Control fiscal realizat la o persoană fizică autorizată ulterior radierii acesteia din Registrul Comerțului. Legalitate.

Control fiscal realizat la o persoană fizică autorizată ulterior radierii acesteia din Registrul Comerțului. Legalitate.

Curtea reține că, în conformitate cu prevederile art.17 alin.1 și 2 din OG nr.92/2003, forma în vigoare în perioada analizată și art.2 lit. i și j, art.20 alin.1  din OUG nr.44/2008, privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, chiar și în cazul în care s-a procedat la radierea persoanei fizice autorizate, persoana fizică răspunde în aproape toate cazurile și cu patrimoniul propriu pentru obligațiile fiscale datorate pe perioada de prescripție de PFA.

În aceste condiții, nu sunt aplicabile cauzei prevederile art. 176 alin. 6 din OG nr.92/1992 de care se prevalează reclamantul, întrucât acestea se referă la creanţele fiscale datorate de debitori, persoane juridice, radiaţi din registrele în care au fost înregistraţi potrivit legii.

Drept urmare, întrucât legea nu prevede altfel, iar excepțiile trebuie să fie expres prevăzute de lege, până la împlinirea termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, reglementat de art.91 din OG nr.92/2003, organul fiscal are dreptul să stabilească obligațiile fiscale datorate de PFA, chiar dacă a fost radiat, pentru activitatea desfășurată până la data radierii, cum este și cazul de față.

 Secţia de contencios administrativ şi fiscal – Decizia nr. 1671/30  mai  2017

Prin sentința nr…/CAF/2016 Tribunalul Alba - Secţia de Contencios Administrativ Fiscal şi de Insolvenţă a respins cererea formulată de reclamanţii T.N.  PFA şi T.N.  în contradictoriu cu pârâta DGRPF B. PRIN AJFP A.

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanţii T.N. PFA şi T.N., solicitând admiterea acestuia, şi pe cale de consecinţă casarea sentinţei recurate  şi trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond, iar în subsidiar, admiterea recursului şi rejudecând cauza, să se dispună admiterea acţiunii așa cum a fost ea formulată.

În motivarea recursului, reclamanţii au arătat următoarele:

Soluţia pronunţată de către instanţa de fond este rezultatul unei greşite interpretări şi aplicări a legii la starea de fapt dedusă judecaţii şi totodată a reţinerii eronate a stării de fapt şi de drept invocate, motive de recurs ce se încadrează în prevederile art.488 pct. 6 şi 8.C.pr.civ..

În ceea ce priveşte Decizia de impunere aferentă TVA, nr…/28.06.2013.

Instanţa de fond nu s-a pronunţat motivat asupra probatoriului administrat. Conform menţiunilor din raportul de inspecţie fiscală, deducerea TVA aferentă tranzacţiilor cu R. nu a fost admisă de către organul fiscal pe motiv că lipseau documentele justificative, în concret la momentul controlului reclamantul nu a fost în măsură să prezinte facturile. Or, așa cum rezultă din cuprinsul contestaţiei fiscale, dar şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei fiscale pagina 2, în cadrul procedurii prealabile reclamantul a putut prezenta facturile în discuţie. Instanţa de fond a omis această probă şi a înlăturat apărarea în privinţa deductibilităţii TVA. De asemenea, instanţa de fond nu a avut în vedere că faţă de specificul activităţii, munca agricolă şi faţă de natura bunurilor achiziţionate de la R., acestea îi erau absolut necesare în desfășurarea activităţii lucrative.

Consideră că în contextul în care reclamantul a probat cu facturi (Volumul … dosar fond) existenta relaţiei economice, iar  R. a înregistrat  şi a declarat la rândul său operaţiunea economică, în mod greşit instanţa de fond nu a făcut aplicarea deciziilor CJUE invocate, respectiv ale ICCJ în materie de principiul neutralității TVA.

În ceea ce priveşte decizia de impunere nr…/28.06.2013:

Arată că instanţa nu s-a pronunţat asupra incidenţei textelor de lege invocate. După cum rezultă din întreaga probațiune, începând cu data de  08.07.2010, reclamantul a fost radiat din Registrul Comerţului, pierzând astfel capacitatea de exerciţiu şi de folosinţă a drepturilor şi obligaţiilor, deoarece capacitatea de folosinţă este aptitudinea de a dobândi drepturi şi obligaţii iar capacitatea de exerciţiu este aptitudinea de a exercitata drepturi şi a îndeplini obligaţii.

Astfel, în conformitate cu motivele de fapt şi de drept invocate în pagina 8 a acţiunii introductive unde reclamantul a subliniat clar că o entitate dizolvată nu mai poate forma obiect al unui control fiscal, respectiv nu mai poate reprezenta subiect al unei Decizii de impunere, lipsind capacitatea de folosinţă şi de exerciţiu, prin raportare la OUG nr.44/2004 şi la împrejurarea că prin înregistrare în Registrul Comerţului se dobândeşte calitatea de contribuabil şi subiect de drept fiscal distinct de contribuabilul persoana fizică neînregistrată în evidenţele fiscului sau ale ORC, iar prin efectuarea de acte de comerţ se dobândeşte calitatea de comerciant, statutul juridic al acesteia fiind diferit de cel al persoanei fizice în contextul în care din lectura prevederilor 16  şi 18 OUG  nr.44/2004 este asigurată în sistemul public de pensii şi are dreptul de a fi asigurată în sistemul asigurărilor sociale de sănătate distinct de persoana fizică, reclamantul am solicitat admiterea acţiunii şi anularea actului de control.

Observă faptul că instanţa de judecată a asimilat complet din punct de vedere fiscal persoana fizică cu persoana fizică autorizată îmbrăţişând complet argumentele fiscului. Or, dacă a procedat în acest sens trebuia continuat raţionamentul şi constatat faptul că aceasta ar reprezenta un argument în plus în sensul admiterii contestaţiei reclamantului.

Aceasta se desprinde din art. 2 lit. j coroborat cu art. 20  OUG  nr.44/2008 cu trimitere la art. 1 al 2 lit. a Legii  nr.85/2006, ceea ce conduce la concluzia esenţială că doar atunci când are calitate de comerciant “pfa-ul” este supus dispoziţiilor legale referitoare la insolvenţă, procedura ce este incompatibilă şi inaplicabilă cu persoana fizică de drept civil.

De altfel în cuprinsul OUG nr.44/2004 exista diferenţă clară de tratament juridic între persoana fizică şi persoana fizică autorizată. Capitolul III reglementează regimul juridic al persoanei fizice autorizate, fiind vorba despre un statut juridic aparte al acesteia, distinct de statutul persoanei fizice care este reglementat de C. civ. şi de  Decretul nr.31/1954.

În aceeaşi ordine de idei se invocă prevederile art.14 al.1 OUG nr.44/2008 care subliniază clar noţiunea de statut juridic distinct, precum şi art. 7 , 9 , 11 OUG  nr.44/2004 unde se utilizează explicit noţiunea de „înregistrare” în Registrul Comerţului.

Instanţa de judecată a analizat în mod incomplet apărările reclamantului prin raportare la textul art. 1, 2 şi 20 OUG  nr.44/2008.

Încălcarea interdicţiei de reverificare a aceleiaşi perioade şi pe aceeaşi temă, respectiv al principiului unicităţii controlului fiscal, instanţa a omis să se pronunţe asupra acestei critici esenţiale.

Așa cum reclamantul a arătat în acţiune, din piesele de la dosar rezultă că, la nivelul anului  2010 exista  o decizie de impunere din oficiu nr…/10.11.2011, venitul constatat fiind 5.066 lei, decizie de impunere care a fost emisă tot în baza estimării.

Din lecturarea prevederilor art. 90, art.83 al. 4, art.67 C.pr.fisc. rezultă că rezerva verificării ulterioare poate viza exclusiv declaraţia fiscală a contribuabilului şi nu decizia de impunere emisă din oficiu de către organul fiscal.

În consecinţă, din punct de vedere fiscal, aceeaşi perioadă nu mai putea fi impusă din nou.

Referitor la majorarea bazei de impunere cu suma de 965.847 lei reprezentând valoarea rămasă de amortizat (valoare de achiziţie - valoare amortizată) a unui total de 12 maşini şi utilaje agricole, arată următoarele:

Patrimoniul afacerii este distinct de patrimoniul personal iar încetarea activității reclamantului ca urmare a sancţiunii aplicate nu are efectul unei tranzacţii, aspecte lăsate netratate de către instanţa de fond şi omise din deliberare.

Instanţa de fond se limitează a cita textele de lege reţinute de organul fiscal fără a evalua apărarea formulată de reclamant.

În mod neîntemeiat s-a reținut incidenţa prevederilor pct. 36 din  HG. 44/2004 şi lit. 3 pct. 35 din Ordinul  Ministrului  Finanţelor nr.1040/2004. În ambele texte se deosebeşte între o prima situaţie: a bunurilor din patrimoniul afacerii trecute în patrimoniul personal al contribuabilului (pct. 35 lit. e al. 1 OMF 1040/2004), iar pe de altă parte, o a doua situaţie a încetării definitive a activității (pct. 36 teza finala HG 44/2004).

Referitor la prima situaţie identificată arată că reglementarea din OMF nr.1040/2004 consideră că înstrăinare doar ipotezele în care prin acte juridice bunurile din patrimoniul afacerii trec în patrimoniul personal al contribuabilului, nereglementând situaţia încetării definitive a activității. Or, este absurd ca pe de o parte atunci când profita pârâtei aceasta să considere că bunurile au fost iniţial în patrimoniu altei entităţi, iar mai apoi au trecut în alt patrimoniu, deci să existe două patrimonii cu regimuri juridice diferite, şi subiecte diferite, dar totuşi excepţia lipsei capacității de folosinţă şi de exerciţiu a pfa să nu fie admisă.

Revenind însă la analiza textului pe de o parte la pct. 35 teza 1 instanţa nu a lămurit cu ce titlu trec bunurile din patrimoniul afacerii în cel al contribuabilului persoană fizică. Deci instanţa de fond nu s-a preocupat de identificarea actului juridic şi cu atât mai puţin de calificarea sa, nestabilind titlul cu care bunurile au trecut dintr-un patrimoniu în altul.

A doua situație identificată şi anume „încetarea definitivă a activității” este reglementată pe de o parte de teza finală a  pct. 35 lit. e  al  final ( al 4) OMF 1040/2004, pe de alta parte de pct. 36 din HG nr.44/2004.

Relativ  la  incidenţa  pct. 36 al final ( al 3 ) din HG nr.44/2004 şi pct. 35 lit. e al final ( al 4 ) OMF nr.1040/2004 învederează instanţei de recurs că acesta menţionează expres că “în cazul“ încetării definitive a activității sumele obţinute din valorificarea bunurilor patrimoniului afacerii se includ în venitul brut (mijloacele fixe, obiectele de inventor).

Or, aceasta ipoteza nu se regăseşte în cazul de faţă deoarece norma presupune o tranzacţie, adică o operațiune juridică, un negotium juris în urma căreia să se obţină sume din valorificarea bunurilor.

În privinţa utilajelor, maşinilor achiziţionate acestea nu se regăsesc în enumerarea din HG nr.44/2004  pct.36 al 2 nefiind stocuri de materii prime, nici materiale, nici produse finite şi nici mărfuri rămase nevalorificate. Pe cale de consecinţă bunurile utilaje achiziţionate de reclamant nu sunt vizate de text, nefiind îndeplinită nici această condiţie legata de obiectul material.

Așa cum s-a arătat în acţiunea introductivă, plecând de la textul de lege, s-ar fi impus evaluarea bunurilor pentru a stabili care dintre valori este mai pretabilă a fi luată în considerare: valoarea rămasă de amortizat sau valoarea de piaţă conform principiului in dubio contra fiscum.

Din compararea rapoartelor de expertiză de evaluare depuse la dosarul cauzei la file 34 - 99, necontestate de către pârâtă, rezultă următoarele diferențe între valoarea rămasă de amortizat şi valoarea reală a acestora. Rezultând un total pe maşinile de la poziţiile 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12 în valoarea de 327.600 lei.

Cercetând raportul de expertiză judiciară depus la dosarul cauzei de către expert B. se constată de asemenea diferențe între valorile ramase de amortizat şi valoarea expertizată.

Ca atare, rezultă diferențe semnificative între baza impozabilă respectiv între venitul brut, pentru că venitul brut a fost considerat de către organul fiscal ca fiind valoarea transferului, iar valoarea transferului a fost considerată ca fiind diferenţa dintre valoarea de achiziţie şi valoarea amortizată, respectiv suma tuturor valorilor rămase de amortizat în cuantum 965847 lei. Cel mult valoarea venitului brut ar fi fost: 555.809 lei.

Subliniază instanţei de judecată caracterul nelegal al raţionamentului organului fiscal care a trecut peste prevederile 42 C. fisc. şi 48 al. 3 C. fisc. care excludeau din categoria veniturilor impozabile formele de sprijin cu destinaţie specială acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale şi ale fondurilor publice respectiv subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri şi, nu în ultimul rând, sumele primite sub forma de credite bancare sau împrumuturi de la persoane fizice şi juridice.

Arată că din expertiza fiscală întocmită de expert T., rezultă ca s-a confirmat susţinerea reclamantului şi anume că achiziţia utilajelor s-a ridicat la suma 1329052 lei. Însă, valoarea eligibilă a contractelor fiind vorba de contracte de finanţare cu fonduri S.A.P.A.R.D şi F.A.D.R. fiind de 1.337.518, subvenţiile fiind în procent de 65 % adică 869.387 lei.

Încasarea subvenţiilor  se evidenţiază în registrul de încasări şi plăţi însă la stabilirea veniturilor se recunosc ca şi venituri efective doar proporţional cu amortizarea. Rezultă că din suma rămasă neamortizată aferentă subvenţiei nu ar putea fi inclusă în venitul brut.

Simplificând explicaţia rezulta că, cheltuielile efectuate pentru obţinerea de venituri neimpozabile şi cele cu achiziţionarea de mijloace fixe amortizabile sunt nedeductibile, anulându-se reciproc. Astfel dacă din valoarea achiziţiilor de 1.329.052 lei se scade valoarea subvenţiilor primite de 869.387 lei, care reprezintă venituri neimpozabile se anulează în cuantumul aceleiaşi sume valoarea amortizării, rezultă suma de 459.665 lei. Instanţa de judecata nu s-a pronunţat asupra acestei apărări.

De asemenea, deşi reclamantul a invocat atât textul art.42 C. fiscal cât şi art. 48 al 3 C. fiscal, instanţa de judecată a analizat doar incidenţa art.42 C. fiscal considerând că nu era în vigoare forma invocată de acesta. Învederează că art.48 al 3 C. fiscal trata acelaşi subiect, fiind deci în prezenţa unui “împrumut de la persoane fizice sau juridice“ care nu era considerat ca venit brut.

Problema este dacă după dispariţia subiectului de drept fiscal, creanţa mai supravieţuieşte sau nu, respectiv dacă radierea nu echivalează cu dispariţia persoanei titulară a obligaţiilor fiscale.

Opinează că organele fiscale ar fi trebuit să facă aplicarea art. 24 C. pr. fisc. raportat la art.197 C. pr. fisc. al.6 ce permite anularea creanţelor fiscale şi scăderea din evidenţa analitică. Această soluţie pentru identitate de raţiune se impune şi în cazul persoanei fizice autorizate care a fost radiată.

Învederează că instanţa de fond în mod nefondat a admis prin încheierea din data de 23.02.2016 doar în parte obiectivele de expertiza formulate de către reclamanţi conform obiectivelor din acţiunea introductivă respectiv din scriptul depus la dosarul cauzei la data de 04.03.2016. Consideră că obiectivele de expertiză suprapuse peste specificul materiei şi faţă de apărările explicitate în acţiunea introductivă se pretau exclusiv la dezlegare prin intermediul unor răspunsuri care țin exclusiv de specialitatea unui consultant fiscal. Instanţa de judecata nu s-a pronunţat asupra acestei critici lipsind orice referire la acest aspect.

În drept, au  invocat  Legea nr. 554/2004, C. fiscal, HG nr.44/2004, art. 488 pct. 6 şi 8 C. pr. civ., C. pr. fiscală.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice A., a depus întâmpinare la data de 10.03.2017, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat pentru motivele de fapt şi de drept dezvoltate în continuare.

În ceea ce priveşte Decizia de impunere nr…/28.06.2013 referitoare la TVA, recurentul susţine că instanţa de fond nu a avut în vedere facturile depuse în cadrul procedurii administrative, a căror absenţă a determinat organele de inspecţie fiscală să refuze acordarea deductibilităţii TVA aferentă sumelor cuprinse în acestea.

Susţinerile recurentului sunt neîntemeiate întrucât motivul neacordării deductibilităţii TVA l-a constituit, așa cum întemeiat a reținut instanţa de fond, pe lângă absenţa facturilor, inexistenta registrului jurnal de încasări şi plăţi, care să ateste achiziţionarea bunurilor pentru utilizarea in folosul operaţiunilor taxabile.

Instanţa de fond a interpretat în mod corect dispoziţiile art. 145 alin. 2 şi art. 146 alin. 1 Cod fiscal, care condiţionează dreptul de deducere a TVA atât de aspecte de fond material, cât şi de aspecte de procedură, formale.

Drept urmare, dreptul de deducere poate fi exercitat cu îndeplinirea condiţiilor de formă, respectiv existenta unei facturi şi a registrului jurnal, precum şi cu îndeplinirea condiţiilor de fond, ca achiziţia pentru care se solicita deducerea TVA sa fie destinata in folosul operaţiunilor taxabile a persoanei impozabile.

Recurentul nu a dovedit că achiziţia de la R.  SRL a fost utilizată în folosul unei operaţiuni taxabile, că achiziţia a generat venituri PFA, astfel că dreptul de deducere nu a putut fi în mod legal exercitat.

Potrivit art. 65 CPF, contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care stau la baza oricărei cereri adresate organului fiscal.

Modul în care actele şi faptele contribuabililor pot fi dovedite sunt reglementate de Legea contabilităţii nr.82/1991, precum şi de OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.

Pe cale de consecinţă, pentru a demonstra că achiziţiile efectuate au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile este imperios necesar a se completa în Registrul jurnal de încasări şi plaţi, explicaţii privind operaţiunile respective şi conturile sintetice debitoare şi creditoare în care s-au înregistrat sumele corespunzătoare operaţiunilor efectuate.

Raţiunea înscrierii în evidentele contabile a fiecărei operaţiuni efectuate este de a nu încărca pasivul entității cu sume de bani care nu sunt folosite în mod exclusiv pentru realizarea unor operaţiuni taxabile, putând fi utilizate în interesul personal sau al unor terți, de a exercita dreptul de deducere pentru aceste operaţiuni străine de scopul activității PFA şi, ulterior de a obţine eventual de la bugetul general consolidat rambursarea TVA.

Pornind de la regula că dacă TVA deductibil aferent cumpărărilor este mai mare decât TVA colectat aferent vânzărilor, operatorul economic deţine o creanţă asupra statului, care se concretizează în TVA de recuperat, s-a reglementat în mod strict modul de verificare a sumelor reprezentând cumpărări şi vânzări pentru evitarea fraudei fiscale.

Aşadar existenta unui drept în favoarea contribuabilului nu implică recunoaşterea automată a acestuia de către organele fiscale de vreme ce prevederile legale condiţionează această recunoaştere de exercitarea dreptului respectiv, potrivit cerinţelor impuse de actele normative în cauză.

Faţă de împrejurarea că aceste cerinţe care nu au fost respectate de către reclamant, prin faptul că nu a prezentat Registrul jurnal de încasări şi plăţi, care să ateste că a utilizat sămânţa şi îngrăşămintele achiziţionate în folosul realizării de operaţiuni taxabile, instanţa de fond a apreciat în mod temeinic că dreptul de deducere nu poate fi exercitat.

Consecvent cu prevederile legale  antemenţionate, factura este un document justificativ necesar, dar nu suficient pentru deductibilitatea TVA, în acelaşi sens fiind şi jurisprudența  ÎCCJ şi CJUE, de care reclamantul s-a prevalat, apreciată ca atare de către instanţa de fond, în sensul că validează concluziile actului de control contestat.

În ceea ce priveşte pierderea capacitații de folosinţă şi de exerciţiu a persoanei fizice autorizate odată cu radierea acesteia, respectiv data de 08.07.2010, precizează că, în pofida susţinerilor recurentului, instanţa de fond a analizat în mod pertinent şi judicios criticile aduse actelor contestate din perspectiva capacității de folosinţă a PFA.

Instanţa a reținut în mod întemeiat că răspunderea fiscală a PFA subzistă radierii acesteia faţă de dispoziţiile OG nr. 92/2003 și OUG nr. 44/2004. În acest sens, o persoana fizică autorizată nu este decât persoana fizică ce îndeplineşte procedura expres prevăzută de lege, respectiv autorizarea (care are un scop limitat constând în verificarea de către organul administrativ a îndeplinirii condiţiilor prevăzute de lege pentru exercitarea activităţilor comerciale pe baza liberei iniţiative), pentru a putea desfăşura activităţi economice şi nu prezintă relevanţă împrejurarea că PFA a fost radiată din registrul comerţului.

Tratamentul fiscal al persoanei fizice ce desfăşoară activităţi comerciale este acelaşi, indiferent dacă s-a obţinut sau nu autorizarea şi indiferent dacă autorizarea încă există sau a încetat; pentru veniturile obţinute se datorează impozite şi taxe. În acest sens, art.17 din O.G. nr. 92/2003 prevede că poate fi contribuabil orice persoană fizică sau juridică sau orice alte entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuţii și alte sume bugetului general consolidat.

În acelaşi sens sunt chiar dispoziţii legale citate de reclamant, cum este art.20 din Ordonanţa  de urgenţă a  Guvernului nr. 44/2008 privind desfăşurarea activităţilor economice de către  persoanele  fizice  autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, care stabileşte răspunderea PFA pentru obligaţiile sale cu patrimoniul de afectaţiune, dacă acesta a fost constituit şi în completare cu întreg patrimoniul său, calitatea de persoană autorizată neaducând decât beneficiul urmării cu prioritate a bunurilor de afectaţiune; dacă autorizarea nu mai există e şi mai evident că această problemă nu se mai pune şi răspunderea e integrală raportat la patrimoniu, fără ordine de preferinţă.

În privinţa pretinsei neanalizări de către instanţa de fond a textelor legale invocate de reclamant, jurisprudența este în sensul că obligaţia motivării hotărârii judecătoreşti nu presupune existenţa unor răspunsuri detaliate la fiecare problemă ridicată, fiind suficient să fie examinate în mod real, efectiv problemele esenţiale care au fost supuse spre judecată instanţei, iar în considerentele hotărârii trebuie să se regăsească argumentele care au stat la baza pronunţării acesteia, ceea ce instanţa de fond a realizat cu prisosinţa în hotărârea atacată.

Recurentul susţine în mod neîntemeiat că instanţa de fond a omis să se pronunţe asupra principiului unicităţii controlului fiscal câtă vreme instanţa a reținut că în Raportul de inspecţie fiscală nr…/28.06.2013 se arată că, pentru anul 2010, reclamantul - contribuabil nu a depus declaraţia speciala D 200 pentru venitul realizat, astfel că a fost emisă din oficiu Decizia nr…/10.11.2011 pentru un venit net de 5066 lei, iar pentru diferenţa de venit suplimentar  pe  anul  2010, rezultată din achiziţionarea de către  PFA T.  a 12 maşini şi utilaje agricole, nedeclarată de către contribuabil, s-a emis Decizia de impunere nr…/28.06.2013.

În ceea ce priveşte trecerea bunurilor din patrimoniul afacerii în patrimoniul personal al contribuabilului, instanţa de fond a realizat o corectă interpretare a dispoziţiilor pct. 35 din HG nr. 44/2004  şi lit. E  pct.35 din  OMFP nr. 1040/2004, în considerarea argumentelor ce succed.

Normele legale invocate stipulează fără echivoc că, în cazul persoanelor care desfășoară activităţi în mod independent, în venitul brut sunt incluse sumele încasate din valorificarea bunurilor existente în patrimoniul afacerii, în cazul încetării definitive a activității, inclusiv sumele reprezentând contravaloarea bunurilor ce trec din patrimoniul afacerii în patrimoniul personal al contribuabilului.

Legiuitorul stabileşte ca trecerea bunurilor din patrimoniul afacerii în patrimoniul personal este considerată din perspectiva fiscală o înstrăinare. Aşadar, de vreme ce transferul patrimonial operează ope legis, instanţa de fond nu era ținută să identifice, să califice ori să stabilească actul juridic care a fundamentat respectivul transfer.

În pofida susţinerii recurentului că maşinile şi utilajele achiziţionate nu sunt vizate de HG nr. 44/2004, precizează că acestea constituie mijloace fixe conform prevederilor art. 3 şi 4 din Legea nr.15/1994 rep. privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, care stipulează că sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului. Această valoare poate fi actualizată anual, în funcţie de indicele de inflaţie; b) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Referitor la necesitatea evaluării bunurilor la stabilirea bazei de impozitare, precizează că evaluarea trebuia efectuată de către contribuabil la data încetării activității, potrivit lit. E pct. 35 din OMFP nr. 1040/2004. Astfel, în mod întemeiat instanţa de fond a reținut că valoarea de circulaţie din anul 2012, stabilită prin expertiza tehnică de evaluare, şi valoarea stabilită în anul 2016, prin expertiza judiciară de evaluare nu pot fi reţinute probator, în condiţiile în care PFA T. a fost radiată din Registrul ORC în data de 08.07.2010.

În ceea ce priveşte ajutoarele financiare nerambursabile, despre care reclamantul a susţinut că nu trebuiau incluse în calcularea impozitului suplimentar, instanţa de fond a reținut în mod întemeiat că aceste venituri au fost exceptate din categoria veniturilor neimpozabile doar începând cu data de 31.01.2012, prin HG nr. 50/25.01.2012 pentru modificarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003, prin care prevederile art. 42 lit. I din Codul fiscal, care reglementau veniturile exceptate, au inclus în această categorie şi sumele băneşti primite ca formă de sprijin de la bugetul de stat sau din fonduri externe nerambursabile.

Astfel, în perioada 2007-2009, ajutoarele financiare pentru achiziţiile de utilaje erau incluse în venitul brut, iar cheltuielile aferente, în speţă, amortizarea mijloacelor fixe, erau deductibile.

Drept urmare, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au luat în considerare întreaga valoare de achiziţie a utilajelor, inclusiv încasările din ajutoare financiare, şi au acordat cheltuieli cu amortizarea la întreaga valoare de achiziţie.

Analizând hotărârea primei instanţe prin prisma criticilor formulate, încadrabile în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 Cod de procedură civilă, Curtea a constatat că este fondat în parte recursul reclamantului şi îl va admite pentru următoarele considerente:

În fapt, în urma inspecției fiscale efectuată de inspectorii pârâtei la contribuabilul T.N.  PFA s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr…/28.06.2013 în baza căruia s-au emis cele două decizii de impunere contestate în cauză, respectiv Decizia de impunere privind TVA de plată nr…/2013 și Decizia  de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar de plată nr…/2013, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantului obligații fiscale  în sumă  totală de 216.557 lei, din care 7.100 lei TVA cu majorări și penalități de întârziere aferente și 153.724 lei, impozit pe venit cu accesoriile aferente, perioada verificată fiind 01.01.2009 - 08.07.2010 – data radierii din  Registrul Comerțului ( impozit pe venit) și 01.01.2010- 08.07.2010 (TVA).

În ceea ce privește criticile legate de efectuarea unui control fiscal asupra unui contribuabil radiat:

Așa cum rezultă din actele și lucrările dosarului, PFA  T.N.  a fost radiată din Registrul Comerțului la data  de  08.07.2010 pentru neexercitarea dreptului de opțiune în una din formele prevăzute de OUG nr.44/2008.

În raport de aceste împrejurări, problema juridică supusă discuției este dacă un astfel de contribuabil mai poate face ulterior radierii obiectului unui control fiscal, în urma căruia să se stabilească în sarcina sa obligații suplimentare de plată, în speță impozit pe venit și TVA.

Curtea reține că potrivit art.17 alin.1 și 2 din OG nr.92/2003, forma în vigoare în perioada analizată, subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unităţile administrativ-teritoriale, contribuabilul, precum şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport.

(2) Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat, în condiţiile legii.

De asemenea, relevante în cauză sunt și prevederile Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, care stabilesc obligația de plată a impozitului pe venit și a TVA-ului, respectiv art.39, 41 și art. 127 alin.1 și 2.

În ceea ce privește legislația specială, respectiv  OUG  nr.44/2008, privind desfăşurarea activităţilor economice de către persoanele fizice autorizate, întreprinderile individuale şi întreprinderile familiale, aplicabile cauzei sunt prevederile art.2 lit. i)  și j care definesc persoană fizică autorizată ca fiind persoana fizică autorizată să desfăşoare orice formă de activitate economică permisă de lege, folosind în principal forţa sa de muncă, precum și patrimoniul de afectaţiune  ca fiind totalitatea bunurilor, drepturilor şi obligaţiilor persoanei fizice autorizate, titularului întreprinderii individuale sau membrilor întreprinderii familiale, afectate scopului exercitării unei activităţi economice, constituite ca o fracţiune distinctă a patrimoniului persoanei fizice autorizate, titularului întreprinderii individuale sau membrilor întreprinderii familiale, separată de gajul general al creditorilor personali ai acestora; ca și dispozițiile art.20 din alin.1 potrivit cărora, PFA răspunde pentru obligaţiile sale cu patrimoniul de afectaţiune, dacă acesta a fost constituit, şi, în completare, cu întreg patrimoniul său, iar în caz de insolvenţă, va fi supusă procedurii simplificate prevăzute de Legea nr.85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările ulterioare, dacă are calitatea de comerciant, potrivit art.7 din Codul comercial.

În consecință, în raport cu toate aceste prevederi legale, se reține că, chiar și în cazul în care s-a procedat la radierea persoanei fizice autorizate, persoana fizică răspunde în aproape toate cazurile și cu patrimoniul propriu pentru obligațiile fiscale datorate pe perioada de prescripție de PFA.

În aceste condiții, nu sunt aplicabile cauzei prevederile art.176 alin.6 din OG nr.92/1992 de care se prevalează reclamantul, întrucât acestea se referă la creanţele fiscale datorate de debitori, persoane juridice, radiaţi din registrele în care au fost înregistraţi potrivit legii.

Drept urmare, întrucât legea nu prevede altfel, iar excepțiile trebuie să fie expres prevăzute de lege, până la împlinirea termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, reglementat de art.91 din OG nr.92/2003, organul fiscal are dreptul să stabilească obligațiile fiscale datorate de PFA, chiar dacă a fost radiat, pentru activitatea desfășurată până la data radierii, cum este și cazul de față.

În ceea ce privește legalitatea emiterii  deciziei  de impunere nr…/2013 aferentă TVA:

Astfel cum se arată și în cuprinsul actelor contestate, întrucât contribuabilul a refuzat să pună la dispoziția organelor fiscale documente contabile, acestea au solicitat informații suplimentare de la organe și instituții abilitate, identificând o tranzacție aferentă sem. II 2010 pe care partenerul SC R. SRL a raportat-o prin Declarația 394 ca și achiziție de la PFA T.N. În consecință, în baza celor constatate, s-a stabilit în sarcina reclamantului suma de 7100 lei TVA colectată suplimentar, cu majorări și penalități aferente.

 Prin contestația formulată împotriva deciziei de impunere nr…/2013, reclamantul susține că organele fiscale ar fi trebuit să stabilească și TVA-ul deductibil, respectiv să constate că sunt îndeplinite cerințele art.145  și 146 Cod fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere, iar în acest sens a anexat contestației copia a trei facturi fiscale de achiziții sămânță îngrășăminte.

Atât organele de soluționare a contestației administrative, cât și corelativ, instanța de fond au apreciat că reclamantul nu poate beneficia de dreptul de deducere pretins întrucât acesta nu a prezentat și alte documente justificative din care să rezulte că acele achiziții înscrise în facturi ar fi aferente operațiunilor taxabile. Prin urmare, s-a reținut că reclamantul nu a probat faptul că bunurile cumpărate au fost utilizate efectiv în folosul operațiunilor taxabile, respectiv că a realizat producție agricolă, nefiind îndeplinite astfel condițiile cumulative de fond pentru exercitarea dreptului de deducere.

Curtea constată că aceste susțineri sunt eronate și contrare jurisprudenței CJUE în materie pentru următoarele considerente:

Articolul 167 din Directiva 2006/112 privind TVA reglementează dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA ul achitat în amonte pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii utilizate pentru realizarea operaţiunilor impozabile dispunând că „dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă”.

Articolul 168 lit. (a) din Directiva 2006/112, prevede că „În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operaţiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligaţia de a o plăti, următoarele sume: TVA‑ul datorat sau achitat în statul membru în cauză pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă”.

Articolul 178 din Directiva 2006/112  prevede că „pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii: pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 şi cu articolele 238, 239 şi 240; […]”

Potrivit articolului 226 din Directiva 2006/112 „fără a aduce atingere dispoziţiilor speciale prevăzute de prezenta directivă, este necesar să se menţioneze doar următoarele detalii în scopuri TVA pe facturile emise în temeiul articolelor 220 şi 221:

a)data emiterii;

b)un număr secvenţial, bazat pe una sau mai multe serii, ce identifică în mod unic factura;

c)numărul de identificare în scopuri de TVA prevăzut la articolul 214, pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile sau a prestat serviciile;

d)numărul de identificare în scopuri de TVA al clientului, prevăzut la articolul 214, pe baza căruia clientul a beneficiat de o livrare de bunuri sau o prestare de servicii pentru care are obligaţia de a plăti TVA sau a beneficiat de o livrare de bunuri, astfel cum este prevăzută la articolul 138;

e)numele şi adresa complete ale persoanei impozabile şi ale clientului;

f)cantitatea şi natura bunurilor livrate sau volumul şi natura serviciilor prestate;

g)data la care s-a efectuat sau încheiat livrarea de bunuri sau prestarea de servicii sau data la care s-a efectuat plata avansului prevăzut la punctele 4 şi 5 din articolul 220, în măsura în care se poate determina respectiva dată, iar aceasta diferă de data emiterii facturii;

h)baza impozabilă pentru fiecare cotă sau scutire, preţul unitar fără TVA şi orice reduceri de preţ şi rabaturi, în cazul în care acestea nu sunt incluse în preţul unitar;

i)cota TVA aplicată;

j)valoarea TVA de plată, cu excepţia cazului în care se aplică un regim special pentru care prezenta directivă exclude o astfel de menţiune.”

Potrivit jurisprudenţei CJUE, factura este un document care atesta realizarea unei tranzacţii între doi comercianţi, conţinând date despre tranzacţie (data tranzacţiei, obiectul tranzacţiei, valoarea tranzacţiei) şi informaţii despre participanţi (nume, adresa, cod de identificare fiscală).

CJUE a statuat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva TVA face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat (a se vedea Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. I 1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C 63/04, Rec., p. I 11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C 439/04 şi C 440/04, Rec., p. I 6161, punctul 47, precum şi Hotărârea din 21 iunie 2012 Mahagében şi Dávid, C 80/11 şi C 142/11, punctul 38).

Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime operatorul economic de sarcina TVA datorata sau achitata în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea perfectă a taxarii tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C 37/95, Rec., p. I 1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C 32/03, Rec., p. I 1599, punctul 25, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax şi alţii, C 255/02, Rec., p. I 1609, punctul 78, Hotărârea Kittel şi  Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C 438/09, Rep., p. I 14009, punctul 24, precum şi Hotărârea Mahagében şi Dávid, citată anterior, punctul 39).

De asemenea, CJUE a reţinut că principiul neutralităţii fiscale impune ca deducerea TVA aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C 392/09, punctul 39; Hotărârea din 8 mai 2008, Ecotrade, C 95/07 şi C 96/07, Rep., p. I 3457, punctul 63).

Mai mult, în cazurile reunite C-123/87 şi C-330/87 “Lea Jorion, nee Jeunehomme, and Societe anonyme d`etude et de gestion immobiliere EGI v. Belgian State” („Cauza Lea Jorion”), CJUE a decis că Directiva a VI–a TVA (care stă la baza actualei Directive TVA) prevede cu titlu imperativ că statele membre trebuie să preia în legislaţia lor naţională două cerinţe de ordin formal cu privire la exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de către contribuabil, anume cele prevăzute de art. 22 alin.(3) lit. b) din cuprinsul Directivei a VI–a TVA, ce se referă la suma facturată şi cota de taxă pe valoarea adăugată aplicabilă.

Totodată, în cazul Lea Jorion CJUE a arătat că Directiva de TVA permite statelor membre să conditioneze dreptul de ducere al TVA de existenta unei facturi care să cuprindă unele elemente menite să asigure perceperea taxei si să permită supravegherea de către organul fiscal, fără însă ca aceste elemente, prin numărul sau natura lor, să facă dreptul de deducere imposibil sau excesiv de exercitat.

Din aspectele generale de jurisprudenţă CJUE în materia TVA reţinem faptul că instanţa de la Luxemburg se axează în principal pe garantarea principiului neutralităţii TVA şi al proporţionalităţii măsurilor impuse de statele membre cu privire la exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, subliniind că atunci când verifică condiţiile de exercitare a dreptului de deducere autorităţile administrative din statele membre au obligaţia de a se asigura în principal că au fost îndeplinite cerinţele de fond, fiindu-le permis să accepte deducerea taxei, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Aplicabile speței sunt şi  principiile ce se degajă din Hotărârea pronunţată la  09.07.2015 în cauza C-184/14 Salomie şi Oltean, potrivit cărora dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului, care, în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C 110/98-C 147/98, EU:C:2000:145, punctul 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctele 30 şi 31).

În consecinţă, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (a se vedea Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014:2429, punctul 40).

Înregistrarea în scopuri de TVA prevăzută la articolul 214 din Directiva 2006/112, precum şi obligaţia persoanei impozabile de a declara când îşi începe, când îşi modifică sau când îşi încetează activitatea, prevăzută la articolul 213 din această directivă, nu constituie decât cerinţe de formă în scopul controlului, care nu pot pune în discuţie în special dreptul de deducere a TVA ului, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile materiale care dau naştere acestui drept (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctul 50, Hotărârea Tóth, C 324/11, EU:C:2012:549, punctul 32, şi Hotărârea Ablessio, C 527/11, EU:C:2013:168, punctul 32).

De aici rezultă în special că o persoană impozabilă în scopuri de TVA nu poate fi împiedicată să îşi exercite dreptul de deducere pentru motivul că nu ar fi înregistrată în scopuri de TVA înainte de a utiliza bunurile dobândite în cadrul activităţii sale taxate (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctul 51).

În plus, măsurile pe care statele membre le pot adopta în temeiul articolului 273 din Directiva 2006/112 pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale nu trebuie nici să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective, nici să repună în discuţie neutralitatea TVA ului (a se vedea în acest sens în special Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C 110/98-C 147/98, EU:C:2000:145, punctul 52, Hotărârea Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, punctul 26, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C 385/09, EU:C:2010:627, punctul 49, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C 590/13, EU:C:2014, 2429, punctele 36 şi 37).

  Astfel, faptul de a sancţiona nerespectarea de către persoana impozabilă a obligaţiilor contabile şi a celor privind declaraţiile cu refuzul dreptului de deducere depăşeşte în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligaţii, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancţiune pecuniară proporţională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depăşeşte totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA ului şi prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declaraţiei de către administraţia fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C 95/07 şi C 96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 şi 68).

Analiza considerentelor mai sus expuse relevă concluzia neechivocă potrivit căreia organul fiscal este obligat să acorde contribuabilului dreptul de deducere imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte, cu condiţia îndeplinirii condiţiilor de fond pentru deducere, neavând dreptul să condiţioneze acordarea acestuia de chestiuni de formă precum înregistrarea sa ca persoană impozabilă.

În speță, aşa cum s-a arătat în paragrafele precedente, reclamantul a solicitat pârâtei acordarea acestuia încă din timpul inspecției fiscale și ulterior prin contestația administrativă soluționată prin Decizia nr.1195 din 25.03.2015, însă organul fiscal a refuzat acordarea lui pentru motivele expuse anterior, respectiv lipsa dovedirii împrejurării că achiziţiile sunt în folosul operaţiunilor taxabile.

Potrivit art. 146 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;

Art. 145 alin. 2 lit. a) din Codul fiscal prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a)operaţiuni taxabile;

Ca atare şi legislaţia română recunoaşte existenţa dreptului de deducere pentru taxa achitată în amonte, încă de la data exigibilităţii acesteia.

Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 145 - art. 147 ind.1 C. fisc.

Din interpretarea acestor dispoziţii legale, rezultă că persoanele impozabile îşi pot justifica exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor numai dacă sunt îndeplinite condiţiile cumulative prevăzute de pct. 45 alin. (2) din Normele metodologice respectiv, achiziţiile sunt destinate utilizării pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi au la bază facturi care conţin obligatoriu, toate informaţiile prevăzute de legea fiscală, care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziţionate.

Relevante în cauză sunt și prevederile art.147 ind.1 alin.1 și 2 Cod Fiscal -  Dreptul de deducere exercitat prin decontul de taxă – potrivit cărora,  orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere, conform art. 145 - 147.

(2) În situaţia în care nu sunt îndeplinite condiţiile şi formalităţile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146, persoana impozabilă îşi poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiţii şi formalităţi sau printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, începând cu data de 1 ianuarie a anului care urmează celui în care a luat naştere dreptul de deducere.

În speţă, reclamantul  solicită acordarea acestui drept, chiar dacă nu a făcut dovada depunerii la organele fiscale a decontului de taxă,  astfel cum stabilesc textele legale anterior prezentate, însă se prevalează de facturile fiscale depuse la filele …, vol…, susţinând că ele fac dovada relaţiei economice cu SC R. SRL şi mai mult decât atât, având în vedere natura bunurilor achiziţionate şi specificul activităţii desfăşurate, ele fac dovada că au fost utilizate efectiv în folosul operaţiunilor taxabile.

În raport de aceste împrejurări de fapt şi de drept şi de jurisprudenţa CJUE anterior menţionată, Curtea reține că reclamantul are, spre asigurarea neutralităţii taxei, drept la deducere pentru taxa care face obiectul deciziei de impunere contestate, astfel că în mod nelegal organul de soluţionare a contestaţiei nu i-a dat eficienţă cu ocazia soluţionării acesteia.

Astfel, față de dispozițiile legale redate anterior și care stabilesc  obligativitatea deținerii de  facturi fiscale  care să conţină obligatoriu, toate informaţiile prevăzute de legea fiscală și care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziţionate, față de natura bunurilor achiziţionate şi specificul activităţii desfăşurate de reclamant, se constată că în mod nelegal instanţa de fond a reţinut că nu sunt îndeplinite cerinţele de fond pentru exercitarea acestuia. Împrejurarea că reclamantul nu a prezentat Registrul jurnal de încasări şi plăţi care să ateste că acesta a utilizat sămânţa şi îngrăşămintele achiziţionate în folosul realizării operaţiunilor taxabile, nu poate constitui o condiţie imperios necesară pentru refuzarea acordării dreptului de deducere, fiind contrară jurisprudenţei  CJUE  în materie, atâta timp cât condiţiile de fond se dovedesc a fi îndeplinite.

Or, în speţă, reclamantul a prezentat facturi fiscale pentru a putea beneficia de deductibilitatea TVA și totodată a făcut  dovada că achizițiile au fost utilizate efectiv în folosul operaţiunilor taxabile, motiv pentru care decizia de impunere supusă analizei este nelegal emisă.

În ceea ce privește legalitatea emiterii deciziei de impunere nr…/2013 aferentă impozitului pe venit:

Ca urmare a informațiilor solicitate de la instituțiile abilitate, organele de inspecție fiscală au reținut că PFA T.N. a beneficiat în perioada 2007-2009 de o finanțare nerambursabilă, achiziționând 12 mașini  și utilaje agricole, iar ca urmare a încetării activității, în cazul persoanelor fizice care obțin venituri din activități independente, venitul brut trebuia reîntregit cu contravaloarea mijloacelor fixe achiziționate, rămase în patrimoniu.

În consecință, organele fiscale au stabilit prin estimare un  impozit  pe venit  de 153.724 lei, cu accesoriile aferente, diminuând valoarea de achiziție a mijloacelor fixe cu amortizarea calculată până la data încetării activității.

Incidente  în cauză sunt prevederile art.48 alin.1, 2 și 3 din Codul fiscal anterior, care reglementează regulile generale de stabilire a venitului net anual din activităţi independente, determinat pe baza contabilităţii în partidă simplă.

(1) Venitul net din activităţi independente se determină ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, cu excepţia prevederilor art. 49 şi 50.

(2) Venitul brut cuprinde:

a) sumele încasate şi echivalentul în lei al veniturilor în natură din desfăşurarea activităţii;

b)  veniturile sub formă de dobânzi din creanţe comerciale sau din alte creanţe utilizate în legătură cu o activitate independentă;

c) câştigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate într-o activitate independentă, inclusiv contravaloarea bunurilor rămase după încetarea definitivă a activităţii, cu excepţia reorganizărilor, când se păstrează destinaţia bunurilor;

d) veniturile din angajamentul de a nu desfăşura o activitate independentă sau de a nu concura cu o altă persoană;

e) veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plată apărute în legătură cu o activitate independentă.

(3) Nu sunt considerate venituri brute:

a) aporturile în numerar sau echivalentul în lei al aporturilor în natură făcute la începerea unei activităţi sau în cursul desfăşurării acesteia;

b) sumele primite sub formă de credite bancare sau de împrumuturi de la persoane fizice sau juridice;

c) sumele primite ca despăgubiri;

d) sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizări, mecenat sau donaţii.

De asemenea, se rețin și prevederile pct.36 din Normele metodologice potrivit cărora,  în venitul brut se includ toate veniturile în bani şi în natură, cum sunt: venituri din vânzarea de produse şi de mărfuri, venituri din prestarea de servicii şi executarea de lucrări, venituri din vânzarea sau închirierea bunurilor din patrimoniul afacerii şi orice alte venituri obţinute din exercitarea activităţii, precum şi veniturile din dobânzile primite de la bănci pentru disponibilităţile băneşti aferente afacerii, din alte activităţi adiacente şi altele asemenea. În venitul brut se includ şi veniturile încasate ulterior încetării activităţii independente, pe baza facturilor emise şi neîncasate până la încetarea activităţii.

În cazul încetării definitive a activităţii, sumele obţinute din valorificarea bunurilor din patrimoniul afacerii, înscrise în Registrul-inventar, cum ar fi: mijloace fixe, obiecte de inventar şi altele asemenea, precum şi stocurile de materii prime, materiale, produse finite şi mărfuri rămase nevalorificate sunt incluse în venitul brut.

În cazul în care bunurile şi drepturile din patrimoniul afacerii trec în patrimoniul personal al contribuabilului, din punct de vedere fiscal se consideră o înstrăinare, suma reprezentând contravaloarea acestora incluzându-se în venitul brut al afacerii şi evaluarea se face la preţurile practicate pe piaţă sau stabilite prin expertiză tehnică.

Drept urmare, având în vedere toate aceste dispoziții legale, se reține că, în cazul persoanelor care obțin venituri din activități independente, în venitul brut sunt incluse sumele încasate din valorificarea bunurilor existente în patrimoniul afacerii în cazul încetării definitive a activității, precum și sumele reprezentând contravaloarea bunurilor ce trec din patrimoniul afacerii în patrimoniul personal.

Prin criticile formulate atât în recurs, cât și în fața instanței de fond, reclamantul susține că organul fiscal a considerat în mod nelegal că bunurile din patrimoniul afacerii au trecut în patrimoniul personal al contribuabilului, însă Curtea constată că acestea sunt nefondate, în condițiile în care, conform prevederilor art.48 alin.2 din Legea nr.571/2003 anterior redate, în cazul încetării activității contribuabilului, venitul brut se majorează cu contravaloarea mijloacelor fixe rămase, care trec din patrimoniul afacerii în patrimoniul persoanei fizice, indiferent dacă bunurile au trecut în patrimoniul personal sau au fost valorificate la încetarea activității.

Se reține așadar că normele legale de care se prevalează reclamantul, respectiv pct.36 alin.3 din H.G. nr.44/2004 și pct.35 li. E din OMFP nr.1040/2004 stabilesc că trecerea bunurilor din patrimoniul afacerii în patrimoniul personal este considerată din perspectiva dreptului fiscal o înstrăinare, astfel că, contrar susținerilor recurentului, instanța de fond nu avea obligația de a stabili și clarifica actul juridic care a fundamentat respectivul transfer.

De asemenea, nu pot fi primite nici susținerile potrivit cărora, dacă s-ar fi apreciat ca fiind o înstrăinare din punct de vedere fiscal în conformitate cu pct.36 alin.3 din HG nr.44/2004, atunci era obligatorie evaluarea bunurilor, lucru care nu s-a realizat, întrucât, potrivit pct.35 li. E din OMFP nr.1040/2004, contribuabilul avea obligația ca la încetarea activității să procedeze la evaluarea bunurilor care se face la prețurile practicate pe piață sau stabilite prin expertiza tehnică.

  Deși reclamantul arată că mașinile și utilajele achiziționate nu sunt vizate de HG nr.44/2004, ele constituie însă mijloace fixe conform prevederilor art.3 și 4 din Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale.

În ceea ce privește rapoartele de evaluare la care face referire reclamantul, în mod corect a reținut prima instanță că expertizele de evaluare au fost realizate în anul 2012, respectiv 2016, astfel că nu au relevanță cu privire la stabilirea impozitului pe venit, în condițiile în care PFA a fost radiată la 08.07.2010.

Nici susținerile legate de neincluderea subvențiilor obținute pentru achiziția de utilaje încasate în baza unor contracte de finanțare nerambursabilă în venitul impozabil nu poate fi primită, în speță fiind aplicabile prevederile art.42 lit. a din Legea nr.571/2003, în forma în vigoare la data realizării operațiunilor impozabile și nu în forma în vigoare pretinsă de reclamant și introdusă începând cu 31.01.2012 prin HG nr.50/2012, care include în rândul veniturilor neimpozabile și formele de sprijin cu destinație specială acordate inclusiv din fonduri externe nerambursabile.

În consecință, în mod corect a apreciat organul fiscal că în perioada 2007-2009 ajutoarele financiare pentru achizițiile de utilaje erau incluse în venitul brut, iar cheltuielile aferente, în speță amortizarea mijloacelor fixe, erau deductibile.

Drept urmare, în raport de normele legale enunțate, în mod legal organele de inspecție fiscală au luat în considerare întreaga valoare de achiziție a utilajelor, inclusiv subvențiile acordate și au ținut cont de perioada de amortizare calculată până la data încetării activității, diminuând valoarea de achiziție cu cheltuielile cu amortizarea.

Critica referitoare la încălcarea principiului unicității controlului fiscal în contextul în care pârâta emisese deja pentru anul 2010  o  Decizie de impunere din oficiu pentru un venit net de 5066 lei, este de asemenea nefondată, decizia de impunere supusă analizei, nr…/2013, fiind emisă pentru diferența de venit suplimentar pe anul 2010, rezultată tocmai din achiziționarea celor 12 mașini și utilaje.

În raport de toate aceste considerente de fapt și de drept, Curtea constată că decizia de impunere nr…/2013 aferentă impozitului pe venit este legal emisă, sentința atacată cu recurs fiind din această perspectivă la adăpost de criticile formulate de reclamant.

Susținerile privind încuviințarea de către tribunal doar a unor obiective de expertiză formulate de reclamant nu poate fi analizată, în condițiile în care încheierea de ședință din data de 23.02.2016 nu a fost atacată cu recurs o dată cu fondul cauzei.

Curtea a mai avut în vedere și împrejurarea că, deși atât acțiunea dedusă judecății, cât și recursul declarat în cauză au fost formulate atât de către T.N., cât și de către T.N.  PFA, față de faptul că  PFA –ul a fost radiată încă din 08.07.2010, aceasta nu are capacitate procesuală de folosință, astfel că nu poate sta în judecată în nume propriu.

Drept urmare, în conformitate cu prevederile art. 32 alin.1 lit. a coroborate cu art.56 alin.3 Cod procedură civilă, va anula acțiunea formulată de reclamantul T.N. PFA în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B.  prin AJFP A.

Pentru cele ce preced, văzând că sentinţa atacată este dată cu aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte decizia de impunere nr… din 2013, în baza art.496 alin.1 Cod procedură civilă, recursul reclamantului  T.N.  a fost admis, casată în tot sentința atacată și în rejudecare, a fost admisă în parte acțiunea, cu consecinţa anulării în parte a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr…/25.03.2015  și în tot a Deciziei de impunere nr…/28.06.2013 emise de pârâtă și a exonerării reclamantului de la plata obligațiilor fiscale stabilite prin decizia de impunere anulată.

A fost anulată acțiunea formulată de reclamantul  T.N.  PFA în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice B. prin AJFP A.

 Sub aspectul cheltuielilor de judecată, având în vedere prevederile art.451- 453 Cod procedură civilă, culpa procesuală și cuantumul pretențiilor admise, a fost obligată pârâta să plătească reclamantului suma de 4900 lei, cheltuieli de judecată parțiale la fond, reprezentând taxa judiciară de timbru - 300 lei, conform chitanței de la fila …, vol. I și  onorariu parțial de avocat, justificat prin chitanțele depuse la filele …, vol…, dosar de fond.

 De asemenea, în cuantumul cheltuielilor de judecată nu a fost cuprinsă și contravaloarea onorariilor de expert aferente celor două expertize judiciare încuviințate la fond, având în vedere că acestea nu au profitat reclamantului.

 În ceea ce privește cheltuielile de judecată solicitate în recurs,  pârâta a fost obligată să plătească reclamantului suma de 200 lei, reprezentând taxa judiciară de timbru conform chitanței de la fila …, onorariul de avocat solicitat nefiind dovedit decât cu factura fiscală,  înscris care nu face dovada plății respectivei sume, ci statuează doar nașterea unui drept de creanță, astfel că acesta nu a fost acordat de către instanța de recurs.

Domenii speta

Spete similare