Contencios administrativ. Anulare act administrativ

Pe rol judecarea cauzei de contencios administrativ privind pe reclamanta SC G SRL, SC G SRL PRIN ADMINISTRATOR JUDICIAR S SPRL în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢLOR PUBLICE IAŞI PRIN ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE IAŞI, având ca obiect anulare act administrativ .

Asupra cauzei de contencios administrativ de faţă:

Prin acţiunea iniţială înregistrată pe rolul Tribunalului Iaşi sub nr. -/99/16.11.2016, reclamanta S.C. G S.R.L,, prin administrator special PD, a chemat în judecată pe pârâţii: Ministerul Finanţelor Publice, ANAF, Direcţia Generala a Finanţelor Publice Iasi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iasi, Activitatea de inspecţie fiscala şi pe funcţionarii: KC- şef adjunct administraţie, ZDA – şef serviciu, LMM şi LF – consilieri, solicitând: anularea în tot a deciziei de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice şi a deciziei de impunere nr. 29940/20.04.2016 privind obligaţiile fiscale accesorii.

Cererea de chemare în judecată a fost legal timbrată la solicitarea instanţei cu suma de 100 lei.

În motivarea cererii, reclamanta arată:

In fapt, prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 a fost modificata in mod nelegal si netemeinic baza sa impozabila aferenta perioadei 01.01.2011 - 31.12.2015, cu suma de 621.494 lei, stabilindu-se un impozit pe profit suplimentar in cuantum de 99.439 lei (pct. 2.1.1/pag.l din Decizie).

Prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 a fost modificata in mod nelegal si netemeinic baza sa impozabilă aferentă perioadei 01.01.2011 – 29.02.2016 cu suma de 285.691 lei, stabilindu-se suplimentar suma de 68.566 lei cu titlu de TVA (pct. 2.1.1/pag.3 din Decizie).

Prin Decizia de impunere nr. 29940/20.04.2016 privind obligaţiile fiscale accesorii, au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare in cuantum de 82.316,00 lei, aferente diferentelor de impozite si taxe descrise anterior.

Obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de către inspectorii fiscali ca urmare a controlului fiscal efectuat la S.C. G S.R.L, finalizat cu Raportul de inspecţie fiscala nr. F-IS 192/18.04.2016, au fost stabilite in mod eronat. In mod implicit, şi accesoriile stabilite la aceste debite cu titlu de dobânzi si penalităţi sunt nelegal impuse, după cum urmează:

I. In ceea ce priveşte debitul stabilit suplimentar cu titlu de impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2011-31.12.2015:

1. Inspectorii fiscali apreciază ca unitatea nu a luat in calcul la stabilirea impozitului pe profit cheltuielile nedeductibile cu dobânzi aferente sumelor imprumutate de către asociaţi, incalcandu-se prevederile art. 23, alin. 1 din Legea nr. 571/2003 republicata şi punctul 59 din H.G. nr.44/2014, in schimb calculează ca si cheltuieli nedeductibile atat cheltuiala cu dobânda, cat si cea cu penalitatea, cumulandu-le, aplicandu-le ambelor cheltuieli acelaşi tratament fiscal, desi din punct de vedere fiscal cheltuiala cu penalitatea este deductibila fiscal, cu excepţia penalităţilor prevăzute de art. 21. alin. 4 litera b din Legea nr. 571/2003.

Această aserţiune este eronată. Asa cum a stabilit legiuitorul, cheltuiala cu penalitatea, cu excepţiile menţionate mai sus este deductibila din punct de vedere fiscal si nu urmează regimul cheltuielilor cu dobânzile.

In plus, având in vedere prevederile Ordinului nr. 3055/2009 cu modificările si completările ulterioare, in vigoare la data inregistrarii in contabilitatea societăţii a acestor cheltuieli, cheltuiala cu dobânda este inregistrata in debitul contului 666 „Cheltuieli privind dobânzile", iar cheltuiala cu dobânzile penalizatoare este inregistrata in debitul contului 658.01 „Despăgubiri, amenzi si penalităţi".

Inspectorii fiscali interpretează greşit legea incadrand cheltuielile cu dobânzile penalizatoare in categoria cheltuielilor cu dobânzi remuneratorii, desi regimul fiscal al acestor două categorii de cheltuieli este diferit.

Legiuitorul a inteles sa faca o distincţie clara intre cele două categorii de cheltuieli.

În conformitate cu prevederile art. 23 1 din Legea nr. 571/2003: „(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se în(elege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale. "

In ceea ce priveşte cheltuiala cu penalităţile, legiuitorul a prevăzut ca si cheltuieli nedeductibile, in conformitate cu prevederile art. 21, alin. 4, litera b din Legea nr. 571/2003 republicata doar „dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările si penalităţile de întârziere datorate către autorităţile romane/straine, potrivit prevederilor legale", iar punctul 39 din HG nr. 44/2014 vine cu lămuriri completatoare si anume „Prin autorităţi române/străine se înţelege totalitatea instituţiilor, organismelor şi autorităţilor din România şi din străinătate care urmăresc şi încasează amenzi, dobânzi/majorări şi penalităţi de întârziere, execută confiscări, potrivit prevederilor legale". Prin urmare, penalităţile de întârziere datorate sumelor cu care asociatul unic a împrumutat societatea, precum si cele datorate sumelor cu care terţul imprumutator TMC a imprumutat societatea sunt in integralitate deductibile fiscal.

Desi la pagina 4 a Raportului de inspecţie fiscala F-IS 192/18.04.2016, inspectorii fiscali constata faptul ca în contractele de împrumut încheiate cu asociatul unic si administratorul unităţii, PD se prevăd atat dobânzi cat si penalizări si ca cele incheiate cu domnul TMC  prevăd perceperea de dobânda penalizatoare, aceştia aplica acelaşi tratament atat dobazilor remuneratorii, cat si celor penalizatoare, desi legiuitorul a inteles sa faca o distincţie clara intre cele 2 categorii de cheltuieli.

Astfel, in anul 2012, desi cheltuielile cu dobânzile sunt in valoare de 4.944 lei, inregistrate in contul 666, asa cum specifica si inspectorii fiscali la pagina 4 din raportul de inspecţie fiscala, iar penalităţile, inregistrate in contul 658.01 sunt in valoare de 792.318 lei (660.818 lei aferente contului 455.01 si 131.500 lei aferente contului 462), iar in conformitate cu prevederile art. 21, alin. 4, litera b din Legea nr. 571/2003, cheltuielile cu penalităţile sunt deductibile fiscal, inspectorii fiscali calculează cheltuieli cu dobânzi si penalităţi nedeductibile fiscal in valoare totala de 797.262 lei. In acest fel a apreciat in mod eronat organul fiscal faptul ca suma de 792.318 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal, calculând, in mod eronat, in anul 2012 un impozit pe profit suplimentar, care in realitate nu este datorat de reclamantă in valoare de 95.514 lei.

In acelaşi mod a procedat organul fiscal si in anii 2013, 2014, 2015, calculând cheltuielile cu penalităţile ca si cheltuieli nedeductibile, insa in aceasta perioada societatea a inregistrat pierdere fiscala si prin urmare, eroarea inspectorilor fiscali nu a condus la stabilirea de impozit pe profit suplimentar in sarcina reclamantei.

2.In mod greşit, inspectorii fiscali nu au luat in calcul cheltuielile cu plata taxei universitare, incalcand in acest mod prevederile art. 21, alin. 2, litera k din Legea nr. 571/2003 actualizata care prevede faptul ca sunt deductibile fiscal cheltuielile cu perfecţionarea managementului, iar cheltuielile cu plata taxei universitare s-au efectuat pentru administratorul societăţii, care a deţinut si calitatea de asociat unic al societăţii. In acest fel, prin includerea acestor cheltuieli in categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal, organul fiscal a diminuat pierderea fiscala inregistrata de recşamantă.

3.Constatarea inspectorilor fiscali în sensul că „Unitatea nu a luat in calcul la stabilirea impozitului pe profit cheltuieli cu serviciile prestate de SC SI SRL,  in suma de 20.000 lei, conform fact nr. IS SMT/102 din 21.12.2012. Pe factura mai sus menţionata este scris doar prestări servicii far a a specifica natura acestor servicii si fara a prezenta situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, far a a prezenta contractul nr. 3/29.10.2012, incalcandu-se prevederile art. 21. alin. 4. lit.m din Lg. 571/2003 R si punctul 48 din OG 44/2003 R (...)" este eronata.

Organul de inspecţie fiscala se afla in eroare intrucat contractul nr. 3/29.10.2012 a fost prezentat acestuia, fiind transmis pe email, in data de 28.03.2016, conform solicitărilor, iar acest contract are un obiect clar, bine stabilit, fara a mai fi necesara prezentarea de situaţii de lucrări, rapoarte de lucru. Pe factura menţionata se specifica numărul si data contractului in baza căreia a fost emisa aceasta. Necesitatea incheierii acestui contract nu a fost pusa in discuţie, organul fiscal nu a solicitat niciodată reprezentantului legal al societăţii prezentarea necesitaţii perfectării acestui contract, iar daca ar fi fost interesat realmente organul fiscal ar fi putut sesiza faptul ca societatea noastră nu dispunea de personal care sa acopere necesităţile de secretariat necesare unei asemenea firme, iar referitor la faptul ca SC SI SRL avea sau nu angajaţi in acea perioada nu era de competenta beneficiarului.

In plus, susţinerea precum ca societatea nu a prezentat acest contract este infirmata si de constatările organului fiscal din pagina 4, in care acesta menţionează date privind prestatorul de servicii, reprezentantul acesteia, precum si obiectul contractului, perioada desfăşurării prestărilor de servicii.

II. In ceea ce priveşte debitul stabilit suplimentar cu titlu de taxa pe valoare adăugata pentru perioada 01.01.2011-29.02.2016:

In mod eronat inspectorii fiscali au apreciat faptul ca suma de 67.236 lei, reprezentând TVA aferent sumelor facturate de către S.C. M S.R.L cu titlu de avans, in conformitate cu prevederile antecontractului de vanzare-cumparare nr. 89/29.11.2011 nu reprezintă TVA deductibil, pentru considerentul ca nu s-a perfectat pana la aceasta data contractul de vanzare-cumparare.

Neperfectarea contractului de vanzare-cumparare in forma autentica pana la data efectuării inspecţiei fiscale nu este datorata societăţii reclamante, ci este datorata in totalitate regimului juridic al societăţii promitenta vânzătoare S.C. M S.R.L, societate impotriva căreia s-a deschis procedura insolventei.

Intepretarea data de organul fiscal prevederilor art. 145 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 nu este obiectiva, având in vedere ca acest articol prevede ca: „(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

In plus, sumele reprezentând avansuri au fost facturate de către societatea promitenta vânzătoare cu TVA, aceasta inregistrand TVA de plata, in conformitate cu prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003. In aceste condiţii, constatarea organului fiscal precum ca aceste operaţiuni reprezintă operaţiuni taxabile pentru S.C. M S.R.L, care s-a inregistrat cu suma de 67.236 lei cu titlu de TVA de plata, dar nu reprezintă operaţiuni taxabile pentru S.C. G S.R.L care a inregistrat aceasta suma cu titlu de TVA deductibil este in contradicţie cu prevederile art. 146 din Legea nr. 571/2003 actualizata care arata care sunt condiţiile de exercitare a dreptului de deducere respectiv „(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: ... b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (2) - (6). să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art.155 sau documentele prevăzute la art. 1551 alin. (I)".

Pentru considerentele expuse, se solicită diminuarea impozitului stabilit suplimentar in sarcina S.C. G S.R.L prin DECIZIA DE IMPUNERE NR. F-IS 213/18.04.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice si DECIZIA DE IMPUNERE NR. 29940/20.04.2016 privind obligaţiile fiscale accesorii ca urmare a Raportului de inspecţie fiscala F-IS nr. 192/18.04.2016 astfel: pentru impozitul pe profit cu suma de 95.514 lei şi pentru TVA cu suma de 67.236 lei.

Reclamanta mai arată şi că a formulat contestaţia administrativ fiscală împotriva Raportului de inspecţie fiscala nr. F-IS nr. 192/18.04.2016 transmisa organului fiscal prin Zonal Curier la data de 05.05.2016 si primita de acesta la data de 06.05.2016; precum si Contestaţia impotriva Deciziei de impunere nr. F-IS nr. 213/18.04.2016 privind obligaţiile fiscale principale si impotriva Deciziei de impunere nr. 29940/20.04.2016 privind obligaţiile fiscale accesorii, care a fost transmisa oraganului fiscal prin Zonal Curier la data de 03.06.2016 si primita de acesta la data de 06.06.2016.

Contestaţiile formulate  au rămas fara niciun răspuns.

În drept sunt invocate dispoziţiile art. 1 Lg.554/2004.

Anexat întâmpinării sunt depuse înscrisurile probatorii la filele 7-40 vol. I dosar, respectiv: Raport de inspecţie fiscala nr. F-IS 192/18.04.2016; Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016; Fisa privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala si Situaţia privind termenul scadent al obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar de către inspecţia fiscala; Contestaţia impotriva Raportului de inspecţie fiscala nr. 211/14.04.2016; Dovada transmiterii contestaţiei nr. 211/14.04.2016 către organul fiscal competent; Proces verbal al Adunării Generale a Asociaţilor nr. 664/1/04.03.2016 prin care a fost numit administratorul special al societăţii debitoare; Contestaţia nr. 225/18.05.2016 impotriva Deciziei de impunere nr. IF-IS 213/18.04.2016 si a Deciziei de impunere nr. 29940/20.04.2016 privind obligaţiile accesorii; Dovada transmiterii contestaţiei nr. 225/18.05.2016 către organul fiscal competent.

La data de 03.03.2017 pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi a formulat întâmpinare prin care a solictat respingerea ca neîntemeiată a cererii deduse judecăţii.

Pârâta invocă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Ministerului Finanţelor Publice Bucureşti si a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala.

În prezentul litigiu nu se ataca un act emis de către M.F.P. Bucureşti sau A.N.A.F., astfel incat aceste instituţii nu pot fi parte în raportul juridic dedus judecăţii şi de aceea nu există motive pentru a se pronunţa o hotărâre judecătoreasca în contradictoriu cu paraţii M.F.P. Bucureşti si A.N.A.F. Bucureşti.

Titlul de parte in proces trebuie sa corespunda cu calitatea de titular al dreptului, respectiv al obligaţiei, ce formează conţinutul raportului juridic de drept material dedus judecaţii, concretizat, in speţa, in sumele stabilite de către organele de inspecţie fiscala cu titlu de obligaţii fiscale suplimentare de plata.

Potrivit prevederilor art. 2 alin.1 lit a), c), d) din Legea nr. 554/2004, din coroborarea cărora rezulta fara echivoc faptul ca părţile unui litigiu de contencios administrativ sunt persoana vătămata si autoritatea publica emitenta a actului administrativ vătămător, fara a se lasa loc unei alte intrepretari.

Din analiza situaţiei litigioase deduse judecaţii rezulta faptul ca actele administrative contestate au fost emise de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Iasi (Decizia de soluţionare nr. 40001/19.12.2016) si de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iasi (Deciziei de impunere nr. F-ISL 213/18.04.2016, RIF nr. F-IS 192/18.04.2016 si Decizia referitoare la obligaţiile de plaifr accesorii nr. 29940/20.04.2016).

De asemenea, pentru aceleaşi considerente, se invocă şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a numitelor KC, ZDA, LMM si LF.

Aceste persoane nu pot sta in judecata in nume propriu, intrucat ele au semnat actele emise in urma inspecţiei fiscale, in calitate de funcţionari in cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Iasi, desemnaţi sa efectueze inspecţia prin Ordinul de serviciu nr. F-IS 446/24.03.2016.

Având in vedere faptul ca organul de soluţionare a contestaţiei din cadrul D.G.R.F.P. Iasi a emis Decizia de soluţionare nr. 40001/19.12.2016, se invocă şi excepţia inadmisibilitatii acţiunii, raportat la dispoziţiile art. 7 alin. 1 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, potrivit cărora inainte de a se adresa instanţei de contencios administrativ competente, persoana care se considera vătămata intr-un drept al sau ori intr-un interes legitim printr-un act administrativ individual trebuie sa solicite autorităţii publice emitente sau autorităţii ierarhic superioare, in termen de 30 zile de la data comunicării actului, revocarea, in tot sau in parte, a acestuia.

In ceea ce priveşte contestaţia formulata impotriva Raportului de inspecţie fiscală nr. 1 F-IS 192/18.04.2016 se invocă inadmisibilitatea acţiunii, având in vedere faptul ca raportul de inspecţie fiscala nu reprezintă un act administrativ fiscal.

In conformitate cu prevederile art. 131 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, rezultatul inspecţiei fiscale se consemnează, in scris, intr-un raport de inspecţie fiscala, in care se prezintă constatările inspecţiei fiscale din punct de vedere faptic si legal. Potrivit alin. 4, raportul de inspecţie fiscala sta la baza emiterii deciziei de impunere. Raportul de inspecţie fiscala nu reprezintă act administrativ fiscal.

Art. 268 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala stabileşte ca se poate formula contestaţie impotriva titlului de creanţa, precum si impotriva altor acte administrative fiscale.

Potrivit dispoziţiilor art. 1 pct. 37 doar decizia de impunere este titlu de creanţa si act administrativ fiscal, nicidecum raportul de inspecţie fiscala.

Pârâta solicită instanţei să constate ca atât Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. F-IS 192/18.04.2016, Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016, cât şi Decizia nr. 40001/19.12.2016 de soluţionare a contestaţiei, sunt temeinice şi legale, fiind emise cu respectarea dispoziţiilor legale în materie.

În motivarea fondului cererii, pârâta arată următoarele:

I. În fapt, in perioada martie - aprilie 2016, S.C. G S.R.L. Iasi a fost supusă unei inspecţii fiscale din partea A.J.F.P. Iasi - Inspecţie Fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Iaşi, in vederea stabilirii obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Inspecţia fiscală a fost efectuată ca urmare a deschiderii procedurii insolvenţei prevăzuta de către Legea nr. 85/2014. Astfel, in conformitate cu prevederile art. 102 alin. 1 teza a ll-a, in termen de 60 de zile de la data publicării in Buletinul procedurilor de insolventă a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecţie fiscala vor efectua inspecţia fiscala si vor întocmi raportul de inspecţie fiscala, potrivit prevederilor Codului de procedura fiscala.

Biroul Procedurilor de Insolventă şi Lichidare din cadrul D.G.R.F.P. Iasi a adus la cunoştinţa organelor de administrare fiscală şi celor de inspecţie fiscală, faptul că, prin Sentinţa Tribunalului Iaşi nr. 1322/19.02.2016, pronunţată în dosarul nr. X/99/2015, s-a dispus deschiderea proceduri generale a insolvenţei impotriva debitorului S.C. G S.R.L. laşi, fiind numit in calitate de administrator judiciar provizoriu S S.P.R.L. Iasi.

Urmare a verificărilor efectuate, inspectorii din cadrul D.G.R.F.P. Iasi au încheiat Raportul de Inspecţie Fiscală nr. F-IS192/18.04.2016, prin care au constatat in sarcina debitorului S.C. G S.R.L. o diferenţă în sumă de 168.005 lei, compusă din: 99.439 lei - impozit pe profit stabilit prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 şi 68.566 lei - TVA stabilită prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016.

Pentru obligaţiile de plata stabilite suplimentar, organele de inspecţie fiscală au emis Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, ca urmare a respingerii la deducere a unor cheltuieli/operaţiuni care nu îndeplineau condiţiile legale.

Totodată, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi a emis Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016 din Dosarul fiscal 1570, prin care a stabilit în sarcina societăţii suma de 82.316 lei, reprezentând: 35.108 lei - accesorii aferente impozitului pe profit, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016 şi 47.208 lei - accesorii aferente TVA, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016.

Obligaţiile fiscale accesorii au fost calculate până la data deschiderii procedurii insolvenţei, respectiv 19.02.2016, astfel după cum prevăd dispoziţiile art. 265 alin. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale art. 80 din Legea nr. 85/2014 privind procedura insolvenţei.

S.C. G S.R.L. a formulat iniţial contestaţia nr. 216/27.04.2016, inregistrata la A.J.F.P. Iasi sub nr. 33187/06.05.2016, îndreptata impotriva Raportului de inspecţie fiscala nr. F-IS 192/18.04.2016.

Având in vedere faptul ca actul administrativ fiscal susceptibil de a fi contestai este decizia de impunere, Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul D.G.R.F.P. Iasi a solicitat administratorlui special al societăţii (in persoana doamnei PD), prin adresa nr. 9012/06.06.2016, sa precizeze in mod clar obiectul contestaţiei.

Urmare a acestei adrese, in data de 06.06.2016, sub nr. 38924, a fost inregistrata la A.J.F.P. Iasi contestaţia nr. 225/18.05.2016, formulata de către S.C. G S.R.L. Iasi indreptata impotriva Deciziei de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice si a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016.

Din totalul sumei de 168.005 lei stabilita prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016, societatea a contestat suma de 162.750 lei, reprezentând: 95.514 lei - impozit pe profit stabilit prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 şi 67.236 lei - TVA stabilită prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016.

Decizia de calcul accesorii nr. 29940/20.04.2016 a fost contestata in totalitate, respectiv pentru suma de 82.316 lei, reprezentând: 35.108 lei- accesorii aferente impozitului pe profit, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016 şi 47.208 lei - accesorii aferente TVA, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016.

Prin Decizia de soluţionare  nr. 40001/19.12.2016, Serviciul Soluţionare

Contestaţii din cadrul DGRFP Iaşi a dispus: „1. Respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate de S.C. G S.R.L. laşi, împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-IS 213/18.04.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi - Inspecţie Fiscală, cu privire la suma de 95.514 lei, reprezentând impozit pe profit.

2. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de S.C. G S.R.L. laşi, împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-IS 213/18.04.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi -Inspecţie Fiscală, cu privire la suma de 67.236 lei, reprezentând TVA.

3. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de S.C. G S.R.L. laşi, împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016 din Dosarul fiscal 1570, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi, cu privire la suma de 82.316 lei, reprezentând: 35.108 lei - accesorii aferente impozitului pe profit, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016 şi 47.208 lei - accesorii aferente TVA, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016”.

Detaliind situaţia de fapt, pârâta arată:

În urma inspecţiei fiscale desfăşurată pentru perioada 01.01.2011 -31.12.2015 la S.C. G S.R.L. Iaşi, inspectorii fiscali au stabilit următoarele:

Pentru anul 2012, organele de control fiscal au constatat că societatea evidenţiază pierdere în sumă de 356.409 lei. In urma inspecţiei fiscale, organele de control fiscal au stabilit suplimentar o bază impozabilă în sumă de 953.372 lei (665.762 lei+131.500 lei+2.944 lei+20.000 lei+1.660 lei+131.506 lei). Ţinând cont de pierderea în sumă de 356.409 lei, rezultă pentru anul 2012 o bază impozabilă în sumă de 596.963 lei ( - 356.409 lei pierdere + 953.372 lei bază suplimentară). În consecinţă, au stabilit suplimentar în sarcina societăţii un impozit pe profit în sumă de 95.514 lei.

De asemenea, în urma verificării efectuate, organele de control fiscal au respins la deducere TVA în sumă de 67.236 lei aferentă facturilor emise de S.C. M S.R.L. Iaşi, reprezentând avans antecontract pentru care nu s-a concretizat tranzacţia.

Pentru neachitarea la scadenţă a impozitului pe profit în sumă 99.439 lei, stabilit prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016, s-au calculat prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016, pentru perioada 25.03.2012-19.02.2016, dobânzi în sumă de 35.108 lei.

Pentru neachitarea la scadenţă a TVA în sumă 68.566 lei, stabilită prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016, s-au calculat prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016, pentru perioada 25.05.2012-19.03.2016, dobânzi în sumă de 47.165 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 43 lei.

I. Referitor la impozitul pe profit în sumă de 95.514 lei, aferent anului 2012, in mod corect organele de inspecţie fiscala au stabilit un impozit pe profit în sumă de 95.514 lei, ca urmare a stabilirii unei baze suplimentare impozabile în sumă de 953.372 lei (665.762 lei+131.500 lei+2.944 lei+20.000 lei+1.660 lei+131.506 lei). Ţinând cont de pierderea în sumă de 356.409 lei, rezultă pentru anul 2012 o bază impozabilă în sumă de 596.963 lei (-356.409 lei pierdere + 953.372 lei bază suplimentară).

1. Baza impozabilă suplimentară în sumă de 953.372 lei are următoarea componenţă:

a)- 665.762 lei reprezenta cheltuieli cu dobânzi respinse la deducere pe motiv că aceste dobânzi sunt aferente sumelor împrumutate de către asociaţi, încălcându-se prevederile art. 23 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

b)- 131.500 lei reprezenta cheltuieli cu dobânzi şi penalizări respinse la deducere, aferente împrumuturilor de la creditorul TMC.

c)- 1.660 lei reprezenta cheltuieli cu plata taxelor universitare pentru AD înregistrate în contul 614 „cheltuieli cu studii şi cercetare", respinse la deducefw pe motiv că nu sunt aferente veniturilor firmei.

d)- 20.000 lei reprezenta cheltuieli cu servicii prestate de către S.C. SI S.R.L. laşi, conform facturii nr. IS SMT/102 din 21.12.2012, respinse la deducere pe motiv că societatea nu a prezentat documente justificative prin care să facă dovada realităţii şi necesităţii efectuării acestora în interesul firmei.

e)- 2.944 lei reprezintă cheltuieli cu achiziţii diverse înregistrate în contul 604 „cheltuieli privind materialele stocate", reprezentând achiziţii ce nu fac obiectul activităţii desfăşurate de societate, fiind achiziţii în folosul personal al asociaţilor, încălcându-se prevederile art. 21 alin. 4 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

f)- 131.506 lei reprezintă cheltuieli înregistrate în evidenţa contabilă în contul 658.03 "Alte cheltuieli de exploatare", în luna decembrie 2012, prin stornare de pe debitul contului 212 "Clădiri", respinse la deducere, pe motiv că suma reprezintă depreciere a mijloacelor fixe, rezultată în urma reevaluării. Explicaţia acestei înregistrări este "reevaluare imobil din Aleea X". Organele de inspecţie fiscală au respins la deducere aceste cheltuieli motivat de faptul că la această adresa societatea nu are sediul social şi nici nu are deschis punct de lucru.

2. In mod corect, organul de inspecţie fiscala a respins la deducere cheltuielile în sumă de 797.262 lei (compusa din 665.762 lei + 131.500 lei) aferente anului 2012, constatându-se ca societatea nu are dreptul la deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor obţinute de la un asociat şi de la o terţă persoană, în condiţiile în care în anul respectiv societatea evidenţiază capital propriu negativ.

a) In ceea ce priveşte suma de 665.762 lei, aceasta reprezenta cheltuieli cu dobânzi respinse la deducere pe motiv că aceste dobânzi sunt aferente sumelor împrumutate de către asociaţi, încălcându-se prevederile art. 23 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în cursul anului 2012, societatea prezintă capitalul propriu negativ, respectiv 528.965 lei.

La data de 31.12.2012 societatea are un credit bancar pe termen lung în sumă de 476.784 lei şi împrumuturi asociaţi în sumă de 1.167.810 lei.

Pentru împrumuturile acordate de asociaţi, înregistrate în evidenţa contabilă în contul 455.01 „asociati-conturi curente", societatea a înregistrat în anul 2012 cheltuieli cu dobânzi pentru asociaţi cont curent în sumă de 665.762 lei (cont 666 „Cheltuieli privind dobânzile"=4.944 lei, cont 658.01 "Alte cheltuieli de exploatare" =660.818 lei).

De asemenea, s-a constatat că aceste dobânzi, după ce au fost înregistrate în evidenţa contabilă, au fost transferate în contul 455.01 „asociaţi cont curent", mărind soldul acestui cont cu 660.818 lei.

În urma studierii contractelor de împrumut prezentate de societate, aferente împrumuturilor evidenţiate în contul 455.01, inspectorii fiscali au reţinut ca împrumutătorul este doamna PD, asociatul unic şi administratorul societăţii. De asemnea, la cap. II „obiectul contractului" este menţionat faptul că pentru sumele împrumutate se datorează dobânzi de 20% şi pentru nerestituirea împrumutului, împrumutatul are obligaţia achitării de dobânzi penalizatoare.

b) Suma de 131.500 lei reprezenta cheltuieli cu dobânzi şi penalizări respinse la deducere, aferente împrumuturilor de la creditorul TMC.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă în contul 658.01 "Alte cheltuieli de exploatare" în decembrie 2012 suma de 131.500 lei în corespondenţă cu contul 462 „creditori diverşi", suma reprezentând dobânzi şi penalizări.

În urma studierii contractelor de împrumut, s-a constatat ca la cap. IV „obligaţiile părţilor" s-a stipulat ca, în situaţia în care împrumutatul nu restituie suma împrumutată la termenul scadent, împrumutătorul va percepe dobânda penalizatoare de 0,5 % pe zi de întârziere. Conform actelor adiţionale la contractele de credit, împrumutatul este de acord cu capitalizarea dobânzii penalizatoare.

În urma analizei componenţei soldului contului 462 „creditori", se observă că în anul 2012 sunt împrumuturi acordate în sumă de 100.000 lei, conform contractului de creditare nr. 47/20.01.2012 şi dobânzi capitalizate în sumă de 131.500 lei.

În drept, organul de inspecţie fiscala a constatat ca, pentru constatarea nedeductibilitatii acestor sume sunt aplicabile prevederile art. 19, art. 21 şi art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 59-701 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

ART. 19 „Reguli generale: „Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile".

ART. 21*) „Cheltuieli(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. [...]".

ART. 23: „Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţe de curs valutar

(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

(2)în condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora.

(3)în cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, potrivit alin. (1), deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitei prevăzute la alin. (1). Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

(4)Dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol.

(5)în cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la:

a)nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi

b)nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului.

(6)Limita prevăzută la alin. (5) se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de aplicarea prevederilor alin. (1) şi (2).

(7)Prevederile alin. (1) - (3) nu se aplică societăţilor comerciale bancare, persoane juridice române, sucursalelor băncilor străine care îşi desfăşoară activitatea în România, societăţilor de leasing pentru operaţiunile de leasing, societăţilor de credit ipotecar, instituţiilor de credit, precum şi instituţiilor financiare nebancare.

(8)în cazul unei persoane juridice străine care îşi desfăşoară activitatea printr-un sediu permanent în România, prevederile prezentului articol se aplică prin luarea în considerare a capitalului propriu".

Norme metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

59.în vederea determinării valorii deductibile a cheltuielilor cu dobânzile se efectuează mai întâi ajustările conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal. Valoarea cheltuielilor A dobânzile care excedează nivelului de deductibilitate prevăzut la art. 23 alin. (5) din Codul fiscal este nedeductibilă, fără a mai fi luată în calcul în perioadele următoare.

60.în cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă sau gradul de îndatorare este mai mare decât 3, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, până la deductibilitatea integrală a acestora.

61.Intră sub incidenţa art. 23 alin. (3) din Codul fiscal numai pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente capitalului împrumutat.

62.în sensul art. 23 alin. (4) şi (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, instituţiile de credit, persoane juridice române, sunt cele autorizate, potrivit legii, de Banca Naţională a României.

63.în sensul art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4) al art. 23 din Codul fiscal, indiferent de data la care acestea au fost contractate.

În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

64.Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale. în cazul sediilor permanente, capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziţie de persoana juridică străină pentru desfăşurarea activităţii în România, potrivit documentelor de autorizare, rezervele legale, alte rezerve, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale.

65.Pentru calculul deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile se au în vedere următoarele:

a)pentru împrumuturile angajate de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la art. 23 alin. (4) din Codul fiscal, se aplică limita prevăzută la art. 23 alin. (5) din acelaşi act normativ, indiferent de data la care au fost contractate;

b)în scopul aplicării art. 23 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, nivelul ratei dobânzii de referinţă, recunoscută la calculul profitului impozabil, este cea din ultima lună a trimestrului pentru care se calculează impozitul pe profit, publicată de Banca Naţională a României în Monitorul Oficial al României, Partea I;

c)modul de calcul al dobânzii, conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal, va fi cel corespunzător modului de calcul al dobânzii aferente împrumuturilor;

d)rezultatul exerciţiului financiar luat în calcul la determinarea capitalului propriu pentru sfârşitul perioadei este cel înregistrat de contribuabil înainte de calculul impozitului pe profit.

66.Cheltuielile cu dobânzile însumate cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, luate în considerare la calculul gradului de îndatorare, sunt deductibile la determinarea profitului impozabil în condiţiile prevăzute la art. 23 alin. (1) din Codul fiscal.

67.în vederea determinării impozitului pe profit, gradul de îndatorare se calculează ca raport între media capitalului împrumutat şi media capitalului propriu. Pentru calculul acestor medii se folosesc valorile existente la începutul anului şi la sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit, după cum urmează:

Capital împrumutat (începutul anului fiscal) + Capital împrumutat (sfârşitul perioadei)

2

Gradul de îndatorare =

Capital propriu (începutul anului fiscal) + Capital propriu (sfârşitul perioadei)

2

astfel:

Capital împrumutat (începutul anului fiscal) + Capital împrumutat (sfârşitul perioadei)

Gradul de îndatorare =

Capital propriu (începutul anului fiscal) + Capital propriu (sfârşitul perioadei)

68.în cazul în care gradul de îndatorare astfel determinat este mai mic sau egal cu trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă de curs valutar sunt deductibile integral după ce s-au efectuat ajustările prevăzute la art. 23 alin. (5) din Codul fiscal.

69.Dacă gradul de îndatorare astfel determinat este mai mare decât trei, suma cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţe de curs valutar este nedeductibilă în perioada de calcul al impozitului pe profit, urmând să se reporteze în perioada următoare, devenind subiect al limitării prevăzute la art. 23 alin. (1) din Codul fiscal pentru perioada în care se reportează.

70.în sensul prevederilor art. 23 alin. (4) din Codul fiscal, prin bănci internaţionale de dezvoltare se înţelege:

- Banca Internaţională pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare (B.I.R.D.), Corporaţia Financiară Internaţională (C.F.I.) şi Asociaţia pentru Dezvoltare Internaţională (A.D.I.);

-Banca Europeană de Investiţii (B.EJ.);

-Banca Europeană pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare (B.E.R.D.);

-bănci şi organizaţii de cooperare şi dezvoltare regională similare.

Prin împrumut garantat de stat se înţelege împrumutul garantat de stat potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 64/2007 privind datoria publică, cu modificările şi completările ulterioare.

Intră sub incidenţa prevederilor art. 23 alin. (4) din Codul fiscal şi dobânzile/pierderile din diferenţe de curs valutar, aferente împrumuturilor obţinute în baza obligaţiunilor emise, potrivit legii, de către societăţile comerciale, cu respectarea cerinţelor specifice de admitere la tranzacţionare pe o piaţă reglementată din România, potrivit prevederilor Legii nr. 297/2004 privind piaţa de capital, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cele admise la tranzacţionare pe pieţe străine de valori mobiliare reglementate de autoritatea în domeniu a statelor respective.

701. Pentru determinarea profitului impozabil începând cu anul fiscal 2010, nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută este de 6%".

Din analiza prevederilor legale citate mai sus rezulata faptul că sunt admise la deducere cheltuielile care au fost efectuate în scopul realizării veniturilor impozabile.

De asemenea, reiese faptul că, cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

Prin normele de aplicare a Codului fiscal se aduc precizări suplimentare cu privire la aplicarea prevederilor Codului fiscal, astfel că, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a cheltuielilor cu dobânzile, se stipulează că acestea sunt nedeductibile, în situaţia în care capitalul propriu are valoare negativă.

Având în vedere dispoziţiile legale invocate anterior, şi ţinând cont de faptul că în anul 2012 societatea înregistrează capital propriu negativ, rezultă că, în mod legal, organele de control fiscal au respins la deducere cheltuielile cu dobânzile în sumă de 665.762 lei+131.500 lei.

Referitor la susţinerea reclamantei potrivit căreia organele de inspecţie fiscală au reîncadrat în mod eronat cheltuielile cu dobânzile penalizatoare în categoria cheltuielilor cu dobânzi remuneratorii, deşi regimul fiscal al acestor două categorii de cheltuieli este diferit, pârâta arată că societatea face confuzie între domeniul fiscal şi cel contabil, în sensul că reclamanta avea dreptul să evidenţieze în contabilitate dobânzile respective în contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile" şi în contul 658 "Despăgubiri, amenzi şi penalităţi", dar din punct de vedere fiscal aceste cheltuieli nu sunt deductibile, întrucât societatea înregistrează în anul 2012 capital propriu negativ.

Prevederile legale invocate nu fac referire la anumite categorii de dobânzi, fie ele penalizatoare, remuneratorii etc. În cazul de faţă este stipulat în mod clar faptul că nu se admit la deducere cheltuielile cu dobânzile (fără a menţiona o anumită categorie) în situaţia în care societatea evidenţiază capital propriu negativ.

3.Referitor la cheltuielile în sumă de 1.660 lei aferente anului 2012, respinse la deducere, pârâta arată că societatea nu are dreptul la deducerea cheltuielilor cu plata taxelor universitare pentru fostul administrator al societăţii, doamna AD în condiţiile în care aceste cheltuieli sunt efectuate în favoarea asociatului şi nu în interesul activităţii desfăşurate.

Astfel, în urma verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală au respins la deducere cheltuielile în sumă de 1.660 lei, reprezentând cheltuieli cu plata taxelor universitare pentru AD înregistrate în contul 614 „cheltuieli cu studii şi cercetare", respinse la deducere pe motiv că nu sunt aferente veniturilor firmei.

Inspectorii fiscali au constatat faptul ca, in cauza, sunt aplicabile prevederile art. 19 şi art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, anterior prezentate.

Astfel, potrivit dispoziţiilor art. 21*) alin. 4 lit. e), nu sunt deductibile fiscal cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;

Mai mult decât atat, prevederile legale invocate prevăd în mod expres faptul că nu sunt deductibile cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor.

Din analiza acestor prevederi legale, rezulta fara achivoc faptul că sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Astfel, nu orice cheltuială are dreptul la deducere, ci numai acelea care sunt specifice activităţii desfăşurate de societate. Acestea trebuie să aibă la bază o serie de documente justificative prin care se face dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, înregistrarea acestora în evidenţa contabilă făcându-se cronologic şi atrăgând răspunderea persoanelor care le-au întocmit şi înregistrat în contabilitate.

Prin urmare, o operaţiune, pentru a putea fi înregistrată în contabilitate, este necesar ca aceasta să fie reală, să fie efectuată, să fie necesară interesului firmei şi să aibă la bază documente justificative, condiţii care nu au fost întrunite cu privire la reclamanta din prezenta cauza.

Din documentele existente la dosar rezultă că organele de control fiscal au respins la deducere cheltuielile cu plata taxelor universitare pentru AD înregistrate în contul 614 „cheltuieli cu studii şi cercetare" pe motiv că nu sunt aferente activităţii desfăşurate.

Potrivit dispoziţiilor pct. 46 din O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să fie în concordanţă cu realitatea:

"46. (1) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.

(2) Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni.

Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent".

Susţinerea contestatoarei referitoare la imprejurarea ca aceste cheltuieli au fost efectuate pentru administratorul societăţii nu poate fi reţinută, întrucât cheltuielile efectuate în favoarea acţionarilor nu sunt deductibile fiscal.

Având în vedere prevederile legale invocate, rezultă că în mod legal organele de inspecţie fiscală au respins la deducere aceste cheltuieli cu plata taxelor universitare în sumă de 1.660 lei, întrucât nu sunt aferente activităţii desfăşurate de societate, ci interesului personal al asociatului.

4. Referitor la cheltuielile în sumă de 20.000 lei aferente anului 2012, respinse la deducere, pârâta arată că societatea nu are dreptul la deducerea cheltuielilor cu serviciile facturate de S.C. SI S.R.L. laşi, în condiţiile în care pentru deducerea acestor cheltuieli societatea nu prezintă documente justificative şi nu face dovada că achiziţia de bunuri şi servicii este reală şi a fost efectuată în interesul afacerii.

Astfel, în urma verificării efectuate, organele de control fiscal au respins la deducere cheltuieli în sumă de 20.000 lei cu servicii prestate de către S.C. SI S.R.L. Iaşi, conform facturii nr. IS SMT/102 din 21.12.2012, pe motiv că societatea nu a prezentat documente justificative prin care să facă dovada realităţii şi necesităţii efectuării acestora în interesul firmei.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că pe factura în cauză este scris doar „prestări servicii", fără a specifica natura acestor servicii şi fără a prezenta situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, încălcându-se prevederile art. 21 alin. 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Conform Contractului nr. 3/29.10.2012, încheiat cu S.C. SI S.R.L. Iaşi, reprezentată prin doamna TMM, obiectul prestărilor este: întocmirea, redactarea şi formatarea documentelor de serviciu; elaborarea de formulare, evidenţa documentelor, organizarea circulaţiei documentelor, ţinerea corectă a documentelor de personal.

Conform acestui contract, perioada prestării serviciilor a fost 29.10.2012-31.12.2012.

Conform vectorului fiscal şi raportului REVISAL, unitatea nu a avut salariaţi în perioada 01.08.2012-17.06.2013.

În drept, inspectorii fiscali au constatat ca sunt aplicabile prevederile art. 19 alin. 1) şi art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

In conformitate cu prevederile art. 19 alin. 1, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Dispoziţiile art. 21 alin. 4 lit. f) si lit. m), stabilesc ca nu sunt deductibile: ...f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

In sensul celor anterior stipulate sunt si dispoziţiile pct. 12, pct. 44 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, potrivit punctului 12, "veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal".

Punctul 44 stipulează ca "înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare".

De asemenea, in conformitate cu prevederile punctului 48, "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

-serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

-contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

Din analiza acestor prevederi legale, se reţine că se iau în calculul profitului impozabil cheltuielile deductibile, efectuate în scopul realizării de venituri.

Totodată, se reţine că, din punct de vedere fiscal, nu sunt cheltuieli deductibile acele cheltuieli înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, emis conform legii.

De asemenea, rezulta că nu sunt cheltuieli deductibile acele cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, precum şi cheltuielile cu alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii.

Pentru a justifica cheltuielile cu serviciile trebuie ca acel contribuabil să deţină situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă, etc. prin care să demonstreze că acele servicii s-au efectuat în realitate.

Aşa după cum rezultă din prevederile legale invocate, pentru a putea deduce cheltuielile cu serviciile este necesar să se facă dovada cu documente a necesităţii şi realităţii acestora.

In acest sens, dispoziţiile art. 6 alin. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, stabilesc ca "Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ".

De asemenea, potrivit alin. 2, „Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Totodată, in speţa sunt aplicabile si prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, punctul nr. 46 din acest ordin instituie principiul prevalentei economicului asupra juridicului: " (1) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.

(2) Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile^ precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni. m

Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent.

În condiţii obişnuite, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordantă cu realitatea economică".

In considerarea acestor dispoziţii legale, operaţiunile economico-financiare se evidenţiază în contabilitate în baza documentelor justificative. Aceste documente justificative trebuie să reflecte întocmai modul cum operaţiunile economico-financiare se produc şi să fie în concordanţă cu realitatea.

În cazul de fată, societatea a dedus cheltuieli fără a deţine documente justificative şi fără a demonstra că serviciile sunt reale şi sunt necesare interesului obiectului de activitate desfăşurat. Aceasta nu a prezentat rapoarte de lucru, situaţii de lucrări pentru a se vedea care sunt serviciile prestate, şi faptul că au fost efectuate în realitate.

Existenţa contractului încheiat între părţi nu este suficientă pentru a se acorda dreptul la deducerea TVA. în contract sunt enumerate tipurile de servicii pentru care se încheie contractul, dar prestarea efectivă trebuie demonstrată cu documente.

5. Referitor la suma de 134.450 lei (compusa din 2.944 lei + 1231.506 lei), în mod legal organele de inspecţie fiscală au respins la deducere această sumă, în condiţiile în care societatea nu a adus dovezi şi argumente clare, care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

In ceea ce priveşte suma de 2.944 lei, aceasta reprezintă cheltuieli cu achiziţii diverse înregistrate în contul 604 „cheltuieli privind materialele stocate", achiziţii ce nu fac obiectul activităţii desfăşurate de societate, fiind achiziţii în folosul personal al asociaţilor, încălcându-se prevederile art. 21 alin. 4 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Suma de 131.506 lei, reprezintă cheltuieli înregistrate în evidenţa contabilă în contul 658.03 "Alte cheltuieli de exploatare", în luna decembrie 2012, prin stornare de pe debitul contului 212 "Clădiri", respinse la deducere pe motiv că suma reprezintă depreciere a mijloacelor fixe, rezultată în urma reevaluării. Explicaţia acestei înregistrări este "reevaluare imobil din Aleea X". Organele de inspecţie fiscală fac menţiunea că la această adresă societatea nu are sediul social şi nici nu are deschis punct de lucru.

Societatea contestă cheltuielile respinse la deducere în sumă de 134.450 lei, dar nu aduce dovezi şi argumente clare, care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală. Argumentele aduse sunt aferente celorlalte capete de cerere, pentru respingerea cărora motivele au fost prezentate pe larg la punctele anterioare ale intampinarii.

Constatând ca societatea nu a argumentat contestaţia formulată pentru acest capt de cerere şi nu a prezintat dovezi şi argumente pentru sumele atacate, care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală, astfel cum prevăd dispoziţiile art. 269 alin. 1 lit. c) si d) si cele ale art. 276 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in mod corect, organul de soluţionare a contestaţiei din cadrul D.G.R.F.P. Iasi a făcut aplicarea prevederilor pct. 11.1. din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respingând contestaţia ca nemotivata.

Având în vedere că faptul ca societatea nu a depus documente şi nu a adus argumente pentru a demonstra că are dreptul la deducerea cheltuielilor, raportat şi la imprejurarea că soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării, in mod corect, organul de soluţionare a contestaţiei a respins contestaţia si ca fiind nemotivată, cu privire la cheltuielile în sumă de 134.450 lei.

II. Referitor la TVA în sumă de 67.236 lei, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-IS 213/18.04.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi - Inspecţie Fiscală, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-IS 192/18.04.2016, in mod corect organul de inspecţie fiscala au constatat ca societatea nu avea dreptul la deducerea TVA aferentă facturilor de avans emise de S.C. M S.R.L. laşi, în condiţiile în care tranzacţia nu s-a concretizat până la data încheierii inspecţiei fiscale, iar avansurile nu au fost efectiv achitate.

1. Astfel, în urma verificării efectuate, organele de control fiscal au respins la deducere TVA în sumă de 67.236 lei aferentă facturilor emise de S.C. M S.R.L. laşi, reprezentând avans antecontract pentru care nu s-a concretizat tranzacţia.

S-a constatat ca S.C. G S.R.L. a încheiat antecontractul de vânzare-cumpărare nr. 89/29.11.2011 cu S.C. M S.R.L. laşi. În cuprinsul antecontractului, S.C. M S.R.L. Iaşi se obligă să vândă prin act autentic, etajul III din blocul situat în intravilanul satului M, înscris în Cartea Funciară nr. XXX. În antecontract este prevăzut că actele de vânzare-cumparare în formă autentică vor fi perfectate până la data de 31.03.2012, dată până la care se va stabili suma exactă pe care o datorează cumpărătoarea vânzătoarei. Conform antecontractului, preţul etajului III va fi 371.450 lei şi a mansardei de 84.906 lei.

În baza acelui antecontract s-au emis în anul 2012 următoarele facturi: factura nr. 2833/03.01.2012, reprezentând avans antecontract în sumă de 140.000 lei şi TVA în sumă de 33.600 lei; factura nr. 2834/04.01.2012, reprezentând avans antecontract în sumă de 130.000 lei şi TVA în sumă de 31.200 lei; factura nr. 2903/06.01.2012, reprezentând avans antecontract în sumă de 86.500 lei şi TVA în sumă de 20.760 lei; factura nr. 2920/30.04.2012, reprezentând avans antecontract în sumă de 50.000 lei şi TVA în sumă de 12.000 lei; factura nr. 2927/29.06.2012, reprezentând stornare avans antecontract în sumă de -126.348 lei şi stornare TVA în sumă de -30.324 lei.

TOTAL TVA dedusă în anul 2012 = 67.236 lei.

În anul 2013, societatea a evidenţiat următoarele facturi: factura IS MIC nr. 2987/2'.06.2013, emisă de S.C. M S.R.L. laşi, în valoare totală de 139.138 lei, reprezentând activ etaj IV imobil M în sumă de 187.000 lei cu TVA şi TVA în sumă de 44.880 lei şi stornare avans antecontract în sumă de -74.800 lei şi TVA aferentă de -17.952 lei; factura IS MIC nr. 3032/02.12.2013, emisă de S.C. M S.R.L. Iaşi, reprezentând stornare factura nr. IS MIC nr. 2987/28.06.2013, respectiv activ et. IV imobil M în sumă de -187.000 lei cu TVA şi TVA în sumă de -44.880 lei şi avans antecontract în sumă de 74.800 lei şi TVA aferentă de 17.952 lei;

Suma totala reprezentând T.V.A. dedusă aferentă acestui antecontract este de 67.236 lei.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că,până la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală nu s-a concretizat tranzacţia, în sensul că nu a fost transferat dreptul de proprietate pentru bunul imobil ce face obiectul antecontractului, iar avansurile nu au fost regularizate, fapt pentru care organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul la deducerea TVA în sumă de 67.236 lei.

Baza impozabilă a acestor facturi a fost înregistrată în contul 471 „cheltuieli în avans".

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au avut in vedere faptul că, urmarea deschiderii procedurii de insolventă la S.C. M S.R.L. Iaşi, în cadrul procedurii de valorificare lichidare s-au întocmit două Procese verbale de licitaţie:

a)Procesul verbal de licitaţie încheiat la 28.06.2013, dosar nr. 19/99/2011 debitor S.C. M S.R.L. Iaşi,. Bunul ce face obiectul licitaţiei este spaţiul de locuinţe situat la etajul 4 din ansamblul rezidenţial de locuinţe situat în satw M, cu suprafaţa utilă de 391,03 mp, înscris în cartea funciară sub nr. cadastral YYY, alt număr cadastral faţă de contract.

Adjudecarea imobilului s-a făcut la suma de 187.000 lei, fără TVA, respectiv 231.880 lei cu TVA.

În cuprinsul Procesului verbal de adjudecare este menţionat faptul că din suma de 231.880 lei se va scădea suma de 92.752 lei care reprezintă compensări cu avansuri facturate de către S.C. M S.R.L. Iaşi către S.C. G S.R.L. Iaşi, diferenţa de 139.128 lei reprezintă restul contravalorii activului adjudecat ce va fi achitat în rate.

Termenul de plată este de 48 luni, respectiv 30.06.2017.

Organele de inspecţie fiscală precizează că la data emiterii raportului de inspecţie fiscală mai sunt rate de achitat şi nu s-a întocmit contractul de vânzare-cumpărare.

Procesul verbal de licitaţie încheiat la 28.06.2013, dosar nr. 19/99/2011 debitor S.C. M S.R.L. Iaşi,. Bunul ce face obiectul licitaţiei este spaţiul de locuinţe situat la mansarda ansamblului rezidenţial de locuinţe, situat în satul M, cu suprafaţa utilă de 391,03 mp înscris în cartea funciară sub nr. cadastral YYY, alt număr cadastral faţă de antecontract.

Adjudecarea imobilului s-a făcut la suma de 80.500 lei, fără TVA, respectiv 99.820 lei cu TVA.

În cuprinsul Procesului verbal de adjudecare este menţionat faptul că din suma de 99.820 lei se va scădea avansul de 34.968 lei care reprezintă compensări cu avansuri facturate de către S.C. M S.R.L. laşi către S.C. G S.R.L. laşi, diferenţa de 64.852 lei reprezintă restul contravalorii activului adjudecat ce va fi achitat în rate.

Termenul de plată este de 48 luni, respectiv 30.06.2017.

A fost emisă factura finală nr. 3149/01.10.2015, înregistrată în contul 371 „Marfă" fiind destinată vânzării ulterior.

La data emiterii raportului de inspecţie fiscală s-a întocmit contractul de vânzare-cumpărare şi imobilul a fost intabulat.

În baza actelor menţionate anterior s-au emis un număr de 16 facturi, reprezentând rate la Procesul verbal de licitaţie şi TVA şi  factura factura nr. 3148/01.10.2015, reprezentând storno avans în sumă de 80.500 lei şi TVA 19.320 lei.

La data contractului, societatea mai are în evidenta contabilă avansuri în sumă de 62.500 lei, aferente procesului verbal încheiat la data de 28.06.2013, dosar nr. 19/99/2011 debitor S.C. M S.R.L. Iaşi pentru etajul 4 din ansamblul rezidenţial de locuinţe situat în satul M cu suprafaţa utilă de 391,03 mp înscris în cartea funciară sub nr. cadastral YYY din întreaga valoare de 187.000 lei fără TVA, respectiv 231.880 lei cu TVA.

În ceea ce priveşte avansurile în sumă de 280.152 lei + TVA în sumă de 67.236 lei, organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea au fost doar facturate şi nu efectiv încasate de către SC M SRL., precum si faptul ca societatea a compensat doar cu PV nr 106/28.06.2013 suma de 139.049 lei cu contul clienţi.

În drept, organul fiscal a constatat ca sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) şi art. 1251 alin. (2) pct. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, dispoziţiile art. 145, care stabilesc sfera de aplicare a dreptului de deducere, prevăd la alin. 2 lit. a) faptul ca orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Art. 1251 defineşte noţiunea de taxă deductibilă ca fiind suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru achiziţiile efectuate.

Referitor la faptul generator şi condiţiile de exercitare a dreptului de deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul aplicării sistemului de TVA la încasare, organul fiscal a avut in vedere prevederile art. 146 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: ... a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare."

Potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. 5 lit. h), factura fiscala trebuie sa cuprindă în mod obligatoriu denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute la art. 1251 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi.

De asemenea, în completarea art. 146 alin. 1 lit. a), sunt si prevederile pct. 4b alin. 1 din Normele metodologice de aplicare, stabilesc ca justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. 1 din Codul fiscal, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78.

Totodată, au fost luate in considerare si dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 82/1991 care reglmenteaza sfera noţiunii de document justificativ.

In ceea ce priveşte deductibilitatea T.V.A. aferenta avansurilor, in conformitate cu dispoziţiile art. 134 ind. 2 alin. 1 „Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator", iar potrivit alin. 2 lit. b), „Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: ...b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;

Din interpretarea textelor de lege anterior invocate, rezulta faptul că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Din analiza textelor de lege anterior prezentate rezulta că persoana impozabilă poate avea dreptul la deducerea TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi serviciilor care au fost prestate în beneficiul său. Se reţine astfel că este necesar ca acele achiziţii/operaţiuni să fi fost efectuate în interesul firmei, al activităţii desfăşurate.

Totodată, pentru justificarea deducerii este necesar ca aceasta să deţină o factură care trebuie să fie completată cu toate elementele obligatorii şi conform realităţii.

Prin urmare, la baza oricărei operaţiuni care a fost efectuată trebuie să se regăsească un document care dobândeşte calitatea de document justificativ şi care va sta la baza înregistrării operaţiunilor în contabilitate, persoanele care au întocmit, vizat, aprobat şi înregistrat în contabilitate aceste documente fiind ţinute răspunzătoare.

Conform acestor prevederi legale, exigibilitatea taxei intervine şi înainte de data la care are loc faptul generator, respectiv la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.

Din documentele puse la dispoziţia inspectorilor fiscali a rezultat că societatea a dedus TVA aferentă facturilor de avans emise de S.C. M S.R.L. Iaşi, dar organele de inspecţie fiscală au respins la deducere TVA întrucât tranzacţia nu s-a concretizat până la data încheierii inspecţiei fiscale, iar operaţiunile reflectate în facturi nu sunt reale.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că avansurile au fost doar facturate şi nu efectiv încasate de către S.C. M S.R.L. Iaşi. Societatea a compensat doar o parte din sumele datorate prin procesele verbale cu sumele din avansuri, altă parte din avansurile facturate rămânând necompensată.

Pe de altă parte, societatea mai are de achitat rate către S.C. M S.R.L. Iaşi.

Rezultă astfel că avansurile iniţiale în sumă de 280.152 lei + TVA în sumă de 67.236 lei nu sunt utilizate.

Având în vedere prevederile legale invocate, precum şi faptul că avansurile facturate către societatea nu sunt reale, nu au fost încasate efectiv şi nici nu au fost utilizate pentru a compensa sumele datorate prin procesele verbale de licitaţie, rezultă că în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că operaţiunile reflectate în facturi nu sunt reale şi destinate operaţiunilor taxabile ale firmei.

II. Referitor la suma de 82.316 lei, reprezentând dobânzi în sumă de 35.108 lei aferente impozitului pe profit, calculate pentru perioada 25.03.2012-19.02.2016, dobânzi în sumă de 47.165 lei aferente TVA, penalităţi de întârziere în sumă de 43 lei aferente TVA, calculate pentru perioada 25.05.2012-19.03.2016, stabilite suplimentar prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016 din Dosarul fiscal 1570, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, în mod corect a reţinut organul fiscal că societatea datorează această sumă, în condiţiile în care debitele pentru care s-u calculat accesoriile sunt datorate şi nu au fost achitate la scadenţă.

Astfel, pentru neachitarea la scadenţă a impozitului pe profit în sumă 99.439 lei, stabilit prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016, s-au calculat prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016, pentru perioada 25.03.2012-19.02.2016, dobânzi în sumă de 35.108 lei.

Pentru neachitarea la scadenţă a TVA în sumă 68.566 lei, stabilită prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016, s-au calculat prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016, pentru perioada 25.05.2012-19.03.201 a dobânzi în sumă de 47.165 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 43 lei.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 119, art. 120 şi art. 120A1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare şi ale art. 173, art. 174 şi art. 176 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi principiul de drept „accesorium sequitur principale" (accesoriul urmează principalul).

In drept, pârâta invocă prevederile art. 1 alin. 1, art. 2 alin.1 lit a), c), d), art. 7 alin. 1, art. 13 alin.1, din Legea nr. 554/2004; art. 119, art. 120 şi art. 120A1 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală; art. 1 pct. 37, art. 131 alin. 1, art. 173, art. 174, art. 176, art. 268 alin. 1, art. 269 alin. 1 lit. c), d), art. 276 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura fiscala; art. 19, art, 21, art. 23, art. 125 ind. 1, art. 134 ind. 2, art. 145, art. 146, art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal; Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004. art. 80, art. 102 alin. 1 teza a ll-a din Legea nr. 85/2014

Anexat întâmpinării, pârâta depune la dosar, documentaţia care a stat la baza actelor administrative contestate, ataşată la filele 101-202 vol. I, 1-102 vol. II.

În data de 27.02.2017, reclamanta, prin adminstrator special, formulează răspuns la întâmpinare prin intermediul căruia solicită respingerea excepţiilor invocate prin întâmpinare.

Reclamanta arată că solicită instanţei să constate nulitatea actului de inspecţie fiscala si a actelor subsecvente în conformitate cu prevederile art. 49, alin. 1, litera c si alin. 3 din Codul de procedura fiscala - Legea nr. 207/2015.

Desi in cuprinsul intampinarii formulate organul fiscal arata faptul ca „inspecţia fiscala a fost efectuata ca urmare a deschiderii procedurii insolventei prevăzuta de către Legea nr. 85/2014; in conformitate cu prevederile art. 102 alin. 1 teza a 11-a, in termen de 60 de zile de la data publicării in Buletinul procedurilor de insolventa a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecţie fiscala vor efectua inspecţia fiscala si vor intocmi raportul de inspecţie fiscala, potrivit prevederilor Codului de procedura fiscala”, organul fiscal nu a respectat prevederile legale invocate.

Astfel, art. 102 din Legea nr. 85/2014 prevede ca „Sunt creanţe anterioare si creanţele bugetare constatate printr-un raport de inspecţie fiscala intocmit ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca obiect activitatea anterioara a debitorului, in termen de 60 de zile de la data publicării in BPI a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecţie fiscala vor efectua inspecţia fiscala si vor intocmi raportul de inspecţie fiscala, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificările si completările ulterioare (...)".

Asa cum se poate constata din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala nr. F-IS192/18.04.2016, perioada verificata in cazul taxei pe valoare adăugata este 01.01.2011-29.02.2016, in condiţiile in care data deschiderii procedurii insolventei asupra S.C. G S.R.L (Sentinţa nr. 1322/19.02.2016 a Tribunalului lasi, Secţia a Il-a Civila-Faliment) este data de 19.02.2016.

De asemenea organul fiscal nu a aplicat corect prevederile art. 265, alin. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala coroborate cu ale art. 80, alin. 1 din Legea nr. 85/2014, care stabilesc in sarcina organului „(5) în vederea recuperării creanţelor fiscale de la debitorii care se află în stare de insolventa potrivit Legii nr. 85/2014, organul fiscal solicită înscrierea la masa credală a impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale existente în evidenţa creanţelor fiscale la data declarării insolventei.

In cazul inspecţiei fiscale efectuate subscrisei, organul fiscal nu a respectat prevederile art. 122 alin. 1, alin. 4 litera a din Codul de procedura fiscala. Legea nr. 207/2015, care stabileşte in sarcina organului fiscal obligaţia de a comunica contribuabilului in scris, inaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, acţiunea care urmează a se efectua prin comunicarea avizului de inspecţie fiscal. Avizul de inspecţie fiscala nu a fost niciodată comunicat societăţii G S.R.L prin reprezentant legal, iar dupa cum se poate constata din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala, acesta ar fi fost intocmit la data inceperii controlului, respectiv data de 24.03.2016.

In cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala nr. F-IS din 18.04.2016, se poate constata ca la punctul 4, casuta corespunzătoarei datei comunicării avizului de inspecţie fiscala nici măcar nu a fost completata.

Organul fiscal nu a respectat prevederile art. 194, alin. 1 din Codul de procedura fiscala Legea nr. 207/2015, prevedere care stabileşte in sarcina acestuia:„La începerea inspecţiei fiscale, contribuabilul/plătitorul trebuie informat că poate numi persoane care să dea informaţii."

Se solicită respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a MAI şi ANAF, din antetul actelor contestate reieşind că aceşti pârâţi le-au emis.

De asemenea, se solicită respingerea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a persoanelor fizice chemate în judecată întrucât acestea sunt semnatarele actelor administrative fiscale impotriva cărora subscrisa am solicitat anularea si care sunt direct responsabile de conţinutul actelor semnate.

Faţă de excepţia de inadmisibilitate a raportului de inspecţie fiscală nr. F-IS 192/18.04.2016, in baza căruia au fost completate Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale si Decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. 29940/20.04.2016., reclamanta arată că excepţia este neîntemeiată întrucât a formulat, anterior sesizării instanţei, plângere prealabilă la care, însă nu a primit răspuns.

Faţă de fondul cauzei, reclamanta mai arată, în mod suplimentar:

Perioada legala pentru care organul fiscal trebuia sa efectueze controlul fiscal era pana la data intrării in insolventa, respectiv 19.02.2016, in conformitate cu prevederile art. 80, alin. 1 si art. 102 alin. 1 din Legea nr. 85/2014.

În mod eronat organul fiscal a apreciat că sumele calculate şi înregistrate în contabilitate cu titlu de penalităţi începând cu anul 2012 urmează acelaşi regim juridic de deductibilitate ca şi sumele calculate cu titlu de dobânzi.

În perioada analizata de organul fiscal, S.C. G S.R.L a mai înregistrat si penalităţi de intarziere la plata (dobânzi penalizatoare) datorate către S.C. P S.R.L, înregistrate in acelaşi cont 658.01 „Despăgubiri, amenzi si penalităţi", in suma totala de 1.006.860,55 lei (un milionsasemiioptsutesaizecileisicinzecisicincibani), defalcata astfel: in anul 2013 - 359.238,51 lei; in anul 2014-308.255,64 lei; în anul 2015-285.018,61 lei; in anul 2016 - 19.02.2016 - 54.347,79 lei.

Aceste cheltuieli cu penalităţile (dobânzi penalizatoare) au fost considerate deductibile in cadrul aceluiaşi control fiscal, de aceeaşi inspectori fiscali.

Prin urmare, a organul fiscal nu a aplicat acelaşi tratament pentru aceeaşi cheltuiala, acest fapt fiind vătămător, creând prejudicii in mod direct atat persoanei juridice S.C. G S.R.L, cat si asociatului unic PD.

La termenul din 03.04.2017 instanţa a invocat din oficiu excepţia lipsei calităţii de reprezentant a administratorului special, în privinţa promovării acţiunii.

În data de 09.05.2017, S SPRL, în calitate de administrator judiciar al debitorului G SRL desemnat prin Sentinţa civilă nr. 322/19.02.2016, pronunţată de Tribunalul Iaşi în dosarul 8608/99/2015, arătă că îşi însuşete cererea de chemare în judecată formulată de către administratorul special al G SRL prin care contestă Decizia nr. F-IS 213 din data de 18.04.2016, prin care s-au stabilit în sarcina G SRL obligaţii de plată suplimentare în sumă de 168.005 lei, din care impozit pe profit în sumă de 99.439 lei şi TVA în sumă de 68.566 lei, iar în temeiul art. 273 alin. (2) din Legea nr. 207/2014 privind Codul de Procedură Fiscală, formulează cerere adiţională prin care solicită şi anularea Deciziei nr. 4000/19.12.2016 dată de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iasi - Serviciul de Soluţionare a Contrestatiilor, în temeiul art. 281 alin. (5) din Legea 207/2014 privind Codul de Procedură fiscală, ca fiind emisă peste termenul de şase luni prevăzut de lege şi, pe fond , ca fiind netemenică şi nelegală.

În motivarea cererii reprezentantul legal al reclamantei arată:

Anterior introducerii la instanţa de judecată a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 privind obligaţiile principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice şi a Deciziei de impunere nr. 29940/20.04.2016 privind obligaţiile fiscale accesorii, debitorul SC G SRL prin administrator special a formulat contestaţie pe cale administrativă, înregistrată sub nr. 225/18.05.2016 la G SRL şi sub nr. 38924/06.06.2016 la A.J.F.P. Iaşi, prin care a solicitat anularea deciziilor de impunere sus menţionate.

S SPRL în calitate de administrator judiciar al G SRL desemnat prin Sentinţa civilă nr. 322/19.02.2016, pronunţată de Tribunalul Iaşi în dosarul nr. 8608/99/2015, îşi însuşeşte contestata promovată de G SRL prin administrator special, achiesând la susţinerile acestuia formulate în contestaţie.

Cu privire la conteastaţia formulată împotriva Deciziei nr. 4000/19.12.2016:

Excepţia tardivităţii emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei

În urma raportului de inspecţie fiscală nr. F-IS 192 din data de 18.04.2016 a fost emisă Decizia de impunere nr. F-IS 213 din data de 18.04.2016 prin care au fost stabilite în sarcina G SRL obligaţii suplimentare de plată în sumă de 168.005 lei, din care impozit pe profit în sumă de 99.439 lei şi TVA în sumă de 68.566 lei.

Debitorul SC G SRL prin administrator special a formulat contestaţie împotriva Deciziei de impunere nr. F-IS 213 din data de 18.04.2016 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. F-IS 192 din data de 18.04.2016, contestaţia debitorului G SRL fiind înregistrată la A.J.F.P. Iaşi sub nr. 38924 din data de 06.06.2016.

Prin Decizia nr. 4000/19.12.2016, pronunţată de Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul D.G.R.F.P. Iaşi s-a dispus:

1.Respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulată de G SRL Iaşi, împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-IS 213/18.04.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Inspecţie Fiscală, cu privire la suma de 95.514 lei, reprezentând impozit pe profit.

2.Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de G SRL Iaşi, împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-IS 212/18.04.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi-Inspecţie Fiscală, cu privire la suma de 67.236 lei, reprezentând TVA.

3.Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de G SRL Iaşi, împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016 din Dosarul fiscal nr. 1570 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, cu privire la suma de 82.316 lei, reprezentând : 35.108 lei - accesorii aferente impozitului pe profit, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016; 47.208 lei - accesorii aferente TVA, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016.

Art. 281, alin. (5) din Legea nr. 207/2014 privind Codul de Procedură Fiscală prevede că: „în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului. La calculul acestui termen nu sunt incluse perioadele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277."

În situaţia de faţă procedura de soluţionare a contestaţiei formulată de către G SRL prin administrator special nu a fost suspendată, iar Decizia nr. 4000 din data de 19.12.2016 este emisă peste termenul de 6 luni prevăzut de art. 281, alin. (5) din Legea 207/2014 privind Codul de Procedură Fiscală.

Pe fondul contestaţiei împotriva Deciziei nr. 4000 din data de 19.12.2016, reprezentantul legal al reclamantei arată:

Comisia de soluţionare a contestaţiei a analizat superficial motivele contestaţiei formulate de către G SRL şi nu a ţinut cont în totalitate de prevederile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2014, care prevede că „în soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.".

Comisia de soluţionarea a contestaţei a avut în vedere doar parte din prevederile articolului de lege sus menţionat, şi nu a verificat motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal.

Prin Decizia de impunere nr. F-IS 213 din data de 18.04.2016 a fost stabilit în sarcina G SRL TVA de plată suplimentar în sumă totală de 67.236 lei, aferent antecontractului de vânzare-cumpărare nr. 89/29.11.2011 prin care M SRL se obligă să vândă către G SRL etaj III şi mansardă din imobilul situat în satul M, înscris în cartea funciară nr. XXX.

Se arată atât în Raportul de inspecţie fiscală cât şi în Decizia nr. 4000/19.12.2016 că în antecontract se prevede că perfectarea actelor de vânzare-cumpărare sub formă autentică se va face până la data de 31.03.2013, precum şi faptul că preţul pentru etajul III este de 371.450 lei, iar preţul mansardei este de 84.906 lei.

În baza acestui antecontract M SRL a emis către G SRL următoarele facturi:

-Factura nr. 2833/03.01.2013reprezentând avans antecontract în sumă de 140.000 lei şi TVA în sumă de 33.600 lei;

-Factura nr. 2834/04.01.2012 reprezentând avans antecontract în sumă de 130.000 lei şi TVA în sumă de 31.200 lei;

-Factura nr. 2903/06.01.2012 reprezentând avans antecontract în sumă de 86.500 lei şi TVA în sumă de 20.760 lei;

-Factura nr. 2920/30.04.2012 reprezentând avans antecontract în sumă de 50.000 lei şi TVA în sumă de 12.000 lei.

-Factura nr. 2927/29.06.2012 reprezentând ştornare avans antecontract în sumă de 126.348 lei şi ştornare TVA în sumă de 30.324 lei.

Conform celor cinci facturi enumerate mai sus, baza impozabilă este 140.000+130.000+86.500+50.000-126.348=280.152 lei, iar TVA aferentă acestor facturi este 33.600+31.200+20.760+12.000-30.324= 67.236 lei.

În anul 2013 M SRL a emis către G SRL: factura nr. 2897/28.03.2013 care conţine: valoare activ etaj III 187.000 lei şi TVA în sumă de 44.880 lei; ştornare avans antecontract în sumă de 74.800 lei şi ştornare TVA în sumă de 17.952 lei; Factura nr. 3032/02.12.2013 care conţine: ştornare factura nr. 2897/28.03.2013 în sumă de 187.000 lei şi ştornare TVA în sumă de 44.880 lei; avans antecontract în sumă de 74.800 lei şi TVA în sumă de 17.952 lei.

După cum se poate observa, cele două facturi se anulează una pe cealaltă, situaţia în care înregistrarea în evidenţa contabilă a G SRL nu modifică baza impozabilă şi nici TVA dedus de către G SRL, suma rămânând aceiaşi, respectiv 67.236 lei.

Atât echipa de inspecţie fiscală, cât şi comisia de soluţionarea a contestaţiei s-au mulţumit să se oprească în analiza şi stabilirea TVA de plată doar la acest antecontract încheiat între M SRL în calitate de vânzător şi G SRL în calitate de beneficiar, neadmiţând la deducere suma de 67.236 lei, motivând că până la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală nu s-a efectuat transferul dreptului de proprietate iar avansurile nu au fost regularizate, deşi în raportul de inspecţie fiscală, cât şi în decizia de soluţionare a contestaţiilor sunt prezentate informaţii cu privire la finalitatea antecontractului menţionat mai sus şi sunt regularizate parte din avansurile facturate.

În acest sens, în raportul de inspecţie fiscală se arată că urmare deschiderii procedurii insolvenţei împotriva M SRL, în cadrul procedurii prevăzută de Legea nr. 85/2006, lichidatorul judiciar a valorificat prin licitaţie următoarele bunuri aparţinând M SRL, după cum urmează:

-Proces-verbal de licitaţie din data de 28.06.2013, prin care G SRL adjudecă spaţiul de locuinţe situat la etajul III din ansamblu rezidenţial situat în satul M, înscris în cartea funciară sub nr. cadastral YYY, la preţul de 187.000 lei, fără TVA, respectiv 231.880 lei cu TVA.

În cuprinsul procesului verbal de adjudecare se stipulează faptul că din suma de 231.880 lei se va scădea suma de 92.752 lei care reprezintă compensări cu avansuri facturate de M SRL către G SRL, diferenţa de 139.128 lei urmând a fi achitată în rate până la data de 30.06.2017.

- Procesul verbal de licitaţie din data de 28.06.2013, prin care G SRL adjudecă spaţiul de locuinţe situat la mansarda ansamblului rezidenţial situat în satul M, înscris în cartea funciară sub nr. cadastral YYY, la preţul de 80.500 lei fără TVA, respectiv 99.820 lei cu TVA.

În cuprinsul procesului verbal de adjudecare este menţionat faptul că din suma de 99.820 lei se va scădea avansul de 34.968 lei care reprezintă compensări cu avansuri facturate de către M SRL către G SRL, iar diferenţa de 64.852 lei se va achita în rate până la data de 30.06.2017.

Se mai arată în Decizia de soluţionare a contestaţiei faptul că organele de inspecţie fiscală au precizat că avansurile au fost doar facturate de către M SRL către G SRL şi nu au fost achitate de către G SRL.

În data de 01.10.2015 M SRL a emis către G SRL factura nr. 3149/01.10.2015 în valoare de 80.500 lei şi TVA 19.320 lei, pe care G SRL a înregistrat-o în contul 371-mărfuri, în vederea revânzării, în acelaşi timp M SRL a emis factura nr. 3148/01.10.215, prin care a ştornat avansul de 80.500 lei şi a ştornat TVA-ul aferent în sumă de 19.320 lei.

În afara celor două facturi menţionate, după încheierea proceselor verbale de adjudecare, M SRL a emis către G SRL facturi aferente ratelor, în valoare totală de 162.000 lei cu TVA în valoare totală de 38.880 lei.

Concluzionând, atât echipa de inspecţie fiscală, cât şi comisia de soluţionare a contestaţiilor nu a analizat până la încheierea raportului de inspecţie fiscală tranzacţiile încheiate între M SRL şi G SR, astfel încât au decis neadmiterea la deducere a sumei de 67.236 lei aferente avansurilor facturate de M SRL către G SRL.

În primul rând echipa de inspecţie fiscală trebuia să aibă în vedere faptul că în cele două procese verbale de adjudecare, lichidatorul judiciar a consemnat faptul că suma de 92.752 lei şi suma de 34.968 lei se vor compensa cu avansuri facturate de M SRL către G SRL, motivat de faptul că aceste avansuri au fost achitate de către G SRL către M SRL, ştiut fiind faptul că în procedura insolvenţei se pot efectua compensări.

De asemenea, echipa de inspecţie fiscală, deşi nu a acceptat la deducere avansurile facturate de către M SRL către G SRL, nu a luat în calcul faptul că prin factura nr. 3148/01.10.2015 M SRL a ştornat avansul aferent sumei de 80.500 lei cu TVA 19.320 lei, situaţie în care G SRL va fi obligat încă odată să achite către bugetul de stat suma de 19.320 lei, sumă care a fost inclusă şi în suma totală de 67.236 lei reprezentând TVA neadmis la deducere.

Cât priveşte suma de 38.880 lei reprezentând TVA aferent facturilor întocmite de către M SRL către G SRL şi care reprezintă rate proces verbal de adjudecare, inspectorii fiscali s-au grăbit în a considera TVA aferentă avansurilor ca fiind nedeductibilă, neţinând cont de faptul că furnizorul M SRL va emite factura ştorno pentru aceste avansuri, iar G SRL va fi obligată să înregistreze aceast TVA deductibil negativ în sumă de 38.880 lei, ceia ce înseamă de fapt TVA de plată în sumă de 38.880 lei.

Soluţia pe care trebuia să o adopte echipa de inspecţie fiscală era ori să solicite M SRL să emită factura ştorno cu TVA în sumă de 38.880 lei, aferentă facturilor de rate, ori să aştepte fianlizarea tranzacţiilor dintre M SRL şi G SRL, când, la finalizarea tranzacţiilor toate avansurile facturate de către M SRL către G SRL vor fi ştornate.

În temeiul dispoziţiilor art. 411 alin.1 pct. 2 NCPC se solicită judecata cauzei în lipsă. Anexat cererii adiţionale este depuseă, în copie, decizia nr. 4000/19.12.2016.

Prin apărările formulate şi depuse în data de 19.05.2017, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, solicită respingerea excepţiei nulităţii actelor de inspecţie fiscala, invocata de către reclamanta, ca fiind neîntemeiata

1. In ceea ce priveşte perioada supusa verificării prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. F-IS192/18.04.2016, referitor la taxa pe valoare adăugata, menţionarea in raportul de inspecţie fiscala a perioadei verificate ca fiind 01.01.2015 - 29.02.2016 nu constituie motiv de nulitate, nefiind încălcate prevederile 102 din Legea nr. 85/2014, întrucât diferenţa de T.V.A. stabilita suplimentar de inspecţia fiscala in suma de 68.566 lei este aferenta perioadei 01.01.2011 - 30.06.2014, asa cum reiese din cuprinsul Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-IS 192/18.04.2016 si din Situaţia privind termenul de scadent al obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar de către inspecţia fiscala, anexa la Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016.

Pe de alta parte, in ceea ce priveşte modalitatea in care organul fiscal a procedat in vederea înscrierii la masa credala a debitorului S.C. G S.R.L., organul fiscal a respectat atat prevederile art. 265 alin. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala cat si pe cele ale art. 102 din Legea nr. 85/2014.

Astfel, urmarea notificării primite din partea administratorului judiciar referitoare la deschiderea procedurii insolventei, in baza prevederilor art. 265 alin. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, A.J.F.P. Iaşi a formulat cererea de admitere a creanţei nr. 154748/04.03.2016, pentru suma de 54.000 lei, suma reprezentând obligaţii fiscale existente in evidentele fiscale la data deschiderii procedurii.

Ulterior, in temeiul prevederilor speciale ale legii insolventei (art. 102 din Legea nr. 85/2014), intrucat in urma analizei de risc efectuata de către inspectorii fiscali a reieşit necesitatea efectuării inspecţiei fiscale, a fost emis Avizul de inspecţie fiscala nr. F-IS 167/24.03.2016, in baza căruia a fost efectuata inspecţia, finalizata prin încheierea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-IS192/18.04.2016 si a Deciziei de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016. In baza acestui titlu de creanţa, A.J.F.P. Iasi a formulat cererea de admitere a creanţei suplimentare nr. 157924/21.04.2016, pentru suma suplimentara de 250.321 lei, compusa din: 168.005 lei - stabilita prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016; 82.316 lei - stabilita prin Decizia nr. 29940/20.04.2016 referitoare la obligaţiile de plata accesorii

Organul de inspecţie fiscala a respectat prevederile art. 122 alin. 1 si alin. 4 lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, comunicând contribuabilului Avizul de inspecţie fiscala nr. F-IS 167/24.03.2016

Avizul de inspecţie fiscala a fost inmanat administratorului special, doamna PD sub semnătura in data de 24.03.2016, odată cu inceperea inspecţiei fiscale, cand a fost consemnata in RUC la poziţia nr 03/24.03.2016.

In conformitate cu art. 122 alin. 4 lit a) din Legea 207/2015 Codul de Procedura Fiscala, avizul de inspecţie fiscala se comunica la inceperea inspecţiei fiscale in cazul efectuării unei inspecţii fiscale la un contribuabil aflat in procedura de insolventa, spre deosebire de situaţia in care societatea este in funcţiune iar avizul de inspecţie se comunica cu 30 de zile (pentru mari contribuabili) sau 15 zile (pentru contribuabili mici) inainte de inceperea inspecţiei fiscale (art. 122 alin. 2).

În conformitate cu prevederile art. 124 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, in cuprinsul avizului de inspecţie fiscala este menţionat faptul ca pe parcursul inspecţiei fiscale, unitatea are dreptul de a beneficia de asistenta de specialitate si/sau juridica.

Pe parcursul inspecţiei fiscale, persoana care a reprezentat societatea a fost doamna PD, care a avut calitatea de asociat  unic incepand cu data de 26.10.2011, iar de la data 3.11.2011 si pana la intrarea in insolventa a avut calitatea de administrator.

Inspecţia fiscala parţiala a început in data de 24.03.2016, data inscriere in RUC, si s-a incheiat in data de 11.04.2016, data discuţiei finale.

In data de 11.04.2016, doamna PD a luat cunoştinţa de constatările inspecţiei fiscale si a prezentat declaraţia pe proprie răspundere ca a pus la dispoziţia organelor de control toate documentele si informaţiile solicitate.

In data de 14.04.2016, in conformitate cu prevederile art. 130 alin. 5 din Legea 207/2015 Codul de Procedura Fiscala, reclamanta a depus la organul fiscal punctul de vedere nr. 211/14.04.2016, cu privire la constatările organului de inspecţie fiscala, inregistrat la A.J.F.P. Iasi sub nr. 28945/14.04.2016 si la Inspecţia Fiscala sub nr. 4577/18.04.2016.

In data de 14.04.2016, odată cu primirea punctului de vedere al societăţii, organul de inspecţie fiscala a emis Raportul de inspecţie Fiscala nr F IS 192/18.04.2016, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr F IS 213/18.04.2016. Raportul de inspecţie fiscala nr F-IS 192/18.04.2016 si Decizia de impunere nr. 213/18.04.2016 au fost inaintate societăţi prin adresa nr. 4581/18.04.2016, confirmata de primire sub semnătura administratorului special PD, la data de 25.04.2016.

Pe fondul cauzei, în apărare faţă de răspunsul la întâmpinare, pârâta mai arată:

1. Contestaţia formulata de către S.C. G S.R.L. a fost soluţionata la data de 19.12.2016, prin emiterea Deciziei de soluţionare nr. 40001/19.12.2016, intrucat, urmarea reorganizării A.N.A.F., Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul D.G.R.F.P. lasi a preluat atribuţiile de soluţionare a contestaţiilor formulate de către contribuabilii din toate cele 6 judeţe ale regiunii (Iasi, Suceava, Botoşani, Neamţ, Bacău, Vaslui), iar datorita lipsei de personal, aceasta structura este supraîncărcata.

Pe de alta parte, termenul de soluţionare a contestaţiilor a fost prelungit, in conformitate cu prevederile art. 77 alin. 2 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, ca urmare a solicitării de către organul de soluţionare a unor informaţii suplimentare de la S.C. G S.R.L., prin adresele nr. 9012/06.06.2016 si 17535/23.11.2016.

In plus, trebuie avut in vedere faptul ca cele doua contestaţii formulate de către S.C. G S.R.L. la organul fiscal au fost soluţionate printr-o singura decizie, fapt ce a necesitat o perioada mai mare de timp pentru studierea aspectelor referitoare la actele administrativ-fiscale contestate.

2. In ceea ce priveşte menţiunile de la pag. 5, pct. VI, din cuprinsul intampinarii, referitoare la perioada supusa inspecţiei fiscale, pârâta arată că potrivit Avizului de inspectie fiscala nr 167/24.03.2016 si Raportului de inspecţie Fiscala nr F IS 192/18.04.2016, perioada ce a făcut obiectul inspecţiei fiscale parţiale a fost: perioada 01.01.2011 - 31.12.2015 - pentru impozitul pe profit; perioada 01.01.2011 - 29.02.2016 - pentru T.V.A.

Diferenţa de T.V.A. stabilita suplimentar de inspecţia fiscala in suma de 68.566 lei este aferenta perioadei 01.01.2011 - 30.06.2014.

In ceea ce priveşte accesoriile calculate la impozitul pe profit prin Decizia nr. 29940/20.04.2016, asa dupa cum se menţionează in cuprinsul deciziei, la rubrica „Perioada", acestea sunt aferente perioadei cuprinse intre 25.02.2012 si 19.02.2016 (data deschiderii procedurii insolventei), data de 19.03.2016, menţionata in intampinare fiind o eroare de redactare (s-a menţionat luna martie 2016, in loc de luna februarie 2016).

3. In mod corect, organul de inspecţie fiscala a constatat ca, pentru constatarea nedeductibilitatii acestor sume sunt aplicabile prevederile art. 19, art. 21 şi art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 59-70A1 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Din analiza acestor prevederi legale rezulta faptul că sunt admise la deducere cheltuielile care au fost efectuate în scopul realizării veniturilor impozabile.

De asemenea, reiese faptul că, cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

Prin normele de aplicare a Codului fiscal se aduc precizări suplimentare cu privire la aplicarea prevederilor Codului fiscal, astfel că, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a cheltuielilor cu dobânzile, se stipulează că acestea sunt nedeductibile, în situaţia în care capitalul propriu are valoare negativă.

Penalităţile de intarziere sunt asimilate din punct de vedere juridic dobânzilor. Dispoziţiile art. 1489 din Noul Cod Civil reglementează "Dobânzile sumelor de bani". Astfel, potrivit alin. 1, dobânda este cea convenita de parti sau, in lipsa, cea stabilita de lege, iar potrivit alin. 2, "dobânzile scadente produc ele insele dobânzi numai atunci cand legea sau contractul, in limitele permise de lege, o prevede ori, in lipsa, atunci cand sunt cerute de instanţa".

In acelaşi sens sunt si dispoziţiile O.G. nr. 13/24.08.2011 privind dobânda legala remuneratorie si penalizatoare pentru obligaţiile băneşti, precum si pentru reglementarea unor masuri financiar-fiscale in domeniul bancar. Astfel, art. 1 din acest act normativ prevede urmatorele: "(1) Părţile sunt libere sa stabilească, in convenţii, rata dobânzii atat pentru restituirea unui imprumut al unei sume de bani, cat si pentru întârzierea la plata unei obligaţii băneşti. g

(2)Dobânda datorata de debitorul obligaţiei de a da o suma de bani la un anumn} termen, calculata pentru perioada anterioara implinirii termenului scadentei obligaţiei, este denumita dobânda remuneratorie.

(3)Dobânda datorata de debitorul obligaţiei pentru neindeplinirea obligaţiei respective la scadenta este denumita dobânda penalizatoare.

(4)Daca nu se precizează altfel, termenul dobânda din prezenta ordonanţa priveşte atat dobânda remuneratorie, cat si dobânda penalizatoare.

(5)Prin dobânda se înţelege nu numai sumele socotite in bani cu acest titlu, ci si alte prestaţii, sub orice titlu sau denumire, la care debitorul se obliga drept echivalent al folosinţei capitalului."

(6)Prin urmare, din analiza acestor texte de lege, rezulta faptul ca sumele de bani datorate pentru întârzierea la plata unei obligaţii băneşti sunt asimilate dobânzilor, indiferent de denumirea pe care părţile o dau acestor sume.

In urma analizei acestor cheltuieli efectuate de către S.C. G S.R.L. cu dobânzile, a reieşit ca pentru împrumuturi acordate de doamna PD, inregistrate in evidenta contabila in contul 455.01, "asociati-conturi curente", societatea a inregistrat:

-anul 2011 - cheltuieli cu dobânzi penalizatoare in suma de 165.905 lei reprezintă 15,52% din total cheltuieli. Societatea a inregistrat o cifra de afaceri in suma de 1.210.215 lei si o pierdere contabila in suma de 141.375 lei,

-anul 2012 - cheltuieli cu dobânzi penalizatoare in suma de 797.262 lei reprezintă 44.61% din total cheltuieli. Societatea a inregistrat o cifra de afaceri in suma de 1.430.552 lei si o pierdere contabila in suma de 356.409 lei,

-anul 2013 - cheltuieli cu dobânzi penalizatoare in suma de 2.097.632 lei reprezintă 66.57% din total cheltuieli. Societatea a inregistrat o cifra de afaceri in suma de 891.545 lei si o pierdere contabila in suma de 2.259.509 lei,

-anul 2014 - cheltuieli cu dobânzi penalizatoare in suma de 1.479.270 lei reprezintă 66.57 % din total cheltuieli. Societatea a inregistrat o cifra de afaceri in suma de 424.846 lei si o pierdere contabila in suma de 1.830.327 lei,

-anul 2015 - cheltuieli cu dobânzi penalizatoare in suma de 2.053.137 lei reprezintă 78.40% din total cheltuieli. Societatea a inregistrat o cifra de afaceri in suma de 260.373 lei si o pierdere contabila in suma de 2.358.502 lei,

Asa cum se observa in situaţia prezentata mai sus, cheltuielile cu dobânzile penalizatoare au generat pierderile inregistrate de către unitate in perioada verificata.

În contractele de imprumut ale asociatului unic PD, la "Obiectul contractului' este prevăzut ca pentru nerestituirea sumelor imprumutate se va aplica o dobânda de 20 % pe an si 0.5 % pe zi intarziere. Pentru contractele in cauza s-au intocmit acte adiţionale prin care s-a prelungit termenele de restituire.

Conform situaţiei împrumuturilor acordate de către asociat soldul contului 455 "asociaţi -conturi curente,, la 31.12.2015 este de 3.978.933 lei si reprezintă doar dobânzi aferente imprumutului care s-au capitalizat.

In contractele de imprumut incheiate cu doamna PD, la Cap II "Obiectul contractului" este prevăzut faptul ca „imprumutatorul declara ca acorda cu titlul de imprumut împrumutatului sume cu o dobânda de 20% pe an”.

La capitolul IV "Obligaţiile pârtilor", este prevăzut faptul ca „in situaţia in care imprumutatul nu restituie suma imprumutata la termenul scadent prevăzut in contract, imprumutatorul va percepe si o dobânda penalizatoare de 0.5 % pe zi intarziere".

Societatea inregistreaza, in perioada verificata, pierderi contabile semnificative care provin din cheltuieli cu dobânzi si penalităţi aferente împrumuturilor de la asociat si de la domnul TMC Mihaita -Cristinel, după cum urmează: în anul 2011 o pierdere de 141375 lei, în anul 2012 o pierdere de 356.409 lei, în anul 2013 o pierdere de 2.259.509 lei, în anul 2014 o pierdere de 1.830.327 lei, în anul 2015 o pierdere de 2.358.502 lei.

S.C. G S.R.L. a imprumutat de la domnul TMC în perioada 04.03.2015 - 31.12.2015, suma de 558.000 lei. Pentru sumele imprumutate si nerestituite s-au calculat dobânzi penalizatoare in suma de 1.885.300 lei. mprumuturile acordate au fost inregistrate in evidenta contabila in contul 462,, creditori diverşi".

In urma studierii contractelor de imprumut prezentate, aferente împrumuturilor evidenţiate in contul 462, s-a constatat faptul ca, la Cap IV "Obligaţiile pârtilor", s-a stipulat faptul ca, in situaţia in care imprumutatul nu restituie suma imprumutata la termenul scadent, imprumutatorul va percepe dobânda penalizatoare de 0.5 % pe zi intarziere. Conform actelor adiţionale la contractele de credit, imprumutatul este de acord cu capitalizarea dobânzii penalizatoare .

Din situaţia împrumuturilor acordate de către domnul TMC Mihaita -Cristinel rezultă că soldul contului 462 ,,creditori', la 31.12.2015, aferent imprumuturilor acordate de către TMC Mihaita - Cristinel, este de 558.000 lei si dobânzi aferente imprumutului in suma de 1.885.300 lei. Având in vedere ca dobânzile au fost capitalizate, practic s-a calculat dobânzi penalizatoare la dobânzi .

Din analiza prevederilor art 21 alin. 1 din Legea 571/2003, actualizata, privind Codul Fiscal, ale punctului 23 lit. d) din Normele metodologice la Codul fiscal, aprobate prin HG nr. 44/2004, rezulta faptul ca singurele dobânzi deductibile fiscal sunt dobânzile si penalităţile, stabilite in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane rezidente.

Pârâta depune ca practica judiciara, sentinţa civila nr. 433/05.03.2015, pronunţata de Tribunalul Iasi in dosarul nr. 11546/99/2012/a1, având ca obiect procedura insolventei privind pe debitorul S.C. IMOBIL CLASS S.R.L. (societate la care dl. TMC  a avut calitatea de asociat). In motivarea acestei sentinţe, judecătorul sindic a făcut trimitere la Decizia nr. XI/24.10.2005 a I.C.C.J., fapt pentru care a constatat nelegalitatea dobânzilor penalizatoare prevăzute in contractele de imprumut incheiate de către debitor.

In ceea ce priveşte cheltuielile cu studii si cercetare inregistrate in evidenta contabila, reprezentând plata taxelor universitare pentru doamna AD asociat unic si administrator, acestea sunt clar cheltuieli efectuate in favoarea acţionarilor si nu sunt deductibile fiscal, asa dupa cum prevăd in mod expres dispoziţiile art. 21 alin. 4 lit. e) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora nu sunt deductibile fiscal...e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;

Pe de alta parte, trebuie avut in vedere faptul că sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Astfel, nu orice cheltuială are dreptul la deducere, ci numai acelea care sunt specifice activităţii desfăşurate de societate. Acestea trebuie să aibă la bază o serie de documente justificative prin care se face dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, înregistrarea acestora în evidenţa contabilă făcându-se cronologic şi atrăgând răspunderea persoanelor care le-au întocmit şi înregistrat în contabilitate.

Din documentele existente la dosar rezultă că organele de control fiscal au respins la deducere cheltuielile cu plata taxelor universitare pentru AD înregistrate în contul 614 „cheltuieli cu studii şi cercetare" pe motiv că nu sunt aferente activităţii desfăşurate.

Potrivit dispoziţiilor pct. 46 din O.M.F.P. nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare, documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să fie în concordanţă cu realitatea.

Referitor la cheltuielile in suma de 20.000 de lei aferente anului 2012 facturate de către SC SI SRL, societatea nu a putut dovedi realitatea si necesitatea serviciilor prestate, in conformitate cu art. 21 alin. 4 lit. m din Legea 571/2003 si punctul 48 din HG 44/2004 privind Normele metodologice.

In mod greşit susţine reclamanta faptul ca sunt incorecte menţiunile organului fiscal de la pag. 6 din întâmpinare, pct. VI 1.1. lit. d), întrucât s-ar fi precizat faptul ca societatea nu ar fi predat Contractul nr. 3/29.10.2012.

Astfel, la punctul indicat din intampinare, s-a menţionat ca "societatea nu a prezentat documente justificative care sa faca dovada realităţii si necesităţii efectuării acestora in interesul firmei" si nicidecum faptul ca nu s-ar fi predat Contractul nr. 3/29.10.2012. Afirmaţia din intampinare viza faptul ca actele prezentate nu intrunesc calitatea de documente justificative, intrucat nu s-a făcut dovada prestării efective a serviciului.

In ceea ce priveşte diferenţa T.V.A. in suma de 67.236 lei, aceasta este aferenta facturilor emise de către SC M SRL, reprezentând avans antecontract pentru care nu s-a concretizat tranzacţia.

S.C. G S.R.L. a încheiat antecontractul de vânzare cumpărare nr 89/29.11.2011 cu S.C. M S.R.L., societate al cărei asociat si administrator este domnul TMC. In cuprinsul acestui contract, s-a menţionat faptul ca SC M SRL se obliga sa vanda prin act autentic etajul III si mansarda din blocul situat in intraviranul satului M, înscris in Cartea Funciara XXX. In antecontract este prevăzut ca actele de vânzare cumpărare in forma autentica vor fi perfectate pina la data de 31.13.2012, data pina la care se va stabili suma exact pe care o datorează vanzatoarea cumpărătoarei. Conforrrw antecontractului menţionat, preţul etajului III din imobil va fi de 371.450 lei si 9 mansardei de 84.906 lei.

Pana la data incheierii Raportului de inspecţie fiscala nr. F-IS 192/18.04.2016 nu s-a concretizat tranzacţia, in sensul ca nu a fost transferat dreptul de proprietate pentru bunul imobil ce face obiectul antecontractului, iar avansurile nu au fost regularizate.

S.C. M S.R.L. se afla in procedura generala a insolventei prevăzuta de Legea nr. 85/2006 incepand cu data de 10.01.2012 si in procedura de faliment începând cu data de 15.01.2015.

Astfel, prin cererea inregistrata pe rolul Tribualului Iaşi in data de 04.01.2011, sub nr. 19/99/2011, creditoarea B.C.R. SA. a solicitat deschiderea procedurii insolventei impotriva S.C. M S.R.L. societate al cărei asociat si administrator este domnul TMC . Prin sentinţa civila nr. 4/10.01.2012, pronunţata in dosarul nr. 19/99/201*, a fost admisa cererea formulata de B.C.R. S.A. si s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolventei prevăzute de Legea nr. 85/2006. Prin sentinţa civila nr. 52/15.01.2015 s-a dispus trecerea la procedura falimentului.

Pana la incheierii Raportului de inspecţie fiscala nr. F-IS 192/18.04.2016, in cadrul procedurii de insolventa, nu a fost perfectata vânzarea bunul imobil ce a făcut obiectul antecontractului de vânzare cumpărare nr 89/29.11.2011, astfel incat imobilul este in patrimoniul SC M S.R.L.

Din analiza aspectelor prezentate, se poate constata faptul ca antecontractul de vânzare cumpărare nr 89/29.11.2011 a fost încheiat dupa data introducerii cererii de deschidere a procedurii insolventei (04.01.2011), si cu puţin timp înainte de pronunţarea hotărârii de deschidere a procedurii (10.01.2012).

Simplul fapt ca SC G SRL deţine facturi in care este menţionata TVA in suma totala de 67.236 lei si ca S.C. M S.R.L. a colectat TVA aferent nu este necesar pentru a justifica deducerea TVA de către S.C. G S.R.L., astfel dupa cum rezulta din prevederile art 134 indice 1 si 2 din Legea 571/2003: ,, Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca si un proprietar,,

In conformitate cu art. 134A2 alin. 2 lit. b din Legea nr. 571/2003, exigibilitatea T.V.A. intervine la data la care se incaseaza avansul. Pentru plăţile in avans, in conformitate cu dispoziţiile art 138 lit a), avansurile trebuiau regularizate.

Faptul ca avansurile au fost doar facturate, si nu efectiv incasate de către S.C. M S.R.L., rezulta si din imprejurarea ca, potrivit tabelului definitiv consolidat rectificat, S.C. G S.R.L. nu figurează in calitate de creditor al S.C. M S.R.L.

Alăturat apărărilor pârâta depune noi înscrisuri probatorii (filele 177-188 vol. II dosar), respectiv: Avizul de inspecţie fiscala nr. F-IS 167/24.03.2016; Decizia nr. 29940/20.04.2016 referitoare la obligaţiile de plata accesorii; adresa nr. 9012/06.06.2016; -adresa nr. 17535/23.11.2016; extras B.P.I. nr. 2621/23.02.2012 conţinând sent. civila nr. 4/10.01.2012; extras B.P.I. nr. 4129/01.03.2017 conţinând tabelul definitiv consolidat actualizat al creanţelor debitorului S.C. M S.R.L.; extras B.P.I. nr. 12113/02.07.2015 conţinând sent. civila nr. 433/05.03.2015.

În data de 24.05.2017 pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, depune la dosar întâmpinare la cererea adiţională, prin intermeidul căreia invocă tardicitatea formulării cererii adiţionale.

Pe fondul acesteia, faţă de solicitarea de anulare a Deciziei nr. 4000/19.12.2016, pârâta arată că dispoziţiile art. 281 alin.5 Lg.207/2015 privind Codul de Procedură fiscală nu impun sancţiunea anularii deciziei pentru nesolutionarea contestaţiei in cadrul termenului de 6 luni.

Prin încheierea interlocutorie din data de 29.05.2017 (fila 194 vol. II), pentru motivele reţinute în cuprinsul încheierii, instanţa a respins ca rămasă fără obiect excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant a administratorului special pentru reclamantă.

În data de 26.05.2017 formulează şi depune întâmpinare pârâta KC.

Prin intermediul întâmpinării pârâta invocă excepţia lipsei calităţii sale procesuale pasive, pentru următoarele considerente:

A deţinut funcţia de Sef Administraţie Adjunct Inspecţie fiscala, fiind numita in aceasta funcţie in baza O.P.A.N.A.F. nr. 1039 din data de 16.03.2016, ordin ce si-a incetat aplicabilitatea incepind cu data de 12.12.2016.

In exercitarea atribuţiilor de serviciu, a semnat actele contestate in prezenta cauza, In vederea efectuării inspecţiei fiscale, in temeiul prevederilor Titlului VI, Cap. I, art. 122 din Legea nr 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, a fost emis Avizul de inspecţie fiscala nr. F-IS 167/24.03.2016, precum si Ordinul de serviciu nr. 446/24.03.2016.

Prin urmare, nu poate sta in judecata in nume propriu, intrucat a semnat actele emise in urma inspecţiei fiscale, in calitate de funcţionar in cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice lasi, fiind imputernicita, la data emiterii actelor contestate, cu exercitarea atribuţiilor funcţiei publice de conducere de Sef Administraţie Adjunct Inspecţie fiscala.

Apărări similare formulează şi pârâţii: LF, LMM şi ZDA, în cuprinsul întâmpinărilor depuse în data de 26.05.2017.

Prin încheierea din data de 27.09.2017 pentru motivele reţinute în conţintul acesteia, instanţa respinge excepţia de tardivitate a cererii adiţionale.

De asemenea, prin încheierea din data de 04.10.2017, pentru motivele pe larg dezvoltate în conţinutul său (filele 14-15 vol. III), instanţa: admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâţilor: Ministerul Finanţelor Publice Bucureşti, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, KC, ZDA, LMM şi LF, invocată prin întâmpinări, respinge excepţia de inadmisibilitate pentru lipsa procedurii prealabile (pentru necontestarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative), invocată prin întâmpinare de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, respinge ca fiind fără obiect excepţia de inadmisibilitate a pretenţiei privind anularea Raportului de inspecţie fiscală nr.1F-IS 192/18.04.2016, invocată prin întâmpinare de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi.

În data de 20.11.2017 reclamanta, prin administrator special, formulează şi depune la dosar o cerere prin care solicită suspendarea judecăţii cauzei până la soluţionarea dosarului 8608/99/2015, aflat pe rolul Tribunalului Iaşi, cerere respinsă prin încheierea din data de 31.01.2018.

Prin aceeaşi încheiere (fila 124 vol. III dosar), este încuviinţată pentru reclamantă proba cu expertiza specialitatea fiscalitate contabilitate, este desemnat expertul şi sunt încuviinţate obiectivele expertizei.

Raportul de expertiză exp. Ciofu Magda Cristina, efectuat în cauză, însoţit de anexe şi înscrisuri , este ataşat la filele 146-184 vol. III dosar.

La termenul din 01.08.2018 instanţa, în baza art. 161 Lg. 554/2004 solicită precizări reclamantei, în sensul interpelării dacă înţelege să se judece cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice şi în nume propriu.

Prin cererea depusă în data de 07.09.2018, reclamanta prin administrator special, solicită in temeiul prevederilor art. 335. alin. 1. art. 338 si următoarele clin Codul de procedura civila, anularea expertizei contabile pentru următoarele considerente:

Convocarea pârtilor in vederea realizării raportului de expertiza contabila nu s-a realizat in conformitate cu prevederile art. 335, alin. 1 din Codul de procedura civila, raportul conţine multiple date eronate, de natura sa inducă in eroare instanţa si sa modifice substanţial concluziile expertizei, expertul contabil nu răspunde la obiectivele stabilite in sarcina acestuia, expertul contabil nu a folosit in niciun moment raţionamentul profesional, limitandu-se sa copie prevederile legale invocate si sa insereze in cuprinsul raportului parti din conţinutului raportului de inspecţie fiscala.

Reclamanta apreciază că expertul nu a răspuns corect şi complet la obiectivul nr.1 întrucât nu a calculat gradul de îndatorare a capitalului pentru perioada supusă inspecţiei fiscale, la obiectivul 2A, face afirmaţii greşite referitoare la facturile proforma, la obiectivul 2B nu răspunde, iar la obiectivele 3 şi 4 îşi contrazice concluziile de la obiectivul 2, ignorând şi faptul că societatea este plătitoare de TVA trimestrial şi nu lunar.

Prin încheierea de şedinţă din data de 24.10.2018, pentru motivele reţinute în conţinutul său, instanţa: a admis cererea de introducere în cauză în calitate de pârât a AJFP Iaşi, a respins cererea de anulare a raportului de expertiză, a încuviinţat în parte obiecţiunile solicitând expertului să refacă, având în vedere perioada verificată, calculele cu laurea în calcul a gradului de îndatorare a capitalului  în perioada analizată defalcat pe exerciţiile finaciare  precum şi să le refacă pentru TVA exigibil la trimestru şi nu lunar.

Răspunsul la obiecţiuni este înaintat de expert în data de 20.11.2018 şi ataşat la filele 10-14 dosar.

În precizările depuse în data de 25.01.2019 reclamanta arată că, în fapt, expertul nu înţelege să răspundă obiectivelor formulate şi obiecţiunilor încuviinţate de instanţă drewpt pentru care solicită, în bata art. 338 NCPC efectuarea unui nou raport de expertiză.

Sunt exprimate, în sensul solicitării următoarele motive: expertul contabil Ciofu Magda-Cristina nu răspunde la obiectivele stabilite in sarcina acestuia de către instanţa de judecata, refuză să se pronunţe cu privirela regimul fiscal al cheltuielilor cu dobânda şi penalităţile, potrivit solicitării, nu face un minim calcul pentru a susţine si demonstra concluziile preluate întocmai din cuprinsul raportului de inspecţie fiscala contestat; expertul contabuil nu formulează un răspuns propriu la obiectivul nr. 2 (nici in raportul de expertiza contabila, nici in răspunsul la obiectiuni expertul contabil Ciofu Magda-Cristina nu a făcut referire măcar la prevederile art. 146, art. 155 din Legea nr. 571/2003, nu a precizat incidenţa acestora si a efectelor fiscale ce se deduc in opinia sa, din conţinutul normelor indicate). 

Prin încheierea din data de 30.01.2019 (fila 85 vol. IV dosar), pentru argumentele rpezentate în cuprinsul său, instanţa: respinge cererea de anulare a raportului de expertiză şi revine cu adresă la expert pentru a răspunde la obiecţiuni, constatând că, în fapt, acesta nu a răsupuns la obecţiunile formulate.

Noul răspuns la expertului, intitulat precizări suplimentare  este depus la filele 95-101 vol. IV dosar în data de 26.03.2019, însoţit de anexă – calculul accesoriilor datorate.

Prin încheierea din data de 27.03.2019 instanţa a pus în vedere reclamantei să facă dovada achitării facturilor menţionate în antecontractul de vânzare-cumpărare nr. 89/29.11.2011.

La această solicitare, reclamanta răspunde prin concluziile scrise înaintate în data de 24.04.2019, în sensul anexării (filele 113-123 dosar) unor copii de pe: antecontractul de vânzare-cumpărare nr. 89/29.11.2011, situaţii de lucrări, centralizator facturi şi proces verbal din 04.11.2011.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri şi proba cu expertiza în specialitatea fiscalitate contabilitate.

În data de 03.07.2017 a fost înregistrat pe rolul Tribunalului Iaşi dosarul nr. 5386/99/2017.

Cererea de chemare în jduecată care face obiectul acestui dosar are un conţinut şi o formă identică celei din dosarul nr. -/99/2016.

Prin cererea din data de 21.08.2017 intitulată întâmpinare, pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi, invocă excepţia de conexitate, arătând că a depus în cadrul dosarului nr. -/99/2017 atât întâmpinarea cât şi documentaţia care a stat la baza emiterii actelor contestate.

Prin încheierea din data de 17.10.2017 instanţa a calificat excepţia invocată ca fiind excepţia de litispendenţă, excepţie pe care a admis-o, dispunând reunirea dosarul nr. 5386/99/2017 la dosarul nr. -/99/2016.

Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa reţine următoarele:

Drept consecinţă a admiterii excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a pârâţilor Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, KC, ZDA, LMM şi LF, se impune respingerea acţiunii formulate în contradictoriu cu aceşti pârâţi.

Consideraţii: cadru procesual, situaţia de fapt:

Prin cererea dedusă judecăţii, aşa cum a fost modificată potrivit cererii adiţionale din data 09.05.2017, reclamanta S.C. G S.R.L. a solicitat: anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor fiscale nr. 40001/19.12.2016 emisă de Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul DGRFP precum şi anularea deciziei de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice şi a deciziei de impunere nr. 29940/20.04.2016 privind obligaţiile fiscale accesorii, decizii emise de şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi.

În perioada martie - aprilie 2016, S.C. G S.R.L. Iasi a fost supusă unei inspecţii fiscale din partea A.J.F.P. Iasi - Inspecţie Fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Iaşi, in vederea stabilirii obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Inspecţia fiscală a fost efectuată ca urmare a deschiderii procedurii insolvenţei prevăzuta de către Legea nr. 85/2014. Astfel, in conformitate cu prevederile art. 102 alin. 1 teza a ll-a, in termen de 60 de zile de la data publicării in Buletinul procedurilor de insolventă a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecţie fiscala vor efectua inspecţia fiscala si vor întocmi raportul de inspecţie fiscala, potrivit prevederilor Codului de procedura fiscala.

Biroul Procedurilor de Insolventă şi Lichidare din cadrul D.G.R.F.P. Iasi a adus la cunoştinţa organelor de administrare fiscală şi celor de inspecţie fiscală, faptul că, prin Sentinţa Tribunalului Iaşi nr. 1322/19.02.2016, pronunţată în dosarul nr. 8608/99/2015, s-a dispus deschiderea proceduri generale a insolvenţei impotriva debitorului S.C. G S.R.L. Iaşi, fiind numit in calitate de administrator judiciar provizoriu S S.P.R.L. Iasi.

Urmare a verificărilor efectuate, inspectorii din cadrul D.G.R.F.P. Iasi au încheiat Raportul de Inspecţie Fiscală nr. F-IS192/18.04.2016, prin care au constatat in sarcina debitorului S.C. G S.R.L. o diferenţă în sumă de 168.005 lei, compusă din: 99.439 lei - impozit pe profit stabilit prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 şi 68.566 lei - TVA stabilită prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016.

Pentru obligaţiile de plata stabilite suplimentar, organele de inspecţie fiscală au emis Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice, ca urmare a respingerii la deducere a unor cheltuieli/operaţiuni care nu îndeplineau condiţiile legale.

Totodată, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi a emis Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016 din Dosarul fiscal 1570, prin care a stabilit în sarcina societăţii suma de 82.316 lei, reprezentând: 35.108 lei - accesorii aferente impozitului pe profit, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016 şi 47.208 lei - accesorii aferente TVA, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016.

Obligaţiile fiscale accesorii au fost calculate până la data deschiderii procedurii insolvenţei, respectiv 19.02.2016, astfel după cum prevăd dispoziţiile art. 265 alin. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală coroborate cu cele ale art. 80 din Legea nr. 85/2014 privind procedura insolvenţei.

În urma inspecţiei fiscale desfăşurată pentru perioada 01.01.2011 -31.12.2015 la S.C. GFRAAL S.R.L. Iaşi, inspectorii fiscali au stabilit următoarele:

Pentru anul 2012, organele de control fiscal au constatat că societatea evidenţiază pierdere în sumă de 356.409 lei. In urma inspecţiei fiscale, organele de control fiscal au stabilit suplimentar o bază impozabilă în sumă de 953.372 lei (665.762 lei+131.500 lei+2.944 lei+20.000 lei+1.660 lei+131.506 lei). Ţinând cont de pierderea în sumă de 356.409 lei, rezultă pentru anul 2012 o bază impozabilă în sumă de 596.963 lei ( - 356.409 lei pierdere + 953.372 lei bază suplimentară). În consecinţă, au stabilit suplimentar în sarcina societăţii un impozit pe profit în sumă de 95.514 lei.

De asemenea, în urma verificării efectuate, organele de control fiscal au respins la deducere TVA în sumă de 67.236 lei aferentă facturilor emise de S.C. M S.R.L. Iaşi, reprezentând avans antecontract pentru care nu s-a concretizat tranzacţia.

Pentru neachitarea la scadenţă a impozitului pe profit în sumă 99.439 lei, stabilit prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016, s-au calculat prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016, pentru perioada 25.03.2012-19.02.2016, dobânzi în sumă de 35.108 lei.

Pentru neachitarea la scadenţă a TVA în sumă 68.566 lei, stabilită prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016, s-au calculat prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016, pentru perioada 25.05.2012-19.03.2016, dobânzi în sumă de 47.165 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 43 lei.

S.C. G S.R.L. a formulat iniţial contestaţia nr. 216/27.04.2016, inregistrata la A.J.F.P. Iasi sub nr. 33187/06.05.2016, îndreptata impotriva Raportului de inspecţie fiscala nr. F-IS 192/18.04.2016.

Având in vedere faptul ca actul administrativ fiscal susceptibil de a fi contestat este decizia de impunere, Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul D.G.R.F.P. Iasi a solicitat administratorlui special al societăţii (in persoana doamnei PD), prin adresa nr. 9012/06.06.2016, sa precizeze in mod clar obiectul contestaţiei.

Urmare a acestei adrese, in data de 06.06.2016, sub nr. 38924, a fost inregistrata la A.J.F.P. Iasi contestaţia nr. 225/18.05.2016, formulata de către S.C. G S.R.L. Iasi indreptata impotriva Deciziei de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite in cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice si a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016.

Din totalul sumei de 168.005 lei stabilita prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016, societatea a contestat suma de 162.750 lei, reprezentând: 95.514 lei - impozit pe profit stabilit prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016 şi 67.236 lei - TVA stabilită prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016.

Decizia de calcul accesorii nr. 29940/20.04.2016 a fost contestata in totalitate, respectiv pentru suma de 82.316 lei, reprezentând: 35.108 lei- accesorii aferente impozitului pe profit, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016 şi 47.208 lei - accesorii aferente TVA, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016.

Prin Decizia de soluţionare nr. 40001/19.12.2016, Serviciul Soluţionare

Contestaţii din cadrul DGRFP Iaşi a dispus: „1. Respingerea ca neîntemeiată şi nemotivată a contestaţiei formulate de S.C. G S.R.L. laşi, împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-IS 213/18.04.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi - Inspecţie Fiscală, cu privire la suma de 95.514 lei, reprezentând impozit pe profit.

2. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de S.C. G S.R.L. laşi, împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-IS 213/18.04.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi -Inspecţie Fiscală, cu privire la suma de 67.236 lei, reprezentând TVA.

3. Respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei formulate de S.C. G S.R.L. laşi, împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016 din Dosarul fiscal 1570, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi, cu privire la suma de 82.316 lei, reprezentând: 35.108 lei - accesorii aferente impozitului pe profit, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016 şi 47.208 lei - accesorii aferente TVA, stabilite prin Decizia nr. 29940/20.04.2016”.

Reclamanta, fie prin administratorul judicar în cuprinsul răspunsului la întâmpinare (calificat ca şi cerere adiţională), fie prin reprezentantul legal S SPRL, în cupirnsul cererii adiţionale porpriu-zise a invocat, în esenţă, un singur motiv de nelegalitate propriu doar Deciziei nr. 4000/19.12.2016 şi anume – tardivitatea deciziei de soluţionare a cotnestaţiei.

În raport cu deciziile de impunere contestate, dar şi cu referire la modul de soluţionare a contestaţiei administrative, reclamanta a invocat, în esenţă, următoarele motive de nelegalitate:

1.nulitatea actului de inspecţie fiscala si a actelor subsecvente raportat la prevederile art. 49, alin. 1, litera c si alin. 3 din Codul de procedura fiscala cu referire la nerespectarea dispoziţiilor art. 102 alin.1 teza a IIa Legea nr. 85/2014, cu referire la extinderea nejustificată a perioadei supuse verificării prin inspecţia fiscală

2. nulitatea actului de inspecţie fiscala si a actelor subsecvente raportat la prevederile art. 49, alin. 1, litera c si alin. 3 din Codul de procedura fiscala cu referire la nerespectarea dispoziţiilor art. 122 alin. 1, alin. 4 litera a din Codul de procedura fiscala, cu referire la necomunicarea avizului de inaspecţie fiscală

3. nulitatea actului de inspecţie fiscala si a actelor subsecvente raportat la prevederile art. 49, alin. 1, litera c si alin. 3 din Codul de procedura fiscala cu referire la nerespectarea dispoziţiilor art. . 194, alin. 1 din Codul de procedura fiscala Legea nr. 207/2015, cu referire la dreptul contribuabilul/plătitorul de a fi informat că poate numi persoane care să dea informaţii, la începerea inspecţiei fiscale

4. In ceea ce priveşte debitul stabilit suplimentar cu titlu de impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2011-31.12.2015:

4.1 reclamanta apreciază că inspectorii fiscali au apreciat prin intepretarea eronată a dispoziţiilor art. 23, alin. 1 din Legea nr. 571/2003 republicata şi punctul 59 din H.G. nr.44/2014, că sunt cheltuieli nedeductibile atât cheltuielile cu dobânzile cât şi cheltuielile cu penalităţile

4.2 reclamanta apreciază că, în mod greşit, inspectorii fiscali nu au luat in calcul cheltuielile cu plata taxei universitare, incalcand in acest mod prevederile art. 21, alin. 2, litera k din Legea nr. 571/2003

4.3. reclamanta apreciază că, în mod greşit, inspectorii fiscali nu au luat in calcul cheltuielile cu serviciile prestate de SC SI SRL, in suma de 20.000 lei, conform fact nr. IS SMT/102 din 21.12.2012

5. In ceea ce priveşte debitul stabilit suplimentar cu titlu de taxa pe valoare adăugata pentru perioada 01.01.2011-29.02.2016, în mod eronat inspectorii fiscali au apreciat faptul ca suma de 67.236 lei, reprezentând TVA aferent sumelor facturate de către S.C. M S.R.L cu titlu de avans, in conformitate cu prevederile antecontractului de vanzare-cumparare nr. 89/29.11.2011, nu reprezintă TVA deductibil

Analiza motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă:

În raport cu motivul propriu de nelegalitate al Deciziei de soluţionare a contestaţiilor fiscale nr. 4000/19.12.2016 emisă de Serviciul Soluţionare Contestaţii din cadrul DGRFP, instanţa reţine:

Aşa cum rezultă chiar din conţinutul Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 4000/19.12.2016 în fapt, reclamanta a formulat iniţial contestaţia înregitrată la AJFP sub nr. 33187/06.05.2016 şi ulterior contestaţia înregistrată la AJFP sub nr. 38924/06.06.2016.

Aceste cotnestaţii au fost înaintate spre soluţionare , contestaţii care au fost soluţionate împreună Serviciului Soluţionare Contestaţii din cadrul DGRFP, fiind înregitrate la această pârâtă sub nr. 15602/24.05.2016 şi nr. 19817/30.06.2017.

Prin adresa nr. 17537/23.11.2016 (fila 118 vol. I dosar) pârâta a pus în vedere reclamantei, ca în termen de 5 zile de la data primirii acesteia, să înainteze la dosar: copie de pe actul de numire a administraotului judiciar precum şi dosarulş integral al contestaţiei, cu indicarea în concret, a înscrisurilor necesare.

Aşa cum corect remarcă pârâta, contestaţia iniţi9ală nu a vizat un act administrativ fiscal în sensul legii. Din acest motiv, prin adresa nr. 9012/06.06.2016, organul de soluţionare a cotnestaţiei a pus în vedere pârâtei să formuleze precizări las această contestaţie, termenul de soluţionare urmând să curgă de la data de 06.06.2016, data înregitrării celei de-a doua contestaţii.

Potrivit dispoziţiilor art. 281 alin.1-2 şi 5-6 Cod proc.fiscală: „(1) Decizia privind soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, precum şi organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

 (2) Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

(5) În situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii contestaţiei, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanţei de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare. La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. (2) şi nici cele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată potrivit art. 277

(6) Procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor.”

În primul rând, faţă de dispoziţia anterior citată, instanţa remarcă faptul că reclamanta a formulat cererea dedusă judecăţii la data de 16.11.2016, anterior expirării termenului de 6 luni la care face referire art.281 alin.5 Cod proc.fiscală.

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 77 alin.2 Cod proc.fiscală: „(2) În situaţiile în care, pentru soluţionarea cererii, este necesară administrarea de probe suplimentare relevante pentru luarea deciziei, acest termen se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării probei şi data obţinerii acesteia (...)”.

Pârâta a luat cuniştinţă despre acţiunea formulată de reclamantă la data de 09.01.2017, potrivit comunicării de la fila 67 vol. I dosar.

Decizia de soluţionare a contestaţiei a fost emisă la data de 19.12.2016, depăşirea termenui de 6 luni apârând ca justificată în raport cu dispoziţiile art. 77 alin.2 Cod proc.fiscală.

Pe de alta parte, aşa cum judicios observă pârâta, depăşirea termenului de 6 luni nu conduce la sancţiunea anulării (în realitate a neluării în considerare a actului administrativ ca urmare a încetării de drept a procedurii), decât de la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor, actul administrativ fiscal de soluţionare a contestaţiei emis în interiorul perioadei cuprinse între data expirării celor 6 luni şi data luării la cunoştinţă despre acţiunea formulată în contencios administrativ, apărând ca valabil din punctul de vedere analizat.

Aşadar, motivul de nelegalitate invocat, apare ca neîntemeiat.

Faţă de motivele de nelegalitate ale deciziilor de impunere contestate, dar şi cu referire la modul de soluţionare a contestaţiei administrative:

1.Nu este întemeiat motivul de nulitate a actului de inspecţie fiscala si a actelor subsecvente raportat la prevederile art. 49, alin. 1, litera c si alin. 3 din Codul de procedura fiscala cu referire la nerespectarea dispoziţiilor art. 102 alin.1 teza a IIa Legea nr. 85/2014, cu referire la extinderea nejustificată a perioadei supuse verificării prin inspecţia fiscală

Potrivit dispoziţiilor art. 49, alin. 1, litera c si alin. 3 din Codul de procedura fiscala: „1) Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situaţii:... c) este afectat de o gravă şi evidentă eroare. Actul administrativ fiscal este afectat de o gravă şi evidentă eroare atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa.

(3) Actele administrative fiscale prin care sunt încălcate alte prevederi legale decât cele prevăzute la alin. (1) sunt anulabile. Prevederile art. 50 sunt aplicabile în mod corespunzător”.

Astfel, reclamanta, cu referire la dispoziţiile art. 102 din Lg. 85/2014 care prevede: „Sunt creanţe anterioare si creanţele bugetare constatate printr-un raport de inspecţie fiscala intocmit ulterior deschiderii procedurii, dar care are ca obiect activitatea anterioara a debitorului, in termen de 60 de zile de la data publicării in BPI a notificării privind deschiderea procedurii, organele de inspecţie fiscala vor efectua inspecţia fiscala si vor intocmi raportul de inspecţie fiscala, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificările si completările ulterioare (...)" susţine că din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala nr. F-IS192/18.04.2016 reiese că perioada verificata in cazul taxei pe valoare adăugata este 01.01.2011-29.02.2016, in condiţiile in care data deschiderii procedurii insolventei asupra S.C. G S.R.L (Sentinţa nr. 1322/19.02.2016 a Tribunalului lasi, Secţia a Il-a Civila-Faliment) este data de 19.02.2016.

De asemenea, reclamanta susţine că organul fiscal nu a aplicat corect prevederile art. 265 alin. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala coroborate cu ale art. 80, alin. 1 din Legea nr. 85/2014, care stabilesc in sarcina organului „(5) în vederea recuperării creanţelor fiscale de la debitorii care se află în stare de insolventa potrivit Legii nr. 85/2014, organul fiscal solicită înscrierea la masa credală a impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale existente în evidenţa creanţelor fiscale la data declarării insolventei.

Instanţa constată, în ceea ce priveşte perioada supusa verificării, că prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. F-IS192/18.04.2016, referitor la taxa pe valoare adăugata, menţionarea in raportul de inspecţie fiscala a perioadei verificate ca fiind 01.01.2015 - 29.02.2016 nu constituie motiv de nulitate, nefiind încălcate prevederile 102 din Legea nr. 85/2014, întrucât diferenţa de T.V.A. stabilita suplimentar de inspecţia fiscala in suma de 68.566 lei este aferenta perioadei 01.01.2011 - 30.06.2014, asa cum reiese din cuprinsul Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-IS 192/18.04.2016 si din Situaţia privind termenul de scadenţă al obligaţiilor fiscale principale stabilite suplimentar de către inspecţia fiscala, anexa la Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016.

Pe de alta parte, in ceea ce priveşte modalitatea in care organul fiscal a procedat in vederea înscrierii la masa credala a debitorului S.C. G S.R.L., organul fiscal a respectat atat prevederile art. 265 alin. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala cat si pe cele ale art. 102 din Legea nr. 85/2014.

Astfel, urmarea notificării primite din partea administratorului judiciar referitoare la deschiderea procedurii insolventei, in baza prevederilor art. 265 alin. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, A.J.F.P. Iaşi a formulat cererea de admitere a creanţei nr. 154748/04.03.2016, doar pentru suma de 54.000 lei, suma reprezentând obligaţii fiscale existente in evidentele fiscale la data deschiderii procedurii.

Or, în fapt, din actele dosarului instanţa reţine că în temeiul art. 102 din Legea nr. 85/2014, intrucat in urma analizei de risc efectuata de către inspectorii fiscali a reieşit necesitatea efectuării inspecţiei fiscale, a fost emis Avizul de inspecţie fiscala nr. F-IS 167/24.03.2016, in baza căruia a fost efectuata inspecţia, finalizata prin încheierea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-IS192/18.04.2016 si a Deciziei de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016. In baza acestui titlu de creanţa, A.J.F.P. Iasi a formulat cererea de admitere a creanţei suplimentare nr. 157924/21.04.2016, pentru suma suplimentara de 250.321 lei, compusa din: 168.005 lei - stabilita prin Decizia de impunere nr. F-IS 213/18.04.2016; 82.316 lei - stabilita prin Decizia nr. 29940/20.04.2016 referitoare la obligaţiile de plata accesorii.

Cum potrivit considerentelor anterior expuse, în mod real inspecţia fiscală nu a fost extinsă pentru o perioadă ulterioară celei în care s-a deschis procedura, în consecinţă, nici creanţa fiscală nu derivă dintr-o atare perioadă, astfel încât motivul de nelegalitate invocat apare ca neîntemeiat.

2. Nu este întemeiat motivul de nulitate a actului de inspecţie fiscala si a actelor subsecvente raportat la prevederile art. 49, alin. 1, litera c si alin. 3 din Codul de procedura fiscala cu referire la nerespectarea dispoziţiilor art. 122 alin. 1, alin. 4 litera a din Codul de procedura fiscala, cu referire la necomunicarea avizului de inspecţie fiscală

Reclamanta susţine că în cazul inspecţiei fiscale efectuate, organul fiscal nu a respectat prevederile art. 122 alin. 1, alin. 4 litera a din Codul de procedura fiscala, care stabileşte in sarcina organului fiscal obligaţia de a comunica contribuabilului in scris, inaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, acţiunea care urmează a se efectua prin comunicarea avizului de inspecţie fiscal. Avizul de inspecţie fiscala, apreciază reclamanta, nu a fost niciodată comunicat societăţii G S.R.L prin reprezentant legal, iar dupa cum se poate constata din cuprinsul Raportului de inspecţie fiscala, acesta ar fi fost intocmit la data inceperii controlului, respectiv data de 24.03.2016.

Instanţa, în acord cu pârâta, apreciază că organul de inspecţie fiscala a respectat prevederile art. 122 alin. 1 si alin. 4 lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, comunicând contribuabilului Avizul de inspecţie fiscala nr. F-IS 167/24.03.2016

Avizul de inspecţie fiscala a fost inmanat administratorului special, doamna PD sub semnătura in data de 24.03.2016, odată cu inceperea inspecţiei fiscale, cand a fost consemnata in RUC la poziţia nr 03/24.03.2016.

In conformitate cu art. 122 alin. 4 lit a) din Legea 207/2015 Codul de Procedura Fiscala, avizul de inspecţie fiscala se comunica la inceperea inspecţiei fiscale in cazul efectuării unei inspecţii fiscale la un contribuabil aflat in procedura de insolventa, spre deosebire de situaţia in care societatea este in funcţiune, iar avizul de inspecţie se comunica cu 30 de zile (pentru mari contribuabili) sau 15 zile (pentru contribuabili mici) inainte de inceperea inspecţiei fiscale (art. 122 alin. 2).

Aşadar, motivul de nelegalitate invocat, apare ca neîntemeiat.

3.Nu este întemeiat motivul de nulitate a actului de inspecţie fiscala si a actelor subsecvente raportat la prevederile art. 49, alin. 1, litera c si alin. 3 din Codul de procedura fiscala cu referire la nerespectarea dispoziţiilor art. 194, alin. 1 din Codul de procedura fiscala Legea nr. 207/2015,  privitor la dreptul contribuabilul/plătitorul de a fi informat că poate numi persoane care să dea informaţii, la începerea inspecţiei fiscale

În conformitate cu prevederile art. 124 alin. 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedura Fiscala, in cuprinsul avizului de inspecţie fiscala este menţionat faptul ca pe parcursul inspecţiei fiscale, unitatea are dreptul de a beneficia de asistenta de specialitate si/sau juridica.

Pe parcursul inspecţiei fiscale, persoana care a reprezentat societatea a fost doamna PD, care a avut calitatea de asociat  unic incepand cu data de 26.10.2011, iar de la data 3.11.2011 si pana la intrarea in insolventa a avut calitatea de administrator.

Inspecţia fiscala parţiala a început in data de 24.03.2016, data inscriere in RUC, si s-a incheiat in data de 11.04.2016, data discuţiei finale.

In data de 11.04.2016, doamna PD a luat cunoştinţa de constatările inspecţiei fiscale si a prezentat declaraţia pe proprie răspundere ca a pus la dispoziţia organelor de control toate documentele si informaţiile solicitate.

In data de 14.04.2016, in conformitate cu prevederile art. 130 alin. 5 din Legea 207/2015 Codul de Procedura Fiscala, reclamanta a depus la organul fiscal punctul de vedere nr. 211/14.04.2016, cu privire la constatările organului de inspecţie fiscala, inregistrat la A.J.F.P. Iasi sub nr. 28945/14.04.2016 si la Inspecţia Fiscala sub nr. 4577/18.04.2016.

In data de 14.04.2016, odată cu primirea punctului de vedere al societăţii, organul de inspecţie fiscala a emis Raportul de inspecţie Fiscala nr F IS 192/18.04.2016, care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr F IS 213/18.04.2016. Raportul de inspecţie fiscala nr F-IS 192/18.04.2016 si Decizia de impunere nr. 213/18.04.2016 au fost inaintate societăţi prin adresa nr. 4581/18.04.2016, confirmata de primire sub semnătura administratorului special PD, la data de 25.04.2016.

Aşadar, instanţa reţine că dispoiziţiile art. 194, alin. 1 din Codul de procedura fiscala Legea nr. 207/2015 au fost respectate de organul de inspecţie fiscală în etapa efectuării inspecţiei fiscale şi întocmirii raportului.

4.In ceea ce priveşte debitul stabilit suplimentar cu titlu de impozit pe profit aferent perioadei 01.01.2011-31.12.2015, instanţa reţine:

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 95.514 lei, aferent anului 2012, organele de inspecţie fiscala au stabilit un impozit pe profit în sumă de 95.514 lei, ca urmare a stabilirii unei baze suplimentare impozabile în sumă de 953.372 lei (665.762 lei+131.500 lei+2.944 lei+20.000 lei+1.660 lei+131.506 lei). Ţinând cont de pierderea în sumă de 356.409 lei, rezultă pentru anul 2012 o bază impozabilă în sumă de 596.963 lei (-356.409 lei pierdere + 953.372 lei bază suplimentară).

Baza impozabilă suplimentară în sumă de 953.372 lei, stabilită de organele de inspecţie fiscală, are următoarea componenţă:

- 665.762 lei reprezenta cheltuieli cu dobânzi respinse la deducere pe motiv că aceste dobânzi sunt aferente sumelor împrumutate de către asociaţi, încălcându-se prevederile art. 23 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

- 131.500 lei reprezenta cheltuieli cu dobânzi şi penalizări respinse la deducere, aferente împrumuturilor de la creditorul TMC.

- 1.660 lei reprezenta cheltuieli cu plata taxelor universitare pentru AD înregistrate în contul 614 „cheltuieli cu studii şi cercetare", respinse la deducefw pe motiv că nu sunt aferente veniturilor firmei.

- 20.000 lei reprezenta cheltuieli cu servicii prestate de către S.C. SI S.R.L. laşi, , conform facturii nr. IS SMT/102 din 21.12.2012, respinse la deducere pe motiv că societatea nu a prezentat documente justificative prin care să facă dovada realităţii şi necesităţii efectuării acestora în interesul firmei.

- 2.944 lei reprezintă cheltuieli cu achiziţii diverse înregistrate în contul 604 „cheltuieli privind materialele stocate", reprezentând achiziţii ce nu fac obiectul activităţii desfăşurate de societate, fiind achiziţii în folosul personal al asociaţilor, încălcându-se prevederile art. 21 alin. 4 lit. e) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

- 131.506 lei reprezintă cheltuieli înregistrate în evidenţa contabilă în contul 658.03 "Alte cheltuieli de exploatare", în luna decembrie 2012, prin stornare de pe debitul contului 212 "Clădiri", respinse la deducere, pe motiv că suma reprezintă depreciere a mijloacelor fixe, rezultată în urma reevaluării. Explicaţia acestei înregistrări este "reevaluare imobil din Aleea Mihail Sadoveanu, nr. 32G". Organele de inspecţie fiscală au respins la deducere aceste cheltuieli motivat de faptul că la această adresa societatea nu are sediul social şi nici nu are deschis punct de lucru.

 4.1 In mod corect, organul de inspecţie fiscala a respins la deducere cheltuielile aferente anului 2012, contestate prin prezenta cerere, constatând ca reclamanta nu are dreptul la deducerea cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor obţinute de la un asociat şi de la o terţă persoană, în condiţiile în care în anul respectiv societatea evidenţiază capital propriu negativ.

a) In ceea ce priveşte suma de 665.762 lei, aceasta reprezenta cheltuieli cu dobânzi respinse la deducere pe motiv că aceste dobânzi sunt aferente sumelor împrumutate de către asociaţi, încălcându-se prevederile art. 23 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, organele de inspecţie fiscală au constatat că în cursul anului 2012, societatea prezintă capitalul propriu negativ, respectiv 528.965 lei.

La data de 31.12.2012 societatea are un credit bancar pe termen lung în sumă de 476.784 lei şi împrumuturi asociaţi în sumă de 1.167.810 lei.

Pentru împrumuturile acordate de asociaţi, înregistrate în evidenţa contabilă în contul 455.01 „asociati-conturi curente", societatea a înregistrat în anul 2012 cheltuieli cu dobânzi pentru asociaţi cont curent în sumă de 665.762 lei (cont 666 „Cheltuieli privind dobânzile"=4.944 lei, cont 658.01 "Alte cheltuieli de exploatare" =660.818 lei).

De asemenea, s-a constatat că aceste dobânzi, după ce au fost înregistrate în evidenţa contabilă, au fost transferate în contul 455.01 „asociaţi cont curent", mărind soldul acestui cont cu 660.818 lei.

În urma studierii contractelor de împrumut prezentate de societate, aferente împrumuturilor evidenţiate în contul 455.01, inspectorii fiscali au reţinut ca împrumutătorul este doamna PD, asociatul unic şi administratorul societăţii. De asemnea, la cap. II „obiectul contractului" este menţionat faptul că pentru sumele împrumutate se datorează dobânzi de 20% şi pentru nerestituirea împrumutului, împrumutatul are obligaţia achitării de dobânzi penalizatoare.

b) Suma de 131.500 lei reprezenta cheltuieli cu dobânzi şi penalizări respinse la deducere, aferente împrumuturilor de la creditorul TMC.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat în evidenţa contabilă în contul 658.01 "Alte cheltuieli de exploatare" în decembrie 2012 suma de 131.500 lei în corespondenţă cu contul 462 „creditori diverşi", suma reprezentând dobânzi şi penalizări.

În urma studierii contractelor de împrumut, s-a constatat ca la cap. IV „obligaţiile părţilor" s-a stipulat ca, în situaţia în care împrumutatul nu restituie suma împrumutată la termenul scadent, împrumutătorul va percepe dobânda penalizatoare de 0,5 % pe zi de întârziere. Conform actelor adiţionale la contractele de credit, împrumutatul este de acord cu capitalizarea dobânzii penalizatoare.

În urma analizei componenţei soldului contului 462 „creditori", se observă că în anul 2012 sunt împrumuturi acordate în sumă de 100.000 lei, conform contractului de creditare nr. 47/20.01.2012 şi dobânzi capitalizate în sumă de 131.500 lei.

Instanţa de judecată achiesează constatărilor origanelor de insepcţie fiscală şi concluziilor raportului de expertiză ing. Ciofu Magda Cristina, cu refeire concretă la precizările suplimentare la raport din data de 27.03.2019 (filele 95-102 vol. IV), reţinând urmăptoarele:

Pentru constatarea nedeductibilitatii acestor sume sunt aplicabile prevederile art. 19, art. 21 şi art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare şi pct. 59-701 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

ART. 19 prevede că:„Reguli generale: „Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile".

ART. 21 prevede: „Cheltuieli(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. [...]".

ART. 23 prevede: „Cheltuieli cu dobânzile şi diferenţe de curs valutar

(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

în condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile alin. (1), până la deductibilitatea integrală a acestora.

(6)în cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale contribuabilului depăşesc veniturile din diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobânda, potrivit alin. (1), deductibilitatea acestei diferenţe fiind supusă limitei prevăzute la alin. (1). Cheltuielile din diferenţele de curs valutar, care se limitează potrivit prezentului alineat, sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

(7)Dobânzile şi pierderile din diferenţe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obţinute direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii similare, menţionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, cele aferente împrumuturilor obţinute de la instituţiile de credit române sau străine, instituţiile financiare nebancare, de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată nu intră sub incidenţa prevederilor prezentului articol.

(8)în cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la:

c)nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei; şi

d)nivelul ratei dobânzii anuale de 9%, pentru împrumuturile în valută. Acest nivel al ratei dobânzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2004. Nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută se actualizează prin hotărâre a Guvernului.

(9)Limita prevăzută la alin. (5) se aplică separat pentru fiecare împrumut, înainte de aplicarea prevederilor alin. (1) şi (2).

(10)Prevederile alin. (1) - (3) nu se aplică societăţilor comerciale bancare, persoane juridice române, sucursalelor băncilor străine care îşi desfăşoară activitatea în România, societăţilor de leasing pentru operaţiunile de leasing, societăţilor de credit ipotecar, instituţiilor de credit, precum şi instituţiilor financiare nebancare.

(11)în cazul unei persoane juridice străine care îşi desfăşoară activitatea printr-un sediu permanent în România, prevederile prezentului articol se aplică prin luarea în considerare a capitalului propriu".

Norme metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

64.în vederea determinării valorii deductibile a cheltuielilor cu dobânzile se efectuează mai întâi ajustările conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal. Valoarea cheltuielilor A dobânzile care excedează nivelului de deductibilitate prevăzut la art. 23 alin. (5) din Codul fiscal este nedeductibilă, fără a mai fi luată în calcul în perioadele următoare.

65.în cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă sau gradul de îndatorare este mai mare decât 3, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, până la deductibilitatea integrală a acestora.

66.Intră sub incidenţa art. 23 alin. (3) din Codul fiscal numai pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente capitalului împrumutat.

67.în sensul art. 23 alin. (4) şi (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, instituţiile de credit, persoane juridice române, sunt cele autorizate, potrivit legii, de Banca Naţională a României.

68.în sensul art. 23 alin. (1) din Codul fiscal, prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4) al art. 23 din Codul fiscal, indiferent de data la care acestea au fost contractate.

În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

66.Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale. în cazul sediilor permanente, capitalul propriu cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziţie de persoana juridică străină pentru desfăşurarea activităţii în România, potrivit documentelor de autorizare, rezervele legale, alte rezerve, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale.

67.Pentru calculul deductibilităţii cheltuielilor cu dobânzile se au în vedere următoarele:

e)pentru împrumuturile angajate de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la art. 23 alin. (4) din Codul fiscal, se aplică limita prevăzută la art. 23 alin. (5) din acelaşi act normativ, indiferent de data la care au fost contractate;

f)în scopul aplicării art. 23 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal, nivelul ratei dobânzii de referinţă, recunoscută la calculul profitului impozabil, este cea din ultima lună a trimestrului pentru care se calculează impozitul pe profit, publicată de Banca Naţională a României în Monitorul Oficial al României, Partea I;

g)modul de calcul al dobânzii, conform art. 23 alin. (5) din Codul fiscal, va fi cel corespunzător modului de calcul al dobânzii aferente împrumuturilor;

h)rezultatul exerciţiului financiar luat în calcul la determinarea capitalului propriu pentru sfârşitul perioadei este cel înregistrat de contribuabil înainte de calculul impozitului pe profit.

68.Cheltuielile cu dobânzile însumate cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, luate în considerare la calculul gradului de îndatorare, sunt deductibile la determinarea profitului impozabil în condiţiile prevăzute la art. 23 alin. (1) din Codul fiscal.

69.în vederea determinării impozitului pe profit, gradul de îndatorare se calculează ca raport între media capitalului împrumutat şi media capitalului propriu. Pentru calculul acestor medii se folosesc valorile existente la începutul anului şi la sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit, după cum urmează:

Capital împrumutat (începutul anului fiscal) + Capital împrumutat (sfârşitul perioadei)

2

Gradul de îndatorare =

Capital propriu (începutul anului fiscal) + Capital propriu (sfârşitul perioadei)

2

astfel:

Capital împrumutat (începutul anului fiscal) + Capital împrumutat (sfârşitul perioadei)

Gradul de îndatorare =

Capital propriu (începutul anului fiscal) + Capital propriu (sfârşitul perioadei)

71.în cazul în care gradul de îndatorare astfel determinat este mai mic sau egal cu trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă de curs valutar sunt deductibile integral după ce s-au efectuat ajustările prevăzute la art. 23 alin. (5) din Codul fiscal.

72.Dacă gradul de îndatorare astfel determinat este mai mare decât trei, suma cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţe de curs valutar este nedeductibilă în perioada de calcul al impozitului pe profit, urmând să se reporteze în perioada următoare, devenind subiect al limitării prevăzute la art. 23 alin. (1) din Codul fiscal pentru perioada în care se reportează.

73.în sensul prevederilor art. 23 alin. (4) din Codul fiscal, prin bănci internaţionale de dezvoltare se înţelege:

- Banca Internaţională pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare (B.I.R.D.), Corporaţia Financiară Internaţională (C.F.I.) şi Asociaţia pentru Dezvoltare Internaţională (A.D.I.);

-Banca Europeană de Investiţii (B.EJ.);

-Banca Europeană pentru Reconstrucţie şi Dezvoltare (B.E.R.D.);

-bănci şi organizaţii de cooperare şi dezvoltare regională similare.

Prin împrumut garantat de stat se înţelege împrumutul garantat de stat potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 64/2007 privind datoria publică, cu modificările şi completările ulterioare.

Intră sub incidenţa prevederilor art. 23 alin. (4) din Codul fiscal şi dobânzile/pierderile din diferenţe de curs valutar, aferente împrumuturilor obţinute în baza obligaţiunilor emise, potrivit legii, de către societăţile comerciale, cu respectarea cerinţelor specifice de admitere la tranzacţionare pe o piaţă reglementată din România, potrivit prevederilor Legii nr. 297/2004 privind piaţa de capital, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cele admise la tranzacţionare pe pieţe străine de valori mobiliare reglementate de autoritatea în domeniu a statelor respective.

701. Pentru determinarea profitului impozabil începând cu anul fiscal 2010, nivelul ratei dobânzii pentru împrumuturile în valută este de 6%".

Din analiza prevederilor legale citate mai sus rezulata faptul că sunt admise la deducere cheltuielile care au fost efectuate în scopul realizării veniturilor impozabile.

De asemenea, cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

Prin normele de aplicare a Codului fiscal, însă, se aduc precizări suplimentare cu privire la aplicarea prevederilor Codului fiscal, astfel că, în ceea ce priveşte dreptul de deducere a cheltuielilor cu dobânzile, se stipulează că acestea sunt nedeductibile, în situaţia în care capitalul propriu are valoare negativă.

Acesta este motivul esenţial reţinut şi de expert în răspunsul al obiectivul 1 la raportul de expertiză.

Astfel, în concluziile Precizărilor suplimentare la raportul de expertiză din data de 27.03.2019, expertul fiscal arată următoarele:

„Din analiza situaţiei SC G SRL în dinamică în perioada verificată de inspectorii fiscali în baza Balanţelor de verificare încheiate în perioada 2011 -2016 rezultă că în perioada anilor 2011 -2016 capitalul propriu al SC G SRL a fost negativ , iar potrivit art 60 din Normele de aplicare a L.571/2003 cu modificările ulterioare,cheltuiala cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţa de curs valutar sunt nedeductibile.

Mai rezultă din situaţia prezentată mai sus societatea a prezentat capital propriu în valori negative, care în 2016 este în valoare de 6.811.252 lei.

Analizând cauzele care au condus la înregistrarea unui capital propriu negativ, se observă ca acesta a fost influenţat de rezultatul exerciţiului financiar respectiv raportat în toate exerciţiile financiare, fara ca consiliul de administraţie/ asociatul unic să întreprindă măsuri de redresare şi respectiv să stopeze îndatorarea excesivă prin imprumuturi dela persoane fizice, ca in cazul prezentat”.

De altfel, pentru înţelegerea completă şi corectă a motivului pentru care, în speţă, gradul de îndatorare nu prezintă relevanţă faţă de concluziile organului fiscal la care expertul achisează în totalitate, expertul face următoarele precizări suplimentare pe care instanţa şi le însuşeşte în totalitate: „Dacă gradul de îndatorare este mai mare sau capitalurile proprii sunt negative, atunci aceste cheltuieli sunt nedeductibile în exerciţiul în care au fost înregistrate, însă se pot reporta în perioada fiscală următoare şi se pot deduce când gradul de îndatorare este mai mic decât trei.

Această reportare a cheltuielii cu dobânda se realizează prin intermediul declaraţiei anuale de impozit pe profit 101.

Prin urmare, dacă gradul de îndatorare este mai mare decât trei sau negativ, atunci cheltuielile cu dobânzile şi pierderea netă de curs valutar evidenţiata/stabilita la rândul 32 din declaraţia 101, vor fi în continuare nedeductibile, iar suma cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferente de curs valutar în perioada de calcul al impozitului pe profit este nedeductibilă urmând să se reportez eîn perioada următoare, devenind subiect al limitării prevăzute de art. 23 al. 1 cod fiscal Cod fiscal pentru perioada în care se reportează, iar dacă gradul de îndatorare este pozitiv şi mai mic sau egal cu trei, atunci aceste cheltuieli vor fi deductibile.

In perioada în care capitalul propriu devine pozitiv şi gradul de îndatorare este egal sau mai mic decât trei, sumele care nu au fost recunoscute şi au fost reportate sunt considerate cheltuieli deductibile.

In concluzie, numai când valoarea gradului de îndatorare este între zero şi trei se va ţine cont de acele sume la calculul împozitului pe profit (vor fi deductibile fiscal)”.

Având în vedere dispoziţiile legale invocate anterior şi ţinând cont de faptul că în anul 2012 societatea înregistrează capital propriu negativ, rezultă că, în mod legal, organele de control fiscal au respins la deducere cheltuielile cu dobânzile în sumă de 665.762 lei+131.500 lei.

Referitor la susţinerea reclamantei potrivit căreia organele de inspecţie fiscală au reîncadrat în mod eronat cheltuielile cu dobânzile penalizatoare în categoria cheltuielilor cu dobânzi remuneratorii, deşi regimul fiscal al acestor două categorii de cheltuieli este diferit, instanţa, în acord cu pârâta, reţine că reclamanta avea dreptul să evidenţieze în contabilitate dobânzile respective în contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile" şi în contul 658 "Despăgubiri, amenzi şi penalităţi", dar din punct de vedere fiscal aceste cheltuieli nu sunt deductibile, întrucât societatea înregistrează în anul 2012 capital propriu negativ.

Prevederile legale invocate nu fac referire la anumite categorii de dobânzi, fie ele penalizatoare sau remuneratorii.

Textul de lege invocat nu distinge tipul de dobânzi, arătând că nu se admit la deducere cheltuielile cu dobânzile (fără a menţiona o anumită categorie) în situaţia în care societatea evidenţiază capital propriu negativ.

Penalităţile de intarziere sunt asimilate din punct de vedere juridic dobânzilor. Dispoziţiile art. 1489 din Noul Cod Civil reglementează "Dobânzile sumelor de bani". Astfel, potrivit alin. 1, dobânda este cea convenita de parti sau, in lipsa, cea stabilita de lege, iar potrivit alin. 2, "dobânzile scadente produc ele insele dobânzi numai atunci cand legea sau contractul, in limitele permise de lege, o prevede ori, in lipsa, atunci cand sunt cerute de instanţa".

In acelaşi sens sunt si dispoziţiile O.G. nr. 13/24.08.2011 privind dobânda legala remuneratorie si penalizatoare pentru obligaţiile băneşti, precum si pentru reglementarea unor masuri financiar-fiscale in domeniul bancar. Astfel, art. 1 din acest act normativ prevede urmatorele: "(1) Părţile sunt libere sa stabilească, in convenţii, rata dobânzii atat pentru restituirea unui imprumut al unei sume de bani, cat si pentru întârzierea la plata unei obligaţii băneşti. g

(7)Dobânda datorata de debitorul obligaţiei de a da o suma de bani la un anumn} termen, calculata pentru perioada anterioara implinirii termenului scadentei obligaţiei, este denumita dobânda remuneratorie.

(8)Dobânda datorata de debitorul obligaţiei pentru neindeplinirea obligaţiei respective la scadenta este denumita dobânda penalizatoare.

(9)Daca nu se precizează altfel, termenul dobânda din prezenta ordonanţa priveşte atat dobânda remuneratorie, cat si dobânda penalizatoare.

(10)Prin dobânda se înţelege nu numai sumele socotite in bani cu acest titlu, ci si alte prestaţii, sub orice titlu sau denumire, la care debitorul se obliga drept echivalent al folosinţei capitalului."

Prin urmare, din analiza acestor texte de lege, rezulta faptul ca sumele de bani datorate pentru întârzierea la plata unei obligaţii băneşti sunt asimilate dobânzilor, indiferent de denumirea pe care părţile o dau acestor sume.

In urma analizei acestor cheltuieli efectuate de către S.C. G S.R.L. cu dobânzile, a reieşit ca pentru împrumuturi acordate de doamna PD, inregistrate in evidenta contabila in contul 455.01, "asociati-conturi curente", societatea a inregistrat:

-anul 2011 - cheltuieli cu dobânzi penalizatoare in suma de 165.905 lei reprezintă 15,52% din total cheltuieli. Societatea a inregistrat o cifra de afaceri in suma de 1.210.215 lei si o pierdere contabila in suma de 141.375 lei,

-anul 2012 - cheltuieli cu dobânzi penalizatoare in suma de 797.262 lei reprezintă 44.61% din total cheltuieli. Societatea a inregistrat o cifra de afaceri in suma de 1.430.552 lei si o pierdere contabila in suma de 356.409 lei,

-anul 2013 - cheltuieli cu dobânzi penalizatoare in suma de 2.097.632 lei reprezintă 66.57% din total cheltuieli. Societatea a inregistrat o cifra de afaceri in suma de 891.545 lei si o pierdere contabila in suma de 2.259.509 lei,

-anul 2014 - cheltuieli cu dobânzi penalizatoare in suma de 1.479.270 lei reprezintă 66.57 % din total cheltuieli. Societatea a inregistrat o cifra de afaceri in suma de 424.846 lei si o pierdere contabila in suma de 1.830.327 lei,

-anul 2015 - cheltuieli cu dobânzi penalizatoare in suma de 2.053.137 lei reprezintă 78.40% din total cheltuieli. Societatea a inregistrat o cifra de afaceri in suma de 260.373 lei si o pierdere contabila in suma de 2.358.502 lei,

Asa cum se observa in situaţia prezentata de organul fiscal, cheltuielile cu dobânzile penalizatoare au generat pierderile inregistrate de către unitate in perioada verificata.

În contractele de imprumut ale asociatului unic PD, la "Obiectul contractului' este prevăzut ca pentru nerestituirea sumelor imprumutate se va aplica o dobânda de 20 % pe an si 0.5 % pe zi intarziere. Pentru contractele in cauza s-au intocmit acte adiţionale prin care s-a prelungit termenele de restituire.

Conform situaţiei împrumuturilor acordate de către asociat soldul contului 455 "asociaţi -conturi curente,, la 31.12.2015 este de 3.978.933 lei si reprezintă doar dobânzi aferente imprumutului care s-au capitalizat.

In contractele de imprumut incheiate cu doamna PD, la Cap II "Obiectul contractului" este prevăzut faptul ca „imprumutatorul declara ca acorda cu titlul de imprumut împrumutatului sume cu o dobânda de 20% pe an”.

La capitolul IV "Obligaţiile pârtilor", este prevăzut faptul ca „in situaţia in care imprumutatul nu restituie suma imprumutata la termenul scadent prevăzut in contract, imprumutatorul va percepe si o dobânda penalizatoare de 0.5 % pe zi intarziere".

Instanţa observă că, într-adevăr, reclamanta inregistrează, în perioada verificata, pierderi contabile care provin din cheltuieli cu dobânzi si penalităţi aferente împrumuturilor de la asociat si de la domnul TMC, după cum urmează: în anul 2011 o pierdere de 141375 lei, în anul 2012 o pierdere de 356.409 lei, în anul 2013 o pierdere de 2.259.509 lei, în anul 2014 o pierdere de 1.830.327 lei, în anul 2015 o pierdere de 2.358.502 lei.

S.C. G S.R.L. a imprumutat de la domnul TMC în perioada 04.03.2015 - 31.12.2015, suma de 558.000 lei. Pentru sumele imprumutate si nerestituite s-au calculat dobânzi penalizatoare in suma de 1.885.300 lei. mprumuturile acordate au fost inregistrate in evidenta contabila in contul 462,, creditori diverşi".

In urma studierii contractelor de imprumut prezentate, aferente împrumuturilor evidenţiate in contul 462, s-a constatat faptul ca, la Cap IV "Obligaţiile pârtilor", s-a stipulat faptul ca, in situaţia in care imprumutatul nu restituie suma imprumutata la termenul scadent, imprumutatorul va percepe dobânda penalizatoare de 0.5 % pe zi intarziere. Conform actelor adiţionale la contractele de credit, imprumutatul este de acord cu capitalizarea dobânzii penalizatoare .

Din situaţia împrumuturilor acordate de către domnul TMC rezultă că soldul contului 462 ,,creditori', la 31.12.2015, aferent imprumuturilor acordate de către TMC, este de 558.000 lei si dobânzi aferente imprumutului in suma de 1.885.300 lei. Având in vedere ca dobânzile au fost capitalizate, practic s-a calculat dobânzi penalizatoare la dobânzi .

Sunt deopotrivă valabile considerentele reţinute anterior cu privire la cheltuielile şi dobânzile aferente împrumuturilor acordate de administrator PD.

Instanţa conchide că aprecierile organelor de inspecţie fiscală au fost corecte, judicos motivate în fapt şi în drept, motivul de contestaţie nefiind întemeiat.

4.2 In ceea ce priveşte cheltuielile cu studii si cercetare inregistrate in evidenta contabila, reprezentând plata taxelor universitare pentru doamna AD asociat unic si administrator, reclamanta susţine că aceste cheltuieli sunt efectuate în scopul realizătrii de venituri, prin trimitere la prevederile art. 21, alin. 2, litera k din Legea nr. 571/2003 actualizata potrivit cărora: „sunt deductibile fiscal cheltuielile cu perfecţionarea managementului, sistemelor informatice, introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform cu standardele de calitate”.

Instanţa, în acord cu pârâtele, subliniază faptul că doamna AD a deţinut, în perioada efecturării cheltuielilor funcţia de asociat unic şi administrator al societăţii reclamante, astfel încât cheltuielile apar ca fiind efectuate  in favoarea acţionarilor si nu sunt deductibile fiscal, asa dupa cum prevăd in mod expres dispoziţiile art. 21 alin. 4 lit. e) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora nu sunt deductibile fiscal...e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;

Pe de alta parte, instanţa reţine că sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, fiind specifice activităţii desfăşurate de societate.

Din documentele existente la dosar rezultă că organele de control fiscal au respins la deducere cheltuielile cu plata taxelor universitare pentru AD înregistrate în contul 614 „cheltuieli cu studii şi cercetare" pe motiv că nu sunt aferente activităţii desfăşurate de societate. De asemenea, instanţa reţine că aceste cheltuieli nu sunt efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile pentru societate.

Aşadar, nici acest motiv de nelegalitate nu este întemeiat.

4.3. Reclamanta apreciază că în mod greşit inspectorii fiscali nu au luat in calcul cheltuielile cu serviciile prestate de SC SI SRL, in suma de 20.000 lei, conform fact nr. IS SMT/102 din 21.12.2012

Reclamanta insistă în a indica faptul că a prezentat organului fiscal contractul nr. 3/29.10.2012 care are un obiect clar, bine stabilit, fara a mai fi necesara prezentarea de situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, pe factura menţionata specificându-se numărul si data contractului in baza căreia a fost emisa aceasta.

Instanţa nu este de acord cu reclamanta. Pârâtele, în cuprinsul actelor contestate şi în întâmpinăr,i nu au susţinut că nu le-a fost pus la dispoziţie contractul de prestări servicii nr. 3/2012, ci că societatea nu a prezentat documente justificative şi nu a făcut dovada că achiziţia de bunuri şi servicii este reală şi a fost efectuată în interesul afacerii.

Organele de inspecţie fiscală au constatat, astfel, că pe factura în cauză este scris doar „prestări servicii", fără a specifica natura acestor servicii şi fără a prezenta situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, încălcându-se prevederile art. 21 alin. 4 lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Conform Contractului nr. 3/29.10.2012, încheiat cu S.C. SI S.R.L. Iaşi, reprezentată prin doamna TMM, obiectul prestărilor este: întocmirea, redactarea şi formatarea documentelor de serviciu; elaborarea de formulare, evidenţa documentelor, organizarea circulaţiei documentelor, ţinerea corectă a documentelor de personal.

Conform acestui contract, perioada prestării serviciilor a fost 29.10.2012-31.12.2012.

Or, conform vectorului fiscal şi raportului REVISAL, unitatea nu a avut salariaţi în perioada 01.08.2012-17.06.2013 care să presteze în mod real activităţile menţionate în contract.

In conformitate cu prevederile art. 19 alin. 1, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Dispoziţiile art. 21 alin. 4 lit. f) si lit. m), stabilesc ca nu sunt deductibile: ...f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte.

In sensul celor anterior stipulate sunt si dispoziţiile pct. 12, pct. 44 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, potrivit punctului 12, "veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal".

Punctul 44 stipulează ca "înregistrările în evidenţa contabilă se fac cronologic şi sistematic, pe baza înscrisurilor ce dobândesc calitatea de document justificativ care angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, conform reglementărilor contabile în vigoare".

De asemenea, in conformitate cu prevederile punctului 48, "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

-serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

-contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate".

Din analiza acestor prevederi legale, instanţa reţine, în acord cu pârâtele, că se iau în calculul profitului impozabil cheltuielile deductibile, efectuate în scopul realizării de venituri.

Totodată, se reţine că, din punct de vedere fiscal, nu sunt cheltuieli deductibile acele cheltuieli înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, emis conform legii.

De asemenea, rezulta că nu sunt cheltuieli deductibile acele cheltuieli înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, precum şi cheltuielile cu alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii.

Pentru a justifica cheltuielile cu serviciile trebuie ca acel contribuabil să deţină situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă, etc. prin care să demonstreze că acele servicii s-au efectuat în realitate.

Aşa după cum rezultă din prevederile legale invocate, pentru a putea deduce cheltuielile cu serviciile este necesar să se facă dovada cu documente a necesităţii şi realităţii acestora.

In acest sens, dispoziţiile art. 6 alin. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, stabilesc ca "Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ".

De asemenea, potrivit alin. 2, „Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Totodată, in speţa sunt aplicabile si prevederile Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare.

Astfel, punctul nr. 46 din acest ordin instituie principiul prevalentei economicului asupra juridicului: " (1) Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.

(2) Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile^ precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni. m

Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent.

În condiţii obişnuite, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordantă cu realitatea economică".

In considerarea acestor dispoziţii legale, operaţiunile economico-financiare se evidenţiază în contabilitate în baza documentelor justificative. Aceste documente justificative trebuie să reflecte întocmai modul cum operaţiunile economico-financiare se produc şi să fie în concordanţă cu realitatea.

În cazul de fată, societatea a dedus cheltuieli fără a deţine documente justificative şi fără a demonstra că serviciile sunt reale şi sunt necesare interesului obiectului de activitate desfăşurat. În raport cu specificul activităţii înscrise în contractul nr. 3/2012, instanţa reţine că, într-adevăr, penbtru a face dovada realităţii prestării serviciilor, reclamanta trebuia să prezine rapoarte de lucru, referate zilnice/săptămânale etc în care să fie cuprinse în mod efectiv serviciile prestate şi faptul că au fost efectuate în realitate.

Existenţa contractului încheiat între părţi nu este suficientă pentru a se acorda dreptul la deducerea TVA, în condiţiile în care nu se face dovada realităţii şi efectivităţii prestării acestor servicii.

Prin urmare, nici acest motiv de contestaţie nu este întemeiat.

5.Prin Decizia de impunere nr. F-IS 213 din data de 18.04.2016 a fost stabilit în sarcina G SRL TVA de plată suplimentar în sumă totală de 67.236 lei, aferent antecontractului de vânzare-cumpărare nr. 89/29.11.2011 prin care M SRL se obligă să vândă către G SRL etaj III şi mansardă din imobilul situat în satul M, înscris în cartea funciară nr XXX.

Reclamanta susţine că în mod eronat inspectorii fiscali au apreciat faptul ca suma de 67.236 lei, reprezentând TVA aferent sumelor facturate de către S.C. M S.R.L cu titlu de avans, in conformitate cu prevederile antecontractului de vanzare-cumparare nr. 89/29.11.2011 nu reprezintă TVA deductibil, pentru considerentul ca nu s-a perfectat pana la aceasta data contractul de vanzare-cumparare întrucât neperfectarea contractului de vanzare-cumparare in forma autentica pana la data efectuării inspecţiei fiscale nu este datorata societăţii reclamante, ci este datorata in totalitate regimului juridic al societăţii promitenta vânzătoare S.C. M S.R.L, societate impotriva căreia s-a deschis procedura insolventei.

De asemenea, reclamanta arată că intepretarea data de organul fiscal prevederilor art. 145 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 nu este obiectiva, având in vedere ca acest articol prevede ca: „(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

In plus, sumele reprezentând avansuri au fost facturate de către societatea promitenta vânzătoare cu TVA, aceasta inregistrand TVA de plata, in conformitate cu prevederile art. 155 din Legea nr. 571/2003.

 Susţine reclamanta că în aceste condiţii, constatarea organului fiscal precum ca aceste operaţiuni reprezintă operaţiuni taxabile pentru S.C. M S.R.L, care s-a inregistrat cu suma de 67.236 lei cu titlu de TVA de plata, dar nu reprezintă operaţiuni taxabile pentru S.C. G S.R.L care a inregistrat aceasta suma cu titlu de TVA deductibil este in contradicţie cu prevederile art. 146 din Legea nr. 571/2003 actualizata care arata care sunt condiţiile de exercitare a dreptului de deducere respectiv „(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: ... b) pentru taxa aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, conform art. 150 alin. (2) - (6). să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art.155 sau documentele prevăzute la art. 1551 alin. (I)".

Instanţa reţine că, într-adevăr,  în ceea ce priveşte diferenţa T.V.A. in suma de 67.236 lei, aceasta este aferenta facturilor emise de către SC M SRL, reprezentând avans antecontract pentru care nu s-a concretizat tranzacţia.

S.C. G S.R.L. a încheiat antecontractul de vânzare cumpărare nr 89/29.11.2011 cu S.C. M S.R.L., societate al cărei asociat si administrator este domnul TMC . In cuprinsul acestui contract, s-a menţionat faptul ca SC M SRL se obliga sa vanda prin act autentic etajul III si mansarda din blocul situat in intraviranul satului M, înscris in Cartea Funciara nr XXX. In antecontract este prevăzut ca actele de vânzare cumpărare in forma autentica vor fi perfectate pina la data de 31.13.2012, data pina la care se va stabili suma exact pe care o datorează vanzatoarea cumpărătoarei. Conform antecontractului menţionat, preţul etajului III din imobil va fi de 371.450 lei si al mansardei de 84.906 lei.

Referitor la TVA în sumă de 67.236 lei, stabilită suplimentar prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-IS 213/18.04.2016, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice laşi - Inspecţie Fiscală, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-IS 192/18.04.2016, instanţa reţine că în mod corect organul de inspecţie fiscala a constatat ca societatea nu avea dreptul la deducerea TVA aferentă facturilor de avans emise de S.C. M S.R.L. laşi, în condiţiile în care tranzacţia nu s-a concretizat până la data încheierii inspecţiei fiscale, iar avansurile nu au fost efectiv achitate.

În baza acelui antecontract s-au emis în anul 2012 următoarele facturi: factura nr. 2833/03.01.2012, reprezentând avans antecontract în sumă de 140.000 lei şi TVA în sumă de 33.600 lei; factura nr. 2834/04.01.2012, reprezentând avans antecontract în sumă de 130.000 lei şi TVA în sumă de 31.200 lei; factura nr. 2903/06.01.2012, reprezentând avans antecontract în sumă de 86.500 lei şi TVA în sumă de 20.760 lei; factura nr. 2920/30.04.2012, reprezentând avans antecontract în sumă de 50.000 lei şi TVA în sumă de 12.000 lei; factura nr. 2927/29.06.2012, reprezentând stornare avans antecontract în sumă de -126.348 lei şi stornare TVA în sumă de -30.324 lei.

TOTAL TVA dedusă în anul 2012 = 67.236 lei.

În anul 2013, societatea a evidenţiat următoarele facturi: factura IS MIC nr. 2987/2'.06.2013, emisă de S.C. M S.R.L. laşi, în valoare totală de 139.138 lei, reprezentând activ etaj IV imobil M în sumă de 187.000 lei cu TVA şi TVA în sumă de 44.880 lei şi stornare avans antecontract în sumă de -74.800 lei şi TVA aferentă de -17.952 lei; factura IS MIC nr. 3032/02.12.2013, emisă de S.C. M S.R.L. Iaşi, reprezentând stornare factura nr. IS MIC nr. 2987/28.06.2013, respectiv activ et. IV imobil M în sumă de -187.000 lei cu TVA şi TVA în sumă de -44.880 lei şi avans antecontract în sumă de 74.800 lei şi TVA aferentă de 17.952 lei;

Suma totala reprezentând T.V.A. dedusă aferentă acestui antecontract este de 67.236 lei.

Pana la data incheierii Raportului de inspecţie fiscala nr. F-IS 192/18.04.2016 nu s-a concretizat tranzacţia, in sensul ca nu a fost transferat dreptul de proprietate pentru bunul imobil ce face obiectul antecontractului, iar avansurile nu au fost regularizate.

S.C. M S.R.L. se afla in procedura generala a insolventei prevăzuta de Legea nr. 85/2006 incepand cu data de 10.01.2012 si in procedura de faliment începând cu data de 15.01.2015.

Astfel, prin cererea inregistrata pe rolul Tribualului Iaşi in data de 04.01.2011, sub nr. 19/99/2011, creditoarea B.C.R. SA. a solicitat deschiderea procedurii insolventei impotriva S.C. M S.R.L. societate al cărei asociat si administrator este domnul TMC. Prin sentinţa civila nr. 4/10.01.2012, pronunţata in dosarul nr. 19/99/201*, a fost admisa cererea formulata de B.C.R. S.A. si s-a dispus deschiderea procedurii generale a insolventei prevăzute de Legea nr. 85/2006. Prin sentinţa civila nr. 52/15.01.2015 s-a dispus trecerea la procedura falimentului.

Baza impozabilă a acestor facturi a fost înregistrată în contul 471 „cheltuieli în avans".

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au avut in vedere faptul că, urmarea deschiderii procedurii de insolventă la S.C. M S.R.L. Iaşi, în cadrul procedurii de valorificare lichidare s-au întocmit două Procese verbale de licitaţie:

b)Procesul verbal de licitaţie încheiat la 28.06.2013, dosar nr. 19/99/2011 debitor S.C. M S.R.L. Iaşi Bunul ce face obiectul licitaţiei este spaţiul de locuinţe situat la etajul 4 din ansamblul rezidenţial de locuinţe situat în sat M, cu suprafaţa utilă de 391,03 mp, înscris în cartea funciară sub nr. cadastral YYY, alt număr cadastral faţă de contract.

Adjudecarea imobilului s-a făcut la suma de 187.000 lei, fără TVA, respectiv 231.880 lei cu TVA.

În cuprinsul Procesului verbal de adjudecare este menţionat faptul că din suma de 231.880 lei se va scădea suma de 92.752 lei care reprezintă compensări cu avansuri facturate de către S.C. M S.R.L. Iaşi către S.C. G S.R.L. Iaşi, diferenţa de 139.128 lei reprezintă restul contravalorii activului adjudecat ce va fi achitat în rate.

Termenul de plată este de 48 luni, respectiv 30.06.2017.

Organele de inspecţie fiscală precizează că la data emiterii raportului de inspecţie fiscală mai sunt rate de achitat şi nu s-a întocmit contractul de vânzare-cumpărare.

Procesul verbal de licitaţie încheiat la 28.06.2013, dosar nr. 19/99/2011 debitor S.C. M S.R.L. Iaşi,. Bunul ce face obiectul licitaţiei este spaţiul de locuinţe situat la mansarda ansamblului rezidenţial de locuinţe, situat în satul M, cu suprafaţa utilă de 391,03 mp înscris în cartea funciară sub nr. cadastral YYY, alt număr cadastral faţă de antecontract.

Adjudecarea imobilului s-a făcut la suma de 80.500 lei, fără TVA, respectiv 99.820 lei cu TVA.

În cuprinsul Procesului verbal de adjudecare este menţionat faptul că din suma de 99.820 lei se va scădea avansul de 34.968 lei care reprezintă compensări cu avansuri facturate de către S.C. M S.R.L. laşi către S.C. G S.R.L. laşi, diferenţa de 64.852 lei reprezintă restul contravalorii activului adjudecat ce va fi achitat în rate.

Termenul de plată este de 48 luni, respectiv 30.06.2017.

A fost emisă factura finală nr. 3149/01.10.2015, înregistrată în contul 371 „Marfă" fiind destinată vânzării ulterior.

La data emiterii raportului de inspecţie fiscală s-a întocmit contractul de vânzare-cumpărare şi imobilul a fost intabulat.

În baza actelor menţionate anterior s-au emis un număr de 16 facturi, reprezentând rate la Procesul verbal de licitaţie şi TVA şi  factura factura nr. 3148/01.10.2015, reprezentând storno avans în sumă de 80.500 lei şi TVA 19.320 lei.

La data contractului, societatea mai are în evidenta contabilă avansuri în sumă de 62.500 lei, aferente procesului verbal încheiat la data de 28.06.2013, dosar nr. 19/99/2011 debitor S.C. M S.R.L. Iaşi pentru etajul 4 din ansamblul rezidenţial de locuinţe situat în satul M cu suprafaţa utilă de 391,03 mp înscris în cartea funciară sub nr. cadastral YYY din întreaga valoare de 187.000 lei fără TVA, respectiv 231.880 lei cu TVA.

În ceea ce priveşte avansurile în sumă de 280.152 lei + TVA în sumă de 67.236 lei, organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea au fost doar facturate şi nu efectiv încasate de către SC M SRL., precum si faptul ca societatea a compensat doar cu PV nr 106/28.06.2013 suma de 139.049 lei cu contul clienţi.

Faptul ca avansurile au fost doar facturate, si nu efectiv incasate de către S.C. M S.R.L., rezulta si din imprejurarea ca, potrivit tabelului definitiv consolidat rectificat, S.C. G S.R.L. nu figurează in calitate de creditor al S.C. M S.R.L.

De altfel, instanţa a pus în vedere reclamantei să depună la dosar dovada plăţii facturilor reprezentând avans, însă reclamanta nu a fost în măsură să producă această dovadă.

Aşadar, instanţa reţine că în mod contrar susţinerilor reclamantei, operaţiunile suscesive de facturare -ştornare, nu compensează TVA în sumă de 67.236 lei.

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) şi art. 1251 alin. (2) pct. 29 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit dispoziţiile art. 145  alin. 2 lit. a): „orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Art. 1251 defineşte noţiunea de taxă deductibilă ca fiind suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru achiziţiile efectuate.

Referitor la faptul generator şi condiţiile de exercitare a dreptului de deducerea taxei pe valoarea adăugată în cazul aplicării sistemului de TVA la încasare, organul fiscal a avut in vedere prevederile art. 146 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora „Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: ... a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare."

Potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. 5 lit. h), factura fiscala trebuie sa cuprindă în mod obligatoriu denumirea şi cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate, precum şi particularităţile prevăzute la art. 1251 alin. (3) în definirea bunurilor, în cazul livrării intracomunitare de mijloace de transport noi.

De asemenea, în completarea art. 146 alin. 1 lit. a), sunt si prevederile pct. 4b alin. 1 din Normele metodologice de aplicare, stabilesc ca justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. 1 din Codul fiscal, inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condiţiile stabilite la pct. 73, care să conţină cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, cu excepţia facturilor simplificate prevăzute la pct. 78.

Totodată, au fost luate in considerare si dispoziţiile art. 6 din Legea nr. 82/1991 care reglmenteaza sfera noţiunii de document justificativ.

In ceea ce priveşte deductibilitatea T.V.A. aferenta avansurilor, in conformitate cu dispoziţiile art. 134 ind. 2 alin. 1 „Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator", iar potrivit alin. 2 lit. b), „Prin excepţie de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: ...b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;

Din interpretarea textelor de lege anterior invocate, rezulta faptul că legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond, cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Din analiza textelor de lege anterior prezentate rezulta că persoana impozabilă poate avea dreptul la deducerea TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi serviciilor care au fost prestate în beneficiul său. Se reţine astfel că este necesar ca acele achiziţii/operaţiuni să fi fost efectuate în interesul firmei, al activităţii desfăşurate.

Conform acestor prevederi legale, exigibilitatea taxei intervine şi înainte de data la care are loc faptul generator, respectiv la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.

Din documentele puse la dispoziţia inspectorilor fiscali a rezultat că societatea a dedus TVA aferentă facturilor de avans emise de S.C. M S.R.L. Iaşi, dar organele de inspecţie fiscală au respins la deducere TVA întrucât tranzacţia nu s-a concretizat până la data încheierii inspecţiei fiscale, iar operaţiunile reflectate în facturi nu sunt reale, în sensul că avansul în sumă de  280.152 lei + TVA nu a fost achitat.

Din această perspecitvă, instanţa reţine că este lipsită de relevanţă juridică trimiterea pe care la răspunsul la obiectivul 2 din Precizările suplimentare la raportul de expertiză, expertul fiscal o face la o serie de facturi proforma, atâta timp cât, în acord cu organul fiscal şi în intepretarea dispoziţiilor legale anterior citate, expertul ajunge la aceeaşi concluzie ca şi organul fiscal, la care instanţa achiesează în totalitate.

Prin urmare, întrucât, în fapt, avansul nu a fost încasat de reclamantă, cum tranzactia pentru care s-a plătit avansul nu s-a finalizat, nu este incidentă dispoziţia de excepţie care prevede că exigibilitatea taxei intervine şi înainte de de data la care are loc faptul generator, la data plăţii avansului.

Aşadar, având în vedere prevederile legale invocate, precum şi faptul că avansurile facturate către societate nu sunt reale, nu au fost încasate efectiv şi nici nu au fost utilizate pentru a compensa sumele datorate prin procesele verbale de licitaţie, rezultă că în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că operaţiunile reflectate în facturi nu sunt reale şi destinate operaţiunilor taxabile ale firmei.

Prin urmare, contestaţia nu este întemeiată nici pentru motivul analizat.

Referitor la suma de 82.316 lei, reprezentând dobânzi în sumă de 35.108 lei aferente impozitului pe profit, calculate pentru perioada 25.03.2012-19.02.2016, dobânzi în sumă de 47.165 lei aferente TVA, penalităţi de întârziere în sumă de 43 lei aferente TVA, calculate pentru perioada 25.05.2012-19.03.2016, stabilite suplimentar prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 29940/20.04.2016 din Dosarul fiscal 1570, emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi, în mod corect a reţinut organul fiscal că societatea datorează această sumă, în condiţiile în care debitele pentru care s-u calculat accesoriile sunt datorate şi nu au fost achitate la scadenţă, actele administative fiscale care constată creanţa reprezentând debit princvipal fiind menţinute ca legale.

Reclamanta nu formulează apărări proprii cu privire la decizia de  impunere privind accesoriile care să fie analizate  în mod distrinct .

În consecinţă, pentru considerentele anterior expuse, pe fondul cererii deduse judecăţii, în limitele modificate ale acesteia, instanţa va respinge acţiunea.

Nu au fost solicitate cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂŞTE

Respinge acţiunea aşa cum a fost adiţionată, formulată de reclamanta S.C. G S.R.L., societate în insolvenţă,  reprezentată legal de S SPRL, în calitate de administrator judiciar, în contradictoriu cu pârâţii: Ministerul Finanţelor Publice, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, KC, ZDA, LMM şi LF pentru lipsa calităţii procesuale pasive a acestor pârâţi.

Respinge ca neîntemeiată acţiunea aşa cum a fost adiţionată, formulată de reclamanta S.C. G S.R.L., societate în insolvenţă, reprezentată legal de S SPRL, în calitate de administrator judiciar în contradictoriu cu pârâtele: Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare. În caz de exercitare a căii de atac, recursul se va depune la Tribunalul Iaşi.

Domenii speta

Spete similare