Decizie de impunere privind plata tva şi a majorărilor de întârziere. Vânzări succesive de imobile. Activitate economică de exploatare cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. 2 Cod fiscal.

Pentru a constitui o activitate economică şi a fi calificată drept operaţiune taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri, trebuie să aibă caracter de continuitate, termen care, în antiteză cu caracterul ocazional, presupune desfăşurarea unei activităţi cu o anumită constanţă nu numai în ce priveşte obţinerea regulată şi în mod previzibil a veniturilor din astfel de operaţiuni, dar şi prin continuitatea şi frecvenţa acestora.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, sub nr. 2963/54/2009 la data de 17.11.2009, reclamantul Ţ.R.O în contradictoriu cu pârâţii A.F.P.C şi A.N.A.F. BUCUREŞTI a solicitat instanţei, ca prin hotărârea ce se va pronunţa, să se admită acţiunea şi să se anuleze următoarele acte administrative:

-Decizia de impunere nr. 56723/22.06.2009;

-Raportul de inspecţie fiscală nr. 56724/22.06.2009 ce a stat la baza întocmirii şi emiterii deciziei de impunere;

-Decizia nr. 339/23.09.2009 dată în soluţionarea contestaţiei administrative din cadrul procedurii prealabile.

În motivarea acţiunii reclamanta a arătat că, în fapt, prin raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 17.06.2009 şi înregistrat sub nr. 56724/22.06.2009, act ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. 56723/22.06.2009, organele de inspecţie fiscală ale DGFP Dolj – AFPC – Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice au constatat că persoana fizică Ţ.R.O a realizat în perioada aprilie 2006 – decembrie 2008 tranzacţii imobiliare constând în vânzarea de construcţii noi, părţi ale acestora şi terenuri construibile, efectuând un număr de 247 tranzacţii în valoare totală de 25.843.144 lei, această activitate având caracter de continuitate. Inspecţia fiscală s-a efectuat în perioada 03.06.2009 - 19.06.2009 şi a vizat TVA pe perioada 01.04.2004 - 31.03.2009 plus majorări de întârziere la TVA aferente intervalului 25.07.2006 - 17.06.2009.

Pentru anul 2006 organele fiscale au stabilit pe baza documentelor prezentate că operaţiunile de vânzare a unor apartamente proprietate personală îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 126 alin. l, art. 128 alin. 1 şi 2 din Legea nr. 571/2003 iar contribuabilul Ţ.R.O. devine persoană impozabilă potrivit prevederilor art. .127 alin. 1 şi 2 din Legea nr. 571/2003. Având în vedere că valoarea tranzacţiilor efectuate în anul 2006 de persoana fizică Ţ. R.O a fost în sumă de 7.367.191 lei, prin vânzarea unui număr de 84 construcţii noi sau părţi ale acestora, s-a constatat că reclamantul a depăşit plafonul de scutire în luna aprilie 2006, devenind plătitor de TVA, începând cu luna iunie 2006. Pentru tranzacţiile efectuate în perioada 01.06.2009 - 31.12.2009 în valoare de 3.425.412 lei s-a stabilit un TVA corespunzător de plată în cuantum de 546.914 lei şi majorări de întârziere până la data de 17.06.2009 în cuantum de 528.855 lei.

 A menţionat că se observă greşeli în redactarea deciziei de impunere căci, după ce în pag. 3 din decizia de impunere organul fiscal aminteşte o valoare de 546.914 lei pentru TVA aferent anului 2006, în pag. 4 din aceeaşi decizie de impunere, atunci când face recapitularea şi consolidarea sumelor de plată, se indică suma de 528.855 ca TVA de plată.

Aceleaşi organe fiscale de control au constatat că nu şi-a dedus în cursul anului 2006 cheltuielile aferente achiziţionării terenurilor şi edificării construcţiilor, deşi se stabilise fără putinţă de tăgadă că are calitatea de persoană impozabilă.

Pentru anul 2007, la o valoare totală de 17.120.906 lei a unui număr de 156 construcţii noi proprietate personală vândute, s-a stabilit în sarcina sa TVA colectat în cuantum de 2.733.590 lei şi majorări de întârziere până la 17.06.2009 de 1.878.988 lei.

Pentru anul 2008, organele fiscale de control au stabilit că a vândut un număr de 4 construcţii noi şi 3 terenuri intravilane construibile, valoarea totală a tranzacţiilor fiind de 1.355.047 lei, stabilindu-se astfel că datorează TVA colectat în cuantum de 216.353 lei şi majorări de întârziere de 68.325 lei.

Concluzionând, prin actele administrative contestate, s-a stabilit că în urma tranzacţiilor efectuate în perioada aprilie 2006 - decembrie 2008 persoana fizică Ţ.R.O datorează bugetului de stat TVA în valoare de 3.496.856 lei şi majorări de întârziere în valoare de 2.476.168 lei, rezultând un debit total de 5. 973.024 lei.

Aceste debite au fost create în sarcina sa în mod nelegal, prin stabilirea în mod complet subiectiv de către organul de inspecţie fiscală a faptului că ar fi persoană fizică impozabilă în raport de prevederile art. .127 din Codul fiscal; că a desfăşurat activitate economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate; că deşi avea dreptul de deducere a cheltuielilor aferente în cursul anului 2006 şi 2007 în calitate de persoană impozabilă, prin exercitarea acestuia nu mai poate avea calitatea de persoană fizică impozabilă scutită de plata TVA.

În sensul art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal, în forma avută în vedere de legiuitor pentru anii 2006 şi 2007, deci anterior modificării aduse prin O.G. nr. 106/2007 care a intrat în vigoare la 01.01.2008, nu se aplică scutirea de la plata TVA pentru persoanele impozabile care si-au exercitat ori ar fi avut dreptul sa-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial pentru construirea imobilului. Per a contrario, având în vedere că  nu şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA, deşi avea acest drept conform art. 127 din Codul fiscal, deoarece este considerat persoană impozabilă inclusiv prin constatările organului fiscal de control, nu poate datora TVA la bugetul de stat pentru tranzacţiile efectuate în perioada ianuarie 2006 - decembrie 2008. Este adevărat că începând cu data de 01.01.2008 art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal a fost modificat prin O.G. nr. 106/2007 şi din acest moment orice tranzacţie cu construcţii noi intră în sfera de aplicare a TVA, fiind înlăturată de la scutire. Însă, având în vedere că nici în anul 2006 şi nici în anul 2007 nu şi-a exercitat dreptul de deducere pentru edificarea construcţiilor noi înstrăinate, deşi avea acest drept în calitate de persoană impozabilă, nu poate fi obligat la plata TVA, beneficiind de dreptul de scutire.

În mod eronat, atât organul de control fiscal, cât şi organul fiscal care a soluţionat contestaţia sa administrativă în sensul respingerii, a apreciat subiectiv că nu ar beneficia de scutirea prevăzută de art. 141 alin. 2 lit. f. Dacă s-ar acorda credibilitate acestui punct de vedere, se pune totuşi întrebarea care a fost raţiunea pentru care legiuitorul a înţeles să modifice în mod expres conţinutul art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal prin O.G. nr.106/2007, înlăturând practic din 31.01.2008 scutirea de la plata TVA a persoanelor fizice impozabile care au înstrăinat construcţii noi şi nu şi-au exercitat dreptul de deducere. Este cert că a fost vorba despre eliminarea unui beneficiu al legii de scutire de la plata TVA pentru persoanele impozabile în sensul art. 127 alin. 1 din Codul fiscal, care au înstrăinat construcţii noi, aveau dreptul de deducere al TVA, dar au înţeles să nu îşi exercite acest drept.

Raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere sunt nelegale şi datorită faptului că se apreciază în mod arbitrar că reclamantul ar fi desfăşurat activităţi economice cu caracter de continuitate.

Potrivit art. 127 alin. 1 din Codul fiscal este persoană impozabilă din punct de vedere al TVA orice persoană care desfăşoară activităţi economice. Alin. 2 al aceluiaşi articol cuprinde în sfera activităţilor economice şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. La pct. 2 din Hotărârea Guvernului  nr. 44/2004 se precizează că nu va fi considerată activitate economică obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Dar, nici în Codul fiscal şi nici în normele metodologice de aplicare nu se defineşte noţiunea de "venituri cu caracter de continuitate".

Absenţa unor astfel de precizări absolut necesare pentru aplicarea şi interpretarea textului legal în discuţie, permite organului fiscal aplicarea unui tratament fiscal discreţionar. In condiţiile în care vânzarea bunurilor imobile este un act juridic civil, ci nu un act juridic comercial, aşa cum rezultă din interpretarea art. 3 pct. l şi 2 Cod comercial, apreciază că vânzarea bunurilor imobile din patrimoniul său personal nu este nici o activitate economică şi nici una comercială. Rezultă că aceste vânzări de imobile efectuate de reclamant nu intră în sfera TVA şi nu poate datora TVA la bugetul de stat pentru aceste tranzacţii.

În raport de textul legal (art. l27 din Codul fiscal), se poate conchide că două sunt condiţiile esenţiale ce trebuie îndeplinite pentru a ne afla în prezenţa unei "persoane impozabile" în materie de TVA: - desfăşurarea unei activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acesteia; desfăşurarea activităţii economice de o manieră independentă.

Caracterul "independent" al activităţii este exclus în cazul persoanelor legate printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice de un angajator, sub aspectul condiţiilor de muncă, remuneraţiilor, sau ale altor obligaţii ale angajatorului. Apreciază că această noţiune a fost mai clar exprimată în cauza CJ.E. C-202/90, "Ayuntamiento de Sevilla c. Recaudadores de Tributos de las Zonas prîmera y segunda" (a se vedea R.Bufon, M.Şt.Minea-"Codul fiscal comentat", edit.W.K.Romania, 2008, p.697), în opinia Avocatului General Tesauro, activitatea economică fiind considerată că are caracter independent atunci când: - activitatea este exercitată de o persoană care nu este organic integrată într-o întreprindere sau într-un organ al administraţiei publice; - persoana în cauză dispune de o libertate de organizare corespunzătoare, cât priveşte resursele material şi umane folosite pentru exerciţiul activităţii în discuţie; - riscul economic inerent acestei activităţi este suportat de această persoană.

Evident că instanţa învestită cu soluţionarea prezentei contestaţii va trebui să se pronunţe şi cu privire la caracterul de persoană impozabilă/neimpozabilă a subsemnatului în raport de aceste precizări din jurisprudenţa CJ.E. care prevalează dreptului intern atunci când există norme contrare.

A apreciat că nu este o persoană impozabilă supusă regimului de plată a TVA şi prin prisma faptului că terenurile construibile achiziţionate de acesta şi pe care a edificat ulterior construcţiile noi, au fost preluate strict de la persoane fizice care nu au facturat TVA, nu au încasat şi nu au plătit TVA la bugetul de stat.

Revânzătorul nu era obligat să taxeze operaţiunea de vânzare efectuată în 2007, deoarece nu a avut dreptul să deducă nici o taxă, aceasta nefiind facturată de vânzător.

Prin întâmpinarea formulată, pârâtele au solicitat respingerea cererii, ca nefondată.

La data de 30 aprilie 2010, reclamantul si-a precizat acţiunea în sensul că s-a solicitat:

1. În temeiul art. .47 alin.2 Cod Procedură Fiscală  şi art. .132 Cod Procedură Civilă. ca prin sentinţa ce se va pronunţa, să se desfiinţeze şi actul/actele administrative prin care s-au stabilit în sarcina reclamantului creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale ce fac obiectul deciziei de impunere  nr. 56723/22.06.2009 şi raportului de inspecţie fiscală.

2. în temeiul art. 57 alin. 3 şi art. 58 din Cod Procedură Civilă., art. 212 Cod Procedură Fiscală, pentru opozabilitatea hotărârii, introducerea în cauză şi citarea, în calitate de intervenient în interes propriu, a PF Ţ.R.O.

În motivare, a arătat că, în fapt, prin actul administrativ principal reprezentat de decizia de impunere r.56723 din 22.06.2009 organul de control fiscal a stabilit în sarcina PF Ţ.R.O obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 3.495.484 reprezentând TVA şi 2.476.168 lei reprezentând majorări de întârziere.

Aceste debite principale aveau scadenţa la 20.07.2009.

Ulterior scadenţei, organele fiscale au calculat în continuare majorări de 0,10% pe zi de întârziere pe perioada cuprinsă între 20.07.2009 şi până la zi (creanţe accesorii).

Potrivit art. 47 alin. 2 Cod Procedură Fiscală, desfiinţarea totală sau parţială a actelor administrative prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage desfiinţarea totală sau parţială a actelor administrative prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale anulate, chiar dacă acestea au devenit definitive în sistemul cailor administrative de atac. (textul de lege dă eficineţă principiului accesorium sequitur principalae).

Din înscrisurile depuse la dosar - în mod special procesul-verbal nr.85926/22.09.2009 de declarare a stării de insolvabilitate a PF Ţ.R.O, fără a omite şi decizia de atragere a răspunderii solidare nr. 85159/23.09.2009 rezultă că debitorul principal al AFPC pentru suma de 5.971.652 lei este P.F. Ţ.R.O. Această persoană autorizată, PF Ţ.R.O este o entitate juridică aparte, autorizată să funcţioneze în baza Ordonanţa de Urgenţă nr. 44/2008, având sediu propriu şi cod de înregistrare fiscală.

La data de 30 aprilie 2010 s-a dispus introducerea în cauză în calitate de intervenient în interes propriu a PF Ţ.R.O.

La termenul din data de 27 iunie 2014 reclamantul prin apărător a învederat că renunţă la judecarea capetelor de cerere de la pct. 1 din precizarea formulată la acţiunea introductivă.

Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa a reţinut următoarele:

Prin raportul de inspecţie fiscală încheiat la data de 17.06.2009 şi înregistrat sub nr. 56724/22.06.2009, act ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. 56723/22.06.2009, organele de inspecţie fiscală ale DGFP Dolj – AFP Craiova – Serviciul de Inspecţie Fiscală Persoane Fizice au constatat că în perioada aprilie 2006 – decembrie 2008 reclamantul a efectuat un număr de 247 tranzacţii constând în vânzarea de construcţii noi, părţi ale acestora şi terenuri construibile.

Inspecţia fiscală s-a efectuat în perioada 03.06.2009 - 19.06.2009 şi a vizat TVA pe perioada 01.04.2004 - 31.03.2009 plus majorări de întârziere la TVA aferente intervalului 25.07.2006 - 17.06.2009.

S-a constatat că în anul 2006 valoarea tranzacţiilor efectuate de către reclamant a fost în sumă totală de 7.367.191 lei, constând în vânzarea unui număr de 84 de construcţii noi sau părţi ale acestora, iar valoarea tranzacţiilor care intră în sfera de aplicare a TVA este de 3.425.412 lei, căreia îi corespunde TVA în sumă de 528.855 lei.

În anul 2007 valoarea tranzacţiilor efectuate de reclamant a fost în sumă de 17.120.906 lei, constând în vânzarea unui număr de 156 construcţii noi sau părţi ale acestora, iar TVA –ul colectat aferent acestei sume ar fi 2.733.590 lei, fiind calculate majorări de întârziere în sumă de 1.878.988 lei.

În anul 2008 valoarea tranzacţiilor efectuate de reclamant a fost în sumă de 1.355.047 lei, constând în vânzarea unui număr de 4 construcţii noi sau părţi ale acestora şi a 3 terenuri intravilane construibile, iar TVA –ul este în sumă de 216.353 lei, fiind calculate majorări de întârziere în sumă de 68.325 lei.

Întrucât a fost depăşit plafonul de scutire în luna aprilie 2006, organul fiscal a reţinut că reclamantul a devenit plătitor de TVA începând cu luna iunie 2006.

În consecinţă, potrivit dispoziţiile art. 153 Codul Fiscal au fost stabilite obligaţiile privind plata taxei pe valoare adăugată şi accesoriile aferente, de la data la care reclamantul ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitor de TVA.

În baza raportului de inspecţie fiscală menţionat, pârâta a emis Decizia de impunere nr. 56723/22.06.2009 pentru suma totală de 3.496.856 lei TVA şi majorări de întârziere în valoare de 2.476.168 lei, rezultând un debit total de 5. 973.024 lei.

Organele de inspecţie fiscală au constatat, din verificarea informaţiilor transmise de notarii publici şi din documentele puse la dispoziţie de către reclamant, că acesta a realizat în perioada aprilie 2006 – decembrie 2008 un număr de 247 tranzacţii în valoare de 25.843.144 lei, având caracter de continuitate fără să solicite înregistrarea ca persoană impozabilă în scopuri de TVA şi nici ca persoană fizică care desfăşoară activităţi economice în mod independent sau exercită profesii libere.

Contestaţia formulată de reclamant împotriva celor două acte administrativ fiscale a fost respinsă ca nefondată prin Decizia nr. 339/23.09.2009 emisă de ANAF – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor. S-a reţinut că operaţiunile efectuate de reclamant îndeplinesc condiţiile art. 126, art. 127 şi art. 128 din Codul fiscal, intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată.

În raport de aspectele de fapt reţinute instanţa constată următoarele:

Potrivit prevederilor art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă pentru perioada 01.01.2006 – 31.12.2006, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operaţiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1);

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

În conformitate cu dispoziţiile art. 127 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă pentru perioada 01.01.2006 – 31.12.2006, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi, iar potrivit alin. 2 al aceluiaşi articol, în sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Potrivit art. 128 alin. 1 din Codul fiscal, în forma aplicabilă pentru perioada 01.01.2006 – 31.12.2006, prin livrare de bunuri se înţelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acţionează în numele acestuia, iar în conformitate cu prevederile alin. 2 în înţelesul prezentului titlu, prin bunuri se înţelege bunurile corporale mobile şi imobile, prin natura lor sau prin destinaţie. Energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific şi altele de aceeaşi natură sunt considerate bunuri mobile corporale.

Dispoziţiile art. 152 alin. 1 din Codul fiscal, în forma aplicabilă pentru perioada 01.01.2006 – 31.12.2006, prevăd că sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde lei, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată, iar potrivit alin. 2 persoanele impozabile nou-înfiinţate pot beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dacă declară că vor realiza anual o cifră de afaceri estimată de până la 2 miliarde lei inclusiv şi nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată. Persoanele impozabile înregistrate fiscal, care ulterior realizează operaţiuni sub plafonul de scutire prevăzut la alin. (1), se consideră că sunt în regimul special de scutire, dacă nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată.

În conformitate cu alin. 3 al aceluiaşi articol „persoanele impozabile, care depăşesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depăşirii. Pentru persoanele nou-înfiinţate, anul fiscal reprezintă perioada din anul calendaristic, reprezentată prin luni calendaristice scurse de la data înregistrării până la finele anului. Fracţiunile de lună vor fi considerate o lună calendaristică întreagă. Persoanele care se află în regim special de scutire trebuie să ţină evidenţa livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii, care intră sub incidenţa prezentului articol, cu ajutorul jurnalului pentru vânzări. Data depăşirii plafonului este considerată sfârşitul lunii calendaristice în care a avut loc depăşirea de plafon. Până la data înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal se va aplica regimul de scutire de taxă pe valoarea adăugată. În situaţia în care se constată că persoana în cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calităţii de plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, autoritatea fiscală este îndreptăţită să solicite plata taxei pe valoarea adăugată pe perioada scursă între data la care persoana în cauză avea obligaţia să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal şi data de la care înregistrarea a devenit efectivă, conform procedurii prevăzute prin norme”.

Potrivit prevederilor art. 152 alin. 6 din Codul fiscal, în forma aplicabilă pentru perioada 01.01.2006 – 31.12.2006, cifra de afaceri care serveşte drept referinţă la aplicarea alin. (1) este constituită din suma, fără taxa pe valoarea adăugată, a livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii taxabile, incluzând şi operaţiunile scutite cu drept de deducere, potrivit art. 143 şi 144.

Pentru organizarea aplicării  prevederii din Codul fiscal, Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului  nr. 44/2004 prevedeau, la nivelul anului 2006, că „nu  are caracter de continuitate, în sensul  art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale” – condiţie care, nu este îndeplinită în speţă.

Începând cu data de 1 ianuarie  2007, Normele metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului  nr. 44/2004 au fost  modificate şi completate în sensul următor:

„3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Transferul bunurilor sau serviciilor achiziţionate în scop personal de persoanele fizice în patrimoniul comercial în scopul utilizării pentru desfăşurarea de activităţi economice, nu este o operaţiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, efectuate cu plată, iar persoana fizică nu poate deduce taxa aferentă bunurilor/serviciilor respective prin aplicarea procedurii de ajustare prevăzută la art. 148 şi 149 din Codul fiscal.”

În conformitate cu dispoziţiile art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde lei, denumit în continuare plafon de scutire, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată.

Din anexa la raportul de expertiză efectuat de către consultant fiscal Ş.I  rezultă că în perioada 04.04.2006 – 28.04.2006 reclamantul efectuează un număr de 26 de tranzacţii cu o valoare de 2.189.077 lei, astfel că reclamantul a depăşit plafonul de scutire la sfârşitul lunii aprilie 2006. Prin urmare, astfel cum în mod corect s-a reţinut în raportul de expertiză reclamantul a depăşit acest plafon la sfârşitul lunii aprilie 2006, iar în 10 zile de la depăşire, 10 mai 2006, ar fi trebuit să solicite să se înregistreze ca plătitor de TVA, iar începând cu luna iunie 2006 ar fi trebuit să solicite să se înregistreze ca plătitor de TVA, iar începând cu luna iunie 2006 devenea persoană impozabilă din punct de vedere al TVA. Acest fapt ar fi generat o TVA colectată în cota de 19% asupra valorii de vânzare şi ar fi avut drept de deducere al TVA în baza facturilor de achiziţie de bunuri şi servicii pentru construirea imobilelor. Reclamantul nu s-a înregistrat, iar organele fiscale au aplicat prevederile art. 152 alin. 6 din Codul fiscal.

Prin prisma dispoziţiile art. 127 alin. 2 Codul Fiscal, trebuie stabilit dacă vânzările succesive de imobile efectuate de reclamant constituie o activitatea economică de exploatare cu caracter de continuitate.

Aşadar, pentru ca o persoană fizică să fie considerată persoană impozabilă, este necesar ca aceasta să desfăşoare o activitate economică în sensul art. 127 alin. 2 Cod fiscal. Altfel spus, pentru a constitui o activitate economică şi a fi calificată drept operaţiune taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri, trebuie să aibă caracter de continuitate, termen care, în antiteză cu caracterul ocazional, presupune desfăşurarea unei activităţi cu o anumită constanţă nu numai în ce priveşte obţinerea regulată şi în mod previzibil a veniturilor din astfel de operaţiuni, dar şi prin continuitatea şi frecvenţa acestora. Altfel spus, efectuarea unor astfel de operaţiuni constituie o parte importantă şi vizibilă din ansamblul activităţilor desfăşurate de o persoană fizică sau juridică, reprezentând un segment obişnuit şi firesc, iar nu un aspect marginal al acestei activităţi.

De asemenea, potrivit dispoziţiilor art. 66 alin. 2 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului  nr. 44/2004 activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective, ca de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare pentru iniţierea unei activităţi economice.

Definiţia noţiunii  de persoană  impozabilă, cuprinsă  în art. 127 din Codul fiscal, corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând iniţial  prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) şi apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 – 12).

În jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15.09.2011, pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10, s-a reţinut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Se poate observa că vânzarea apartamentelor s-a desfăşurat cu caracter de continuitate în perioada controlată, imediat după terminarea construcţiei, achiziţionarea terenului şi edificarea locuinţelor fiind făcută tocmai în scopul exploatării economice a bunurilor respective, iar nu pentru păstrarea în patrimoniul propriu.

Exploatarea unui bun corporal în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate este considerată activitate economică. – Cauza 263/11, pct. 30. Conform principiului neutralităţii fiscale termenul de exploatare se referă la toate operaţiunile, indiferent de forma lor juridică, efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate – Cauza C – 186/89, pct. 18.

În raportul de expertiză se arată că toate tranzacţiile efectuate de reclamant au reprezentat fie apartamente în imobile construite pe terenuri aflate în zone construibile, conform certificatelor de urbanism pentru care au fost eliberate autorizaţii de construcţii şi odată cu apartamentele s-au vândut şi cota indiviză din suprafaţa de teren pe care era construit blocul de locuinţe, fie imobil şi teren din zone intravilane sau terenuri pentru care s-au eliberat autorizaţii de construcţii.

Instanţa a reţinut că anterior inspecţiei fiscale efectuate nu a fost aplicat niciun tratament fiscal de către organele fiscale, tranzacţiilor efectuate şi nu a existat nicio poziţionare oficială din partea organelor fiscale, în sensul determinării naturii acestor tranzacţii, care să fi dat naştere unor aşteptări legitime reclamantului de a nu fi considerat persoană impozabilă.

Reclamantul a realizat tranzacţii constând în achiziţii şi vânzări de bunuri imobile, respectiv construcţii noi, părţi ale acestora şi terenuri construibile în perioada aprilie 2006 – decembrie 2008. Operaţiunile imobiliare ce au constat în vânzări de construcţii noi, conform autorizaţiilor de construire şi a proceselor verbale de recepţie a lucrărilor, şi în vânzări de terenuri construibile conform certificatelor de urbanism aflate la dosarul cauzei, împreună cu măsurile active, similare celor utilizate de un comerciant, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat, relevante fiind demersurile în vederea construirii unor blocuri de locuinţe, reprezintă o activitatea economică de exploatare cu caracter de continuitate.

Prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, aplicabile începând cu anul 2007, au următorul conţinut: (2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: … f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;

2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;

4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării;

Partea introductivă a articolului 141 alineatul (2) litera f), a fost  modificată prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 106/4 octombrie 2007, publicată în Monitorul Oficial nr. 703/18 octombrie  2007, în vigoare de la 1 ianuarie 2008, căpătând următorul cuprins:  "f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:".

Prin urmare, instanţa a reţinut că reclamantul a devenit plătitor de TVA începând cu luna iunie 2006, că operaţiunile efectuate de reclamant îndeplinesc condiţiile art. 126, art. 127 şi art. 128 din Codul fiscal, intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată, pentru perioada menţionată în raportul de inspecţie fiscală, nefiind incidente dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, aplicabile începând cu anul 2007, operaţiunile efectuate de reclamant nefiind scutite de taxă în raport de cele reţinute anterior. Devenind plătitor de TVA începând cu luna iunie 2006 nu putea desfăşura operaţiuni scutite de taxă în 2007, atâta timp cât a devenit persoană impozabilă începând cu luna iunie 2006.

CJUE a arătat în cauzele C - 249/12 şi C-250/12, Tulică şi alţii că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.”

În motivare, Curtea a arătat că, atunci când un contract de vânzare a fost încheiat fără a se menţiona TVA, în ipoteza în care furnizorul, potrivit dreptului naţional, nu poate recupera de la dobânditor TVA solicitată ulterior de administraţia fiscală, luarea în considerare a totalităţii preţului, fără deducerea TVA, drept bază asupra căreia se aplică taxa ar avea drept consecinţă aplicarea sa cu privire la acest furnizor şi, aşadar, ar intra în contradicţie cu principiul potrivit căruia TVA este o taxă pe consum, care trebuie suportată de consumatorul final.

În raportul de expertiză suplimentar întocmit de expert Ş.I se menţionează că organele fiscale au stabilit corect operaţiunile impozabile din 2006, respectiv 3.425.412 lei din care TVA datorat 546.914 lei, în care baza de impozitare o reprezintă preţul livrării diminuat cu cota de TVA, şi care este cel stabilit de organele fiscale prin raportul de inspecţie fiscală 56.724/22.06.2009.

Pentru neplata la termen a sumelor datorate cu titlu de TVA se datorează majorări de întârziere, potrivit art. 158 alin. (1) din Codul fiscal, care prevede că orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat, coroborat cu art. 119 din Codul de procedură fiscală, care prevede că pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere, şi cu art. 120 din acelaşi Cod, care prevede că majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

Într-adevăr, prin art. 153 alin. (8) din Codul fiscal se stabileşte că în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze în scopuri de TVA, în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu, însă împrejurarea că notarii au informat ANAF cu privire la vânzări nu înlătură încălcarea dispoziţiilor legale de către contribuabili, care, potrivit art. 158 alin. (1) din Codul fiscal, poartă răspunderea pentru îndeplinirea obligaţiei de înregistrare în scop de TVA şi pentru plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat. Prin urmare, faţă de faptul că instanţa a constatat ca fiind datorat debitul principal, reclamantul datorează şi debitele accesorii.

Desfăşurând operaţiuni repetitive de amploare mare reclamantul avea la rândul său obligaţia, dedusă din principiul bunei credinţe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală, să depună diligenţe rezonabile pentru clarificarea statutului său, neputându-se reţine o vătămare gravă a echilibrului dintre interesul public apărat de autoritatea fiscală şi interesul legitim privat al persoanei fizice, care ar putea conţine un exces de putere, în accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea  nr. 554/2004.

În ceea ce priveşte posibilitatea deducerii de către reclamant a TVA aferentă cheltuielilor efectuate, urmare a modificării Normelor metodologice de aplicare a Titlului VI din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prin Hotărârea Guvernului  nr. 1620/2009, începând cu data de 01.01.2010, persoanele fizice care au efectuat tranzacţii cu construcţii noi şi terenuri construibile în perioada 2005 – 2009, chiar dacă nu au fost înregistrate ca plătitori de TVA la momentul iniţierii construcţiilor, îşi pot deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă cheltuielilor efectuate, în primul decont depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, indiferent dacă nu au făcut sau nu obiectul controlului organelor fiscale.

Întrucât în şedinţa din data de 27 iunie 2014 la solicitarea instanţei, privind precizarea la acţiunea introductivă formulată de reclamantul Ţ.R.O, prin care cere ca, prin sentinţa ce se va pronunţa, să desfiinţeze şi actul/actele administrative prin care s-au stabilit în sarcina sa creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale ce fac obiectul deciziei de impunere nr. 56723/22.06.2009 şi raportului de inspecţie fiscală, apărătorul acestuia a arătat că renunţă la judecarea capetelor de cerere de la punctul 1 din precizarea formulată la acţiunea introductivă, în baza art. 246 din Codul de procedură civilă instanţa a luat act de renunţarea la judecarea capetelor de cerere de la punctul 1 din precizarea la acţiune.

Faţă de aceste considerente, raportat la dispoziţiile legale indicate, instanţa a reţinut ca fiind legale şi temeinice actele contestate şi a respins acţiunea precizată ca neîntemeiată.

Faţă de modul de soluţionare al acţiunii precizate, se a respins cererea privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Domenii speta

Spete similare