Cabinete medicale. Caracterul deductibil al costurilor de achiziţie a echipamentelor tehnice şi aparaturii pentru funcţionarea cabinetului medical.

Cabinete medicale. Caracterul deductibil al costurilor de achiziţie a echipamentelor tehnice şi aparaturii pentru funcţionarea cabinetului medical.

Art. 24 din titlul II al Codului fiscal reglementează amortizarea fiscala, definind mijloacele fixe, precum şi pe cele exceptate, metodele de amortizare, etc.

Alineatul 16 al articolului menţionat anterior stabileşte posibilitatea deducerii integrale a cheltuielilor pentru înfiinţarea si funcţionarea cabinetelor medicale, prin excepţie de la regula amortizării parţiale si in timp a acestor cheltuieli.

Este adevărat ca aceasta prevedere vizează cheltuielile privind calculul impozitului pe profit, dar întreg titlul II al Codului fiscal se refera la impozitul pe profit, iar in temeiul art. 48 alin. 4 lit. c Cod fiscal toate regulile si excepţiile privind amortizarea valabile pentru plătitorii de impozit pe profit se aplica si celor care plătesc impozitul pe venit.

Este de remarcat ca in scopul stimulării înfiinţării si funcţionării cabinetelor medicale, in legislaţie a existat începând cu Legea 124/1998 o atare prevedere - preluata constant in legislaţia fiscala - respectiv posibilitatea deducerii integrale la momentul punerii in funcţiune a mijloacelor fixe, a cheltuielilor cu achiziţionarea lor.

Prin urmare in acelaşi sens trebuie înţeleasă şi norma de trimitere a art. 48 alin. 4 lit.c C. fiscal.

Secţia  de contencios administrativ şi fiscal  - Decizia nr. 9253/18 decembrie 2012

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată sub dosar nr. 3783/85/2009 reclamanţii Dr. O.B. şi Cabinet medical individual stomatologic C. au chemat în judecată pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului S. solicitând instanţei prin  hotărâre judecătorească: anularea deciziei de impunere nr. 7359/13.08.2009, anularea constatărilor din cap. IV al raportului de inspecţie fiscală nr.7356/13.08.2009 emise către CMIS C. - dr. O.B. CIF 16902023XXXX, anularea deciziei de impunere nr. 7381/14.08.2009, anularea constatărilor din 1 fi cap. IV al raportului de inspecţie fiscală nr.7379/14.08.2009 emise către CMIS C. - dr. O.B. CIF 19666XXX precum şi anularea datoriei bugetare stabilită suplimentar de 21.261 lei impozit pe venit şi 29.013 lei accesorii; obligarea pârâtei la restituirea sumei de 25.046,65 lei pe care a plătit-o în baza actelor, administrativ-fiscale de la pct. 1 din petit; obligarea pârâtei la plata de daune pentru imobilizarea sumei plătite, constând în majorări de întârziere de 0,1 % pe fiecare zi întârziere calculate asupra sumei de 21.261 lei începând cu data  de 21.09.2009 şi până la restituirea efectivă a sumei, precum şi asupra sumei de 3785,65 lei începând cu data de 16.10.2009; cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acţiunii reclamanţii au arătat că în luna august 2009 Cabinetul Medical Individual Stomatologic C. a făcut obiectul unui control fiscal ce a vizat perioada 2003-2009, constatările organului de control fiind consemnate în 2 acte de control: raportul de inspecţie fiscală nr. 7356/2009 respectiv 7379/2009.

La cap. IV din fiecare din rapoartele susmenţionate, organul de control a consemnat aspectele privind modul de determinare şi declarare a impozitului pe venit, constatări pe baza cărora a stabilit prin deciziei de impunere nr. 7359/2009 respectiv 7381/2009 o obligaţie suplimentară de plata de 21.261 lei impozit pe venit şi 29.013 lei accesorii.

 Reclamanţii au arătat că la determinarea obligaţiei de plată, organul de control a reţinut în mod greşit faptul  că la calculul impozitului pe venit, deducerea integrală a valorii mijloacelor fixe a fost aplicabilă doar până în 2004 (în baza art. 9 din OG.124/1998 privind organizarea şi funcţionarea cabinetelor medicale) şi că începând cu 2004 potrivit art. 24 alin 1, art. 48 alin.l, alin 4 lit. c şi alin.7 lit. i din L 571/2003 privind codul fiscal şi pct. 49 din OMFP 1040/2003  aceste cheltuieli trebuiau deduse doar pe calea amortizării şi că ,de asemenea în mod greşit ,organul de control a apreciat că dispoziţiile art. 24 alin. 16 din L 571/2003, pe care au fost  aplicate pentru deducerea integrală a cheltuielilor cu mijloacele fixe şi pe care au fost  invocate  în timpul controlului, nu  sunt aplicabile în speţă deoarece aceste bunuri nu fac parte din categoria celor prevăzute de pct. 713 din HG 44/2004 (norme metodologice de aplicare a codului fiscal).S-a mai arătat că împotriva actelor de control şi a deciziilor de impunere s-a  formulat în termen legal contestaţie, care însă nu a fost soluţionată nici până la data promovării prezentei acţiuni în contencios administrativ.

În drept reclamanţii şi-au întemeiat acţiunea pe dispoziţiile art. 2,8,11,14 şi 15 din Legea nr. 554/2004 R.

La termenul din 10 decembrie 2009 pârâta a depus la dosarul cauzei întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii reclamanţilor ca netemeinică şi nelegală.

Prin Sentinţa nr. 1167/CA/2011 pronunţată de Tribunalul Sibiu s-a admis  acţiunea în contencios administrativ formulată şi precizată de reclamanţii  Dr. O.B. şi Cabinet Individual Stomatologic ”C.” în contradictoriu cu pârâta  Direcţia Generală a  Finanţelor Publice S., s-a dispus  anularea deciziei nr. 163/10.11.2009 emisă de pârâta DGFPS, anularea deciziei de impunere nr. 7359/13.08.2009 şi a capitolului IV din Raportul de Inspecţie fiscală nr. 7356/13.08.2009, anularea deciziei de impunere nr. 7381/14.08.2009 şi a constatărilor din capitolul IV al raportului de inspecţie fiscală nr. 7379/14.08.2009 şi, pe cale de consecinţă,  au fost exoneraţi reclamanţii de plata obligaţiei bugetare suplimentare în sumă de 50.274 de lei constând în: 21.261 lei impozit pe venit şi 29.013 lei accesorii;S-a dispus obligarea pârâtei să  restituie reclamanţilor suma de 25.046 de lei încasată cu titlu necuvenit  şi să platească dobânda fiscală aferente acestei sume încasată necuvenit  în sumă de 13.123 lei calculată până la data de 17.03. 2011 şi  în continuare până la restituirea sumei ,precum şi suma de  11.325 lei cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamanţi.

Pentru a pronunţa această soluţie instanţa a reţinut că reclamantul Cabinetul Medical Individual Stomatologic "C." Dr. O.B. a fost înfiinţat şi funcţionează in baza Ordonanţei Guvernului nr. 124/1998, privind organizarea si funcţionarea cabinetelor medicale, şi îşi desfăşoară activitatea in conformitate cu Autorizaţia de libera practica nr. 41028/07.08.1997 eliberata de Ministerul Sănătăţii - Direcţia Sanitara a jud.  S.,  respectiv "Stomatologie serala".

În desfăşurarea activităţii  reclamantul  a achiziţionat diverse mijloace fixe constând in aparate si instrumente stomatologice pentru recuperat prin amortizare toata contravaloarea mijloacelor fixe achiziţionate, invocând in acest sens dispoziţiile Titlului II art.24 alin. 16) din Codul Fiscal.

Inspecţia fiscală efectuată de către pârâtă a avut ca obiect verificarea modului de calcul al obligaţiilor datorate bugetului consolidat al statului, pentru perioada 1.01.2004 - 30.06.2009.

Data fiind faptul ca, în perioada supusa inspecţiei fiscale reclamanta a fost înregistrata la organul fiscal si a funcţionat: pe baza Codului numeric personal al medicului titular al cabinetului în perioada 1.01.2004 -31.12.2006 si pe baza Codului de identificare fiscal în perioada 1.01.2007 - 30.06.2009, în urma controlului efectuat s-au întocmit 2 rapoarte de inspecţie fiscala cu decizii de impunere corespunzătoare, pentru fiecare perioada si fiecare număr de înregistrare fiscala a contribuabilului.

Obiectul de activitate pentru care a fost autorizat Cabinetul Medical Individual a constat în : servicii de stomatologie generala.

 Serviciile medicale în totalitatea lor, sunt prevăzute de art.46 alin. 1 cod fiscal ca făcând parte din categoria " activităţilor independente " fiind nominalizate de art.46 al.3 ca si "profesii-libere ".

Tratamentul fiscal aplicabil veniturilor obţinute din activităţile independente sunt : calculul venitului net si al impozitului pe venit.

Obligaţiile bugetare aferente veniturilor obţinute din activităţi independente inclusiv ale celor ce prestează servicii medicale , sunt reglementate prin Cod fiscal - Titlul III numit " Impozitul pe venit - Cap. II "Venituri din activităţi independente " art.46 - 55 pentru veniturile obţinute datorându-se "impozit pe venit"

Aceste reglementari instituie regula potrivit căreia venitul net impozabil se determina în sistem real, pe baza contabilităţii în partida simpla si ca diferenţa între veniturile brute si cheltuielile care au concurat la realizarea acestora ( art.48 al. 1 si al.6) fiind nominalizate categoriile de venituri ce se include în venit brut si veniturile ce nu sunt considerate venituri brute (art.48 al.2 si al 3).

În ce priveşte cheltuielile, Codul fiscal prin art.48 al.4 stabileşte condiţiile generale de deductibilitate ale cheltuielilor si anume:

 a)să fie efectuate în cadrul activităţii desfăşurate în scopul realizării venitului, justificate prin documente;

b) sa fie cuprinse în cheltuielile exerciţiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite ;

c). să respecte regulile privind amortizarea, prevăzute în titlul II, după caz, iar art.48 al.6 si 7 , prevede expres categoriile de cheltuieli cu deductibilitate limitata si pe cele nedeductibile.

 Din coroborarea textelor  de lege sus enunţate rezulta ca, mijloacele fixe utilizate în desfăşurarea activităţilor independente sunt cheltuieli deductibile integral ,iar modalitatea de deducere a valorii acestora este cea prevăzuta în Titlul II al codului fiscal - art.48 al.4 lit. c) c. fiscal făcând trimitere la acest titlu.

 Titlul II al codului fiscal la care face trimitere art.48 al.4 lit. c) reglementează "impozitul pe profit" în totalitate (categoriile de contribuabili, scutiri, calcul si plata) dar, modalitatea de deducere a cheltuielilor aferente achiziţionării mijloacelor fixe este reglementata expres de art. 24 -"Amortizarea fiscala " astfel ca, aplicabil spetei este acest text legal.

Alin.(1) al art.24 foloseşte noţiunea de " mijloc fix amortizabil definindu-1 în al.2 ca fiind :”...orice imobilizare corporala care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a). Este deţinuta si utilizata în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau în scopuri administrative ;

b). Are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilita prin hotărâre a Guvernului;

c). Are o durata normala de utilizare mai mare de un an).

În consecinţă , din punct de vedere fiscal, un "mijloc fix" devine "mijloc fix amortizabil" doar daca întruneşte cumulativ cele 3 condiţii impuse de dispoziţiile legale mai sus invocate ( "mijlocul fix" fiind definit de art.3 al.3 din Legea nr.l5/1994-privind amortizarea , ca fiind imobilizările corporale ce întrunesc cumulativ două condiţii : cea a valorii de intrare si cea a duratei de funcţionare mai mare de 1an).

Având în vedere dispoziţiile legale invocate, instanţa  a constatat că  : mijloacele fixe achiziţionate de reclamanta în perioada 2004-2006 au fost destinate înfiinţării si funcţionarii cabinetului medical cu obiect de activitate autorizat „activităţi de stomatologie - Cod CAEN 8623 " astfel ca, acestea nefiind utilizate în producţia, livrarea de bunuri ori prestarea de servicii pentru a fi închiriate terţilor ori administrare , nu întrunesc prima condiţie cumulativa prevăzuta de art.24 al.2 cod fiscal, respectiv că nu fac parte din categoria " mijloace fixe amortizabile "astfel ca, deducerea acestor cheltuieli nu se face pe calea amortizării.

În consecinţă, pentru categoria mijloacelor fixe destinate desfăşurării activităţilor medicale, în speţă devin incidente dispoziţiile art. 24 al.16 din Codul fiscal care reglementează expres modalitatea de recuperare a costului de achiziţie ca fiind : integral la data punerii în funcţiune sau pe calea amortizării, textul legal fiind următorul : „Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de munca si bolilor profesionale , precum si înfiinţării si funcţionarii cabinetelor medicale , pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil , la data punerii în funcţiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol”.

Ca atare, în condiţiile în care mijloacele fixe achiziţionate de reclamanţi au fost destinate activităţilor medicale de stomatologie , aceştia aveau dreptul legal de a opta între :deducerea integrala a cheltuielii de achiziţie , la data punerii în funcţiune a fiecărui mijloc fix ori , sa-si deducă aceste cheltuieli pe calea amortizării, în perioada normala de funcţionare a fiecărui mijloc fix .

În speţă,reclamanţii au ales varianta recuperării valorii de achiziţie a mijloacelor fixe prin deducere integrala în momentul punerii în funcţiune, astfel ca, măsura recalculării venitului net prin deducerea amortizării aplicată  de pârâta s-a apreciat  a fi  nelegala,această soluţie fiind  confirmata de expertiza contabilă efectuată în cauză de expertul B.D.(filele X).

Se impune ,pe cale de consecinţă , restituirea sumelor achitate cu titlu de impozit pe venit în temeiul unor acte administrativ fiscale nelegale - temei juridic art. 117 al.1 lit. d) C. pr. fiscala iar obligarea la plata dobânzilor aferente îşi are temeiul juridic în art. 124 C. pr. fiscala – sumele solicitate fiind şi ele confirmate de contraexpertiza prin răspunsurile date obiectivului nr.4.

Împotriva hotărârii a declarat recurs pârâta DGFP Sibiu solicitând a se dispune modificarea acesteia în sensul respingerii acţiunii.

În motivarea recursului pârâta susţine că hotărârea este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 24 alin.16, art. 48 alin.4 lit. c din Legea nr. 571/2003, a dispoziţiilor art. 120 şi art. 124 din OG nr. 92/2003, aşa cum au fost modificate în perioada 09.10.2009-17.03.2011, motive de modificare prevăzute de art. 304 pct.9 Cod procedură civilă.

Pentru desfăşurarea activităţii intimatul-reclamant a achiziţionat diverse mijloace fixe, aşa cum sunt ele evidenţiate la fila 20 în contraexpertiza, respectiv aparate, instrumente stomatologice, autoturism, etc. a căror valoare este mai mare de 100 lei şi a căror durată de funcţionare este mai mare de 1 an, se impune înlăturarea considerentelor din hotărârea judecătorească ca aceste bunuri nu sunt utilizate pentru obţinerea de venituri, fără astfel de bunuri, intimaţii neputând să presteze activităţi de stomatologie Cod CAEN 8623.

În mod corect au considerat organele fiscale ca în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 49 (ulterior art. 48) din Legea nr. 571/2003, cu modificările ulterioare, respectiv ale alin.4 lit.c potrivit cărora:

„Condiţiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse sunt: c) să respecte regulile privind amortizarea prevăzute în Titlul II, după caz”.

De asemenea  în alin.7 lit.i se prevede că „nu sunt cheltuieli deductibile: i) cheltuielile de achiziţie sau de fabricare a bunurilor şi a drepturilor amortizabile din Registrul de inventar”.

În cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 24 alin.16 din Legea 571/2003, dispoziţia legală aplicabilă recuperării pe calea amortizării a contravalorii mijloacelor fixe, şi care se aplică şi persoanelor fizice, deoarece nu ar fi avut nici un sens o altă interpretare dată Titlului II din Legea nr. 571/2003.

Modalitatea de deducere integrală a valorii mijloacelor fixe pe care a stabilit-o instanţa de fond încalcă dispoziţiile art. 48 din Legea 571/2003 deoarece persoana fizică nu poate opta în ceea ce priveşte metoda de deducere a amortizării întrucât opţiunea este prevăzută doar pentru plătitorii de impozit pe profit.

Recurenta critică hotărârea şi în ceea ce priveşte cuantumul dobânzilor acordate intimatei astfel, în primul rând calculul efectuat de expert este greşit: expertul nu a respectat dispoziţiile art. 70 din OG nr. 92/2003 care stabilesc termenul de 45 zile pentru soluţionarea cererii contribuabililor de restituire a sumelor, astfel că termenul de calcul al dobânzilor ar fi stabilit conform calculului pârâtei ataşat recursului; expertul a aplicat alte cuantumuri de dobândă decât cele legale încălcând astfel dispoziţiile art. 120 şi ale art. 124 Cod procedură fiscală, astfel cum a suferit ele modificări în timp, şi care prevăd cuantumuri diferite de dobândă.

Intimaţii nu au depus întâmpinare.

Recursul paratei este fondat insa numai in ce priveşte motivul de recurs privitor la cuantumul dobânzii, in rest nefiind fondat pentru considerentele ce se vor reda in continuare:

In ce priveşte critica greşitei aplicări a art. 24 din Codul fiscal, aceasta este nefondata.

Reclamanţii au achiziţionat in anul 2004 Unit dentar, A.L.M. şi M.E.M., echipamente tehnice pentru funcţionarea cabinetului stomatologic înregistrând costurile de achiziţie ca fiind cheltuiala deductibila.

În anul 2006 de asemenea a achiziţionat aparate pentru profilaxie Nakanishi.

Organele fiscale apreciind ca reclamanţii sunt plătitori de impozit pe venit, iar prevederile art. 48 Cod fiscal impun pentru achiziţia de mijloace fixe o deducere parţiala a amortizării, recalculând baza impozabila, cu influente si  asupra veniturilor si cheltuielilor din anii următori.

Instanţa de fond a făcut o corecta interpretare si aplicare a legislaţiei fiscale, întrucât, intr-adevăr art. 48 C. fiscal reglementează modul de calcul al impozitului pe venit, însa la alineatul 4 în care se reglementează condiţiile generale ce trebuie îndeplinite pentru a deduce cheltuielile aferente veniturilor, a treia condiţie este cea de la litera c „sa respecte regulile privind amortizarea prevăzuta in titlul II, după caz”.

Ori in titlul II al Codului fiscal articolul 24 este cel care reglementează amortizarea fiscala, definind mijloacele fixe cat si cele care fac excepţie, metodele de amortizare, etc.

La alineatul 16 se stabileşte posibilitatea deducerii integrale a cheltuielilor pentru înfiinţarea si funcţionarea cabinetelor medicale, prin excepţie de la regula amortizării parţiale si in timp a acestor cheltuieli.

Este adevărat ca aceasta prevedere vizează cheltuielile privind calculul impozitului pe profit, dar întreg titlul II al Codului fiscal se refera la impozitul pe profit, iar in temeiul art. 48 al.4 lit.c Cod fiscal toate regulile si excepţiile( privind amortizarea valabila pentru plătitorii de impozit pe profit) se aplica si celor care plătesc impozitul pe venit.

Este de remarcat ca in scopul stimulării înfiinţării si funcţionării cabinetelor medicale, in legislaţie a existat începând cu Legea 124/1998 o atare prevedere - preluata constant in legislaţia fiscala - respectiv posibilitatea deducerii integrale la momentul punerii in funcţiune a mijloacelor fixe, a cheltuielilor cu achiziţionarea lor.

Prin urmare in acelaşi sens trebuie înţeleasă şi norma de trimitere a art. 48 al.4 lit.c.

Tocmai pentru ca au existat interpretări diferite, începând cu 1 ianuarie 2012 s-a si introdus in mod expres la art. 48 alineatul 4 lit.c/1 din Codul de procedură fiscală in sensul interpretări anterioare.

Recursul paratei este insa fondat sub aspectul dobânzii la care a fost obligata parata ca urmare a plătii sumelor in temeiul actelor anulate.

Sub acest aspect, instanţa va reţine că urmare a anularii acestor acte administrativ fiscale, platile efectuate de reclamanta in 21.09.2009, 9.10.2009, 15.10.si 16.10.2009 (filele X dosar fond) apar ca nedatorate si folosirea acestor sume de bani de către stat apare ca fără titlu, conform art. 114 al.1 lit.f C.pr.fiscală.

Art. 117 alin.1 lit.f din Cod de procedură fiscală  prevede că se restituie, la cerere debitorului,  sumele  plătite  stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente (art.117alin.1 lit.d şi f din Cod). Art. 124 (1) Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor. (2) Nivelul dobânzii este cel prevăzut la art. 120 alin. (7) şi se suportă din acelaşi buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori . Nivelul  dobânzii a fost acelaşi cu al majorărilor de întârziere de  0,1% pentru fiecare zi de întârziere,  (art. 120 al.1 şi 7 din Cod) până în 1 07 2010  potrivit art.124 alin.2 care prevedea.  Dobânda datorată este la nivelul majorării de întârziere prevăzute de cod şi se suportă din acelaşi buget din care se restituie ori se rambursează, după caz, sumele solicitate de plătitori (art. 124 al.2 din Cod).Aceste prevederi operează până în 1 07 2010 când cuantumul dobânzii este stabilit la nivelul dobânzii de întârziere  de 0,05% pentru fiecare zi de întârziere prin modificarea adusă prin OUG 39/2010, iar  de la 01.10.2010 este de 0,04% pe zi de întârziere conform OUG 88/2010.

Cum reclamanta a formulat acţiunea in justiţie pentru anularea actului fiscal si restituirea sumelor cu dobânda, data de la care curg dobânzile este data cererii de chemare în judecata - 6.11.2009.

Prin urmare, Curtea a constat că sub acest aspect recursul pârâtei este fondat astfel încât, în temeiul art. 312 alin. 2 si 3 C.pr.civ. raportat la art. 304 pct. 9 C.pr.civ., aceasta a fost admis, iar hotărârea modificată in ceea ce priveşte soluţionarea capătului de cerere privind plata dobânzii fiscale acordată reclamantei.

Domenii speta

Spete similare