Decizie de impunere. Examinarea criticii privind încălcarea dreptului contribuabilului de a fi ascultat

Decizie 161/R din 17.03.2022


Aplicarea art. 9 Cod procedură fiscală cunoaşte o serie de limitări, fie determinate expres legislativ (de ex. cazul inspecţiei fiscale inopinate sau art. 9 alin. 2 Cod de procedură fiscală), fie determinate de specificul procedurii. Astfel, de principiu, art. 9 alineat 4 Cod procedură fiscală stabileşte persoana şi momentul până la care trebuie invocată excepţia lipsei audierii şi în toate situaţiile în care nu există norme derogatorii, se apreciază că norma are caracter de ordine privată şi protejează interesele contribuabilului.

Cu privire la dreptul la apărare este de reţinut totodată faptul că, prin Hotărârea pronunţată la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că revine instanţei de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naţionale, apreciere care s-a efectuat în prezenta cauză, iar prin Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C 129/13 și C 130/13, a reţinut că ”79 (…) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C 301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C 288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C 141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C 96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38). 80 În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit”.

-Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene la data de 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C 129/13 și C 130/13,

- art. 9 Legea nr. 207/2015 

Prin Sentinţa nr. x din 5 noiembrie 2021 pronunţată de Tribunalul Mureş, în dosarul nr. y/102/2021, s-a respins acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta A SRL, în contradictoriu cu pârâtul MUNICIPIUL B, ca neîntemeiată.

Împotriva sus-menţionatei hotărâri a declarat recurs reclamanta A SRL, care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate, în sensul obligării instituţiei pârâte la Anularea Dispoziţiei nr. 366/17.06.2021 a Primarului Municipiului Sighişoara şi a actului administrativ ce a precedat-o, respectiv a Deciziei de impunere nr. 1031/26.03.2021 emisă de organul de specialitate din cadrul Municipiului Sighişoara - Biroul de Impozite şi Taxe pe care le consideră netemeinice şi nelegale, şi, pe cale de consecinţă, să se dispună exonerarea de plata sumei totală de 13.436 lei şi recalcularea de către instituţia pârâtă a impozitului aferent anului fiscal 2020, conform regulilor specifice clădirilor rezidenţiale pentru imobilul situat în C P-ţa C nr. C, cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată, pentru următoarele motive:

În motivarea recursului, recurenta a susţinut că prima instanţă a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii, în contextul în care nu a luat în considerare faptul că i s-a încălcat dreptul de a fi ascultaţi înainte de emiterea deciziei de impunere în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe clădiri aferent anului 2020.

Recurenta a arătat că garanţia procedurii constituţionale de impozitare impune o stabilire exactă a drepturilor şi obligaţiilor atât a administraţiei fiscale cât şi a contribuabililor. Astfel în asigurarea şi respectarea echilibrului intereselor legiuitorul a prevăzut şi modalitatea concretă de a realiza aceasta prin audierea contribuabilului, ceea ce nu s-a produs în cazul reclamantei.

Din motivarea primei instanţe, recurenta-reclamanta înţelege că nulitatea absolută a deciziei de impunere pentru această încălcare se acoperă prin faptul că la rubrica dedicată audierii contribuabilului din cuprinsul deciziei de impunere, "este trasă linie" (pag. 6 din sentinţă), or în opinia recurentei o astfel de consideraţiune a instanţei nu se poate asimila cu o motivare în concret a deciziei sale.

În continuare, recurenta a arătat că din cuprinsul sentinţei atacate nu reiese o motivare în fapt şi drept cu privire la data la care se produce legal schimbarea de destinaţie a unui imobil şi care sunt raţiunile pentru care certificatul de urbanism, sau o adeverinţă eliberată de organul administrativ este cea care atestă schimbarea destinaţiei (în contextul în care nu s-a autorizat şi nu s-a desfăşurat nicio activitate comercială în imobilul respectiv) şi nu încheierea de carte funciară şi nici de ce declaraţia contribuabilului nu este relevantă în speţă, mai ales că noua declaraţie a recurentei cu privire la destinaţia nerezidenţială a clădirii s-a depus la data de 18.03.2021 (aspect menţionat şi în pag. 2 a întâmpinării pârâtei depusă la Tribunalul Mureş), adică aşa cum era firesc şi legal, iar pentru anul 2020 relevantă ar fi trebuit să fie declaraţia anterioară, de care trebuia să se ţină cont la stabilirea impozitului pentru anul 2020.

Recurenta consideră că s-au încălcat de către prima instanţă şi normele de drept material pe care aceasta le-a avut în vedere la stabilirea regulilor şi a criteriilor în funcţie de care se califică o clădire ca făcând parte din categoria rezidenţială sau nerezidenţială şi implicit regulile pentru stabilirea impozitului aferent anului 2020.

Recurenta a subliniat şi faptul că, aşa cum rezultă din documentaţia existentă la dosarul cauzei, imobilul în cauză a avut destinaţia de casă de locuit iar în 15.07.2019 i s-a eliberat Certificatul de urbanism privind schimbarea de destinaţie din casă de locuit în spaţiu de alimentaţie publică şi laborator de patiserie (fără modificări structurale). În data de 20.01.2020 (după ce anterior o primă cerere i-a fost respinsă de OCPI), prin încheierea nr. v din dosarul nr. w al Oficiului de Cadastru şi Publicitate Imobiliară D, s-a admis cererea reclamantei, notându-se schimbarea destinaţiei construcţiei C1 din "casă" în "Spaţiu alimentaţie publică şi laborator de patiserie" asupra A1.l sub B.8 din CF q UAT E.

Calificarea unui imobil într-unul dintre regimuri (rezidenţial/nerezidenţial) se face în funcţie de destinaţia sa, care este definită în Normele metodologice ca fiind folosinţa efectivă a imobilului respectiv.

Codul fiscal (art. 461) şi Normele de aplicare din anul 2016 (pct. 57 prevăd că în vederea stabilirii impozitului pe clădiri, contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie la organul fiscal local în a cărui rază teritorială se află clădirea, în termen de 30 de zile după cum urmează: f) pentru o clădire a cărei folosinţă a fost schimbată integral sau parţial, de la data acestei schimbări; dacă schimbarea folosinţei reiese dintr-un contract de închiriere, de comodat sau de alt tip, de la data prevăzută în contract.

De asemenea, recurenta a arătat că numai la momentul în care contribuabilul are certitudinea că imobilul are destinaţia schimbată prin raportare la menţiunile din cartea funciară, poate face demersurile necesare în vederea declarării la organul fiscal a clădirii cu noua destinaţie în vederea impozitării, deoarece altfel nu ar mai fi necesar niciun demers la CF, ajungând o simplă solicitare la organul fiscal privind schimbarea de destinaţie. Dar chiar şi dacă am admite că nu ar fi necesară înscrierea în CF a schimbării destinaţiei imobilului, atunci impozitarea s-ar putea face de la data la care autoritatea publică emite documentul de autorizare a funcţionării în regim comercial şi nu faţă de un document pe care îl emite cu scopul de a folosi contribuabilului pentru înscrierile corespunzătoare în cartea funciară.

Potrivit art. 58 din aceleaşi norme, impozitul pe clădiri se stabileşte pe baza declaraţiilor prevăzute la pct. 57, începând cu data de 1 ianuarie a anului fiscal următor.

De asemenea, recurenta a arătat că, în speţă este declaraţia contribuabilului iar recurenta nu putea fi obligată la plata unui impozit pe clădiri conform regulilor de la clădirile nerezidenţiale, decât începând cu anul 2021, aspect pe care de altfel l-a şi solicitat autorităţii publice prin Declaraţia din 18.03.2021 când a şi depus Raportul de evaluare pentru impozitare, aşa cum cere legea.

Pentru aceste motive, solicită admiterea recursului.

Intimatul-pârât Municipiului B, a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală și temeinică, pentru următoarele motive:

Intimatul a subliniat faptul că, aşa cum a arătat în faţa instanţei de fond, la data de 22.03.2021, S.C. A S.R.L, a depus Declaraţie fiscală pentru stabilirea impozitului pe clădirile nerezidenţiale şi Raport de evaluare pentru impozitare nr. 2021165 din 18.03.2021, în vederea recalculării impozitului pentru imobilul situat în C, Piaţa C nr. C, judeţul C, înscris în Cartea Funciară nr. q Sighişoara, nr. cadastral q-C1, pentru anul 2021.

Din analiza Raportului de evaluare pentru impozitare nr. 2021165 din 18.03.2021 şi a extrasului de Carte Funciară nr. q prezentat, generat la data de 03.02.2020, pentru imobilul situat la adresa C, Piaţa C nr. C, judeţul C, înscris în Cartea Funciară nr. q Sighişoara, s-a constatat că la Construcţii A 1.1, Nr. cadastral nr. q-Cl, Adresa Loc. C, str. C, nr. C, Observaţii / Referinţe, exista înregistrat: S. construită la sol: 100 mp; Spaţiu Alimentaţie Publică şi Laborator Patiserie.

Intimatul a arătat că în evidențele fiscale, la data de 22.03.2021, imobilul de natură clădiri, evidenţiat în Cartea funciară nr. q, figura ca fiind clădire monument istoric, scutit de impozit pe clădiri, casă de locuit. Ca urmare a depunerii Declaraţiei fiscale pentru stabilirea impozitului pe clădirile nerezidenţiale şi a Raportului de evaluare pentru impozitare nr. 2021165 din 18.03.2021, s-a procedat la calcularea şi stabilirea impozitului pe clădiri datorat de persoanele juridice, pentru clădirea C1- Spaţiu Alimentaţie Publică şi Laborator Patiserie - clădire nerezidenţială, fiind emise următoarele documente:  procesul-verbal pentru calculul impozitului pe clădiri datorat de persoanele juridice pentru anul fiscal 2021 cu nr. 2581/26.03.2021 şi Decizia de impunere pentru anul 2021 pentru stabilirea impozitelor/ taxelor datorate de persoanele juridice cu nr. 1031/26.03.2021.

În ceea ce priveşte nulitatea invocată, intimatul apreciază că în speţă nu sunt incidente prevederile art. 49 din Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv nu se află în niciuna din situaţiile prevăzute de acest articol. De asemenea, în mod corect a considerat instanţa că reclamanta nu dovedeşte existenţa unei vătămări, care să impună anularea deciziei nr. 1031/2021 şi nu este dovedită existenţa unui motiv de anulare sau de nulitate a deciziei de impunere.

Referitor la modul de stabilire şi calculare a impozitului pe clădirea nerezidenţială (Procesul-Verbal pentru calculul impozitului pe clădiri datorat de persoanele juridice pentru anul fiscal 2021 cu nr. 2581/26.03.2021), pentru clădirea situată în C, Piaţa C nr. C, jud. C, având la bază documentele justificative: Certificatul de urbanism nr. 204 din 15,07.2019, în scopul „SCHIMBARE DE DESTINAŢIE DIN CASĂ DE LOCUIT ÎN SPAŢIU ALIMENTAŢIE PUBLICĂ ŞI LABORATOR DE PATISERIE (FĂRĂ MODIFICĂRI STRUCTURALE). Adeverinţa nr. 28.606/IX/16.10.2019 emisă de Municipiul Sighişoara, Extrasul de Carte Funciară pentru informare nr. q Sighişoara, Raportul de evaluare pentru impozitare nr. 2021165 din 18.03.2021, stabilirea şi calcularea impozitului pe clădirea nerezidenţială (procesul-verbal pentru calculul impozitului pe clădiri datorat de persoanele juridice pentru anul fiscal 2021 cu nr. 2581/26.03.2021), pentru clădirea situată în C, Piaţa C nr. C, jud. C (Carte Funciară nr. q, nr. cadastral q-C1), s-a făcut în baza următoarelor prevederi legale:

- conform art. 453 lit. e) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, care prevede următoarele: „clădire nerezidenţială - orice clădire care nu este rezidenţială";

- conform Titlului IX, Capitolul I, Secţiunea 1, pct. 7 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare: "Pentru încadrarea în una dintre categoriile de la art. 453 lit. d) -1) din Codul fiscal, se are în vedere destinaţia finală a clădirilor, inclusiv în cazul în care acestea sunt utilizate de alte persoane decât proprietarii lor, precum şi modul de înregistrare a cheltuielilor cu utilităţile. Proprietarii clădirilor vor anexa la declaraţiile fiscale orice document din care reiese destinaţia clădirii, precum: contracte de închiriere, contracte de comodat, autorizaţii de construire si orice altele documente justificative". Deşi este oferită această posibilitate de către legiuitor, nici la momentul stabilirii impozitului şi nici ulterior la momentul depunerii contestaţiei, contestatoarea nu face această dovadă ci doar se limitează a afirma, fără a dovedi, categoria de clădire rezidenţială, categoria de clădire nerezidenţială reieşind din toate documentele pe care au fost menţionate mai sus.

Intimatul a mai arătat că, potrivit rolului activ al organului fiscal, acesta poate cel mult să îndrume contribuabilul/plătitorul în aplicarea prevederilor legislaţiei fiscale, în îndeplinirea obligaţiilor şi exercitarea drepturilor sale, ca urmare a solicitării contribuabilului/plătitorului sau din iniţiativa organului fiscal, după caz (art.7 din Codul de procedură fiscală), dar este şi îndreptăţit a examina starea de fapt şi de a utiliza toate informaţiile pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului, ceea ce organul fiscal a şi făcut, stabilind în mod corect, în baza prevederilor legale dar şi a documentelor depuse, situaţia fiscală a contribuabilului.

În continuare, intimatul a redat prevederile art. 7 alin. 1 - 4 din Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi prevederile pct. 5 alin. 4; pct. 6 alin. (2) şi pct. 7 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, învederând că sunt relevante în soluţionarea prezentei speţe.

Intimatul a mai arătat că, din însăşi declaraţia contribuabilului rezultă fără putinţă de tăgadă destinaţia clădirii, aşa cum se poate observa cu uşurinţă şi din declaraţia dată de contribuabil pentru întocmirea raportului privind clădirile supuse evaluării pentru impozitare, anexa nr. 1 la Raport, pag. a 2-a, conform căreia clădirea este spaţiu alimentaţie publică şi laborator patiserie S+P+2E Sd = 400,00 mp.

Contrar susţinerilor recurentei, referitor la folosinţa spaţiului, simpla menţiune a folosinţei imobilului ca şi casă de locuit nu este suficientă în lipsa unor documente justificative, ba mai mult în existenta tuturor documentelor care dovedesc contrariul.

De asemenea, intimatul mai arată că nedepunerea declaraţiei fiscale nu împiedică determinarea creanţelor fiscale, iar nedepunerea acestei declaraţii obligatorii în termen de 30 de zile de la schimbarea destinaţiei imobilului în vederea impozitării, reclamanta nu o poate invoca în apărarea sa. Mai mult, reclamanta nu a administrat probe în faţa organului fiscal şi nici în faţa instanţei că, clădirea este din categoria celor rezidenţiale.

Intimatul menţionează că, date fiind aceste aspecte, rezultă fără putinţă de tăgadă categoria nerezidenţială a clădirii şi că impozitul pe clădiri pentru clădirea cu destinaţie nerezidenţială, potrivit procesului-verbal pentru calculul impozitului pe clădiri datorat de persoanele juridice pentru anul fiscal 2021 cu nr. 2581/26.03.2021, a fost corect calculat. Ori Decizia de impunere pentru anul 2021 pentru stabilirea impozitelor/taxelor datorate de persoanele juridice cu nr. 1031/26.03.2021, în cuantum de 13.436 lei, prin prisma celor expuse anterior, este temeinică şi legală, conformă cu prevederile legale în vigoare.

Pentru toate aceste argumente, solicită respingerea recursului şi menţinerea sentinţei atacate, ca fiind temeinică şi legală, fără obligarea intimatului Municipiul Sighişoara la plata cheltuielilor de judecată.

Analizând actele şi lucrările dosarului Curtea a constatat următoarele:

Referitor la starea de fapt, astfel cum a fost avută în vedere de către prima instanță, Curtea a reţinut că în sarcina societăţii recurente s-a stabilit aferent anului 2020 un impozit pe clădiri în cuantum de 13.436 lei, pentru imobilul situat în C P-ţa C nr. C, calculat conform regulilor aplicabile clădirilor nerezidenţiale, respectiv Laborator alimentaţie publică.

Împotriva deciziei de impunere, societatea recurentă a formulat contestaţie în termenul legal, ce a fost respinsă  prin Dispoziţia nr. 366/17.06.2021, organul de soluţionare a contestaţiei arătând că, din moment ce s-a schimbat destinaţia imobilului din casă de locuit in spaţiu de alimentaţie publică şi laborator de patiserie (fără modificări structurale), impozitul se datorează prin raportare la certificatul de urbanism nr. 204/15.07.2019 şi a actelor ulterioare.

O primă critică din memoriul de recurs vizează încălcarea de către prima instanţă a normelor instituite prin art. 46 alin. 2 lit. b), d), e), f şi j din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în contextul în care nu s-ar fi luat în considerare faptul că decizia de impunere nu este motivată în fapt și în drept, respectiv s-ar fi încălcat dreptul de a fi ascultaţi înainte de emiterea deciziei de impunere, în ceea ce priveşte stabilirea impozitului pe clădiri aferent anului 2020.

Prima instanță a verificat Decizia de impunere nr. 1031/26.03.2021, constatând că este emisă pentru  stabilirea impozitelor datorate de persoane juridice, fiind stabilit în sarcina reclamantei recurente un impozit pe clădiri, pentru imobilul având destinaţia laborator, situat în municipiul C, piaţa C nr. C, în cuantum total de 13.436 lei, pentru anul 2020, cu termene de plată precis determinate, la data de 30.06.2020 şi 30.09.2020. Astfel prima instanță a concluzionat că criticile privind lipsa obiectului, a datei de la care îşi produce efecte, motivele de fapt și de drept ale emiterii sunt consemnate în cuprinsul actului administrativ fiscal şi nu pot fi reţinute ca şi motive de anulare a deciziei de impunere. În acord cu prima instanță, Curtea a reţinut că decizia de impunere conține suficiente elemente de fapt și drept din care să se deducă intenția de stabilire a impozitului începând cu anul 2020 prin raportare la imobil cu destinație nerezidențială, organul fiscal arătând expres că are în vedere schimbarea destinaţiei imobilului din casă de locuit in spaţiu de alimentaţie publică şi laborator de patiserie (fără modificări structurale). Corectitudinea acestei decizii poate fi verificată la analiza argumentelor de fond, astfel încât nu se poate reține o nulitate formală a actului de impunere pentru lipsa motivării în fapt și în drept.

Cu privire la susţinerea că privind neaudierea contribuabilului, aspect criticat în recurs, Curtea a constatat că potrivit prevederilor art. 9 din Legea nr. 207/2015 „(1) Înaintea luării deciziei, organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului/plătitorului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei. (2) Organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când: a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege; b) cuantumul creanţelor fiscale urmează să se modifice cu mai puţin de 10% din valoarea creanţei fiscale stabilită anterior; c) se acceptă informaţiile prezentate de contribuabil/plătitor, pe care acesta le-a dat într-o declaraţie sau într-o cerere; d) urmează să se ia măsuri de executare silită; e) urmează să se emită deciziile referitoare la obligaţiile fiscale accesorii.

Instanţa reţine că reglementarea dreptului de a fi ascultat s-a făcut de legiuitor în mod nuanţat, cu anumite derogări sau limitări de la principiul stabilit prin art. 9 alin. 1 Cod procedură fiscală, şi doar în unele cazuri a intervenit expres pentru a determina sancţiunea aplicabilă pentru omisiunea de a asculta/informa contribuabilul. (Exemplificând: în procedura controlului inopinat, conform raportat la art. 135 Cod procedură fiscală ascultarea contribuabilului se realizează ulterior finalizării controlului inopinat. În sens contrar, în cazul în care se face o verificare a situaţiei fiscale personale de către organul fiscal central, conform art. 145 alineat 3 „la finalizarea verificării situaţiei fiscale personale, organul fiscal central prezintă persoanei fizice constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acesteia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9, cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma verificării sau a cazului în care persoana fizică renunţă la acest drept şi notifică, în scris, acest fapt organului fiscal.”

În procedura verificării documentare art. 149 alineat 4 Cod procedură fiscală prevede că „Decizia de impunere emisă în condiţiile prezentului articol fără audierea contribuabilului/plătitorului este nulă.” Dispoziţii similare se regăsesc în art. 26 din Codul de procedură fiscală care prevede că emiterea deciziei de angajare a răspunderii solidare este precedată de audierea persoanei şi prin derogare de la prevederile art. 9 alin. 4 Cod procedură fiscală este prevăzută sancţiunea nulităţii deciziei  de atragere a răspunderii solidare emisă fără audierea persoanei căreia i s-a atras răspunderea).

Concluzia care poate fi desprinsă din dispoziţiile legale exemplificativ redate anterior este că aplicarea art. 9 Cod procedură fiscală cunoaşte o serie de limitări, fie determinate expres legislativ (de ex. cazul inspecţiei fiscale inopinate sau art. 9 alin. 2 Cod de procedură fiscală), fie determinate de specificul procedurii. Astfel, de principiu, art. 9 alineat 4 Cod procedură fiscală stabileşte persoana şi momentul până la care trebuie invocată excepţia lipsei audierii şi în toate situaţiile în care nu există norme derogatorii, se apreciază că norma are caracter de ordine privată şi protejează interesele contribuabilului.

Cu privire la dreptul la apărare este de reţinut totodată faptul că, prin Hotărârea pronunţată la data de 9 noiembrie 2017, Ispas, C-298/16, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat că revine instanţei de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naţionale, apreciere care s-a efectuat în prezenta cauză, iar prin Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics şi Datema Hellmann Worldwide Logistics, C 129/13 și C 130/13, a reţinut că ”79 (…) potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franţa/Comisia, C 301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C 288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C 141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C 96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum şi Hotărârea G. şi R., EU:C:2013:533, punctul 38). 80 În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit”.

De asemenea, prin Hotărârea din 4 iunie 2020, SC C.F. SRL, C x/19, a subliniat că ”35 În ceea ce priveşte mai precis principiul efectivităţii, Curtea a statuat că acesta nu impune ca o decizie contestată, întrucât a fost adoptată cu încălcarea dreptului la apărare, să fie anulată în toate cazurile. Astfel, o încălcare a dreptului la apărare nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C 129/13 ?i C 130/13, EU:C:2014:2041, punctele 78 și 79)”.

Deși jurisprudența citată vizează exercitarea dreptului de a fi ascultat cu ocazia desfăşurării procedurii administrative de contestare a actelor administrativ-fiscale, rațiunea ascultării contribuabilului este aceeași și în etapa emiterii actului administrativ de impunere. Instanţa are în vedere că reglementarea acestui drept a avut drept scop a se evita ca eventuale impozite stabilite de organul fiscal să nu fi fost în prealabil discutate, precum şi soluţionarea eventualelor divergenţe încă din această fază.

Or, raportat la situaţia de fapt menţionată anterior din speţa de faţă, nu au fost invocate de către recurenta reclamantă elemente din care să se poată reţine faptul că, în cauză, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, concluzie confirmată inclusiv prin poziţia procesuală formulată în cauză de către intimată.

În consecinţă, Curtea a apreciat că în lipsa invocării și demonstrării unei vătămări efective pe care reclamanta recurentă ar fi suferit-o ca urmare a neaudierii sale cu ocazia emiterii deciziei de impunere, urmează a respinge această critică de nelegalitate a sentinței recurate.

În fine, recurenta consideră că s-au încălcat de către prima instanţă şi normele de drept material pe care aceasta le-a avut în vedere la stabilirea regulilor şi a criteriilor în funcţie de care se califică o clădire ca făcând parte din categoria rezidenţială sau nerezidenţială şi implicit regulile pentru stabilirea impozitului aferent anului 2020.

 Instanţa constată că reclamanta a dobândit dreptul de proprietate asupra imobilului situat în municipiul C, str. C nr. C, prin convenţie, iar la data de 15.07.2019, a fost emis de pârâta/intimată certificatul de urbanism nr. 204, în vederea schimbării destinaţiei din casă de locuit, în spaţiu de alimentaţie publică şi laborator de patiserie. Fiind vorba despre o schimbare de destinaţie fără modificări structurale, s-a reţinut în certificatul de urbanism incidenţa dispoziţiilor art. 11 alin. 1, lit. n din Legea nr. 50/1991 modificată care prevede că: „(1) Se pot executa fără autorizaţie de construire următoarele lucrări care nu modifică structura de rezistenţă şi/sau aspectul arhitectural al construcţiilor:

n) schimbarea de destinaţie, numai în situaţia în care pentru realizarea acesteia nu sunt necesare lucrări de construcţie pentru care legea prevede emiterea autorizaţiei de construire;”. De aceea, ulterior emiterii certificatului de urbanism nu a mai fost necesară emiterea unei autorizaţii de construire suplimentare.

Ulterior, pârâtul/intimat a emis, la cererea reclamantei recurente, adeverinţa nr. 28606/IX din 16.10.2019, de la fila 34 din dosarul de fond, prin care s-a constatat schimbarea de destinaţie. Scopul solicitării acestei adeverințe a fost intenția reclamantei recurente de a proceda la înscrierea modificării de destinație în carte funciară. În data de 20.01.2020, prin încheierea nr. v din Dosarul nr. w al Oficiului de Cadastru şi Publicitate Imobiliară D, s-a admis cererea societăţii, notându-se schimbarea destinaţiei construcţiei CI din "casă” în "Spaţiu alimentaţie publică şi laborator de patiserie” asupra A1.1 sub B.8 din CF q UAT E.

Curtea a reţinut în primul rând că, potrivit art. 455 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, exceptând cazul în care în prezentul titlu se prevede diferit, iar, potrivit art. 457, 458 şi 459 Cod fiscal, impozitul se datorează diferit după cum este vorba despre o clădire rezidenţială, nerezidenţială sau cu destinaţie mixtă, cele trei texte legale prevăzând modalitatea de calcul în funcţie de acest criteriu.

În ce priveşte definirea şi modalitatea de definire, în vederea stabilirii impozitului, a clasificării clădirii, aceasta este dată de art. 453 C.fisc.:.. d) clădire cu destinaţie mixtă – clădire folosită atât în scop rezidenţial, cât şi nerezidenţial; e) clădire nerezidenţială – orice clădire care nu este rezidenţială; f) clădire rezidenţială – construcţie alcătuită din una sau mai multe camere folosite pentru locuit, cu dependinţele, dotările şi utilităţile necesare, care satisface cerinţele de locuit ale unei persoane sau familii.

De asemenea, dispoziţii relevante se găsesc şi în cuprinsul Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr. 1/2016 ( titlul IX) : 4. (1) În înțelesul art. 453 lit. d) din Codul fiscal, clădirea cu destinație mixtă este o clădire care are suprafețe folosite în scop rezidențial, identificate similar criteriilor de la pct. 6, respectiv suprafețe care sunt folosite în scop nerezidențial identificate similar criteriilor de la pct.5; 5. (1) În înțelesul art. 453 lit. e) din Codul fiscal, în categoria clădirilor nerezidențiale sunt incluse acele clădiri care sunt folosite pentru activități administrative, de agrement, comerciale, de cult, de cultură, de educație, financiar-bancare, industriale, de sănătate, sociale, sportive, turistice, precum și activități similare, indiferent de utilizare și/sau denumire, fără ca aceasta să intre în categoria clădirilor rezidențiale…(4) Clădirile în care nu se desfășoară nici o activitate sunt considerate rezidențiale sau nerezidențiale în funcție de destinația care reiese din autorizația de construire. 6. (1) În înțelesul art. 453 lit. f), clădirile rezidențiale sunt clădiri folosite pentru locuit, alcătuite din una sau mai multe camere, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care satisfac cerințele de locuit ale unei persoane sau familii și care nu sunt folosite pentru desfășurarea unor activități economice.(2) Clădirile în care nu se desfășoară nici o activitate sunt considerate rezidențiale dacă aceasta este destinația care reiese din autorizația de construire. 7. Pentru încadrarea în una dintre categoriile de la art. 453 lit. d)-f) din Codul fiscal, se are în vedere destinația finală a clădirilor, inclusiv în cazul în care acestea sunt utilizate de alte persoane decât proprietarii lor, precum și modul de înregistrare a cheltuielilor cu utilitățile. Proprietarii clădirilor vor anexa la declarațiile fiscale orice document din care reiese destinația clădirii, precum: contracte de închiriere, contracte de comodat, autorizații de construire și orice altele documente justificative. …16. Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri se stabilesc în funcție de destinația finală a clădirii, care poate fi rezidențială, nerezidențială sau mixtă, pe baza declarației pe propria răspundere a contribuabilului, și se calculează în conformitate cu prevederile art. 457-460 din Codul fiscal.

 Reţine Curtea, în interpretarea dispoziţiilor legale mai sus menţionate că, dacă este adevărat că, pentru stabilirea impozitului pe clădire, conceptul legiuitorului este acela de a se ţine cont de destinaţia finală a clădirii, nu mai puţin însă, dispoziţiile legale mai sus citate conţin şi prevederi procedurale relativ la modalitatea în care o astfel de destinaţie este determinată: se arată astfel la pct. 11 din Norme (Titlul IX) că destinaţia finală este cea indicată de contribuabil prin declaraţia sa pe proprie răspundere, se arată de asemeni la pct. 7 teza a doua din Norme că proprietarii clădirilor vor anexa la declaraţiile fiscale orice document din care reiese destinaţia clădirii. Este astfel de conchis că, dacă este adevărat că destinaţia finală a clădirii prevalează în stabilirea regimului clădirii, nu mai puţin însă, în stabilirea acestui regim, contribuabililor le revin o serie de obligaţii în acest sens.

 Mai mult decât atât, astfel cum s-a arătat anterior, în absenţa conduitei contribuabililor în sensul unei declarări corespunzătoare şi actuale a destinaţiei imobilului, legea conferă putere probatorie unor înscrisuri relevante privind clădirea, precum autorizaţia de construcţie, stabilind expres în Norme (Titlul IX) că: pct. 5 (4) clădirile în care nu se desfășoară nici o activitate sunt considerate rezidențiale sau nerezidențiale în funcție de destinația care reiese din autorizația de construire; sau pct. 6 (2): clădirile în care nu se desfășoară nici o activitate sunt considerate rezidențiale dacă aceasta este destinația care reiese din autorizația de construire.

Astfel, în mod corect prima instanță a reținut că este lipsită de relevanţă din perspectiva stabilirii impozitului pe clădiri, împrejurarea că în imobilul respectiv nu s-a desfăşurat activitate comercială, că alimentaţia publică a fost imposibilă din cauza pandemiei, urmând să prevaleze în acest sens mențiunile certificatul de urbanism emis pentru schimbarea destinației în clădire nerezidențială, respectiv cele din adeverința emisă la data de 16.10.2019.

La fel, nu este corectă nici apărarea recurentei cu privire la stabilirea impozitului doar în baza declaraţiei care se depune de contribuabil lfa organul fiscal local, în termen de 30 de zile de la schimbarea destinaţiei. Aceasta deoarece nedepunerea declaraţiei de schimbare a destinaţiei imobilului în vederea impozitării, nu poate fi sancţionată cu imposibilitatea determinării creanţelor fiscale, iar pasivitatea contribuabilului nu poate fi invocată în favoarea sa.

Or, în cauză, reclamanta recurentă solicitase și obținuse de la intimată certificat de urbanism privind schimbarea destinației și respectiv o adeverință prin care se certifica de către intimată că a intervenit această schimbare de destinație încă din anul 2019. Momentul înscrierii modificării respective la cartea funciară (ianuarie 2020) nu poate avea relevanța dorită de către recurentă deoarece înscrierea în cartea funciară, în concordanță cu art. 20 Cod civil, asigură opozabilitatea față de terți. În cazul de față, intimata nu poate avea calitatea de terț deoarece  este chiar emitentul înscrisurilor în baza cărora ar fi trebuit să se efectueze modificările de carte funciară de către Biroul de cadastru și publicitate imobiliară. Astfel în raporturile dintre reclamanata recurentă și intimată schimbarea destinației nu poate opera doar de la momentul înscrierii în cartea funciară (moment care depinde în primul rând de conduită unilaterală a contribuabilului, care poate decide când face solicitarea la Biroul de carte funciară, ce să conțină dosarul, să conteste sau nu o încheiere de CF de respingere, etc., dar și de conduita unui terț, în speță Biroul de cadastru și publicitate imobiliară, care poate soluționa cererea mai devreme sau mai târziu, favorabil sau nefavorabil, etc.).

 Astfel, organul fiscal a dat eficiență dispoziţiilor legale, reflectând situaţia ce rezultă din înscrisurile depuse anterior de către contribuabil și existente în evidența sa. Nu este astfel pertinentă şi justă interpretarea recurentei că organul fiscal avea obligaţia, în vederea stabilirii deciziei de impozitare în condiţiile date, de a verifica prin toate mijloacele, efectuarea unei activităţi comerciale în acea clădire, o atare interpretare a obligaţiilor ce incumbă organului fiscal fiind excesivă şi disproporţionată, şi nesusţinută de dispoziţiile legale mai sus menţionate. A admite că în cazul de faţă organul avea atari obligaţii, înseamnă a se considera, pentru identitate de raţiune, că organul fiscal are obligaţia de a proceda în toate cazurile şi în contra evidenţelor scriptice deţinute şi depuse chiar de contribuabil, la verificarea prin probe contrare a tuturor situaţiilor de fapt, suplinind de fapt lipsa de diligenţă a contribuabilului în îndeplinirea propriilor obligaţii, ceea ce nu poate fi o interpretare rezonabilă. Dacă este adevărat că organul fiscal trebuie să manifeste rol activ în îndeplinirea obligaţiilor sale, principiu consacrat de altfel de art. 7 Cod  procedură fiscală, nu mai puţin însă în cursul procedurilor fiscale şi contribuabililor le revin o serie de obligaţii pe care trebuie să şi le îndeplinească corespunzător, astfel cum se arată în art. 12 Cod procedură fiscală (contribuabilul trebuie să-şi îndeplinească obligaţiile şi să îşi exercite drepturile potrivit scopului în vederea căruia au fost recunoscute de lege şi să declarare corect datele şi informaţiile privitoare la obligaţiile fiscale datorate), astfel că rolul activ al organului fiscal înDează acolo unde începe obligaţia contribuabilului, şi nu poate fi interpretat pentru a suplini tocmai lipsa de diligenţă a acestuia.

Drept consecinţă, apreciază Curtea că nu există în cauză şi nu se poate imputa organului fiscal, exercitarea în mod abuziv a puterii de apreciere în emiterea actului fiscal, dimpotrivă, organul fiscal făcând aplicarea dispoziţiilor legale şi dând eficienţa stabilită de lege înscrisurilor deţinute. Astfel a procedat la stabilirea impozitului prin observarea conţinutului certificatului de urbanism și a adeverinței emise la 16.10.2019 și a concluzionat că în anul 2019 a avut loc schimbarea destinaţiei imobilului .

În continuare, Curtea a reţinut că sunt incidente dispoziţiile pct. 13 din HG nr. 1/2016- Norme metodologice (Titlul IX) potrivit cărora impozitul pe clădiri se determină pentru un an fiscal conform situaţiei existente la data de 31 decembrie a anului anterior, or la data de 31 decembrie 2019, destinaţia imobilului deţinut de recurentă, era schimbat în spaţiu de alimentaţie publică şi laborator de patiserie, deci era clădire nerezidenţială, cum a reținut corect prima instanță.

Pentru aceste motive, Curtea a respins recursul formulat de recurentul A S.R.L. împotriva Sentinţei nr. x/05.11.2021, pronunţată de Tribunalul Mureş, Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. y/102/2021.