Decizie impunere tva. Tranzacţii efectuate la un preţ superior celui de achiziţii, dar inferior preţului mediu al pieţei. Caracterul de document justificativ al bonului fiscal – art. 6 din Legea nr. 82/1991.

Potrivit dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 82/1991 bonurile fiscale emise şi înregistrate în contabilitate devin documente justificative şi fac dovada deplină a realităţii operaţiunilor desfăşurate, până la proba contrarie, probă care în speţă lipseşte. Organul fiscal nu a prezentat nici o probă contrarie, susceptibilă să răstoarne această dovadă, ci s-a limitat la a impune o nouă stare de fapt fiscală lipsită de vreun temei probator.

Prin sentinţa civilă nr. 2933/19.12.2013 Tribunalul Covasna a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. B.T. S.R.L. reprezentată prin domnul G.K.- administrator, în contradictoriu cu pârâta Agenţia de Administrare Fiscală - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice B. şi în consecinţă a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 105/25.04.2013, Decizia de impunere nr. F-CV 66/13.02.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-CV 42/13.02.2013, doar în privinţa obligaţiei de plată a TVA-ului  stabilit suplimentar în sumă de 19.126 lei, a obligaţiei de plată a dobânzilor aferente în sumă de 569 lei şi a penalităţilor de întârziere în sumă de 549 lei.

A menţinut celelalte dispoziţii ale actelor administrativ fiscale contestate.

A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 561 lei cheltuieli de judecată.

Din actele şi lucrările dosarului instanţa a reţinut următoarele:

În perioada 21.12.2012-17.01.2013 s-a desfăşurat de către organele de control din cadrul instituţiei pârâte inspecţia fiscală la societatea reclamantă, perioada verificată fiind 01.01.2009 -30.11.2012.

Prin Raportul de inspecţie nr. F-CV42/13.02.2013 s-au reţinut următoarele:

Societatea este plătitoare de TVA începând cu data de 01.08.2007 şi, în perioada iunie - noiembrie 2012, a efectuat achiziţii intracomunitare din categoria ,,legume, fructe” constând în pepeni şi cartofi. Transportul bunurilor a fost efectuat de societate cu mijloacele de transport deţinute de aceasta.

În perioada iunie - septembrie 2012 societatea a achiziţionat pepeni verzi din Grecia şi Bulgaria în cantitate totală de 146.884 kg iar în lunile septembrie-noiembrie 2012 a achiziţionat cartofi din Polonia în cantitate totală de 207 000 kg la valoarea totală de  30.222 lei.

Din cantitatea de pepeni verzi achiziţionaţi, societatea a vândut către persoane impozabile cantitatea totală de 3.500 kg la valoarea totală de 1.546,53 lei cu TVA pentru care a emis facturi fiscale. Diferenţa de 154.884 kg pepeni (158.381 kg-3.500 kg) a fost vândută de societate prin cele două case de marcat la punctul de lucru deschis în C., în incinta Târgului de legume şi fructe.

În urma verificării documentelor contabile s-a constatat ca din cantitatea totală de 207.000 kg cartofi achiziţionaţi de societate în perioada septembrie - noiembrie 2012, până la data de 30.11.2012 aceasta a vândut prin cele două case de marcat cantitatea de 162.000 kg.

Din analiza documentelor puse la dispoziţia organelor de control de către societate (note de intrare recepţie, facturi, raport de închidere zilnică a caselor de marcat precum şi rola casei de marcat), rezultă că preţul mediu practicat de societate pentru vânzarea pepenilor este de 0,351 lei/kg, iar a cartofilor este de 0,357 lei/ kg.

De asemenea, s-a constatat că societatea a emis bonuri fiscale prin casa de marcat pe care sunt înscrise cantităţi mai mari de 50 kg pepeni pe un singur bon, iar într-un interval scurt de timp a vândut cantităţi de peste 4.500 kg într-o zi (cu titlu de exemplu s-a arătat că în data de 16.06.2012 în intervalul orar de 15:00 - 15:44 a emis un număr de 15 bonuri fiscale pentru cantitatea totală de 11.024 kg. în data de 19.06.2012 în intervalul orar 10:07- 11:36 a emis un număr de 19 bonuri fiscale pentru cantitatea de 8.710 kg, în data de 11.08.2012 în intervalul orar 14:49- 15:29 a emis un număr de 24 bonuri fiscale pentru cantitatea de 4.575 kg, în data de 29.08.2012 în intervalul orar 12:52-13:21 a emis un număr de 27 bonuri fiscale pentru cantitatea de 23.900 kg. Din analiza bonurilor fiscale a rezultat că în acelaşi minut reclamanta a emis două s-au şi trei bonuri fiscale exemplu în data de 16.06.2012 la ora 15:00 a emis bonul nr. 147 pentru cantitatea de 500 kg pepeni şi bonul nr.148 pentru cantitatea de 1.500 kg pepeni;etc.

În urma verificării raporturilor zilnice ale caselor de marcat s-a constatat că societatea a vândut cartofi în cantităţi mari de peste 1000 kg pe un singur bon fiscal.

S-a solicitat în timpul controlului un punct de vedere administratorului societăţii care a arătat că bunurile constând în pepeni şi cartofi au fost vânduţi cu en – gros la punctul de lucru din C., dar nu a pus la dispoziţia organelor de control facturi sau avize de însoţire a mărfii din care să rezulte beneficiarul bunurilor.

Organele de control au constatat că societatea a vândut pepeni şi cartofi dar nu a emis facturi din care să rezulte beneficiarul şi nu au putut stabili modul de vânzare cu ridicata sau cu amănuntul al bunurilor şi nici preţul de valorificare a acestora, au ţinut cont că sunt emise bonuri fiscale (nespecifice comerţului cu ridicata) pentru cantităţi însemnate pe un singur bon fiscal şi într-un interval foarte scurt de timp iar preţul mediu practicat de societate a fost apreciat ca neveridic (reprezintă 20% din preţul mediu de vânzare în pieţele agroalimentare din Municipiul C. comunicat de Institutul Naţional de Statistică - Direcţia Judeţeană de Statistică C.).

Pentru determinarea diferenţelor de preţ dintre pieţele din judeţul Constanţa  şi Covasna organele de inspecţie au luat în considerare preţurile de vânzare cu amănuntul minime şi maxime din pieţe şi târguri afişate săptămânal pe site-ul Ministerului Agriculturii şi Dezvoltării Rurale şi au calculat preţul mediu de vânzare la fructe şi la cartofi. S-a menţionat în Raportul de inspecţie fiscală faptul că preţul mediu de vânzare al fructelor (mere) în perioada de referinţă a fost de 3 lei/kg în Constanţa şi de 3.893 lei/ kg în Covasna, la cartofi consum preţul mediu a fost 1,194 lei/kg în Constanţa şi 1.439 lei/ kg în Covasna, diferenţă de preţ eu 20.52% mai mic în Constanţa faţă de Covasna.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit preţul de vânzare ajustând preţul mediu stabilit la pepeni şi cartofi de consum cu procentele rezultate la diferenţele de preţ vânzare dintre Constanta şi Covasna, rezultând preţ de vânzare la pepeni în sumă de 0,674 lei/kg  şi la cartofi în sumă de 0.69 lei/kg.

Din analiza preţurilor de vânzare practicate de societate şi cele stabilite de organele de inspecţie fiscală în urma verificărilor efectuate la alte societăţi s-a constatat faptul că preţurile de vânzare înscrise pe bonurile fiscale emise de societate sunt sub preţul pieţei.

De asemenea, s-a constatat că societatea în perioada verificată a înregistrat pierdere, iar în anul 2012 societatea a înregistrat pierdere în sumă de 36.374 lei din care în perioada iunie - noiembrie pierderea înregistrată este în suma de 19.008 lei.

Având în vedere prevederile capitolului IV „Reguli de aplicare generală" art. l1 alin.1 din Legea nr. 571/2003 organele de inspecţie fiscală au reîncadrat forma tranzacţiilor la preţul pieţii pentru a reflecta conţinutul economic al acestora, s-a recalculat valoarea de vânzare a pepenilor şi cartofilor vânduţi prin casele de marcat, luând în considerare preţurile recalculate.

Pentru cantitatea de 151.477 kg pepeni s-a aplicat preţul mediu de 0,674 lei/kg rezultând o valoare de vânzare recalculată în sumă totală de 102.095 lei din care s-a scăzut valoarea de vânzare înregistrată de societate în sumă de 54.463 lei, diferenţa la valoare de vânzare a pepenilor în urma recalculării fiind în sumă de 47.632 lei (102.095 - 54.463) din care valoare tară TVA 38.413 lei şi TVA 9.219 lei.

Pentru cantitatea de 157.950 kg cartofi s-a aplicat preţul mediu de 0,69 lei/kg, rezultând valoare de vânzare recalculată în sumă totală de 108.986 lei din care s-a scăzut valoarea de vânzare înregistrat de societate în stimă de 57.799 lei, diferenţa la valoarea de vânzare a cartofilor în urma recalculării fiind în sumă de 51.187 lei din care valoare fără TVA 41.280 lei şi TVA 9.907 lei.

Ca urmare a recalculării valorii de vânzare a pepenilor şi cartofilor, a rezultat o diferenţă de venituri faţă de cele înregistrate de societate în sumă totală de 79.693 lei şi TVA colectat aferent în sumă de 19.126 lei, stabilite în conformitate cu prevederile art. 126. alin. I. lit. a şi art. 128, alin. l şi art. 137 din Legea nr. 571/2003.

Baza impozabilă a TVA - ului s-a modificat cu suma de. 79.693 lei fiind stabilit TVA de colectat suplimentar în sumă de 19.126 lei.

În timpul verificării s-a constatat că societatea în mod eronat a înregistrat de două ori în evidenţa contabilă factura nr. 673005689/15.06.2012 în valoare totală de 3.985,01 lei reprezentând combustibil şi ca urmare prin raportul de inspecţie fiscală s-a stabilit TVA fără drept de deducere în sumă de 711 lei.

De asemenea, s-a constatat că societatea a omis să înregistreze în evidenţa contabilă veniturile din vânzarea mărfurilor din raportul zilnic (Z) nr. 356 din data de 03.11.2012 emis de casa de marcat în valoare totală de 8.800 lei din care TVA colectat în sumă de 1.703 lei, fapt pentru care s-a stabilit TVA suplimentar în sumă de 1.703 lei.

Prin acţiunea de faţă reclamanta nu a contestat şi aceste ultime două constatări ale organelor de control.

În urma aspectelor constatate baza impozabilă a TVA-ului pe perioada verificată s-a modificat cu suma totală de 90.004 lei, fiind stabilit TVA suplimentar în suma de 21.600 lei (19.126 lei+771 lei+1.703 lei).

Pentru TVA-ul stabilit suplimentar în sumă de 19.126 lei s-au calculat dobânzi în conformitate cu art. 120 din O.G. nr. 92/2003 în sumă de 569 lei.

Pentru TVA-ul stabilit suplimentau in suma de 2.474 lei s-au calculat dobânzi în conformitate cu art. 120 din O.G. nr. 92/2003 în sumă totală de 72 lei.

Ca urmare pentru TVA - ul stabilit suplimentar în sumă totală de 21.600 lei s-au calculat dobânzi în sumă totală de 641 lei.

Pentru TVA - ul stabilit suplimentar care a depăşit termenul de  90 de zile de la scadenţă respectiv pentru suma de 3.661 lei (scadent la 25.09.2012) s-au calculat penalităţi de întârziere în conformitate cu prevederile art. l20Al din O.G. nr..92/2003 in sumă de 549 lei.

Pentru TVA-ul stabilit suplimentar în sumă de 771 lei (scadent la 25.07.2012) s-au calculat penalităţi de întârziere în sumă de 116 lei.

Suma totală a penalităţii lor de întârziere calculată la TVA este de 665 lei (549 + 116) în condiţiile în care pentru diferenţa de 1.7.168 lei TVA stabilit suplimentar nu s-au calculat penalităţi de întârziere întrucât nu s-a depăşit termenul de 90 de zile de la dala scadentă.

În privinţa impozitului pe profit organele de control au reţinut că pierderea fiscală înregistrată de societate în perioada octombrie 2010 - septembrie 2012 este în sumă totală de 50,309 lei şi în conformitate cu prevederile art. 19 alin. l din Legea  nr. 571/2003 au recalculat baza impozabilă la 30.09.2012 cu veniturile stabilite suplimentar aşa cum au fost menţionate anterior, în sumă de 43,072 lei (aferente perioadei iunie - septembrie), din care s-a recuperat pierderea fiscală din anii precedenţi în sumă de 50.309 lei, rezultând pierdere fiscală în sumă de 7,237 lei.

Veniturile stabilite suplimentar în sumă totală de 36.620 lei aferente lunii octombrie 2012 şi noiembrie 2012 s-au inclus în baza de impozitare aferentă trimestrului IV 2012.

De asemenea, avându-se în vedere că în urma verificării s-a constatat că societatea a omis să înregistreze în evidenţa contabilă veniturile din vânzarea mărfurilor din raportul zilnic (Z) nr. 356 din data de 03.11.2012 emis de casa de marcat în valoare totală de 8.800 lei din care TVA colectat în sumă de 1.703 lei şi valoare fără TVA în sumă de 7.097 lei, s-a lăsat în sarcina reclamantei includerea în baza de impozitare aferentă trimestrului IV 2012 a sumei de 7.097 lei.

Cu privire la factura pentru combustibil înregistrată eronat de societate de două ori în evidenţa contabilă în contul cheltuielilor cu combustibilul pentru valoarea totală de 3.985,01 lei, organele de control au recalculat baza impozabilă la data de 30.09.2012 cu suma de 3.213,72 lei din care s-a recuperat pierderea fiscală în sumă de 7.237 lei, rezultând pierdere fiscală în sumă de 4.023,28 lei.

În final pierderea fiscală s-a diminuat cu suma de 46.286 lei.

Prin Decizia de impunere nr. F-CV 66/13.02.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 42.829 lei din care TVA în sumă de 21.600 lei, majorări/penalităţi aferente în sumă de 1.306 lei şi impozit pe dividende în sumă de 18.823 lei cu majorări/penalităţi aferente în sumă de 1.100 lei.

Prin Decizia nr. 105/25.04.2013 s-a admis în parte contestaţia formulată de S.C. B.T. S.R.L. în sensul că s-a înlăturat obligaţia de plată a sumei de 19.923 lei reprezentând impozit pe dividende (18.823 lei şi majorări/penalităţi aferente în sumă de 1.100 lei), respingându-se contestaţia pentru suma de 22.906 lei (din care TVA în sumă de 21.600 lei şi majorări/penalităţi aferente în sumă de 1.306 lei) ca neîntemeiată.

Pentru aceasta s-a reţinut că organele de inspecţie fiscală fără să aibă în vedere prevederile art. 67 al. 3 şi 2721 din Legea nr. 31/1990 respectiv starea de fapt constatată în raportul de inspecţie fiscală potrivit căreia societatea înregistrează pierdere fiscală chiar şi după recalcularea bazei impozabile, au calculat nelegal obligaţii fiscale suplimentare privind impozitul pe dividende.

Deoarece s-a admis în parte contestaţia formulată de petentă, instanţa a constatat că nu mai este necesar a se pronunţa şi asupra netemeiniciei/nelegalităţii obligaţiei de plată a impozitului pe dividende în sumă de 19.923 lei, chiar dacă motivele care au stat la baza înlăturării acestei obligaţii de plată sunt considerate nejustificate de partea reclamantă.

 Referitor la motivul de nulitate al actelor administrativ fiscale - Decizia de impunere nr. F-CV 66/13.02.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-CV 42/13.02.2013 şi Decizia nr. 105/2013 - pentru lipsa motivării de natură a justifica măsurile luate şi sumele stabilite, instanţa a constatat că potrivit art. 43 alin. 2 din O.G.  nr. 92/2003 actul administrativ fiscal trebuie să conţină în mod obligatoriu motivele de fapt pe care se bazează, precum şi temeiurile de drept avute în vedere la emiterea actului.

Conform art. 6 din O.G. nr. 92/2003 organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi adoptarea soluţiei admise de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Totodată prevederile art. 7 din O.G.  nr. 92/2003 dispun că în exercitarea atribuţiunilor sale organul fiscal va examina în mod obiectiv starea de fapt, pentru a putea adopta soluţia permisă de lege, conform art. 6 din O.G. nr. 92/2003 din Codul de procedură fiscală.

,,Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.” - art. 46 din O.G. nr. 92/2003.

Pentru motivele arătate instanţa a constatat că actele administrativ fiscale au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale menţionate, întrucât nu lipseşte nici un element obligatoriu din conţinutul acestora şi în consecinţă acestea nu sunt lovite de nulitate.

 Cu privire la criticile de fond aduse actelor administrativ fiscale în privinţa TVA, în drept instanţa a reţinut că în conformitate cu prevederile art.155 din Legea nr. 571/2003 cu modificările şi completările ulterioare ,,persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) şi (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.''

De asemenea,  persoana impozabilă este scutită de obligaţia emiterii facturii, pentru următoarele operaţiuni, cu excepţia cazului în care beneficiarul solicită factura şi anume în cazul livrărilor de bunuri prin magazinele de comerţ cu amănuntul şi prestările de servicii către populaţie, consemnate în documente, fără nominalizarea cumpărătorului.

 Instanţa a constatat că organele de control au stabilit că  societatea deţine pentru întreaga cantitate de marfă facturi şi bonuri de achiziţie, documente care îndeplinesc condiţiile de a fi considerate „documente justificative" în conformitate cu prevederile art. 6 alin. 1 din Legea nr. 82/1990 a contabilităţii cât şi a dispoziţiilor art. 155 alin. 5 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal însă pentru o parte din cantitatea vândută s-au emis bonuri fiscale prin două case de marcat fiscalizate – specifice comerţului ,,en detail” şi nu facturi.

Toate aceste documente şi operaţiunile aferente au fost înregistrate şi declarate în evidenţele contabile respectiv cele fiscale ale societăţii, în mod corect, cu excepţia unei singure facturi care din eroare a fost înregistrată de două ori.

Cu toate că reclamanta a vândut  pepenii verzi şi cartofii peste preţul de achiziţie,  organele de inspecţie fiscală au aplicat art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal şi au reevaluat vânzările, în scopuri fiscale, prin majorarea preţului la valorile statistice comunicate de INS C., motivul fiind acela că emiţându-se bonuri fiscale şi nu facturi, comerţul a fost ,,en detail” nu ,,en gros”, iar preţul evidenţiat de bonurile fiscale era mai mic decât preţul mediu statistic.

Potrivit art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la stabilirea sumei unui impozit sau unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

În speţă nu au avut loc tranzacţii între persoane afiliate (pentru a opera prezumţia relativă a interesului economic a tranzacţiilor realizate fără scop economic şi cu formă simulată - ex. donaţie în loc de vânzare-cumpărare).

Este evident că în cazul de faţă vânzarea pepenilor şi cartofilor la un preţ mai mare decât cel de achiziţie are un scop economic, forma pe care au avut-o tranzacţiile a fost aceea a contractului de vânzare - cumpărare definit în art. 1650 din Codul civil (vânzarea este contractul prin care vânzătorul transmite sau, după caz, se obligă să transmită cumpărătorului proprietatea unui bun în schimbul unui preţ pe care cumpărătorul se obligă să-l plătească).

Nu există nici o prevedere legală care să impună comerciantului să vândă la un anumit preţ, chiar şi sub preţul de achiziţie.

Chiar organele de inspecţie au reţinut că a încasat integral preţul înscris în bonurile fiscale, l-a înregistrat în evidenţa contabilă şi l-a supus impozitării conform art. 137 alin. 1 lit. a din Legea nr. 571/2003.

Prin actele administrativ fiscale a fost stabilit TVA pentru sume ce nu au fost niciodată încasate de societate, contrar prevederilor legale menţionate anterior potrivit cărora ,,baza de impozitare pentru livrările de bunuri este constituită din ... tot ceea ce constituie contrapartidă obţinută de furnizori sau prestator din partea cumpărătorului”. Reclamanta a încasat integral preţul înscris în bonurile fiscale, l-a înregistrat în evidenţa contabilă şi l-a supus impozitării conform normelor legale, inspectorii fiscali nefăcând în nici un fel dovada că preţul a fost altul şi că o parte din acesta nu a fost declarat sau că acesta este unul nereal.

Pentru motivele expuse s-a constatat că prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003 nu sunt incidente în speţă, rezultând că în mod nelegal organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA având ca reper alte preţuri decât cele evidenţiate de bonurile fiscale.

Aşadar, recalcularea valorii de vânzare a pepenilor şi cartofilor şi stabilirea TVA de colectat în sumă de 19.126 lei stabilit în funcţie de diferenţa de venituri rezultată în plus faţă de cele înregistrate de societate (în sumă totală de 79.693 lei) este nelegală.

A fost admisă acţiunea formulată de reclamantă sub acest aspect, nemaifiind necesar a se analiza şi celelalte motive de nelegalitate invocate şi în consecinţă a fost înlăturată obligaţia de plată a TVA-ul stabilit suplimentar în sumă de 19.126 lei dar şi obligaţia de plată a  dobânzilor aferente în sumă de 569 lei şi a penalităţilor de întârziere în sumă de 549 lei.

Deoarece în actele administrativ fiscale s-a constatat că societatea în mod eronat a înregistrat de două ori în evidenta contabilă factura nr. 673005689/15.06.2012 şi a omis să înregistreze în evidenţa contabilă veniturile din vânzarea mărfurilor din raportul zilnic (Z) nr.356 din data de 03.11.2012 emis de casa de marcat în valoare totală de 8.800 lei iar prin contestaţie şi prin acţiunea de faţă reclamanta nu a contestat şi aceste ultime două constatări ale organelor de control, s-a admis doar în parte acţiunea, menţinându-se ca temeinic şi legal întocmite actele administrativ fiscale în privinţa stabilirii TVA fără drept de deducere în sumă de 711 lei şi a TVA suplimentar în sumă de 1.703 lei cu dobânzile şi penalităţile aferente.

Reclamanta a dovedit că a suportat suma de 628 lei cheltuieli de judecată constând în taxa de timbru, cheltuieli de transport şi cazare.

Văzând şi prevederile art. 453 Cod procedură civilă, s-a admis cererea reclamantei de obligare a pârâtei la plata cheltuielilor de judecată, proporţional cu partea din pretenţii admisă.

Împotriva acestei soluţii pârâta D.G.R.F.P. B. a declarat recurs înlăuntrul termenului stipulat în acest scop, susţinând că deşi reclamanta afirmă că bunurile constând în pepeni şi cartofi au fost vânduţi „en gros” la punctul de lucru din C., aceasta nu a putut prezenta nici o dovadă în acest sens, nepunând la dispoziţia organului de control fiscal facturi sau avize de însoţire a mărfii din care să rezulte beneficiarul bunurilor. Nu s-a putut stabili modul de vânzare cu ridicata sau cu amănuntul al bunurilor şi nici preţul de valorificare a acestora. Preţul mediu practicat de reclamantă la vânzarea pepenilor este de 0,351 lei/kg iar la cartofi de 0,357 lei/kg, fiind un preţ neveridic reprezentând un procent de 20% din preţul mediu de vânzare în pieţele agroalimentare din municipiul Constanţa comunicat de INS. În vederea stabilirii preţului de vânzare organele de inspecţie fiscală au ajustat preţul mediu stabilit la pepeni şi cartofi de consum cu procentele la diferenţele de preţ vânzare dintre Constanţa şi Covasna, rezultând un preţ de vânzare la pepeni în sumă de 0,674 lei/kg şi la cartofi în sumă de  0,69 lei/kg.

S-a constatat că preţurile de vânzare înscrise pe bonurile fiscale emise de reclamantă sunt sub preţul pieţei, aceasta înregistrând în anul 2012 o pierdere în sumă de 36.374 lei.  Ca urmare a recalculării valorii de vânzare a pepenilor şi cartofilor, rezultă o diferenţă de venituri faţă de cele înregistrate de societate în sumă totală de 79.693 lei (38.413 lei + 41.280 lei) şi TVA colectat aferent în sumă de 19.126 lei (9.219 lei + 9.907 lei). Astfel conform cu prevederile art.126, alin.1, lit. a şi art.128, alin.1 şi art. 137 din Legea nr. 571/2003 cu completările şi modificările ulterioare, baza impozabilă a TVA-ului se modifică cu suma de 79.693 lei, fiind stabilit TVA colectat suplimentar în sumă de 19.126 lei, aferent căruia s-au stabilit accesorii în valoare totală de 1.118 lei. Totodată,  societatea a emis bonuri fiscale la intervale de un minut sau mai multe bonuri fiscale în acelaşi minut, însă pentru cantităţi mari de produse - pepeni şi cartofi - valorificate. Bonurile fiscale deşi au fost înregistrate de societate în evidenţa sa contabilă nu pot fi considerate ca şi documente justificative a preţului real de vânzare a bunurilor. Recurenta critică sentinţa în ceea ce priveşte modul de soluţionare a petitului privind acordarea de cheltuieli de judecată, care a fost rezolvată prin obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C. la plata sumei de 569 lei, reprezentând cheltuieli de judecată. Este de părere că, cheltuielile de judecată, în mod injust au fost acordate în speţă pe motivul că, calcularea obligaţiilor accesorii, a majorărilor de întârziere s-a efectuat în baza unor dispoziţii legale obligatorii de respectat de către instituţiile statului şi astfel în favoarea lor a existat o aparenţă de legalitate.

Curtea, cercetând cuprinsul probatoriului existent la dosar a reţinut următoarele:

- inspecţia fiscală parţială derulată înlăuntrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, exercitată exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit de către organul competent relativ, pe de o parte,  la intervalul 01.01.2009- 30.11.2012, iar pe de altă parte, la verificarea modalităţii de calcul a TVA-ului, s-a finalizat cu încheierea raportului de inspecţie fiscală ce cuprinde toate constatările cu privire la obligaţia fiscală verificată. Acest raport a stat la baza emiterii deciziei de impunere reglementată a fi un titlu de creanţă prin care s-a stabilit şi individualizat obligaţia de plată căzută în sarcina reclamantei. Prin Decizia de impunere nr. F-CV 66/13.02.2013, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 42.829 lei din care TVA în sumă de 21.600 lei, majorări/penalităţi aferente în sumă de 1.306 lei şi impozit pe dividende în sumă de 18.823 lei cu majorări/penalităţi aferente în sumă de 1.100 lei. Prin Decizia nr. 105/25.04.2013 s-a admis în parte contestaţia formulată în temeiul dispoziţiilor art. 205 din Codul de procedură fiscală de S.C. B.T. S.R.L. în sensul că s-a înlăturat obligaţia de plată a sumei de 19.923 lei reprezentând impozit pe dividende (18.823 lei şi majorări/penalităţi aferente în sumă de 1.100 lei), respingându-se contestaţia pentru suma de 22.906 lei (din care TVA în sumă de 21.600 lei şi majorări/penalităţi aferente în sumă de 1.306 lei) ca neîntemeiată. Prin sentinţa civilă atacată s-a admis în parte acţiunea introductivă în sensul că s-a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 105/25.04.2013, Decizia de impunere nr. F-CV 66/13.02.2013 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-CV 42/13.02.2013, doar în privinţa obligaţiei de plată a TVA-ului stabilit suplimentar în sumă de 19.126 lei, a obligaţiei de plată a  dobânzilor aferente în sumă de 569 lei şi a penalităţilor de întârziere în sumă de 549 lei. Dacă legiuitorul prin dispoziţiile art. 43 alin. 3 din Codul de procedură fiscală condiţionează actul administrativ fiscal de includerea în cuprinsul său în mod obligatoriu a motivelor de fapt şi a temeiurilor de drept pe care se bazează, nulitatea acestuia fiind generată doar de lipsa unuia din elementele enumerate la art. 46, Curtea, apreciază că în mod corect s-a reţinut de prima instanţă că actele administrative atacate au fost întocmite cu respectarea cerinţelor legale câtă vreme nu lipseşte nici un element obligatoriu din conţinutul acestora.

- urmare a controlului desfăşurat, inspectorii fiscali au stabilit că pe lângă activitatea de transport reclamanta a desfăşurat în perioada iunie-noiembrie 2012 activităţi de comercializare de cartofi şi pepeni verzi în următoarele cantităţi: pepeni verzi 154.884 kg şi cartofi 207.000 kg.. Ea a achiziţionat pepeni verzi din Grecia şi Bulgaria în cantitate totală de 146.884 kg şi cartofi din Polonia în cantitate totală de 207.000 kg . Din cantitatea de pepeni verzi a vândut către persoane impozabile 3.500 kg, diferenţa fiind vândută de societate prin cele două case de marcat fiscalizate sub nr. CV 64010532 şi CT 0522065617, aflate la punctul de lucru deschis în C. în incinta Târgului de legume şi fructe. Din cantitatea de totală de cartofi achiziţionaţi, societatea reclamantă a vândut  în perioada septembrie-noiembrie 2012, prin cele două case de marcat, cantitatea de 162.000 kg. Practic reclamanta deţine pentru întreaga cantitate de  marfă facturi şi bonuri de achiziţie (în cazul furnizorilor persoane juridice), iar pentru cea vândută prin cele două case de marcat, bonuri fiscale, înregistrate şi evidenţiate în contabilitate. Nu s-a recurs la întocmirea avizului de expediţie întrucât cumpărătorii veneau cu propriile mijloace de transport, livrările nefiind făcute cu camionul reclamantei. S-au realizat vânzări de cantităţi mari de produse pe un singur bon  fiscal, ceea ce înseamnă că vânzările s-au realizat în regim „en gros”,

- pentru operaţiunile de vânzare-cumpărare de bunuri mobile legiuitorul nu impune o formă specială prevăzută ad probationem astfel că simpla manifestare de voinţă a părţilor urmată de executarea obligaţiilor asumate (predarea bunului urmată de plata preţului) face ca între părţile implicate să se perfecteze un veritabil contract guvernat de dispoziţiile art. 1240 Cod civil, contract faţă de care organul fiscal este terţă parte,

- în privinţa TVA-ului în art. 155 din Legea nr. 571/2003 se stipulează că ,,persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei, conform art. 141 alin. (1) şi (2), trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.'' În mod corect, prima instanţă a constatat că organele de control au stabilit că societatea în cauză deţine pentru întreaga cantitate de marfă facturi şi bonuri de achiziţie, documente care îndeplinesc condiţiile de a fi calificate „documente justificative" în conformitate cu prevederile art. 6 alin. 1 din Legea nr. 82/1990 a contabilităţii cât şi a dispoziţiilor art. 155 alin. 5 din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal. Pentru o parte din cantitatea vândută s-au emis doar bonuri fiscale prin două case de marcat fiscalizate, specifice dar nu exclusive comerţului ,,en detail”. S-a apreciat că toate aceste documente şi operaţiunile aferente au fost înregistrate şi declarate în evidenţele contabile respectiv cele fiscale ale societăţii, în mod corect, cu excepţia unei singure facturi care din eroare a fost înregistrată de două ori,

- câtă vreme pot cumpăra sau vinde toţi cei cărora nu le este interzis prin lege, şi societatea reclamantă a tranzacţionat contra cost pepenii verzi şi cartofii la un preţ peste cel de achiziţie ceea ce denotă că achiziţia a avut un scop economic, s-a raportat la bunuri ce pot fi vândute şi la un preţ determinat de însăşi părţile implicate. Nu există nici un temei legal care să impună comerciantului să vândă la un anumit preţ, chiar şi sub preţul de achiziţie. În speţă, prin actele fiscale în discuţie s-a purces la stabilirea TVA-ului pentru sume ce nu au fost niciodată încasate de reclamantă, deşi însuşi organul de inspecţie a reţinut la un moment dat că aceasta a încasat integral preţul înscris pe bonurile fiscale înregistrate în evidenţa contabilă, preţ supus impozitării în temeiul dispoziţiilor. art. 137 din Legea nr. 571/2003. Nu s-a probat aspectul că reclamanta ar fi încasat alt preţ decât cel menţionat pe respectivele bonuri fiscale sau că parte din acesta nu ar fi fost declarat, ceea ce denotă că recalcularea valorii de vânzare a pepenilor şi cartofilor şi stabilirea unui TVA suplimentar este o operaţiune nelegală, cum corect a reţinut prima instanţă. Preţurile practicate de reclamantă nu sunt fictive ori derizorii, nu sunt stabilite fără intenţia de a fi plătite, nu sunt disproporţionate faţă de valoarea bunurilor consumptibile, practic perisabile. Din materialul prezentat rezultă intenţia consimţită la vânzare a părţilor implicate,  iar mai mult, emiterea bonurilor fiscale în locul facturilor fiscale este sancţionabilă conform art. 41 din Legea nr. 82/1991 ca şi contravenţie şi nu prin recalificarea activităţii economice din comerţ „en gros” în cel „en detail”. Potrivit dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 82/1991 bonurile fiscale emise şi înregistrate în contabilitate devin documente justificative şi fac dovada deplină a realităţii operaţiunilor desfăşurate, până la proba contrarie, probă care în speţă lipseşte. Organul fiscal nu a prezentat nici o probă contrarie, susceptibilă să răstoarne această dovadă, ci s-a limitat la a impune o nouă stare de fapt fiscală lipsită de vreun temei probator. Forma juridică prin care s-au realizat livrările corespunde întru totul dispoziţiilor art. 1650 raportat la art. 1240 din Codul civil potrivit cărora voinţa de a contracta rezultă şi dintr-un comportament care nu lasă nici o îndoială asupra intenţiei de a produce efectele juridice corespunzătoare. Adresele INS la care organul fiscal face referire cuprind preţuri medii, fără a se raporta la condiţiile concrete care ar putea particulariza tranzacţiile, respectiv la volumul vânzării, calitatea mărfurilor, costurile de desfacere,

- deşi instanţa are posibilitatea să reducă onorariul de avocat, atunci când acesta este „vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei”, în pricina dedusă judecăţii prima instanţă, făcând aplicaţiunea dispoziţiilor art. 451 din Noul Cod de procedură civilă, la cererea reclamantei şi în raport de soluţia pronunţată, a dispus obligarea părţii adverse, căzută în pretenţii,  să-i plătească suma de 561 lei cu titlu de cheltuieli de judecată constând în taxă judiciară de timbru şi cheltuieli de transport şi cazare efectuate de către apărătorul ales, cheltuieli al căror cuantum, probat cu înscrisuri, este proporţional cu volumul de muncă  presupus de pregătirea apărării, nefiind nepotrivit faţă de valoarea pricinii sau munca îndeplinită de avocat.

Sesizând că vânzarea bunurilor a avut un scop economic, iar forma juridică pe care acestea a îmbrăcat-o a fost cea uzuală, respectiv contractul de vânzare-cumpărare, constatând că preţul de vânzare al produselor s-a situat peste preţul de achiziţie, că nu există nici o prevedere legală care să impună comerciantului practicarea unui anumit preţ, văzând că vânzările efective depăşesc cu mult vânzările care altfel ar putea fi calificate ca „en detail”, Curtea, reţinând şi incidenţa dispoziţiilor art. 453 din Codul de procedură civilă, a respins ca nefondat recursul dedus judecăţii, făcând în privinţa acestuia aplicaţiunea dispoziţiilor art. 496 Cod procedură civilă.

Domenii speta

Spete similare