Contestaţie act administrativ-fiscal. Deducerea tva pe bază de facturi emise de furnizori inactivi.

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava sub nr. 1561/86/16.02.2011,  reclamanta S.C. „X” S.R.L. Câmpulung Moldovenesc, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. – Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava, a solicitat anularea deciziei de impunere nr. 79.372 din 30 august 2010 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 79.256 din 27 august 2010,  suspendarea executării acestor acte administrative până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, precum şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de judecarea prezentului litigiu.

În motivarea cererii sale, reclamanta a arătat că prin decizia de impunere sus – menţionată, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. 79.256/27.08.2010, s-a stabilit obligarea sa de a achita suplimentar bugetului de stat suma de 64.417 lei, reprezentând: 8.656 lei – impozit pe profit, 4.407 lei – majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 34.296 lei – TVA  şi 17.058 lei majorări de întârziere aferente TVA.

Contestaţia formulată împotriva acestei decizii de impunere a fost respinsă prin decizia nr. 146/12.11.2010 cu motivarea că în perioada 01.01.2007 – 30.06.2010, societatea ar fi înregistrat în contabilitate o serie de operaţiuni comerciale cu firme fantomă şi inactive, astfel încât facturile de achiziţionare a produselor de la asemenea societăţi nu constituie documente justificative, consecinţa fiscală fiind nedeductibilitatea cheltuielilor de aprovizionare şi nelegala exercitare a dreptului de deducere TVA.

Reclamanta consideră că măsurile dispuse de autoritatea fiscală sunt nelegale întrucât toate cheltuielile privind aprovizionarea societăţii cu mărfuri sunt înregistrate în contabilitate în baza unui document justificativ în sensul art. 6 din Legea contabilităţii, respectiv facturile fiscale emise de furnizori, iar toate mărfurile cumpărate au intrat în gestiunea societăţii, operaţiunile comerciale fiind reale şi producând consecinţe fiscale favorabile pentru revânzarea mărfurilor cumpărate.

A mai arătat reclamanta că în cauză nu este dat nici unul din cazurile prevăzute de art. 145 al. 5 Cod fiscal, pentru care nu se deduce TVA, iar dovada dreptului de deducere s-a făcut în condiţiile art. 146 Cod fiscal.

Cu privire la suspendarea executării actelor contestate, reclamanta a arătat că, potrivit dispoziţiilor art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea poate fi solicitată pentru motivele prevăzute la art. 14 din acelaşi act normativ.

Prin „cazuri bine justificate” se înţeleg împrejurările legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ, această condiţie fiind îndeplinită în speţă.

Referitor la prevenirea unei pagube iminente, având în vedere definiţia dată de art. 2 al. 1 lit. „s” din Legea nr. 554/2004, reclamanta a arătat că punerea în executare a unui act administrativ care exprimă o apartenenţă de nelegalitate este în mod evident şi previzibil prejudiciabilă pentru societate, fiind afectată activitatea şi funcţionarea societăţii.

Mai mult, în cauză a fost demarată procedura executării silite, fiind luată măsura indisponibilizării sumelor existente în conturile bancare, astfel că este dată şi condiţia privind paguba iminentă.

În drept, reclamanta a invocat dispoziţiile art. 1, 7, 10 şi 15 din Legea nr. 554/2004 şi art. 218 C.pr.fiscală, iar în dovedirea cererii a depus înscrisuri la dosar.

Prin întâmpinarea formulată, pârâta a invocat excepţia inadmisibilităţii acţiunii.

A arătat că dispoziţiile art. 205 – 218 din O.G. nr. 92/2003 instituie o procedură administrativă obligatorie în ce priveşte contestarea actelor administrative fiscale, în sensul că acestea nu pot fi atacate direct în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal decât după soluţionarea recursului graţios.

Aşa fiind, întrucât reclamanta a uzat de procedura administrativă prealabilă, este ţinută de finalizarea acesteia indiferent de incidentele procedurale apărute, iar invocarea direct în instanţă a unor motive vizând nelegalitatea deciziei de impunere emisă în baza raportului de inspecţie fiscală este inadmisibilă, fiind incidentă regula de drept potrivit căreia, odată aleasă o cale de atac, nu se poate renunţa la ea pentru a alege o alta.

Potrivit art. 210 al. 1 din O.G. nr. 92/2003, în soluţionarea contestaţiei organul competent se pronunţă prin decizie sau dispoziţie, după caz.

În conformitate cu dispoziţiile art. 218 al. 2 din acelaşi act normativ, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei potrivit art. 212 la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii.

Ca atare, actul administrativ ce putea fi atacat la instanţa de contencios administrativ era decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, procedura prealabilă obligatorie permiţând organelor care au emis actele contestate să revină asupra măsurilor dispuse.

Exercitarea dreptului de sesizare a instanţei în condiţiile Legii nr. 554/2004 nu justifica substituirea instanţei de judecată  în atributele proprii organelor prevăzute de legea specială.

Pe fondul cauzei, pârâta a solicitat respingerea acţiunii, ca nefondată.

Prin sentinţa nr. 4227 din 24 iunie 2011, Tribunalul Suceava – secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea având ca obiect „anulare act de control taxe şi impozite”, formulată de reclamanta S.C. „X” S.R.L. Câmpulung Moldovenesc, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. – Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava.

Împotriva sentinţei, în termen legal, a declarat recurs reclamanta S.C.  „X” SRL – prin administrator A.P.

Curtea a constatat că recursul formulat este întemeiat pentru următoarele considerente:

La termenul de judecată din data de  9 iunie 2011 reclamanta a învederat că îşi modifică cererea de chemare în judecată în sensul că se solicită şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Ulterior, cererea de modificare a fost formulată şi în scris potrivit art. 82 al. 1 Cod procedură civilă.

Or, prima instanţă nu s-a pronunţat asupra acestui capăt de cerere care era în strânsă interdependenţă cu primul capăt de cerere, aşa cum rezultă din art. 205-218 Cod procedură fiscală, împrejurare ce echivalează cu necercetarea fondului cauzei.

Prin decizia nr. 4441 SR din 07.11.2011 a Curţii de Apel de Suceava s-a admis recursul declarat de reclamanta SC „X” SRL  în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Suceava şi s-a casat sentinţa recurată, trimiţându-se cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Cauza a fost reînregistrată la data de 30.11.2011 sub nr.1561/86/2011*.

Prin sentinţa nr.2249/02.04.2012, tribunalul a respins acţiunea, ca nefondată, reţinând următoarele:

Prin decizia de impunere nr. 1752/27.08.2010, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 26.08.2010, s-a stabilit în sarcina reclamantei o creanţă fiscală în sumă totală de 64 417 lei din care 8 656 lei impozit pe profit, 4 407 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 34 296 lei TVA şi 17 058 lei majorări de întârziere aferente TVA, motivat de faptul că în perioada 2007–2010 a dedus cheltuieli şi TVA pe baza unor facturi care nu întrunesc condiţiile prevăzute de lege pentru a fi considerate documente justificative, întrucât firmele care le-au emis fie nu existau sau erau inactive, fie au consemnat codul fiscal al altor societăţi.

Împotriva acestei decizii a formulat contestaţie reclamanta la organul fiscal, soluţionată prin respingerea ei ca neîntemeiată prin Decizia nr. 146/12.11.2010.

Reclamanta  a solicitat anularea tuturor actelor fiscale, motivând că atât timp cât mărfurile au fost achiziţionate, iar facturile au fost înregistrate în contabilitate, în mod nejustificat pârâta a refuzat deducerea TVA şi a reîntregit  profitul impozabil cu suma refuzată la deducere.

Pentru a fi considerate documente justificative în vederea deducerii impozitului pe profit şi a TVA, după cum prevăd dispoziţiile art. 21 alin. 4 lit. f şi r şi ale art. 146 alin. 1 lit. a din Legea nr. 571/2003 rap. la art. 6 alin. 1 şi 2 din Legea nr. 82/1991, facturile fiscale trebuie să cuprindă inclusiv menţiunile indicate la art. 155 alin. 5 lit. c din Legea nr. 571/2003, respectiv numele, adresa şi codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care emite factura.

Totodată, potrivit art. 3 alin. 2 din OMFP nr. 575/2006 documentele fiscale emise de către un contribuabil declarat inactiv nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

Prin urmare, reglementările fiscale stabilesc în sarcina contribuabililor obligaţia de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor economice doar pe baza unor documente justificative legal întocmite, a căror emitere şi completare trebuie să fie conformă dispoziţiilor legale, nu doar sub aspectul formal - al existenţei şi completării tuturor menţiunilor cuprinse în acestea, ci şi sub aspect substanţial - al concordanţei cu realitatea a datelor privind operaţiunea economică efectuată.

În speţă, facturile fiscale înlăturate ca documente justificative cuprind date inexacte, fiind emise de furnizori care nu sunt înregistraţi ca plătitori de taxe şi impozite în evidenţa M.F.P., aşa încât nu justifică dreptul la deducerea cheltuielilor din impozitul pe profit sau a taxei pe valoare adăugată, iar poziţia subiectivă a reclamantei este lipsită de relevanţă din moment ce răspunderea fiscală, spre deosebire de cea penală, nu este condiţionată de imputabilitate, fiind în principiu obiectivă.

De altfel aceeaşi concluzie se desprinde şi din considerentele DSUÎCCJ nr. V/15.01. 2007, prin care s-a stabilit că nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit, iar taxa pe valoare adăugată nu poate fi dedusă pe baza unor documente justificative care cuprind menţiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realităţii, aceasta fiind şi situaţia speţei.

În consecinţă, tribunalul a constatat că decizia Decizia nr. 146/12.11.2010 emisă de pârâtă este legală şi temeinică şi a respins acţiunea formulată de reclamantă, aşa cum a fost modificată, ca neîntemeiată.

Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, a promovat recurs reclamanta.

Recurenta susţine că soluţia instanţei de fond, care a respins ca neîntemeiată acţiunea, este consecinţa greşitei aplicări a dispoziţiilor legale incidente în speţă (privind principiul de drept al bunei-credinţe în materia tranzacţiilor comerciale cu furnizori declaraţi inactivi) şi a nesocotirii probatoriului cu înscrisuri administrat în susţinerea pretenţiilor (acte financiar-contabile din care rezultă realitatea achiziţiilor de mărfuri, încărcarea efectivă a gestiunii noastre cu mărfurile industriale în discuţie şi faptul decontării livrărilor de mărfuri achiziţionate de la pretinşi furnizori inactivi).

În esenţă, recurenta arată că organele fiscale, prin actele administrative contestate în prezenta cauză (Decizia de impunere nr. 79372/30.08.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 79256/27.08.2010, menţinute prin Decizia 146/2011 de soluţionare a contestaţiei administrative) au instituit în sarcina sa obligaţia de plată suplimentară către bugetul de stat a sumei de 64.417 lei.

Această măsură a fost justificată prin aceea că s-ar fi constatat cu prilejul inspecţiei fiscale că în perioada 01.01.2007 - 30.06.2010 societatea reclamantă ar fi înregistrat în contabilitate o serie de operaţiuni comerciale cu firme - fantomă şi inactive, iar în acest fel facturile fiscale emise de către aceste societăţi nu pot constitui documente justificative. In această situaţie, consecinţa fiscală stabilită de organele de control a fost refuzul admiterii de la deducere a TVA-ului aferent acestor cheltuieli şi recalcularea impozitului pe profit, debite purtătoare de majorări de întârziere.

Apărările constante ale reclamantei, fără temei înlăturate de instanţa de fond, au fost în sensul că facturile avute în vedere de organul fiscal îndeplinesc condiţiile prevăzute de Legea nr. 82/1991 a contabilităţii pentru a fi considerate documente justificative pentru deducerea TVA, fiind înregistrate cu bună-cred in ţii în contabilitatea societăţii, mărfurile achiziţionate în baza acestora fiind revândute, cu consecinţa obţinerii de venituri impozabile, încât societatea nu poate fi sancţionată pentru fapta furnizorilor fictivi sau inactivi, din moment ce ANAF nu avea la data încheierii operaţiunilor un sistem viabil care să avertizeze eventualii cumpărători despre situaţia reală a firmelor furnizoare.

Consideră recurenta că, chestiunea care se punea în discuţie în speţă şi care a fost greşit rezolvată de instanţa de fond este legată de aplicarea principiului de drept al bunei-credinţe în materia tranzacţiilor comerciale cu furnizori declaraţi inactivi.

Este real că potrivit Ordinului nr. 575 din 21.07.2006 al ANAF privind stabilirea condiţiilor şi declararea contribuabililor inactivi, art. 3: (1) De ta data declarării ca inactiv contribuabilul nu mai are dreptul de a utiliza facturi, facturi fiscale, alte documente sau formulare tipizate cu regim special; (2) Documentele fiscale emise de un contribuabil declarat inactiv cu încălcarea interdicţiei prevăzute la al. (1) nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal, numai că interpretarea acestui text nu poate justifica în nici un fel concluzia că operaţiunile de vânzare-cumpăraxe materializate în facturile incriminate nu ar fi avut loc în ceea ce ne priveşte, interdicţia furnizorilor inactivi de a utiliza formulare tipizate cu regim special nefiind de natură a prezuma că reclamanta nu a cumpărat marfa respectivă.

Practic, efectele fiscale acestei dispoziţii legale se răsfrâng doar asupra furnizorului inactiv, nu şi asupra cumpărătorului de bună-credinţă, în favoarea căruia se aplică disp. art. 6 L. 82/1991 rep. şi art. 1 lit. e L. 12/1990 rep.

Potrivit art. 6 L. 82/1991 rep., (1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ; (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Iar potrivit art. 1 Ut. e L. 12/1990 rep., prin documente de provenienţă se înţelege, după caz, factura fiscală, factura, avizul de însoţire a mărfii, documentele vamale, factura externă sau orice alte documente stabilite prin lege.

Din punctul de vedere al înregistrării în gestiune şi contabilitate, mărfurile industriale achiziţionate au fost consemnate în notele de intrare-recepţie (NIR-uri), valoarea acestora a fost achitată integral, fiind evidenţiate în contabilitate documentele care atestă plata, după cum au fost evidenţiate în mod corespunzător sumele obţinute din vânzarea mărfurilor.

Prin urmare, toate facturile în discuţie îndeplinesc condiţia de document justificativ, marfa menţionată în cuprinsul acestora constituind obiect al unor tranzacţii reale.

Realitatea achiziţiilor este demonstrată de faptul încărcării efective a gestiunii noastre cu mărfurile industriale în discuţie, precum şi de faptul decontării livrărilor de mărfuri.

Condiţiile principale minime pe care trebuie să le îndeplinească un document pentru a fi considerat justificativ, prevăzute de Legea contabilităţii 82/1991, de Regulamentul de aplicare a acestei legi, aprobat prin HG 704/1993, de Legea 87/1994 şi de Codul fiscal se regăsesc în cuprinsul facturilor incriminate.

Cât timp nu s-a demonstrat reaua noastră credinţă, iar facturile corespund realităţii, acestea nefiind false sau anulate, rezultă că acestea produc efecte în ceea ce ne priveşte, îndeplinind calitatea de document justificativ pentru operaţiunile economice efectuate, încât pot sta la baza înregistrărilor în contabilitate privind cheltuielile cu mărfurile industriale achiziţionate şi dreptul de deducere TVA.

În altă ordine de idei, lista contribuabililor declaraţi inactivi era până în 2011 în format PDF, încât informaţiile din listă erau absolut inutile pentru societăţi, care erau nevoite să facă mai multe operaţiuni pentru a putea obţine o bază de date care să poată fi interogată în mod automat de către un soft. O astfel de bază de date ar fi trebuit să fie actualizată permanent cu datele contribuabililor declaraţi inactivi şi cu perioadele de inactivitate ale acestora. Doar un soft performant putea verifica şi avertiza utilizatorul în timp real atunci când introducea o factură de la un contribuabil inactiv, mai ales în cazul în care activitatea presupune zeci sau sute de facturi lunar, ca în cazul în speţă.

Pentru a întări buna noastră credinţă, învederează recurenta că aceste liste conţineau frecvent erori. De exemplu, potrivit informaţiilor din mass-media, în februarie 2010 ANAF a dat publicităţii o listă de peste 9.000 de companii (9.082 societăţi - care reprezintă circa 10% din totalul firmelor inactive) care au fost declarate inactive ca urmare a unei erori materiale, adică a unei erori de prelucrare cu întârziere ori cu greşeli.

Prin urmare, recurenta susţine că nu poate sancţionată pentru faptul că furnizorii consemnaţi în facturi sunt inactivi, având în vedere, pe de o parte, faptul că lista contribuabililor declaraţi inactivi era aproape imposibil de accesat în perioada de referinţă 2007-2010 sau conţinea frecvent erori materiale, iar, pe de altă parte, faptul ca facturile fiscale incriminate fac dovada tranzacţiilor comerciale şi a provenienţei bunurilor respective (mărfuri industriale) în ceea ce ne priveşte, cumpărători de bună-credinţă.

În fine, instanţa de fond a făcut trimitere la considerentele Deciziei Secţiilor Unite ale ÎCCJ nr. V/15.01.2007, din care se desprinde concluzia că nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit, iar TVA nu poate fi dedusă pe baza unor documente justificative care cuprind menţiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realităţii.

În opinia recurentei, Decizia V/2007 a SU ale ÎCCJ nu este incidentă în speţă, cât timp tranzacţiile în discuţie corespund realităţii.

Recursul a fost întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 si art. 3041 Cod procedura civila.

Intimata, deşi legal citată, nu s-a prezentat în instanţă şi nici nu a depus întâmpinare la dosar.

Prin decizia nr.4967/28.09.2012, Curtea de Apel Suceava – Secţia a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal  a respins recursul, ca nefondat, reţinând următoarele:

Aşa cum a observat instanţa de fond, prin decizia de impunere nr. 1752/27.08.2010, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 26.08.2010, s-a stabilit în sarcina reclamantei o creanţă fiscală în sumă totală de 64 417 lei din care 8 656 lei impozit pe profit, 4 407 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 34 296 lei TVA şi 17 058 lei majorări de întârziere aferente TVA, motivat de faptul că în perioada 2007–2010 a dedus cheltuieli şi TVA pe baza unor facturi care nu întrunesc condiţiile prevăzute de lege pentru a fi considerate documente justificative, întrucât firmele care le-au emis fie nu existau sau erau inactive, fie au consemnat codul fiscal al altor societăţi.

Facturile considerate că nu întrunesc condiţiile de formă au fost emise in perioada 2007 – 2010.

Potrivit art. 155 din Codul fiscal si a Normelor metodologice date in aplicarea acestui articol, factura trebuie să cuprindă în mod obligatoriu următoarele informaţii:

a) numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care identifică factura în mod unic;

b) data emiterii facturii;

c) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsura în care această dată diferă de data emiterii facturii;

d) denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală, ale persoanei impozabile care emite factura;

e) denumirea/numele furnizorului/prestatorului care nu este stabilit în România şi care şi-a desemnat un reprezentant fiscal, precum şi denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153, ale reprezentantului fiscal;…

Cerinţa prevăzută la litera d) nu se rezumă însă la aspectul ei formal, ci la realitatea datelor înscrise în factură.

Acest lucru rezultă şi din Decizia nr. 5/2007 a ICCJ, obligatorie pentru instanţe, conform art. 329 alin. 3 Cod procedura civilă. Soluţionând recursul in interesul legii, Înalta Curte a statuat că stabilirea baza de impunere prin deducerea cheltuielilor efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (art. 21 Cod fiscal) şi exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată (art. 145 Cod fiscal) este condiţionată de realitatea datelor înscrise în factură în detrimentul operatorilor economici beneficiari de bunuri si servicii ce pretind că nu pot fi făcuţi răspunzători pentru o fapt culpabilă săvârşită de altă persoană juridică pentru că s-ar încălca principiul bunei credinţe în relaţiile comerciale. Prin aceasta decizie, Înalta curte a înlăturat practica instanţelor care au considerat că eroarea în care se află operatorii economici beneficiari are un caracter obiectiv, neputându-le fi imputată neobservarea formei facturilor sau a altor documente emise de furnizorii de bunuri sau prestatorii de servicii si nici situaţia juridică a acestora din momentul întocmirii documentelor justificative. 

Problema de drept pusă în discuţie este dacă reclamanta poate beneficia de deducerea taxei pe valoarea adăugata sau poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care documentele justificative nu conţin sau nu furnizează, în mod real, toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugata sau diminuarea bazei de impozitare.

Reclamanta nu contestă posibilitatea ca facturile în cauză să fie emise de furnizori inactivi sau fictivi. Susţine numai că, formal, facturile cuprind toate elementele prevăzute de lege si ca nu poate fi sancţionată pentru faptul ca furnizorii declaraţi in facturi sunt inactivi atât timp cat facturile fac dovada tranzacţiilor comerciale, a provenienţei bunurilor, fiind cumpărător de bună credinţă.

Or, susţinerile reclamantei sunt înfrânte de chiar decizia in interesul legii amintita, care impune ca datele înscrise in facturi sa fie reale, să privească operaţiuni comerciale reale şi legale, verificabile atât în privinţa vânzătorului cât şi în privinţa cumpărătorului.

Faptul că facturile în discuţie provin de la operatori economici a căror existenţă este îndoielnică sau care sunt declaraţi inactivi nu sunt contrazise nici de concluziile expertizei extrajudiciare întocmite în cauză, care evită să se pronunţe asupra legalităţii facturilor, din această perspectivă.

În concluzie, verificând aptitudinea facturilor de a conduce la deducerea taxei pe valoarea adăugată sau diminuarea bazei de impozitare prin raportare  la Decizia nr. 5/2007 a ICCJ, Curtea constată că acestea nu corespund exigenţelor legii, conform celor arătate.

În ce priveşte furnizorii inactivi, Curtea reţine şi că potrivit art. 11 alin.12 din Codul fiscal în forma în vigoare în perioada 1.01.2007 – 31.12.2009 (perioadă în care s-au derulat majoritatea tranzacţiilor comerciale, în discuţie), nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Legea arată expres că procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin, iar lista contribuabililor declaraţi inactivi va fi publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, şi va fi adusă la cunoştinţă publică, în conformitate cu cerinţele prevăzute prin ordin.

Rezultă, ca atare, că pentru perioada 1.01.2007 – 31.12.2009, legiuitorul prevedea publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a listei contribuabililor declaraţi inactivi, fiind astfel evident îndeplinită formalitatea de publicitate susceptibilă să asigure aducerea la cunoştinţa tuturor persoanelor interesate, situaţia debitorilor declaraţi inactivi.

Modificarea art. 11 alin. 12 Cod fiscal s-a făcut prin O.U.G. nr.109/2009 în vigoare de la 1.01.2010. Conform acestor modificări, s-a dispus comunicarea Ordinului şi a listei contribuabililor declaraţi inactivi contribuabililor cărora le sunt destinate şi persoanelor interesate şi afişarea pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, fiind astfel înlăturată formalitatea publicării în Monitorul Oficial al României Partea I.

Deci, numai pentru facturile emise după 1.01.2010 se poate invoca problema lipsei  unei publicităţi facile şi operative a contribuabililor inactivi.

Dar în cauza de faţă, o asemenea apărare nu poate fi considerată relevantă, şi va fi înlăturată de Curte, deoarece în anul 2010 reclamantul a continuat încheierea tranzacţiilor comerciale cu aceiaşi operatori economici.

Pentru soluţionarea recursului este relevant a se reţine că, în conformitate cu dispoziţiile art. 1612 Cod fiscal Titlul VI din cod, transpune Directivele Uniunii Europene în materie de TVA, iar reclamanta, în recurs a solicitat aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar, făcând trimitere la practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (conexe C-439/04 şi C-440/04, cauza C-324/11 şi Decizia 439/2004).

La punctul 38 din cauza C-324/11, CJUE răspunzând unei întrebări preliminare a concluzionat că „Directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii”.

Această concluzie este preluată constant de CJUE şi în practica recentă. Astfel, în Hotărârea Curţii (Camera a treia) din 21 mai 2012, pronunţată în cauzele conexe C-80/11 şi C-142/11 această concluzie este prezentată la punctul 36.

Cu toate acestea la  punctele 41 şi 42 din Hotărâre, CJUE a statuat că:

„41. În al doilea rând, trebuie amintit că, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin Directiva 2006/112 (a se vedea printre altele Hotărârea Halifax şi alţii, citată anterior, punctul 71, Hotărârea din 7 decembrie 2010, R., C 285/09, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 36, precum și Hotărârea din 27 octombrie 2011, Tanoarch, C 504/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 50).

În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (a se vedea în special Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/03, Rec., p. I 1599, punctul 32, precum și Hotărârile citate anterior Halifax şi altii, punctul 68, şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 54).

42. În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârile citate anterior Fini H, punctele 33 şi 34, şi Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Hotărârea din 29 martie 2012, Véleclair, C 414/10, nepublicată încă în Repertoriu, punctul 32).

În continuare, la punctul 46 CJUE precizează că  o persoană impozabilă care „ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într o fraudă privind TVA ul trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxate efectuate de aceasta în aval (a se vedea Hotărârea Kittel şi Recolta Recycling, citată anterior, punctul 56).

Rezultă, din practica expusă, că CJUE lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiţia ca persoana impozabilă să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârşite de cocontractant.

Or, aşa cum s-a arătat, până în anul 2010, reprezentanţii reclamantei aveau posibilitatea reală şi facilă de a lua la cunoştinţă de lista contribuabililor inactivi (aceiaşi cu care s-au continuat tranzacţiile comerciale în 2010) din Monitorul Oficial, legiuitorul dându-le posibilitatea rezonabilă de a se informa, de a evita încheierea de tranzacţii comerciale cu cocontractanţi inactivi şi în final de a evita refuzul autorităţilor fiscale de a le acorda facilităţile prevăzute de Codul fiscal.

Cum reclamanta a încheiat operaţiuni comerciale cu contribuabili fictivi sau inactivi, deşi avea posibilitatea reală de a cunoaşte acest aspect, Curtea a constatat că instanţa de fond a respins acţiunea printr-o interpretare şi aplicare corectă a legii.

Ca urmare a celor reţinute, Curtea în temeiul art. 312 Cod procedură civilă şi art. 20 din legea nr. 554/2004, a respins recursul, ca nefondat.

Domenii speta

Spete similare