta este înregistrată în scopuri de taxă sau nu.
În ceea ce priveşte condiţia ca transferul de active să fie o ramură de activitate reţinem că în fapt norma legală incidentă face referire inclusiv la transferul unei părţi din activele investite într-o anumită ramură a activităţii economice. Mai mult, valorificând jurisprudenţa CJUE în materie, legislaţia naţională prevede că pentru calificarea unei activităţi ca transfer de active nu este relevant dacă primitorul activelor este autorizat pentru desfăşurarea activităţii care i-a fost transferată sau dacă are în obiectul de activitate respectiva activitate.
În raport de cele ce preced, este evident lipsit de relevanţă faptul că recurenta a efectuat investiţii sau demersuri pentru obţinerea ulterioară a autorizaţiei în vederea desfășurării activităţii, ceea ce interesează fiind intenţia de a desfăşura activitatea economică sau partea din activitatea economică care i-a fost transferată, condiţie îndeplinită având în vedere că recurenta a efectuat demersurile necesare în acest sens, realizând investiţii necesare şi obţinând autorizaţiile aferente. Mai mult, recurenta este o societate care are ca obiect de activitate desfăşurarea de „acvacultura în ape dulci" (Cod CAEN 322) iar activele achiziţionate sunt subsumate desfăşurării unei asemenea activităţi.
De asemenea în verificarea intenţiei interesează dacă achizitorul a procedat la lichidarea imediată a activităţii respective, ceea ce nu este cazul dedus judecăţii.
Suplimentar se impune a se verifica dacă activele reprezintă o investiţie într-o anumită ramură a activităţii economice: în cazul de faţă activele – imobile, echipamente tehnologice, aparate şi instalaţii de măsură sunt în mod evident destinate realizării activităţii de acvacultură şi reprezintă investiţii certe în vederea desfăşurării acestei activităţi. Nu interesează faptul că la momentul livrării bunurile nu erau efectiv folosite în acest scop (societatea deținătoare fiind în faliment nu desfăşura activităţi economice) ci faptul că prin natura şi destinaţia acestora, reprezintă investiţii ce au fost realizate pentru desfăşurarea activităţii în păstrăvăria din comuna Prejmer.
Reţinem totodată că bunurile constituie „din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate” în sensul în care activele transferate sunt suficiente pentru ca achizitorul să poată continua pe termen lung activitatea de acvacultură (considerentele CJUE în C-444/10) . Necesitatea realizării unor investiţii în acest sens nu infirmă această concluzie în condiţiile în care ansamblul bunurilor mobile şi imobile tranzacţionate oferă posibilitatea desfăşurării activităţii economice independente sens în care de altfel a şi procedat recurenta.
Reţinem totodată, în sensul care confirmă existenţa unui transfer de active, şi faptul că oferta de cumpărare vizează ansamblul bunurilor iar suma a fost oferită pentru „Păstrăvărie”. Faptul că în contract se detaliază bunurile ce fac obiectul transferului şi se defalcă preţul nu este de natură să susţină achiziţia unor bunuri individuale în condiţiile în care au fost achiziţionate toate bunurile şi amenajările necesare acvaculturii, astfel cum acestea erau anterior deţinute de vânzător, în scopul evident al continuării activităţii.
Indiferent de faptul că părţile s-au referit sau nu la vadul comercial sau clientela aferentă, ceea ce caracterizează transferul ca fiind unul de active, este caracterul universal al tranzacţiei, faptul că bunurile nu pot fi tratate individual fiind destinate şi integrate în mod necesar desfăşurării activităţii de acvacultură. În acest sens, pornind de la considerentele CJUE în C- 17/18 reţinem că bunurile imobile transferate, prin descrierea lor, sunt destinate a fi utilizate în acvacultură (terenuri, căi de acces, canale şi bazine) iar bunurile mobile, fie sunt explicit menţionate ca făcând parte din amenajarea terenurilor, fie sunt afectate exploatării prin natura lor (selector peşte, linie prelucrare peşte etc.)
În raport de cele ce preced, reţinem în acord cu judecătorul fondului că sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 270 al 7 Cod fiscal pentru a caracteriza tranzacţia ca fiind un transfer de active. Criticile recurentei privind analiza altor condiţii decât cele indicate de textul de lege nu pot fi primite nici din perspectiva art. 488 pct. 6 Cod procedură civilă şi nici din perspectiva art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă.
În ceea ce priveşte referirile recurentei la Normele Metodologice conform cărora aplicarea regimului de taxare pentru transferul de active nu anulează dreptul de deducere a taxei la beneficiar, Curtea subliniază că norma prevede totodată ca operaţiunile în cauză să fie taxabile prin efectul legii sau prin opţiune, cu excepţia situaţiei în care se constată că tranzacţia a fost taxată în scopuri fiscale.
Or, tocmai în acest sens, autoritatea fiscală a arătat că tranzacţia a fost taxată în scopuri fiscale, menţionând omisiunea virării taxei de către cumpărător şi prejudicierea bugetului de stat. Această susţinere a recurentei s-ar fi impus a fi analizată în condiţiile în care, astfel cum ea însăşi afirmă, am fi în ipoteza colectării şi virării taxei de către vânzător, astfel încât opţiunea taxării nu a prejudiciat bugetul.
Având în vedere considerentele anterioare, constatăm că instanţa de fond a motivat în fapt şi în drept soluţia pronunţată, fiind corect aplicate dispoziţiile legale incidente în cauză. În consecinţă, în temeiul art. 496 alin. 1 Cod procedură civilă, recursul va fi respins ca nefondat.
Judecătoria Câmpulung
Fara titlu
Tribunalul Satu Mare
Contestaţie la executare – anulare act, respect decizie debit, emisă de pârâtă, în temeiul prevederilor art. 179 din Legea 263/2010, urmare a faptului că reclamanta, beneficiară a unei pensii anticipate parţiale, a realizat venituri dintr-o convenţie civi
Curtea de Apel București
Contestație împotriva Rezoluției Inspecției Judiciare. Competența legală a Inspecției Judiciare de a efectua verificări cu privire la faptele de abatere disciplinară prevăzute de art. 99 din Legea nr. 303/2004. Condiția ca motivarea hotărârii judecătoreșt
Curtea de Apel Târgu Mureș
Contencios administrativ. Statut poliţist. Anulare dispoziţie a Inspectoratului de poliţie a Jud. Harghita pentru sancţionare
Judecătoria Pitești
Pentru a consulta jurisprudenţa instanţei, accesaţi site-ul http://www.justitie-ag.ro/jud%5Fpit/practica_instanta.asp