Cerere de revizuire. Art. 21 din Legea nr. 554/2004. Încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar

Cerere de revizuire. Art. 21 din Legea nr. 554/2004. Încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar

- art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004

- art. 167, art. 168 (a), art. 178 (a) şi art. 278 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată

Prin Sentinţa civilă nr. (...)/CA/20.12.2016 pronunţată de Tribunalul (...) Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta SC (...) SRL împotriva pârâtei D.G.R.F.P. (...) (...) prin care s-a solicitat anularea Deciziei nr. (...)/24.07.2015 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, a Deciziei de Impunere nr. F-(...)/16.12.2013 precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-(...)/16.12.2013, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii de plată suplimentare în sumă de 331.377 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar 95.259 lei; dobânzi de întârziere aferente 35.824 lei; penalităţi 14.289 lei; T.V.A. de plată stabilită suplimentar 142.889 lei; dobânzi de întârziere aferente 21.683 lei; penalităţi 21.433 lei.

Prin Decizia nr. (...)/CA/29.09.2017 - R pronunţată de Curtea de Apel (...) Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. (...)/(...)/2016, a fost respins ca nefondat recursul declarat de recurenta reclamantă SC (...) SRL împotriva Sentinţei civile nr. (...)/CA/20.12.2016 pronunţată de Tribunalul (...) Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Prezenta cerere de revizuire se întemeiază pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, revizuenta invocând pronunţarea deciziei atacate cu încălcarea dreptului comunitar, respectiv a dispoziţiilor art. 167, art. 168 (a), art. 178 (a) şi art. 278 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.

Concret, prin cererea de revizuire promovată de revizuenta SC (...) SRL se solicită schimbarea în totalitate a soluţiilor pronunţate de instanţa de fond şi de recurs, în sensul de a se reanaliza aplicabilitatea Directivei 2006/112/C.E.

În situaţia din speţă, având în vedere situaţia de fapt şi argumentele expuse de către reclamantă atât în cuprinsul cererii de revizuire cât şi în fond şi recurs, revizuenta susţine că prestările de servicii şi achiziţiile contractate cu S.C. (...) S.R.L., S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L., au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi că D.G.F.P. (...) nu avea dreptul să-i stabilească impozit pe profit suplimentar şi nici să-i refuze deducerea de TVA pentru cele 3 facturi emise de cei 3 furnizori pe motivul că operatorii economici:

- nu şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale,

- nu şi-au înregistrat contractele angajaţilor la instituţiile competente, dacă era cazul,

- că nu deţin documente justificative pentru bunurile livrate reclamantei,

- că avizele de însoţire ale mărfii emise de către furnizori cuprind numere de înmatriculare a anumitor autovehicule proprietatea diferitelor societăţi care nu au recunoscut transporturile,

- că facturile emise de către S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L. au la bază facturi emise de către S.C. (...) S.R.L., care la rândul său are la bază facturi emise de către S.C. (...) S.R.L.

- că reclamanta nu a cunoscut aceste împrejurări sesizate de către D.G.F.P. (...).

Revizuenta susţine faptul că organele fiscale, pentru neregulile societăţilor S.C. (...) S.R.L., S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L. nu au luat măsuri împotriva acestor societăţi, ci au înţeles să sancţioneze societatea reclamantă, fără să ţină cont că există documente justificative care susţin efectuarea reală a lucrărilor şi achiziţiilor de materiale. Mai mult decât atât, afirmă că lucrările au fost efectiv executate şi bunurile achiziţionate, având în vedere faptul că pe baza acestora au fost emise facturi de către beneficiarii finali ai lucrărilor către autoritatea contractantă, respectiv că au fost utilizate bunurile achiziţionate privind materialele de construcţii.

Potrivit art. 21 alin. 2 din Legea nr. 554/2004, constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de Codul de procedură civilă, pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.

Conform art. 167 din Directiva 2006/112/C.E.: "Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă".

Art. 168 (a) din Directiva 2006/112/CE prevede că "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozitabile, persoana impozitabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoare TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă."

Art. 178 (a) din Directiva 2006/112/C.E. prevede că: "Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozitabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul art. 168 (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6".

Art. 273 din Directiva 2006/112/C.E. reglementează faptul că "Statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi a preveni evaziunea, sub rezerva cerinţei de tratament egal al operaţiunilor interne şi operaţiunile efectuate între statele membre de către alte persoane impozitabile şi cu condiţia ca respectivele obligaţii să nu genereze, în comerţul între statele membre, unele formalităţi în legătură cu trecerea frontierelor. Operaţiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligaţii de facturare suplimentare faţă de cele stabilite la capitolul 3."

Curtea a reţinut, în ceea ce priveşte încălcarea dreptului comunitar, respectiv a dispoziţiilor Directivei 2006/112/CEE a Consiliului privind sistemul comun al TVA, respectiv a art. 167, art. 168 (a), art. 178 (a) şi art. 278 şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene - cazurile C-80/11 şi C-142/11 conexate, prin care se interpretează prevederile Directivei 112/2006/CE, că aceste motive de nelegalitate au fost invocate prin acţiunea în contencios administrativ formulată de revizuentă, în care susţine că sunt îndeplinite atât condiţiile de fond, cât şi cele de formă prevăzute de Directiva 112/2006/CE pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Soluţia instanţei de fond asupra acestui aspect a fost criticată în cadrul cererii de recurs formulate împotriva sentinţei tribunalului, constituind motiv de recurs asupra căruia instanţa de recurs s-a pronunţat prin decizia atacată.

În motivarea deciziei pronunţate în recurs, s-a reţinut că s-a demonstrat de către autorităţile fiscale, aspect confirmat şi de către instanţa de fond, că achiziţiile consemnate în facturile emise de cele două societăţi comerciale susmenţionate nu au existat în materialitatea lor. Aceste concluzii se bazează pe elementele obiective reţinute, respectiv: împrejurarea că materialele de construcţii facturate de către SC (...) SRL şi de la SC (...) SRL au ca provenienţă integrală facturi emise de către SC (...) SRL, care la rândul său au la bază facturi emise de SC (...) SRL, fără a avea la bază elemente reale; nici una dintre firmele care, conform documentelor întocmite, ar fi efectuat transportul mărfurilor cuprinse în facturi, nu au confirmat efectuarea acestor transporturi; materialele de construcţii achiziţionate nu se regăsesc în situaţiile de lucrări, devize de lucrări sau procese verbale de recepţie din care să rezulte că au fost puse în operă.

În plus faţă de aceste elemente, instanţa de recurs a constatat că nu există corelaţie între datele înscrise în avizele de însoţire a mărfurilor şi facturile emise pentru aceste mărfuri, avizele de însoţire a acestora fiind emise anterior emiterii facturilor (în luna noiembrie 2010), iar recepţia mărfurilor nu s-a realizat decât în luna decembrie 2010.

Instanţa de recurs a apreciat şi că prin elementele obiective prezentate, a fost demonstrată inexistenţa faptică a tranzacţiilor consemnate prin facturile emise de cei 3 furnizori, precum şi că nu se poate susţine că acest fapt nu a fost cunoscut recurentei reclamante, care nu a fost în măsură să dovedească contrariul, ci doar să susţină buna sa credinţă bazată pe existenţa documentelor ce consemnează tranzacţiile. Existenţa documentelor, în speţă facturi care conţin toate elementele prevăzute de legea fiscală, reprezintă doar una din condiţiile necesare pentru a exercita dreptul de deducere a TVA, dar nu dovedesc realitatea operaţiunii.

De asemenea, în considerentele deciziei pronunţate în recurs s-a reţinut, justificat, că autorităţile naţionale şi instanţele de judecată sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Această regulă se aplică atunci când o fraudă fiscală este săvârşită chiar de către persoana impozabilă, dar şi atunci când persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa participă la o operaţiune implicată în frauda fiscală privind TVA, săvârşită de un alt operator în amonte sau în aval, în lanţul acestor livrări sau prestări, indiferent dacă obţine sau nu un avantaj din revânzarea bunurilor sau utilizarea serviciilor în aval. Jurisprudenţa C.J.U.E. este unitară în domeniul dreptului de deducere, iar ideea de bază este aceea de a proteja partea inocentă, implicată involuntar într-un circuit fraudulos, împotriva interdicţiilor impuse de legislaţia naţională şi pretinse de autorităţile fiscale.

Prin urmare, considerentele Deciziei nr. (...)/29.09.2017 a Curţii de Apel relevă că motivele de nelegalitate invocate de revizuentă au fost analizate şi prin prisma normelor de drept comunitar, instanţa de recurs concluzionând că măsura dispusă de organele fiscale este în concordanţă cu dispoziţiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun de TVA.

Instanţa a reţinut astfel că autorităţile fiscale au dreptul de a analiza orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, iar simpla îndeplinire a condiţiilor de formă ale unor acte contabile, privind întocmirea acestora, fără a avea la bază operaţiuni reale şi operaţiuni care sunt necesare pentru ca o societate să îşi desfăşoare activitatea, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

În sarcina contribuabililor subzistă obligaţia de înregistrare în contabilitate, în ordine cronologică, a operaţiunilor economice, doar pe baza unor documente justificative legal întocmite, iar emiterea şi completarea acestora trebuie să fie conformă dispoziţiilor legale, nu doar sub aspectul formal, al existenţei şi completării tuturor menţiunilor cuprinse în acestea, ci şi sub aspect substanţial, al concordanţei cu realitatea, a datelor privind operaţiunea economică efectuată, în ansamblul său, atât cu privire la părţi, cât şi cu privire la obiect.

Totodată, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Îndeplinirea cerinţelor de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii (aceasta urmând să obţină un bun/ prestare de serviciu), care să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În acest sens, s-a constatat, urmare a probatoriului administrat în cadrul dezbaterilor de fond, că operaţiunile înregistrate în contabilitatea societăţii revizuente sunt inexistente în fapt, că acestea încarcă inutil contabilitatea societăţii, aspecte pentru care organele fiscale au procedat, legal şi temeinic, la stabilirea obligaţiilor de plată suplimentare în sarcina revizuentei, fapt ce a fost confirmat şi de către instanţele judecătoreşti de fond şi de recurs.

Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ şi fiscal

Decizia nr. 1902 din 7 mai 2018

Prin Decizia nr. (...) din 29.09.2017 Curtea de Apel (...) a respins ca nefondat recursul declarat de recurenta SC (...) SRL cu sediul în (...), înregistrată la Registrul Comerţului sub nr. J(...)/2009, CUI RO (...) în contradictoriu cu intimatul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) (...), cu sediul în (...), CUI (...) împotriva sentinţei nr. (...)/CA/20.12.2016 pronunţată de Tribunalul (...), pe care o menţine în totalitate. Fără cheltuieli de judecată în recurs.

Împotriva acestei decizii a formulat cerere de revizuire SC (...) SRL, solicitând admiterea acesteia, admiterea recursului formulat împotriva Sentinţei civile nr. (...)/CA pronunţată de Tribunalul (...), în sensul schimbării în totalitate a acestei sentinţe prin admiterea acţiunii, anularea actului administrativ de soluţionare a contestaţiei, emis de către A.N.A.F. Decizia nr. (...)/24.07.2015, a Deciziei de Impunere nr. F-(...) din 16.12.2013 precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-(...) din 16.12.2013, prin care s-au stabilit în sarcina revizuentei obligaţii de plată suplimentare în suma de 331.377 lei, reprezentând: Impozit pe profit stabilit suplimentar 95.259 lei; Dobânzi de întârziere aferente 35.824 lei; Penalităţi 14.289 lei; TVA de plată stabilită suplimentar 142.889 lei; Dobânzi de întârziere aferente 21.683 lei; Penalităţi 21.433 lei; şi anularea obligaţiilor de plată contestate astfel cum au fost ele stabilite prin actele contestate. Cu obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces.

În motivele cererii de revizuire a arătat următoarele :

În fapt, în perioada 2010-2011, S.C. (...) S.R.L., a contractat o serie de lucrări şi a achiziţionat materiale de la anumiţi furnizori, în conformitate cu:

-Contractul de prestări servicii nr. 02/22.03.2011 încheiat între revizuentă, în calitate de Beneficiar, şi S.C. (...) S.R.L., în calitate de Prestator;

-Factura seria (...)/17.11.2010 încheiat între revizuentă şi furnizorul S.C. (...) S.R.L. prin care au fost achiziţionate materiale de construcţii, aceasta ţinând loc şi de contract;

-Factura nr. (...)/24.11.2010 încheiat între revizuentă şi furnizorul S.C. (...) S.R.L. prin care au fost achiziţionate materiale de construcţii, aceasta ţinând loc şi de contract;

I. În relaţia cu S.C. (...) S.R.L.

La data de 22.03.2011, revizuenta, în calitate de Beneficiar, a încheiat contractul de prestări servicii nr. 02 cu societatea (...) S.R.L., în calitate de Prestator, având ca obiect "Lucrări supraînălţare dig pe sectorul (...)", valoarea totală a contractului fiind în valoare de 413.080 lei.

La contract a fost anexată Situaţia de plată în care apare denumirea lucrării "umpluturi de pământ", unitatea de măsură mc, cantitatea de 41.641,13, preţul de 8 lei pentru unitatea de măsură şi valoarea totală a plăţilor, lucrări de defrişare, terasamente pentru supraînălţări diguri, procurare şi montare geocompozit, pentru o perioadă de 3 (trei) luni.

În baza acestui contract S.C. (...) S.R.L. a emis factura nr. (...)/23.05.2011 în valoare totală de 413.080 lei din care 333.129,03 lei suma de baza şi 79.950,97 lei taxa pe valoare adăugată. Factura menţionată mai sus a fost achitată integral de către revizuentă prin:

-Ordinul de plată nr. 21 din 27.05.2011 în valoare de 200.000,00 lei, din contul S.C. (...) S.R.L. deschis la Banca (...) având nr. RO(...)XX în contul beneficiarului S.C. (...) S.R.L. deschis la Banca (B2) nr. RO(...); - Ordinul de plată nr. 23 din 01.06.2011 în valoare de 213.080,00 lei din contul S.C. (...) S.R.L. deschis la Banca (...) având nr. RO(...)XX în contul beneficiarului S.C. (...) S.R.L. deschis la Banca (B2) nr. RO(...);

Cu privire la situaţia contabilă a acestor plăţi, acestea au fost înregistrate în contabilitatea revizuentei prin prelucrarea contabilă a extraselor de cont având la baza documentele primare justificative - ordinele de plată, înregistrările reflectându-se atât în Jurnalele de plăţi aferente contului disponibil din bancă cât şi în Fişele analitice de parteneri pentru stingerea obligaţiilor de plată născute din înregistrarea facturilor primite de la furnizori.

Mai mult decât atât, oportunitatea achiziţiei acestor servicii de la societatea (...) S.R.L. a fost dată de încheierea şi derularea contractului de prestări servicii înregistrat sub nr. 2935/18.11.2010 la investiţia "Consolidare şi reprofilare râu (...)" - încheiat de revizuenta (...) S.R.L. cu S.C. (...) S.A. (...) pentru o durată de 1 an.

La rândul său, S.C. (...) S.A. (...), avea încheiat contractul de lucrări nr. 5/14.02.2008 cu Administraţia Bazinală de Apă (...) privind obiectivul "Consolidare şi reprofilare râu (...)".

Conform Procesului - Verbal de Recepţie la Terminarea Lucrărilor nr. (...) din 09.06.2011 privind obiectivul "Consolidare şi reprofilare râu (...)", comisia de recepţie statuează că lucrările au fost executate conform proiectului cu respectarea Caietului de Sarcini, a dispoziţiilor de şantier şi a tehnologiei din documentaţie iar lucrările au un efect benefic asupra factorilor de mediu, creând un cadru care va permite dezvoltarea socială şi economică a întregii zone, impactul fiind unul pozitiv, asigurându-se apărarea împotriva inundaţiilor în perioadele de viituri, evitându-se pagube materiale şi umane. Anexe la această factură emisă de către societatea (...) S.R.L. au fost anexele conţinând lista cu cantităţile de lucrări - Situaţia de plată.

De asemenea, costul acestor prestări de servicii, au fost incluse de către revizuent în factura seria (...)/20.05.2011 către S.C. (...) S.A. (...), beneficiarul final în cadrul lucrărilor supraînălţare dig pe sectorul (...).

În cursul anului 2010 revizuenta a achiziţionat materiale de construcţii de la S.C. (...) S.R.L. (...).

În urma achiziţionării acestor materiale, furnizorul S.C. (...) S.R.L. a emis factura seria (...)/24.11.2010.

Valoarea totală a facturii a fost de 172.632,80 lei din care suma de bază a fost de 139.000,00 lei cu TVA aferentă de 33.412,80 lei. Factura seria (...)/24.11.2010 are în cuprinsul său:

-Ciment saci 4,480 buc x 14 lei/buc;

-Oţel beton 22.000 kg x 2,22 lei/kg; Plasă sudată 115 buc x 260 lei/buc;

Factura antemenţionată a fost achitată de către revizuentă prin Ordin de plată nr. (...)/06.12.2010 şi s-a plătit din contul RO(...)7XX deschis la Banca (...) Sucursala (...) al revizuentei prin debitarea acestuia şi creditarea contului furnizorului S.C. (...) S.R.L. (...) nr. RO(...) deschis la Banca (...). Conform balanţei de verificare lunară pentru luna decembrie 2010, suma menţionată în factură se reflectă în rulajul creditor al contului Disponibil în bancă, reflectă plata şi concomitent se regăseşte în rulajul debitor al contului de furnizori, conform Fişei de partener, pentru furnizorul (...).

Oportunitatea achiziţiei de materiale de la furnizorul antemenţionat este data de încheierea şi derularea următorului contract de prestare de lucrări/servicii înregistrat sub nr. (...)/05.10.2009 şi încheiat la data de 15.10.2009 între revizuentă şi S.C. (...) S.A. (...), obiectul contractului fiind - Excavaţii fundaţii baraj şi plintă la investiţia "Acumulare (...) pe râul (...), jud. (...)", conform Anexei 1 care stipulează determinarea valorică viitoare în funcţie de volumul de excavaţii fundaţii de baraj şi executare de plintă funcţie de cantitatea în mc pentru un preţ unitar de 109,90 lei/mc.

Costul acestor materiale de construcţii au fost incluse de revizuentă în factura nr. (...)/29.10.2010 către S.C. (...) S.A., beneficiarul final, în cadrul obiectului contractului - Excavaţii fundaţii baraj şi plintă la investiţia "Acumulare (...) pe râul (...), jud. (...)", în valoare totala de 799.940,12 lei conform Centralizator situaţii de lucrări şi Situaţia de plata - Deviz RRU(...).

În ceea ce priveşte costul materialelor, revizuenta a întocmit Bonul de consum nr. (...)/31.12.2010 care conţine cantităţile achiziţionate prin factura seria (...)/24.11.2010 de la S.C. (...) S.R.L. (...).

Aceste documente de achiziţie au fost înregistrate în evidenţa contabilă a revizuentei, au fost întocmite Note de Recepţie, s-au făcut înscrisurile necesare în Fişele de magazie şi s-a întocmit şi Bon de consum pentru utilizările de materiale.

De asemenea, se poate observa că atât din actele financiar contabile şi documentele justificative aflate în evidenta tehnico-operativă şi contabilă a revizuentei, există certitudinea faptului că din cele două situaţii de lucrări/situaţii de plată şi devize facturate de către revizuentă către S.C. (...) S.A. există câte o singură achiziţie de materiale de la cei doi furnizori S.C. (...) S.R.L. (...) şi S.C. (...) S.R.L. (...), neexistând achiziţii de materiale de la alţi furnizori în afară de aceştia.

În cursul anului 2010 revizuenta a achiziţionat materiale de construcţii de la S.C. (...) S.R.L. (...).

În urma achiziţionării acestor materiale furnizorul S.C. (...) S.R.L. a emis factura seria (...)/17.11.2010, valoarea totală a facturii fiind de 152.544, 80 lei din care 123.000,00 lei suma de bază cu TVA aferentă de 29.524,80 lei.

Factura seria (...)/17.11.2010 are în cuprinsul său:

-Ciment saci 3.360 buc x 13,50 lei/buc;

-Oţel beton 22.300 kg x 2,20 lei/kg;

-Plasă sudată 110 buc x 260 lei/buc;

Factura antemenţionată a fost achitată de către revizuentă prin Ordinul de plată nr. (...)/04.12.2010 din contul RO(...)7XX deschis la Banca (...) Sucursala (...) al revizuentei prin debitarea acestuia şi creditarea contului frunizorului S.C. (...) S.R.L. (...) nr. RO(...) deschis la Banca (...) după cum rezultă şi din Extrasul de cont B(...) din data de 06.12.2010.

Oportunitatea acestei achiziţii de materiale este dată de încheierea şi derularea contractului de prestări de lucrări/servicii nr. (...)/22.03.20.10 încheiat între revizuentă şi S.C. (...) S.A. (...), obiectul contractului fiind - Excavaţii fundaţii baraj şi plintă la investiţia "Acumulare (...) pe râul (...), jud. (...)" care stipula determinarea valorică viitoare în funcţie de volumul de excavaţii fundaţii baraj şi executare de plintă funcţie de cantitatea în mc pentru un preţ unitar de 109,90 lei/mc, contractul fiind valabil până la data de 31.12.2010.

Plecând de la aceste considerente, la data de 29.12.2010, revizuenta a emis factura nr. (...)/29.12.2010 în valoare totală de 707.546,92 lei conform Centralizator situaţii de lucrări şi Situaţie de plată - Deviz RRU(...) pentru lucrări executate în luna decembrie 2010.

De asemenea, revizuenta a întocmit documentul de recepţie a materialelor facturate de către S.C. (...) S.R.L. prin Nota de recepţie şi constatare diferenţe nr. (...)/09.12.2010 şi a operat şi încărcarea în Fişele de magazie ale produselor înscrise pe factură.

Cu referire la costul materialelor, revizuenta a întocmit Bonul de consum nr. (...)/31.12.2010 care conţine cantităţile achiziţionate prin factura seria (...)/17.11.2010 de la furnizorul S.C. (...) S.R.L. (...). În conformitate cu propriile politici şi proceduri contabile, revizuenta determină costurile utilizând Metoda inventarului intermitent, metodă care presupune că la sfârşitul perioadei de raportare, costurile cu materialele se determină în funcţie de valoarea stocului determinant pe baza listelor de inventar întocmite la sfârşitul perioadei, respectiv 31.12.2010.

Astfel, valoarea achiziţiilor efectuate în luna noiembrie a anului 2010 conform facturilor emise de către furnizorii amintiţi mai sus, se găseau în stoc şi în soldul contului de Stocuri materiale auxiliare 302.01 fiind în valoare de 262.240,00 lei, sold corespondent celor două facturi achiziţii de materiale din luna noiembrie 2010 iar la sfârşitul perioadei de raportare, adică data de 31.12.2010, stocul era 0, aspect care reieşea şi din soldurile finale ale conturilor de stocuri - Clasa 3 precum şi din balanţa contabilă efectuată la data de 31.1.2.2010.

III. Motive de revizuire: art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi fiscal

Lucrările prestate precum şi achiziţionarea materialelor de construcţii de către revizuenta de la S.C. (...) S.R.L., S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L. au fost destinate utilizării în operaţiuni taxabile în sensul că acestea au stat la baza facturilor emise către beneficiarii finali şi prin urmare s-a procedat la deducerea TVA-ului/cheltuieli deductibile.

Astfel, lucrările prestate precum şi materialele de construcţii achiziţionate de către revizuentă reprezentau parte din proiecte mai mari în care au fost implementate şi prin urmare au stat la baza facturilor emise către alte societăţi respectiv S.C. (...) S.A. (...), S.C. (...) S.A. (...), AN Apele Române - Administraţia Bazinală de Apă (...). Prin Decizia de Impunere nr. F-(...) din 16.12.2013 emisă de către A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...), s-au stabilit revizuentei obligaţii fiscale în sumă de 331.377 lei, astfel:

•Impozit pe profit stabilit suplimentar 95.259 lei;

•Dobânzi de Întârziere aferente 35.824 lei;

•Penalităţi 14.289 lei;

•TVA de plată stabilită suplimentar 142.889 lei;

•Dobânzi de întârziere aferente 21.683 lei;

•Penalităţi 21.433 lei;

Împotriva Deciziei de Impunere nr. F-(...)/16.12.2013 revizuenta a formulat contestaţie, contestaţie care a fost respinsă prin Decizia nr. (...)/24.07.2015.

Obligaţiile fiscale mai sus menţionate sunt aferente celor 3 facturi emise de către S.C. (...) S.R.L., S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L., prezentate şi menţionate anterior.

D.G.F.P. (...) a stabilit aceste obligaţii fiscale pe care le contestă având în vedere că acestea nu sunt deductibile presupunând că:

-nu au la bază elemente reale pentru a putea fi deductibile fiscal;

-alăturat facturilor de achiziţie a mărfurilor au fost prezentate de către furnizori - Avize de însoţire a mărfii în care erau trecute numere de înmatriculare a diferite autovehicule, autovehicule care aparţineau de diferite societăţi, care fie nu au recunoscut efectuarea acestor transporturi, fie nu au prezentat documente care să justifice efectuarea acestora, respectiv foi de parcurs, pontaje, etc.;

Revizuenta se întreabă de ce organele fiscale pentru neregulile societăţilor S.C. (...) S.R.L., S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L. nu au luat măsuri împotriva acestor societăţi şi au înţeles să sancţioneze societatea revizuentă, fără să ţină cont că există documente justificative care susţin efectuarea reală a lucrărilor şi achiziţiilor de materiale.

Lucrările au fost efectiv executate şi bunurile achiziţionate având în vedere faptul că, pe baza acestora au fost emise facturi de către beneficiarii finali ai lucrărilor către autoritatea contractantă, respectiv au fost utilizate bunurile achiziţionate privind materialele de construcţii.

În conformitate cu dispoziţiile art. 21 din Codul fiscal, care era în vigoare la acel moment, sunt considerate cheltuieli deductibile acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, or, în cazul de faţă, potrivit documentelor existente la dosarul cauzei, reiese faptul că revizuenta a achiziţionat materiale de construcţii şi servicii de la furnizorii antemenţionati şi S.C. (...) S.R.L., care au stat la baza efectuării altor lucrări către terţe persoane juridice.

Aşadar, aceste prestări de servicii şi achiziţiile contractate cu S.C. (...) S.R.L., S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L., au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În ceea ce priveşte susţinerile intimatei-pârâte privind caracterul nereal al operaţiunilor derulate între revizuentă şi operatorii economici antemenţionaţi, acestea sunt nereale şi nedovedite, fiind simple aprecieri ale organele de inspecţie fiscală bazate pe declaraţiile societăţilor care deţineau autovehiculele respective şi care nu recunoşteau transportul mărfurilor.

Faţă de aceste aspecte nu se poate reţine că operaţiunile au fost nereale ci, cel mult, se poate interpreta faptul că S.C. (...) S.R.L., S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L. nu şi-au îndeplinit în mod corect obligaţiile fiscale.

Împotriva Deciziei de Impunere nr. F-(...) din 16.12.2013 revizuenta a formulat Contestaţie care a fost respinsă prin Decizia nr. (...)/24.07.2015. De asemenea, împotriva acestor decizii revizuenta a formulat acţiune în contencios administrativ şi fiscal care a fost înregistrată sub nr. (...)/(...)/2016 şi care a fost soluţionată prin Sentinţa civilă nr. (...)/CA pronunţată de către Tribunalul (...) la data de 20.12.2016, în sensul respingerii acţiunii.

Împotriva Sentinţei civile nr. (...)/CA, pronunţată de Tribunalul (...), revizuenta a formulat recurs care a fost soluţionat prin Decizia nr. (...)/CA/2017-R pronunţată de către Curtea de Apel (...) Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 29.09.2017. În concret, în ceea ce priveşte motivul de revizuire al Deciziei nr. (...)/CA/2017 - R din 29.09.2017 pronunţată de către Curtea de Apel (...), solicită a se avea în vedere următoarele aspecte:

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea nr. 554/2004, "constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de Codul de procedura civilă, pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată."

Faţă de acest motiv invocă:

-art. 167 din Directiva 2006/112/C.E. care prevede că: "Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă"

-art. 168 (a) din Directiva 2006/112/CE. prevede că: "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozitabile, persoana impozitabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoare TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă."

-Art. 178 (a) din Directiva 2006/112/C.E. reglementând: "Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozitabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul art. 168 (a), în ceea ce priveşte livrare de bunuri sau prestarea de servicii, acesta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6".

-Art. 273 din Directiva 2006/112/C.E. care reglementează faptul că "Statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi a preveni evaziunea, sub rezerva cerinţei de tratament egal al operaţiunilor interne şi operaţiunile efectuate între statele membre de către alte persoane impozitabile şi cu condiţia ca respectivele obligaţii să nu genereze, în comerţul între statele membre, unele formalităţi în legătură cu trecerea frontierelor. Operaţiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca baza de plecare pentru a impune obligaţii de facturare suplimentare faţă de cele stabilite la capitolul 3."

Prin Hotărârea pronunţată în cazurile C-80/11 şi C-142/11 conexate, Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că prevederile Directivei 2006/112/CE trebuie interpretate în sensul că: "Art. 167, art. 168 litera (a), art. 178 litera (a) şi art. 273 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozitabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoare adăugată sau pentru motivul că persoana impozitabilă respectivă nu dispune în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite deşi condiţiile de fond şi formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat."

Or, în cazul de faţă, având în vedere situaţia de fapt şi argumentele expuse de către revizuentă, atât în cuprinsul acestei cereri de revizuire cat şi în fond şi recurs, D.G.F.P. (...) nu avea dreptul să stabilească impozit pe profit suplimentar şi nici să refuze deducerea de TVA pentru cele 3 facturi antemenţionate pe motivul că operatorii economici:

-nu şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale,

-nu şi-au înregistrat contractele angajaţilor la instituţiile competente dacă era cazul,

-că nu deţin documente justificative pentru bunurile livrate revizuentei,

-că Avizele de însoţire ale mărfii emise de către furnizori cuprind numere de înmatriculare a anumitor autovehicule proprietatea diferitor societăţi care nu au recunoscut transporturile,

-că facturile emise de către S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L. au la bază facturi emise de către S.C. (...) S.R.L. care la rândul său are la bază facturi emise de către S.C. (...) S.R.L.

Revizuenta nu a cunoscut aceste împrejurări menţionate mai sus sesizate de către D.G.F.P. (...).

Prin Decizia nr. (...)/CA/2017 - R din 29.09.2017 pronunţată de către Curtea de Apel (...) Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. (...)/(...)/2016, decizie împotriva căreia a înţeles să formuleze prezenta cerere de revizuire, s-a reţinut că:

"În speţa de faţă a fost demonstrat de către autorităţile fiscale, aspect confirmat de către instanţa de fond, că achiziţiile consemnate în facturile emise de cele două societăţi comerciale susmenţionate nu au existat în materialitatea lor. Aceste concluzii se bazează pe elementele obiective reţinute, respectiv: împrejurarea că materialele de construcţii facturate de către S. C. (...) S.R.L. şi de la S.C. (...) S.R.L., au ca provenienţă integrală facturi emise de către S.C. (...) (...) S.R.L., care la rândul lor au la bază facturi emise de S.C. (...) S.R.L., fără a avea la bază elemente reale; nici una dintre firmele care, conform documentelor întocmite, ar fi efectuat transportul mărfurilor cuprinse în facturi nu au confirmat efectuarea acestor transporturi; materialele de construcţii achiziţionate nu se regăsesc în situaţiile de lucrări, devize de lucrări sau procese verbale de recepţie din care să rezulte că au fost puse în operă. [..] Recurenta reclamantă nu a făcut dovada contrară celor demonstrate de către organele fiscale, respectiv nu a dovedit existenţa materialelor la momentul achiziţionării lor, dovada efectuării transportului acestora, încorporarea lor în lucrările efectuate, vânzarea, sau în caz contrar, existenţa lor faptică la momentul controlului. [...] A reţinut că recurenta reclamantă nu a făcut dovada achiziţionării lucrărilor consemnate în factura (...)/23.05.2011, întocmită în baza contractului nr. (...)/22.03.2011, nedeţinând situaţii de lucrări întocmite de prestator şi acceptate de beneficiar".

Or, aceste reţineri sunt complet greşite şi contrare Directivei 2006/112 deoarece instanţa nu putea să reţină că D.G.F.P. (...) avea dreptul să stabilească revizuentei impozit pe profit suplimentar şi să refuze deducerea de TVA pentru facturile susmenţionate, revizuenta neavând posibilitatea reconstituirii întregului circuit de furnizori ai materialelor achiziţionate, obligaţia legală a revizuentei în relaţia cu S.C. (...) şi S.C. (...) S.R.L. era de a verifica marfa primită în ceea ce priveşte cantitatea şi documentele ce trebuiau anexate la facturi în justificarea cantităţii. De asemenea, instanţa nu a recunoscut faptul că, există şi au fost puse la dispoziţia organului de control documente precum Situaţia de plată semnată şi confirmată de executant şi beneficiar, Devizul-ofertă, contractele încheiate între revizuentă şi S.C. (...) S.A. precum şi S.C. (...) S.A. ca beneficiari finali ai acestor relaţii economice, precum şi faptul că revizuenta, ca şi operator economic, nu trebuie să îmbrace hainele unui organ de control care să pună la îndoială buna - credinţă a partenerilor săi comerciali sau să verifice conduita furnizorilor săi în relaţii din afara contractului încheiat cu aceştia.

Orice potenţială neregula întâlnită la oricare dintre societăţile cu care recurenta a colaborat pe plan comercial nu îi poate fi imputată acesteia întrucât, revizuenta şi-a îndeplinit obligaţiile instituite de lege în sarcina sa, iar materialele şi serviciile achiziţionate de către revizuentă au fost încorporate în proiectele desfăşurate şi declarate în faţa organelor fiscale, fiind destinate utilizării, în folosul şi în scopul operaţiunilor taxabile.

Toate aceste aspecte sunt dovedite prin documentele puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală precum şi prin probatoriul depus odată cu cererea de chemare în judecată (contracte de prestări servicii şi furnizare de bunuri, facturi emise în baza acestor contracte, note de recepţie, situaţii de lucrări, note de parcurs, situaţia de plata, deviz-ofertă, etc.). Interpretarea oferită de către Curtea Europeană de Justiţie asupra normelor comunitare realizată prin intermediul hotărârilor pronunţate este obligatorie pentru judecătorul naţional care trebuie să ţină seama de jurisprudenţa Curţii.

Atât instanţa de recurs cât şi instanţa de fond nu au ţinut seama de dispoziţiile legale incidente cuprinse în Directiva 2006/112/CE privind dreptul de deducere, respectiv art. 167, art. 168 lit. a), art. 178, art. 273 şi nici de jurisprudenţa C.J.U.E. cu privire la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere, refuzul acestuia în cadrul unui comportament nelegal al emitentului facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept, sarcina probei, obligaţia persoanei impozabile de a se asigura cu privire la comportamentul legal al emitentului acestei facturi şi de a-1 dovedi.

Mai mult decât atât, în raport cu jurisprudenţa C.J.U.E. în materie, organul fiscal are obligaţia să dovedească reaua-credinţă a revizuentei, aspect care nu a avut loc în cauza prezentă ci din contră, revizuenta a trebuit să îşi dovedească buna-credinţă în relaţiile economice efectuate, principiul bunei-credinţe nefiind nicio secundă acordat revizuentei în acest litigiu. Or, în cauza prezentă nu s-a făcut dovada relei credinţe a revizuentei prin mijloace de probă admisibile şi pertinente.

De asemenea, caracterul real al operaţiunilor pentru care s-au emis cele trei facturi antemenţionate, facturi emise în conformitate cu dispoziţiile art. 155 Cod fiscal, este confirmat şi de faptul că plata s-a făcut de către revizuentă prin virament bancar, precum şi faptul că achiziţiile de materiale şi prestări servicii se pot identifica în alte tranzacţii economice, refacturate către beneficiarii finali ai revizuentei.

Nu în ultimul rând, caracterul real al operaţiunilor a fost confirmat de expertul fiscal desemnat în cauză de însăşi instanţa de fond, care a statuat în mod repetat faptul că revizuenta a înregistrat în mod corect aceste operaţiuni în evidenţa contabilă.

Având în vedere toate aceste considerente, solicită:

-admiterea revizuirii Deciziei civile nr. (...)/CA/2017 - R pronunţată de Curtea de Apel (...) Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în şedinţa publică din 29.09.2017, în dosarul nr. (...)/(...)/2016;

-admiterea recursului formulat împotriva Sentinţei civile nr. (...)/CA pronunţată de Tribunalul (...) Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal în şedinţa publică din 20.12.2016, în sensul schimbării în totalitate a acestei sentinţe prin admiterea acţiunii revizuentei;

-anularea actului administrativ de soluţionare a contestaţiei, emis de către A.N.A.F. Decizia nr. (...)/24.07.2015, a Deciziei de Impunere nr. F-(...) din 16.12.2013 precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-(...) din 16.12.2013, prin care s-au stabilit în sarcina revizuentei obligaţii de plată suplimentare în sumă de 331.377 lei, reprezentând:

•Impozit pe profit stabilit suplimentar 95.259 lei;

•Dobânzi de întârziere aferente 35.824 lei;

•Penalităţi 14.289 lei;

•TVA de plată stabilită suplimentar 142.889 lei;

•Dobânzi de întârziere aferente 21.683 lei;

•Penalităţi 21.433 lei;

-anularea obligaţiilor de plată contestate astfel cum au fost ele stabilite prin actele contestate.

-obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces;

În drept a invocat prevederile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ precum şi toate dispoziţiile legale la care a făcut referire în prezenta cerere de revizuire şi care sunt incidente cauzei.

Intimatul M.F.P. - A.N.A.F. - DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE (...) (...) prin întâmpinarea depusă la dosar a solicitat respingerea cererii de revizuire în principiu şi în fond şi pe cale de consecinţă menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii instanţei de recurs, pentru următoarele motive:

A invocat prescripţiile art.513 alin.3 din Codul de procedură civilă privind limitele de admisibilitate a revizuirii. Pe de o parte, cererea de revizuire vizează aceleaşi motive ca şi recursul deja dezbătut, motivat pe larg în Decizia civilă, iar, pe de altă parte, cererea de revizuire se loveşte de condiţiile de admisibilitate.

Aşa cum s-a reţinut şi în cadrul dezbaterilor de fond, autorităţile fiscale au dreptul de a analiza orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, în acest sens menţionând faptul că simpla îndeplinire a condiţiilor de formă ale unor acte contabile, privind întocmirea acestora, fără a avea la bază operaţiuni reale şi operaţiuni care sunt necesare pentru ca o societate să îşi desfăşoare activitatea, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale. În acest sens, ca urmare a probatoriului administrat în cadrul dezbaterilor de fond, operaţiunile înregistrate în contabilitatea societăţii sunt inexistente în fapt, acestea încarcă inutil contabilitatea societăţii, aspecte pentru care organele fiscale au procedat în condiţiile prevederilor art.11 alin.1 Cod Fiscal, fapt ce a fost confirmat şi de către instanţele judecătoreşti.

În considerarea argumentelor invocate, solicită respingerea căii extraordinare de atac (revizuirea) formulată împotriva unei hotărâri temeinice şi legale şi pe cale de consecinţă menţinerea actelor administrativ fiscale ca temeinice şi legale.

În drept a invocat prevederile legale la care a făcut referire în prezenta.

Examinând cererea de revizuire formulată de revizuenta SC (...) SRL, instanţa a reţinut următoarele:

Prin Sentinţa civilă nr. (...)/CA/20.12.2016 pronunţată de Tribunalul (...) Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta SC (...) SRL împotriva pârâtei D.G.R.F.P. (...) (...) prin care s-a solicitat anularea Deciziei nr. (...)/24.07.2015 de soluţionare a contestaţiei administrativ fiscale, a Deciziei de Impunere nr. F-(...)/16.12.2013 precum şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-(...)/16.12.2013, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii de plată suplimentare în sumă de 331.377 lei, reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar 95.259 lei; dobânzi de întârziere aferente 35.824 lei; penalităţi 14.289 lei; T.V.A. de plată stabilită suplimentar 142.889 lei; dobânzi de întârziere aferente 21.683 lei; penalităţi 21.433 lei.

Prin Decizia nr. (...)/CA/29.09.2017 - R pronunţată de Curtea de Apel (...) Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. (...)/(...)/2016, a fost respins ca nefondat recursul declarat de recurenta reclamantă SC (...) SRL împotriva Sentinţei civile nr. (...)/CA/20.12.2016 pronunţată de Tribunalul (...) Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Prezenta cerere de revizuire se întemeiază pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, revizuenta invocând pronunţarea deciziei atacate cu încălcarea dreptului comunitar, respectiv a dispoziţiilor art. 167, art. 168 (a), art. 178 (a) şi art. 278 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată.

Concret, prin cererea de revizuire promovată de revizuenta SC (...) SRL se solicită schimbarea în totalitate a soluţiilor pronunţate de instanţa de fond şi de recurs, în sensul de a se reanaliza aplicabilitatea Directivei 2006/112/C.E.

În situaţia din speţă, având în vedere situaţia de fapt şi argumentele expuse de către reclamantă atât în cuprinsul cererii de revizuire cât şi în fond şi recurs, revizuenta susţine că prestările de servicii şi achiziţiile contractate cu S.C. (...) S.R.L., S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L., au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi că D.G.F.P. (...) nu avea dreptul să-i stabilească impozit pe profit suplimentar şi nici să-i refuze deducerea de TVA pentru cele 3 facturi emise de cei 3 furnizori pe motivul că operatorii economici:

- nu şi-au îndeplinit obligaţiile fiscale,

- nu şi-au înregistrat contractele angajaţilor la instituţiile competente, dacă era cazul,

- că nu deţin documente justificative pentru bunurile livrate reclamantei,

- că avizele de însoţire ale mărfii emise de către furnizori cuprind numere de înmatriculare a anumitor autovehicule proprietatea diferitelor societăţi care nu au recunoscut transporturile,

- că facturile emise de către S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L. au la bază facturi emise de către S.C. (...) S.R.L., care la rândul său are la bază facturi emise de către S.C. (...) S.R.L.

- că reclamanta nu a cunoscut aceste împrejurări sesizate de către D.G.F.P. (...).

Revizuenta susţine faptul că organele fiscale, pentru neregulile societăţilor S.C. (...) S.R.L., S.C. (...) S.R.L. şi S.C. (...) S.R.L. nu au luat măsuri împotriva acestor societăţi, ci au înţeles să sancţioneze societatea reclamantă, fără să ţină cont că există documente justificative care susţin efectuarea reală a lucrărilor şi achiziţiilor de materiale. Mai mult decât atât, afirmă că lucrările au fost efectiv executate şi bunurile achiziţionate, având în vedere faptul că pe baza acestora au fost emise facturi de către beneficiarii finali ai lucrărilor către autoritatea contractantă, respectiv că au fost utilizate bunurile achiziţionate privind materialele de construcţii.

Potrivit art. 21 alin. 2 din Legea nr. 554/2004, constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de Codul de procedură civilă, pronunţarea hotărârilor rămase definitive şi irevocabile prin încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.

Conform art. 167 din Directiva 2006/112/C.E.: "Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă".

Art. 168 (a) din Directiva 2006/112/CE prevede că "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozitabile, persoana impozitabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoare TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume: (a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă."

Art. 178 (a) din Directiva 2006/112/C.E. prevede că: "Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozitabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul art. 168 (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6".

Art. 273 din Directiva 2006/112/C.E. reglementează faptul că "Statele membre pot impune alte obligaţii pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi a preveni evaziunea, sub rezerva cerinţei de tratament egal al operaţiunilor interne şi operaţiunile efectuate între statele membre de către alte persoane impozitabile şi cu condiţia ca respectivele obligaţii să nu genereze, în comerţul între statele membre, unele formalităţi în legătură cu trecerea frontierelor. Operaţiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligaţii de facturare suplimentare faţă de cele stabilite la capitolul 3."

Curtea a reţinut, în ceea ce priveşte încălcarea dreptului comunitar, respectiv a dispoziţiilor Directivei 2006/112/CEE a Consiliului privind sistemul comun al TVA, respectiv a art. 167, art. 168 (a), art. 178 (a) şi art. 278 şi a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene - cazurile C-80/11 şi C-142/11 conexate, prin care se interpretează prevederile Directivei 112/2006/CE, că aceste motive de nelegalitate au fost invocate prin acţiunea în contencios administrativ formulată de revizuentă, în care susţine că sunt îndeplinite atât condiţiile de fond, cât şi cele de formă prevăzute de Directiva 112/2006/CE pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Soluţia instanţei de fond asupra acestui aspect a fost criticată în cadrul cererii de recurs formulate împotriva sentinţei tribunalului, constituind motiv de recurs asupra căruia instanţa de recurs s-a pronunţat prin decizia atacată.

În motivarea deciziei pronunţate în recurs, s-a reţinut că s-a demonstrat de către autorităţile fiscale, aspect confirmat şi de către instanţa de fond, că achiziţiile consemnate în facturile emise de cele două societăţi comerciale susmenţionate nu au existat în materialitatea lor. Aceste concluzii se bazează pe elementele obiective reţinute, respectiv: împrejurarea că materialele de construcţii facturate de către SC (...) SRL şi de la SC (...) SRL au ca provenienţă integrală facturi emise de către SC (...) SRL, care la rândul său au la bază facturi emise de SC (...) SRL, fără a avea la bază elemente reale; nici una dintre firmele care, conform documentelor întocmite, ar fi efectuat transportul mărfurilor cuprinse în facturi, nu au confirmat efectuarea acestor transporturi; materialele de construcţii achiziţionate nu se regăsesc în situaţiile de lucrări, devize de lucrări sau procese verbale de recepţie din care să rezulte că au fost puse în operă.

În plus faţă de aceste elemente, instanţa de recurs a constatat că nu există corelaţie între datele înscrise în avizele de însoţire a mărfurilor şi facturile emise pentru aceste mărfuri, avizele de însoţire a acestora fiind emise anterior emiterii facturilor (în luna noiembrie 2010), iar recepţia mărfurilor nu s-a realizat decât în luna decembrie 2010.

Instanţa de recurs a apreciat şi că prin elementele obiective prezentate, a fost demonstrată inexistenţa faptică a tranzacţiilor consemnate prin facturile emise de cei 3 furnizori, precum şi că nu se poate susţine că acest fapt nu a fost cunoscut recurentei reclamante, care nu a fost în măsură să dovedească contrariul, ci doar să susţină buna sa credinţă bazată pe existenţa documentelor ce consemnează tranzacţiile. Existenţa documentelor, în speţă facturi care conţin toate elementele prevăzute de legea fiscală, reprezintă doar una din condiţiile necesare pentru a exercita dreptul de deducere a TVA, dar nu dovedesc realitatea operaţiunii.

De asemenea, în considerentele deciziei pronunţate în recurs s-a reţinut, justificat, că autorităţile naţionale şi instanţele de judecată sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Această regulă se aplică atunci când o fraudă fiscală este săvârşită chiar de către persoana impozabilă, dar şi atunci când persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa participă la o operaţiune implicată în frauda fiscală privind TVA, săvârşită de un alt operator în amonte sau în aval, în lanţul acestor livrări sau prestări, indiferent dacă obţine sau nu un avantaj din revânzarea bunurilor sau utilizarea serviciilor în aval. Jurisprudenţa C.J.U.E. este unitară în domeniul dreptului de deducere, iar ideea de bază este aceea de a proteja partea inocentă, implicată involuntar într-un circuit fraudulos, împotriva interdicţiilor impuse de legislaţia naţională şi pretinse de autorităţile fiscale.

Prin urmare, considerentele Deciziei nr. (...)/29.09.2017 a Curţii de Apel (...) relevă că motivele de nelegalitate invocate de revizuentă au fost analizate şi prin prisma normelor de drept comunitar, instanţa de recurs concluzionând că măsura dispusă de organele fiscale este în concordanţă cu dispoziţiile Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006 privind sistemul comun de TVA.

Instanţa a reţinut astfel că autorităţile fiscale au dreptul de a analiza orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, iar simpla îndeplinire a condiţiilor de formă ale unor acte contabile, privind întocmirea acestora, fără a avea la bază operaţiuni reale şi operaţiuni care sunt necesare pentru ca o societate să îşi desfăşoare activitatea, poate să nu fie luată în considerare sau să fie reîncadrată din punct de vedere economic, în scopul aplicării legii fiscale.

În sarcina contribuabililor subzistă obligaţia de înregistrare în contabilitate, în ordine cronologică, a operaţiunilor economice, doar pe baza unor documente justificative legal întocmite, iar emiterea şi completarea acestora trebuie să fie conformă dispoziţiilor legale, nu doar sub aspectul formal, al existenţei şi completării tuturor menţiunilor cuprinse în acestea, ci şi sub aspect substanţial, al concordanţei cu realitatea, a datelor privind operaţiunea economică efectuată, în ansamblul său, atât cu privire la părţi, cât şi cu privire la obiect.

Totodată, legiuitorul condiţionează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Îndeplinirea cerinţelor de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziţii (aceasta urmând să obţină un bun/ prestare de serviciu), care să fie destinată utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În acest sens, s-a constatat, urmare a probatoriului administrat în cadrul dezbaterilor de fond, că operaţiunile înregistrate în contabilitatea societăţii revizuente sunt inexistente în fapt, că acestea încarcă inutil contabilitatea societăţii, aspecte pentru care organele fiscale au procedat, legal şi temeinic, la stabilirea obligaţiilor de plată suplimentare în sarcina revizuentei, fapt ce a fost confirmat şi de către instanţele judecătoreşti de fond şi de recurs.

În consecinţă, în baza considerentelor expuse, Curtea de Apel (...), în temeiul prevederilor art. 513 Cod procedură civilă, a respins ca nefondată cererea de revizuire declarată de revizuenta SC (...) SRL împotriva Deciziei nr. (...)/29.09.2017 pronunţată de Curtea de Apel (...) în dosar nr. (...)/(...)/CA/2016.

Fără cheltuieli de judecată în revizuire.

Domenii speta

Spete similare