Deducere tva. Condiţia prevăzută de art. 145 Cod fiscal – utilizare bun în folosul operaţiunilor taxabile. Sarcina probei aparţine contribuabilului.

Nu sunt îndeplinite cerinţele legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, deoarece contribuabilul nu a prezentat pentru cele două autoturisme, documente justificative care să dovedească utilizarea lor pentru activitatea firmei, iar pe de altă parte, la data încheierii ambelor contracte de leasing, avea în folosinţă şi în exploatare câte un autoturism, ceea ce nu justifică achiziţia de noi autoturisme, cu atât mai mult cu cât PFA a avut un singur angajat  în funcţia de vânzătoare, în luna ianuarie 2007 s-a achiziţionat marfă prin două facturi, iar în lunile următoare maximum  două facturi lunar, iar reclamanta nu a dovedit că  autoutilitara  Dacia Double Cab  pe care o deţinea  din septembrie 2006 ar fi fost insuficientă pentru acest volum de activitate şi nici că ar fi fost într-o stare tehnică improprie utilizării.

Prin sentinţa civilă nr. 6486/CA/20.12.2013 a Tribunalului Braşov - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă acţiunea formulată de reclamanta P.F.A. T.A. în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. B.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut că reclamanta P.F.A. T.A. a chemat în judecată pe pârâta D.G.F.P. B., pentru ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se anuleze decizia nr. 223/25.06.2012 emisă de pârâtă, cu privire la respingerea contestaţiei formulate de ea împotriva măsurilor stabilite de organele de control de la Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul D.G.R.F.P. B., prin Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 1422/28.02.2012 şi Deciziilor de impunere nr. 32, nr. 34, nr. 35 emise la data de 28.02.2012.

A mai solicitat reclamanta anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 1422/28.02.2012 şi a Deciziilor de impunere nr. 32, nr. 34, nr. 35 emise la data de 28.02.2012 şi a tuturor actelor subsecvente, precum şi recalcularea obligaţiei de plată cu privire la TVA, a penalităţilor aferente TVA, a impozitului pe venit net pentru anul 2008 şi a impozitului pe venit net pentru anul 2010, urmând ca reclamanta să fie exonerată de plata obligaţiilor bugetare impuse în mod netemeinic şi nelegal. Cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, reclamanta a arătat că obiectul său de activitate îl constituie „Comerţul cu amănuntul în magazine nespecializate, cu vânzare predominantă de produse alimentare, băuturi şi tutun.” Se mai arată că în perioada 19.01.2012 – 27.02.2012, a făcut obiectul unei inspecţii fiscale generale efectuată pentru perioada 01.01.2007 – 31.12.2010 la impozitul pe venit, din activităţi independente şi pentru perioada 01.01.2007 – 31.12.2011 la taxa pe valoare adăugată. Urmare a acestei inspecţii generale au fost emise deciziile de impunere  nr. 32, nr. 34, nr. 35 emise la data de 28.02.2012, referitor la obligaţiile fiscale suplimentare în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 1422/28.02.2012. A menţionat reclamanta că organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina sa mai multe obligaţii de plată, respectiv TVA stabilit suplimentar la plată şi accesoriile aferente, precum şi diferenţe la impozitul net din activităţi independente.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 10.817 lei stabilit suplimentar, reclamanta a arătat că această sumă rezultă din facturile emise în baza Contractului de leasing financiar nr. 682/15.06.2006 pentru perioada ianuarie 2007 – mai 2008, pentru autovehiculul Renault Megane Sedan, respectiv suma de 2.220 lei din facturile emise în baza contractului de leasing financiar nr. 874/24.08.2007 pentru perioada august 2007 – august 2010, pentru autovehicolul Renault Megane II Dynamique.

Reclamanta a apreciat că pârâta a făcut în mod nelegal aplicarea prevederilor art. 48 alin. 4, art. 145 alin. 1 şi 2, art. 129 alin. 3 lit. a din Legea nr. 571/2003, procedând eronat la colectarea TVA în sumă de 10.817 lei.

În susţinerea cererii, reclamanta a menţionat că este nevoită să desfăşoare operaţiuni de aprovizionare cu marfă şi în acest sens a achiziţionat mai multe autoturisme: Renault Clio (contractul de leasing financiar nr. 340/28.04.2004), Renault Megane Sedan (contractul de leasing financiar nr. 682/15.06.2006), Dacia Double Cab 1,9 d (achiziţionat în anul 2006, cu factura nr. AGZDR 5309001PJ/19.06.2006), Renault Megane II Dynamique (contractul de leasing financiar nr. 874/24.08.2007). A precizat reclamanta că achiziţia autoturismelor a fost determinată exclusiv de volumul de marfă necesar desfăşurării activităţii, precum şi de starea tehnică a autoturismelor deţinute la un moment dat. Cu privire la cele două autoturisme Renault Megane Sedane şi Megane II Dynamique, reclamanta a arătat că acestea au fost achiziţionate deoarece autoturismele pe care le deţinea la acel moment prezentau frecvent deficienţe tehnice, situaţie ce avea ca efect exercitarea cu dificultate a activităţii, în special a operaţiunii de aprovizionare cu marfă.

Cu privire la reţinerea organului fiscal, în sensul că salariata sa a fost angajată pe funcţia de vânzătoare, reclamanta a precizat că potrivit contractului de muncă nr. 57819/12.10.2004, de fapt, aceasta a fost angajată pe postul de şofer. Totodată, reclamanta învederează că la data de 10.11.2007, a înstrăinat atât autoturismul Renault Clio, cât şi autoturismul Dacia Double Cab, situaţie adusă la cunoştinţa organului fiscal care a ignorat aceste operaţiuni, deşi prin acestea se demonstrează faptul că încheierea contractelor de leasing s-a realizat în mod exclusiv în scopul desfăşurării activităţii sale comerciale.

A apreciat reclamanta că în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 145 alin. 2 lit. a şi ale art. 129 alin. 3 lit. a din Legea nr. 571/2003, susţinând că singurele condiţii care trebuie îndeplinite pentru deducerea TVA sunt cele de la art. 145 ce impune în mod expres ca achiziţiile realizate de persoana impozabilă să fie destinate utilizării în folosul desfăşurării operaţiunilor taxabile, respectiv ca persoana impozabilă să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzută în art. 155 alin. 5 din Codul fiscal, condiţii pe care le îndeplineşte cumulativ.

În ceea ce privesc majorările de întârziere în sumă de 6.613 lei şi penalităţile de întârziere în sumă de 1623, conform principiului de drept „accesorium sequitur principale”, nedatorând suma de 10.817 lei cu titlu de TVA suplimentar, nu datorează nici majorări de întârziere în sumă de 6.613 lei şi nici penalităţile de întârziere în sumă de 1.623 lei.

Cu privire la cheltuielile de amortizare a celor două autovehicule achiziţionate în baza contractelor de leasing, reclamanta consideră că aceste cheltuieli, de 10.817 lei, aferentă anului 2007, suma de 6.951 lei, aferentă anului 2007, 20.772 lei aferentă anului 2008, 6.951 lei aferentă anului 2009 şi suma de 4.53 lei aferentă anului 2010 sunt cheltuieli deductibile fiscal, având în vedere faptul că autovehiculele au fost utilizate pentru desfăşurarea activităţii comerciale, astfel cum rezultă din dispoziţiile art. 24 şi art. 48 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 38 din H.G. nr. 44/2004.

În drept, reclamanta şi-a întemeiat cererea pe dispoziţiile art. 8 şi următoarele, art. 16 şi următoarele  din Legea nr.  554/2004, art. 6 din Cod procedură fiscală, art. 48 alin. 1, art. 129, art. 145 şi art. 155 din Codul fiscal, art. 112 şi urm, art. 274 Cod procedură civilă, art. 998 şi următoarele  Cod civil din 1864.

În probaţiune, reclamanta a depus la dosarul cauzei înscrisuri.

Pentru termenul de judecată din 10.09.2013, pârâta D.G.F.P. B. a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ca neîntemeiată a acţiunii formulate de reclamantă, anexând totodată înscrisuri în probaţiune.

În cauză a fost încuviinţată şi administrată pentru ambele părţi proba cu înscrisuri, fiind respinsă proba cu expertiza contabilă solicitată de reclamantă.

Examinând cauza în raport de actele şi lucrările dosarului, având în vedere dispoziţiile legale incidente, instanţa  a constatat că reclamanta a contestat Decizia nr. 223/15.06.2012 prin care a fost respinsă contestaţia sa formulată împotriva deciziilor de impunere nr. 32, 34 şi 35/28.02.2012, solicitând totodată anularea acesteia, precum şi a deciziilor de impunere anterior menţionate şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. 1422/28.02.2012, sub aspectul obligaţiei de plată a TVA, penalităţi aferente TVA, impozit pe venit net pentru anii 2008 şi 2010, susţinând că cele două autoturisme Renault Megane Sedane şi Renault Megane II Dynamique au fost achiziţionate determinat exclusiv de volumul de marfă necesar desfăşurării activităţii persoanei fizice autorizate.

În urma inspecţiei fiscale efectuate, ce a avut ca obiect verificarea impozitului pe venit în perioada 01.01.2007 – 31.12.2010 şi respectiv, taxa pe valoare adăugată în perioada 01.01.2007 – 31.12.2011, organul de inspecţie fiscală a emis deciziile de impunere nr. 32, 34 şi 35/28.02.2012, prin care a stabilit obligaţii fiscale în cuantum de: 3.665 lei, reprezentând diferenţa de impozit pe venitul net anual stabilită în minus, pentru anul 2008 (decizia de impunere nr. 32/2012 – fila 77); 172 lei reprezentând diferenţa de impozit pe venitul net anual stabilită în minus, pentru anul 2010 (decizia nr. 34/2010 – fila 84) şi respectiv, în cuantum de 10.817 lei cu titlu de TVA suplimentar pentru perioada 01.01.2007 – 31.12.2011, 6.613 lei – dobânzi/majorări de întârziere şi 1.623 lei – penalităţi de întârziere (decizia nr. 35/2012 – fila 68 şi următoarele).

În ceea ce priveşte TVA deductibilă, organul de inspecţie fiscală a constatat că autoturismele Renault Megane Sedane, în perioada ianuarie 2007 – mai 2008 şi Renault Megan II Dynamique, în perioada august 2007 – august 2010, nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, astfel că TVA deductibilă a fost diminuată pentru perioada verificată cu suma de 10.231 lei, apreciindu-se că nu au fost îndeplinite de reclamantă dispoziţiile art. 145 alin. 1 şi 2 din Legea nr.  571/2003.

Suma de 10.231 lei reprezentând TVA considerată nedeductibilă este formată din: 2.220 lei care reprezintă TVA dedusă de reclamantă din facturile emise în baza Contractului de leasing financiar nr. 682/15.06.2006 pentru perioada ianuarie 2007 – mai 2008, iar suma de 8.011 lei reprezintă TVA dedusă din facturile emise în baza Contractului de leasing financiar nr. 874/24.08.2007 pentru perioada august 2007 – august 2010.

De asemenea, organele fiscale au stabilit că pentru perioada mai 2009 – iulie 2010, reclamanta nu are drept de deducere TVA în sumă de 586 lei, aferentă părţii din ratele de leasing ce reprezintă valoarea reziduală, faţă de dispoziţiile art. 1451  şi art. 129 alin. 3 lit. a din Legea nr. 571/2003, apreciind că pentru valoarea reziduală stabilită prin contractul de leasing financiar nr. 682/2006, nu se putea deduce TVA.

În ceea ce priveşte impozitul net datorat de reclamantă pe anul 2008, instanţa reţine următoarele:

Organul de inspecţie fiscală a constatat că reclamanta a înregistrat în mod eronat în Registrul jurnal de încasări şi plăţi, atât încasările cât şi plăţile inclusiv cu TVA, deşi potrivit O.M.F.P. nr. 1040/2004 prevede că sumele încasate sau plătite se înregistrează „exclusiv TVA”. Astfel, între venitul net declarat de contribuabilă, în cuantum de 50.237 lei şi venitul net constatat ca urmare a inspecţiei fiscale, în sumă de 53.009, s-a constatat o diferenţă în cuantum de 2.772 lei.

Această sumă a rezultat din faptul că, diferenţa de 18.000 lei cu care s-a diminuat venitul brut al anului 2008 a fost datorată înregistrării eronate a facturii fiscale seria BV VER nr. 4725452/10.11.2007, încasată cu chitanţa nr. 1/30.11.2007, la poziţia nr. 109 din Registrul jurnal de încasări şi plăţi aferent anului 2008, iar diferenţa în cuantum de 20.772 lei ce reprezintă cheltuieli nedeductibile a reieşit din cheltuiala în cuantum de 4.552 lei, cu amortizare fiscală înregistrată de reclamantă pentru perioada 01.01.2008 – 31.05.2008 aferentă autoturismului Renault Megane Sedane (contract leasing 2006) şi respectiv, cheltuiala de 16.220 lei, cu amortizarea fiscală înregistrată de reclamantă pentru anul 2008, aferentă autoturismului Renault Megane II Dynamique (contract leasing 2007).

Din venitul net aferent anului 2008 constatat de organele fiscale, conform art. 80 alin. 1 şi 3 din Legea nr. 571/2003 au fost scăzute pierderile fiscale din anii 2006 (2.977 lei) şi 2007 (22.702 lei), rezultând un venit net anual impozabil recalculat, de 27.330 lei, pentru care impozitul este de 4.373 lei (27.330 x 16%), rezultând o diferenţă de impozit pe venitul net anual stabilită de organele de inspecţie în minus, în sumă de 3.665 lei (din 8.038 lei – impozit pe venitul anual impozabil stabilit prin decizia nr. 8408144136543 (fila 122), se scade impozitul recalculat, de 4.373 lei).

În ceea ce priveşte impozitul net datorat de reclamantă pe anul 2010, instanţa reţine că prin decizia de impunere anuală nr. 8408143983137 a fost stabilit un impozit pe venitul net anual datorat în sumă de 179 lei. Ca şi în cazul anului 2008, inspecţia fiscală a constatat că reclamanta a înregistrat eronat în Registrul de Încasări şi plăţi, atât încasările cât şi plăţile, inclusiv cu TVA, cu nerespectarea O.M.F.P. nr. 1040/2004, care prevede că se înregistrează sumele încasate sau plătite, exclusiv fără TVA. Între venitul net declarat de reclamantă pentru anul 2010, în cuantum de 1.120 lei şi venitul net constatat de organul de inspecţie fiscală, în sumă de 5.173 lei, rezultă o diferenţă de 4.053 lei, care reprezintă cheltuieli nedeductibile.

Pentru a se reţine în acest sens, prin raportul de inspecţie fiscală stabilit că suma de 4.053 lei reprezintă cheltuială cu amortizare fiscală înregistrată de reclamantă pentru anul 2010 aferentă autoturismului Renault Megane II Dynamique (contract leasing 2007) şi neacceptată de organele fiscale ca şi cheltuială deductibilă, întrucât autoturismul nu a fost utilizat de reclamantă în interesul direct al activităţii economice, nefiind incidente dispoziţiile pct. 37 lit. a raportat la art. 48 din Legea nr. 571/2003.

Prin urmare, din venitul net aferent anului 2010, constatat de organele de inspecţie fiscală – 5.173 lei, a fost dedusă conform art. 80 alin. 1 şi 3 din Legea nr. 571/2003, pierderea fiscală aferentă anului 2009 – 5.130 lei, rezultând un venit net anual impozabil recalculat, de 43 lei, pentru care impozitul calculat este de 7 lei (43 x 16%). Din impozitul net stabilit iniţial pentru anul 2010, de 179 lei se scade impozitul anual recalculat în cuantum de 7 lei, rezultând o diferenţă de impozit pe venitul net anual 2010, în minus, în cuantum de 172 lei.

Instanţa  a constatat că Decizia nr. 223/15.06.2012 prin care a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă, Deciziile de impunere nr. 32, 34 şi 35/28.02.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. nr. 1422/28.02.2012 au fost emise cu respectarea dispozițiilor legale.

În ceea ce priveşte TVA deductibilă, organul de inspecţie fiscală a constatat în mod întemeiat că autoturismele Renault Megane Sedane (în perioada ianuarie 2007 – mai 2008) şi Renault Megan II Dynamique, (perioada august 2007 – august 2010), nu au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

În cauză s-a reţinut că autoturismul Renault Megane Sedane a fost achiziţionat de reclamantă în baza contractului de leasing financiar nr. 682/15.06.2006, iar autoturismul Renault Megan II Dynamique a fost achiziţionat în baza contractului de leasing nr. 874/24.08.2007.

La momentul achiziţionării celor două autoturisme Renault Megane (2006, 2007), reclamanta deţinea autoturismul Renault Clio, din data de 28.04.2004, pe care l-a înstrăinat la data de 20.05.2008, iar la data de 19.09.2006 a achiziţionat autoturismul Dacia Double Cab 1,9 D, pe care l-a înstrăinat la data de 10.11.2007.

Conform înscrisurilor administrate în probaţiune, activitatea principală a reclamantei este reprezentată de comerţul cu amănuntul în magazinele nespecializate, în special a produselor alimentare, băuturi şi tutun.

Fiind solicitate explicaţii reclamantei, de către organele de inspecţie fiscală, aceasta a justificat folosirea celor patru autovehicule în perioada verificată, în activitatea transportului de mărfuri şi la deplasările către diverşi colaboratori pentru încheierea de convenţii sau contracte. În acest sens, reclamanta a indicat şi o serie de facturi, pentru a dovedi multitudinea deplasărilor efectuate în scopul achiziţiei de mărfuri.

Analizând frecvenţa efectuării acestor deplasări (fila 104), instanţa a reţinut că aprecierea pârâtei în sensul nedemonstrării de către reclamantă a utilizării folosirii concomitente a mai multor autoturisme, în folosul realizării de operaţiuni taxabile, este întemeiată. De altfel, organele de inspecţie fiscală nu au regăsit în evidenţele contabile ale reclamantei documente justificative în acest sens.

S-a reţinut  de asemenea că, susţinerea reclamantei făcută în motivarea acţiunii (fila 4), prin care justifică achiziţia autoturismelor Renault Megane, prin raportare la volumul mare de marfă şi a stării tehnice a autoturismelor deţinute la momentul achiziţionării celor două anterior menţionate, este nedovedită. Dimpotrivă, facturile menţionate de reclamantă cu prilejul explicaţiilor date organelor fiscale relevă că activitatea de achiziţie a mărfurilor era una scăzută, respectiv, una, cel mult două achiziţii lunare de la furnizori în perioada 2007 – 2008 şi mult mai scăzută în anii 2009 – 2010.

Mai mult, autoturismele Renault Megane achiziţionate în sistem leasing de reclamantă nu sunt destinate transportului de marfă, ci familiei.

Potrivit art. 145 alin. 2 lit. a din Legea nr. 571/2003, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile.

Aşa cum s-a reţinut anterior, reclamanta nu a făcut dovada că cele două autoturisme marca Renault Megan au fost achiziţionate pentru desfăşurarea activităţii persoanei fizice autorizate, în folosul unor operaţiuni taxabile, nefiind justificată necesitatea achiziţionării acestora, câtă vreme deţinea două autovehicule (din care unul, chiar destinat transportului de marfă), iar volumul achiziţiei de mărfuri era unul scăzut, fiind astfel incidente dispoziţiile art. 48 alin. 7 lit. a din Legea nr. 571/2003, conform căruia, nu sunt cheltuieli deductibile sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale.

În acest sens sunt reţinute şi dispoziţiile pct. 37 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, conform cărora, „Din venitul brut realizat se admit la deducere numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, astfel cum rezultă din evidenţele contabile conduse de contribuabili, cu respectarea prevederilor art. 48 alin. (4) - (7) din Codul fiscal.

Reguli generale aplicabile pentru deducerea cheltuielilor efectuate în scopul realizării veniturilor sunt şi următoarele:

a) să fie efectuate în interesul direct al activităţii;

b) să corespundă unor cheltuieli efective şi să fie justificate cu documente;

c) să fie cuprinse în cheltuielile exerciţiului financiar al anului în cursul căruia au fost plătite, inclusiv în cazul cheltuielilor reprezentând plăţi efectuate în avans care se referă la alte exerciţii fiscale.”

Or, deşi prin raportul de inspecţie fiscală (fila 105), pârâta a reţinut că organele de inspecţie fiscală nu au regăsit în evidenţa contabilă, documente justificative care să demonstreze utilitatea folosirii concomitente a mai multor autoturisme, în folosul realizării de operaţiuni taxabile, reclamanta nu a combătut susţinerea acestora prin depunerea la dosarul cauzei a înscrisurilor, în acest sens.

Mai mult, potrivit art. 1451  alin. 1 lit. c din Legea nr. 571/2003, în cazul vehiculelor rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, se deduce 50% din taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor acestor vehicule şi, respectiv, 50% din taxa aferentă achiziţiilor de combustibil destinat utilizării pentru vehiculele care au aceleaşi caracteristici, aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, cu excepţia vehiculelor utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte persoane, instruirea de către şcolile de şoferi, transmiterea folosinţei în cadrul unui contract de leasing financiar sau operaţional.

Potrivit art. 129 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, se consideră prestare de servicii orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri, aşa cum este definită la art. 128.

Alin. 3 lit. a al aceluiaşi articol, prevede că prestările de servicii cuprind operaţiuni cum sunt: închirierea de bunuri sau transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing.

Conform pct. 7 alin. 3 din H.G. nr. 44/2004, „Transmiterea folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing este considerată prestare de servicii conform art. 129 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. La sfârşitul perioadei de leasing, dacă locatorul/finanţatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operaţiunea reprezintă o livrare de bunuri pentru valoarea la care se face transferul. Se consideră a fi sfârşitul perioadei de leasing şi data la care locatorul/finanţatorul transferă locatarului/utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului înainte de sfârşitul perioadei de leasing, situaţie în care valoarea de transfer va cuprinde şi suma ratelor care nu au mai ajuns la scadenţă, inclusiv toate cheltuielile accesorii facturate odată cu rata de leasing. Dacă transferul dreptului de proprietate asupra bunului către locatar/utilizator se realizează înainte de derularea a 12 luni consecutive de la data începerii contractului de leasing, se consideră că nu a mai avut loc o operaţiune de leasing, ci o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziţia locatarului/utilizatorului”.

Incidenţa acestei din urmă teză nu a fost dovedită în prezenta cauză.

Din coroborarea textelor de lege anterior invocate, se reţine că dispoziţiile art. 1451 din Legea nr. 571/2003 privind limitarea dreptului de deducere a TVA, respectiv, la 50% din TVA, nu sunt aplicabile ratelor de leasing plătite de reclamantă, întrucât acestea reprezintă prestări de servicii, în sensul art. 129 alin. 3 lit. a din Legea nr. 571/2003, însă, aceste dispoziţii se vor aplica la sfârşitul perioadei de leasing, la transferul dreptului de proprietate asupra autoturismelor.

Prin urmare, în mod întemeiat, organele de inspecţie fiscală au stabilit că pentru perioada mai 2009 – iulie 2010, reclamanta nu are drept de deducere pentru valoarea reziduală, reprezentând 20% din valoarea ratei – contract leasing nr. 682/15.06.2006, motiv pentru care, constatând că Decizia nr. 223/15.06.2012 prin care a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă, Deciziile de impunere nr. 32, 34 şi 35/28.02.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 1422/28.02.2012 au fost emise cu respectarea dispozițiilor legale, instanţa a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta P.F.A. T.A.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta, în termen legal, solicitând casarea sentinţei şi  trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond, pentru administrarea probei cu expertiză contabil-fiscală, iar în subsidiar, modificarea în tot a sentinţei în sensul admiterii acţiunii.

În motivarea recursului, reclamanta a  arătat că instanţa a soluţionat cauza  pe baza unui probatoriu incomplet, refuzând să administreze proba cu expertiză  specialitatea contabilitate-fiscalitate, deşi prin obiectivele solicitate, s-ar fi lămurit de către un specialist  aspectele tehnico-fiscale în litigiu.

Cât priveşte motivele de modificare în tot a sentinţei, unul dintre ele este faptul că instanţa de fond s-a rezumat la reluarea argumentelor organului fiscal, ignorând susţinerile sale fără să motiveze de ce acestea ar fi  neîntemeiate, deşi a arătat că P.F.A. este nevoită să desfăşoare operaţiuni de aprovizionare cu marfă, pentru care a achiziţionat succesiv 4 autovehicule, numărul acestora fiind determinat exclusiv de volumul de muncă necesar desfăşurării activităţii, precum şi de starea precară din punct de vedere tehnic a autovehiculelor  Renault Clio şi Dacia.

Faptul că achiziţia  autovehiculelor în leasing s-a făcut în scopul  desfăşurării activităţii P.F.A.  şi nu în scopul personal al persoanei fizice T.A., rezultă şi din faptul că salariata D.M.  este angajată  pe postul de şofer.

În plus, în anul 2007, autoturismul Dacia Double Cab  a fost înstrăinat, iar în anul 2008 a fost înstrăinat şi autovehiculul Renault Clio, însă cele două operaţiuni de vânzare au fost ignorate atât de organul fiscal cât şi de instanţa de judecată.

Instanţa a mai reţinut, în consens cu susţinerile  organului fiscal, dar  în lipsa probelor, că pentru activitatea desfăşurată, reclamanta nu putea utiliza în acelaşi timp mai multe  autoturisme, deşi, în realitate, activitatea a implicat rulaje de peste 200.000 lei/an, aspect care ar fi putut fi verificat numai  printr-o expertiză de specialitate.

Mai arată recurenta că  prevederile art. 145 alin. 2 lit. a) corelate cu cele ale art. 129 alin. 3 lit. a din Codul fiscal arată că singurele condiţii care trebuie  îndeplinite pentru deducerea TVA sunt cele  de la art. 145 Cod fiscal, şi anume ca achiziţiile  realizate de persoana impozabilă să fie destinate utilizării în folosul desfăşurării operaţiunilor taxabile.

Neacordarea dreptului de deducere a dus la încălcarea de către organele fiscale a principiului impozitării o singură dată în strânsă legătură cu principiul neutralităţii fiscale.

În ceea ce priveşte majorările de întârziere şi penalităţile, acestea nu sunt datorate conform principiului accesorium sequitur principale, iar cheltuielile cu amortizarea celor două autovehicule achiziţionate în leasing sunt deductibile fiscal, conform art. 24  Cod fiscal.

În drept, recursul este întemeiat pe motivele prevăzute la art. 304  şi 3041  Cod procedură civilă.

Intimata-pârâtă D.G.R.F.P. a depus întâmpinare în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, deoarece reclamanta nu a făcut dovada că cele două autovehicule au fost achiziţionate pentru desfăşurarea activităţii P.F.A. în folosul unor operaţiuni taxabile, nefiind justificată necesitatea achiziţionării acestora, în condiţiile în care deţinea două autovehicule, din care unul chiar destinat transportului de marfă, iar volumul achiziţiei de mărfuri era unul scăzut.

Analizând actele şi lucrările dosarului, prin prisma dispoziţiilor art. 3041 Cod procedură civilă, a art. 304 Cod procedură civilă şi recursul declarat de reclamanta P.F.A.  T.A., Curtea constată că acesta este neîntemeiat.

Recurenta a criticat respingerea de către instanţa de fond a cererii de încuviinţare a probei cu expertiză contabilă, solicitând casarea sentinţei şi trimiterea cauzei pentru administrarea ei, însă critica este neîntemeiată.

Expertiza este un mijloc de probă prin care, în baza unei activităţi de cercetare care implică date, metode ştiinţifice, expertul aduce la cunoştinţă instanţei judecătoreşti, concluziile motivate ştiinţific, cu privire la faptele pentru a căror elucidare sunt necesare cunoştinţe de specialitate.

Aşadar, obiectul expertizei îl reprezintă clarificarea de către un specialist a unor chestiuni de fapt, însă în speţă, situaţia de fapt nu se contestă, iar prin obiectivele propuse de reclamantă s-a solicitat opinia expertului cu privire la aplicarea prevederilor privind deductibilitatea fiscală la situaţia de fapt necontestată (dacă P.F.A. avea dreptul să achiziţioneze mai multe autoturisme, dacă contractele de leasing au scop economic licit, dacă achiziţia autoturismelor de P.F.A. era condiţionată de utilizarea unui autoturism funcţional, dacă achiziţia autoturismelor s-a făcut în scopul desfăşurării activităţii, dacă, potrivit legislaţiei fiscale, era legală utilizarea de P.F.A. a mai multor autoturisme achiziţionate în leasing, etc.), aspecte care însă nu ţin de situaţia de fapt, ci tind la lămurirea problemei de drept  pe care se circumscrie speţa, ceea ce reprezintă sarcina şi atributul completului de judecată, aşa încât în mod  corect  şi instanţa de fond în încheierea din 03.12.2013 a apreciat-o ca nefiind utilă soluţionării cauzei.

Cât despre faptul că instanţa, în cazul în care nu era de acord cu obiectivele propuse, ar fi trebuit să propună altele în baza rolului activ prevăzut de art. 129 Cod procedură civilă, în jurisprudenţa constantă a instanţelor s-a stabilit că lipsa rolului activ nu poate fi invocată în căile de atac şi, în plus, rolul activ nu poate constitui temeiul substituirii instanţei în poziţia procesuală a unei părţi şi în apărarea intereselor acesteia,cu atât mai mult cu cât a beneficiat de asistenţa juridică a unui avocat,aşa cum este cazul recurentei-reclamante.

A mai invocat recurenta-reclamantă ca motiv de reformare a sentinţei primei instanţe faptul că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, motiv de casare ce se circumscrie dispoziţiilor art. 304 pct. 7 Cod procedură civilă, dar care nu este fondat, deoarece au fost  analizate situaţia de fapt, susţinerile reclamantei din cererea introductivă şi s-a reţinut aplicarea  dispoziţiilor legale la această stare de fapt, astfel că nu se poate invoca lipsa motivării.

 Aşadar, nu sunt îndeplinite condiţiile pentru casarea  hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare primei instanţe.

Cât despre solicitarea subsidiară, aceea de reformare a sentinţei primei instanţe, respectiv faptul că hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a legii, aceasta se încadrează în dispoziţiile art. art. 304 pct. 9 Cod procedură civilă, dar nu  este fondată.

Curtea va reţine că prin raportul de inspecţie fiscală din 27.02.2012 şi decizia de impunere nr. 35/28.02.2012 a fost respinsă cererea de deducere a TVA şi a cheltuielilor cu amortizarea aferentă achiziţiei celor două autovehicule în leasing, reţinându-se, pe de o parte faptul că nu sunt îndeplinite cerinţele legale referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, deoarece contribuabilul nu a prezentat pentru cele două autoturisme, documente justificative care să dovedească utilizarea lor pentru activitatea firmei, iar pe de altă parte, la data încheierii ambelor contracte de leasing, avea în folosinţă şi în exploatare câte un autoturism, ceea ce nu justifică achiziţia de noi autoturisme, cu atât mai mult cu cât P.F.A. a avut un singur angajat  în funcţia de vânzătoare.

Raportat acestei situaţii de fapt, Curtea constată că în mod legal organul fiscal a reţinut neîndeplinirea condiţiilor necesare pentru exercitarea dreptului de deducere, în condiţiile art. art. 145-1471 din Legea nr. 571/2003, modificată – Codul fiscal, respectiv achiziţiile să fie destinate  utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. 

În aplicarea art. 11 alin. 1 Cod fiscal conform căruia „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei”, Curtea reţine că în mod corect s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina recurentei-reclamante, în condiţiile în care aceasta nu a dovedit  utilizarea autovehiculelor  pentru activitatea firmei.

În condiţiile în care recurenta deţinea deja autoturismul Renault Clio, achiziţionarea autoturismului Renault Megane Sedane  la data de 15.06.2006 nu este justificată, aceeaşi concluzie impunându-se şi pentru achiziţia  auto  Renault Megan II Dynamique la 24.08.2007.

Că achiziţia autovehiculelor ar fi fost determinată de volumul de marfă necesar desfăşurării activităţii rămâne o simplă afirmaţie nesusţinută de probe, din nota explicativă  dată  de reclamantă cu ocazia  controlului fiscal  (fila 104 dosar Tribunal) rezultând  că în luna  ianuarie 2007 s-a achiziţionat marfă prin două facturi (furnizor M. şi L. S.R.L.), în aceeaşi zi, 18.01.2007, iar în lunile următoare maximum două facturi lunar, iar reclamanta nu a dovedit că  autoutilitara  Dacia Double Cab  pe care o deţinea  din septembrie 2006 ar fi fost insuficientă pentru acest volum de activitate şi nici că ar fi fost într-o stare tehnică improprie utilizării.

Se mai afirmă că  angajata D.M. ar fi fost angajată pe postul de şofer, însă din analizarea contractului  individual de muncă (fila 67 dosar Tribunal) rezultă că menţiunea privind felul muncii (Şofer) este în contradicţie cu  obiectul contractului (prestarea muncii şi plata salariilor), nu există o fişă a postului privind atribuţiile  corespunzătoare, nu s-a depus dovada deţinerii unui permis de conducere, iar codul corespunzător postului de şofer conform Clasificării Ocupaţiilor în România a fost adăugat în locul altui cod, parţial ilizibil. De asemenea, organul fiscal a reţinut, iar recurenta nu a combătut  faptul că nu erau înregistrate în evidenţa contabilă cheltuieli cu serviciile medicale profilactice necesare pentru supravegherea sănătăţii personalului care în cadrul activităţii profesionale conduce utilaje sau maşina instituţiei, de care ar fi trebuit să beneficieze şi angajata dacă susţinerile privind calitatea sa de şofer ar fi fost reale.

Un alt motiv de recurs este acela că la 10.11.2007 şi respectiv 20.05.2008, reclamanta a înstrăinat autoturismul Dacia Double Cab şi respectiv  Renault Clio, însă această împrejurare nu are  relevanţă  faţă de dispoziţiile art. 145 alin. 1 din Codul fiscal, dreptul de deducere apreciindu-se la  momentul exigibilităţii taxei, adică la momentul emiterii facturilor în baza contractului de leasing  financiar nr. 682/15.06.2006 pentru perioada ianuarie 2007- mai 2008 şi în baza contractului de leasing financiar nr. 874/24.08.2007 pentru perioada august 2007-august 2010, ambele perioade fiind caracterizate de deţinerea a cel puţin două autovehicule.

Nefiind utilizate pentru desfăşurarea activităţii comerciale, este evident că recurenta nu are dreptul  nici la deducerea  cheltuielilor cu amortizarea celor două autovehicule, fiind totodată legală calcularea de către organul fiscal a majorărilor de întârziere şi a penalităţilor la TVA datorat suplimentar.

Pentru toate aceste considerente, constatând incidenţa art. 312 alin. 1 Cod procedură civilă, curtea va respinge recursul declarat de recurenta P.F.A. T.A. împotriva sentinţei civile nr.6486/CA/20.12.2013 pronunţată de Tribunalul Braşov - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Domenii speta

Spete similare