Decizie de impunere. Nerambursare tva pentru sume privind operațiuni efectuate într-o perioadă anterioară perioadei de verificare, supuse unei inspecții fiscale precedente. Principiul unicității inspecției fiscale. Hotărâre cjue de interpretare a reglemen

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 22.10.2015, sub nr. .../86/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice – Biroul de Soluţionare Contestaţii, a solicitat obligarea acesteia la emiterea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de impunere nr. F 465/09.07.2015, înregistrată sub nr. 75 988/14.08.2015, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentinţa nr. 483 din 31 martie 2016, Tribunalul Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, cererea modificată având ca obiect „anulare act administrativ”, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. – Activitatea de Inspecţie Fiscală – Biroul de Soluţionare Contestaţii.

Împotriva acestei sentinţe, în termen legal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând-o pentru nelegalitate.

Motivându-şi recursul, reclamanta a arătat că sentinţa instanţei de fond este criticabilă din următoarele motive:

A. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei – art. 488 alin. 1 pct. 6 NCPC

Referitor la acest motiv de recurs reclamanta-recurentă a solicitat a se reţine că înţelege să invoce doar teza motivelor contradictorii din sentinţa recurată, deoarece sentinţa fondului reţine principiul unicităţii inspecţiei fiscale care împiedică efectuarea corecţiilor şi regularizărilor lipsind de efecte principiul securităţii juridice.

Însă în materie de TVA principiul neutralităţii TVA (care ţine de condiţiile de fond ale dreptului de deducere) înscris în Directiva 2006/113 CE şi preluat în Codul Fiscal este prioritar principiului unicităţii inspecţiei fiscale (care ţine de condiţiile de formă ale dreptului de deducere), dacă rambursarea a fost depusă în termenul de prescripţie de 5 ani de la data exigibilităţii (iar reclamanta-recurentă a exercitat acest drept).

Practic, relevantă este respectarea neutralităţii în termenul de prescripţie în care se poate face rambursarea, iar nu unicitatea controlului astfel încât tocmai prin anularea dreptului de deducere pe temeiul unei presupuse culpe a contribuabilului (condiţie expresă inexistentă în legea fiscală care e de strictă interpretare) afectează principiul securităţii juridice. Având în vedere că este vorba de o inspecţie fiscală pe segmentul de TVA cu verificare documentară şi cu posibilitate de reverificare ulterioară la inspecţia fiscală generală, această inspecţie nu este şi nu are cum să rămână definitivă în sistemul procedurilor administrative.

Art. 205^1 constituie temeiul de drept în baza căruia organele fiscale pot proceda la reverificarea reclamantei, la cererea acesteia sau din proprie iniţiativă, ulterior perioadei supuse inspecţiei fiscale (mai ales dacă a fost refuzată cererea de corecţii materiale).

Reclamanta consideră că inclusiv cererea depusă de către contribuabil prin care informează organul fiscal asupra existenţei unor situaţii de natură să modifice rezultatele controlului, dar mai ales cererea de reverificare a unei perioade deja verificate pentru analiza incidenţei unei erori de raportare (având ca bază cererea de corectare a erorilor materiale depusă de reclamantă pe erorile de raportare descoperite) se circumscrie exact noţiunii de „informaţie obţinută de pârâtă în orice mod” de natură să modifice rezultatul controlului efectuat.

Deşi reclamanta a solicitat în mod expres şi în scris confirmarea dacă este necesar să fie reverificate două documente din perioada anterioară (unul pentru eroare de înregistrare şi unul pe regularizare), instanţa a validat interpretarea pârâtei, anulând, practic, dreptul acesteia la rambursarea TVA şi validând lipsa de efecte juridice principiul rolului activ al organului fiscal - art. 7 din Codul de Procedura Fiscală 2003 – 2015.

În consecinţă, a solicitat înlăturarea ca nelegală a motivării instanţei de fond:

- numai pârâta are dreptul să efectueze o reverificare fiscală pentru o perioadă supusă deja inspecţiei fiscale anticipate pentru care s-a emis deja o decizie de impunere, invocând principiul unicităţii inspecţiei fiscale prevăzut la art. 105 alin. (3) CPF,

- pârâta nu ar avea obligativitatea analizei operaţiunilor în integralitatea lor, precum şi a tratamentului fiscal aplicabil dacă informaţiile de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior sunt reprezentante tocmai de erorile şi informaţiile suplimentare obţinute de reclamantă după finalizarea inspecţiei fiscale anticipate aferente perioadei 05-11/2014.

A accepta motivaţia instanţei de fond ar însemna limitarea dreptului de rambursare al reclamantei de la perioada de prescripţie la un termen mai scurt şi ar anula dreptul reclamantei de deducere TVA.

Subsecvent, nici autoritatea fiscală şi nici autoritatea judecătorească nu pot utiliza un drept al contribuabilului în defavoarea sa, pretextând că legea nu prevede sau că nu îi dă dreptul să efectueze corecţii după efectuarea unei inspecţii fiscale anticipate (ceea ce ar fi în contradicţie totală cu jurisprudenţa CJUE şi naţională).

B. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - art. 488 alin. 1 pct. 8 NCPC

B.I. şi B.II. În ceea ce priveşte anularea în totalitate ca nelegală şi netemeinică a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. ISRc 5889/25.11.2015 şi desfiinţarea parţială a D.I.F-SV 465/09.07.2015 ca neîntemeiată în fapt şi nelegală în drept.

Sentinţa fondului a reţinut greşit că reclamanta-recurentă a solicitat doar corectarea unui decont supus unei perioade verificate pe temeiul că Ordinul nr. 179/2007 prevede:

4.1. Corectarea decontului de taxă pe valoarea adăugată, potrivit prezentelor instrucţiuni,  nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecţiei fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecţie fiscală.

4.2. Prin excepţie de la pct. 4.l. corectarea erorilor materiale din decontul de taxă pe valoarea adăugată se poate realiza în baza dispoziţiei de măsuri comunicate de organul de inspecţia fiscală. În acest caz, cererea de corectare a erorii materiale, depusă de persoana impozabilă, va fi însoţită de dispoziţia de măsuri, în copie şi original.

Reclamanta-recurentă recunoaşte, iar pârâta-intimată nu contestă, că descoperirea unor diferenţe pentru ambele sume a fost efectuată după data de 26.01.2015, data la care s-a finalizat inspecţia fiscală precedentă prin RIF nr. F29/26.01.2015 şi decizia de impunere nr. F 33/26.01.2015.

Într-adevăr, corecţia efectuată de reclamantă pentru suma de 39.637 lei se referă la o înregistrare eronată aferentă perioadei supusă inspecţiei fiscale anticipate anterioare, dar deoarece înregistrarea eronată din luna iulie 2014 a redus TVA solicitat la rambursare de reclamantă, acea eroare nu a afectat în sensul supradimensionării sumei de rambursat verificate şi acceptate de echipa de control anterioară. Însă pentru suma de 26.627 lei reclamanta-recurentă a efectuat regularizarea TVA tocmai ca urmare a dispoziţiei inspecţiei fiscale (unde regularizarea iese din sfera corecţiilor de erori materiale).

Reclamanta-recurentă a subliniat că:

- pentru una din sume (39.637 lei) documentele justificative care stau la baza înregistrării eronate a sumei de 39.637 lei sunt documentele emise de ANAF, ca organ de specialitate care efectuează compensări şi s-a pronunţat printr-o decizie motivată - Nota de restituire nr. 5023/19.06. 2014 şi respectiv Nota de compensare nr. 5023/19.06.2014 (anexate).

- pentru a doua suma (26.627 lei) elementul declanşator (informaţiile suplimentare) în efectuarea regularizărilor a fost Dispoziţia de măsuri stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 5/ 26.01.2015 ca urmare a controlului fiscal anterior. Astfel în cursul inspecţiei fiscale anterioare (pentru perioada mai - noiembrie 2014) echipa de control a identificat anumite diferenţe în declaraţiile 394 ale societăţii comparativ cu ale furnizorilor şi clienţilor, fapt care a generat Dispoziţia de măsuri menţionată mai sus.

Prin urmare, la momentul inspecţiei fiscale anterioare nici Societatea şi nici inspectorii fiscali în cauză nu aveau cunoștință de informaţiile ce au generat corecţiile respective. Această sumă s-a înregistrat în decontul lunii februarie 2015 pe rândul 16 „Regularizări taxă colectată” prin înscrierea cu semnul minus.

În concluzie, instanţa de fond nu poate anula dreptul de deducere, deoarece fără efectuarea corecţiilor şi regularizărilor menţionate mai sus nu ar fi fost posibilă rezolvarea neconcordanţelor din Declaraţia 394 semnalate în lista de neconcordanţe pentru perioada mai - noiembrie 2014 de inspecţia fiscală anterioară (a se vedea Decizia de măsuri nr. 6/26.01.2015 emisă de echipa de control anterioară).

Sentinţa fondului validează constatarea factuală netemeinică referitoare la documentele puse la dispoziţie Constatarea de la pct. 2.2.2.1. din Raportul de inspecţie fiscal.... că pentru perioada verificată rezultă un TVA de rambursat conform jurnalelor de vânzări-cumpărări şi a documentelor justificative în baza cărora au fost întocmite puse la dispoziţie de către societatea verificată, în sumă de 181959 lei, iar societatea a solicitat la rambursare suma de 240.241 lei" este nereală şi nefondată, deoarece reclamanta a prezentat şi a pus la dispoziţie documente care privesc întreaga sumă solicitată la rambursare, inclusiv pentru diferenţa menţionată de inspecţia fiscală. Această diferenţă a fost înscrisă la rândul de regularizări din decontul de TVA al lunii februarie 2015 ca urmare a identificării unor erori.

Modul de prezentare al constatării organului de control induce premiza că reclamanta nu a pus la dispoziţie documentele care să justifice întreaga sumă solicitată la rambursare ceea ce este o susţinere fără veridicitate, care poate fi demonstrată prin consultarea dosarului inspecţiei fiscale parţiale unde vor fi regăsite toate documentele la care se face referire în inspecţia fiscală.

Deşi inspecţia fiscală anticipată face abstracţie de înregistrarea în decont a sumelor contestate şi consideră că acestea nu există, la o verificare scriptică se poate observa că reclamanta a înscris în mod corect şi legal sumele ce fac obiectul contestaţiei, (respectiv 39.637 lei consemnată la subpct. 1.b şi suma de 26.627 lei consemnată la subpct. 2 al Deciziei de impunere F 465/09.07.2015) din Decontul de TVA formular 300 în conformitate cu prevederile art. 156^2 din Codul Fiscal şi Ordinului MFP nr. 1790/.11.2012 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului (300) „Decont de taxă pe valoarea adăugată”.

În concluzie, reclamanta-recurentă a îndeplinit toate condiţiile de fond pentru sumele trecute la rândul de Regularizări din decontul de TVA, fapt necontestat de către organul de control. În plus, reclamanta a respectat prevederile legale cu privire la corectarea erorilor identificate în deconturile precedente privind TVA şi se află în termenul legal de prescripţie. Pe cale de consecinţă, societatea avea dreptul legal şi integral de deducere al acestor sume.

B.III. Cu privire la obligarea pârâtei la restituirea sumai da 66.264 lei, respectiv a sumei de 39637 lei TVA stabilit suplimentar conform pct. 2.2.2.1 - b din Decizia de impunere nr. 465/ 09.072015 și a sumei de 26.627 lei TVA stabilit suplimentar conform pct. 2.2.2.2 din Decizia de impunere nr. 465/ 09.07.2015.

Subsecvent anulării actelor administrative atacate, a solicitat şi admiterea capătului de cerere privind obligarea pârâtei la rambursarea sumei de 66,264 lei cu titlu de TVA respinsă la rambursare. Solicitarea reclamantei-recurente este justificată pentru motivele prezentate pe larg la punctul II din cerere şi la punctual BI şi BII din prezentul recurs şi este de natură a repune părţile în situaţia anterioară în care societatea are dreptul exercitabil de deducere a TVA şi - implicit - de rambursare a TVA, în conformitate cu prevederile legale în materie şi este întemeiată pe art. 84, art. 145 şi urm. (inclusiv art. 145-146. art. 147^2 şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 263/2010 privind procedura de soluţionare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare.

IV. Cu privire la obligarea pârâtei la plata dobânzii pentru întârzierea în rambursarea sumei de 66.264 lei, respectiv a sumei de 39.637 lei TVA stabilit suplimentar, pct. 2.2.21 b Decizia de impunere nr, 465/09.07.2015 și a sumei de lei 26.627 TVA stabilit suplimentar, pct. 2.2.2.2 Decizia de impunere nr. 465/09.07.2015

Subsecvent anulării actului administrativ atacat şi anulării actului administrativ jurisdicţional, este admisibil şi capătul de cerere privind obligarea pârâtei la plata dobânzii pentru restituirea cu întârziere a sumelor la care reclamanta este îndreptăţită de la data exigibilităţii (09.07.2015 data deciziei de impunere).

Cu titlu preliminar, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a făcut aplicarea jurisprudenţei CJUE în materie de taxă de primă înmatriculare (Cauza C 565/11 - Mariana Irimie), prin Decizia nr. 14 din 22.06.2015, pronunţată într-un recurs în interesul legii, a statuat, analizând dispoziţiile art. 124 alin. (1) şi ale art. 70 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, că momentul de la care curge dobânda fiscală pentru sumele încasate cu titlu de taxă de prima înmatriculare, taxă pe poluare şi taxa pentru emisii poluante, restituite în temeiul hotărârilor judecătoreşti, este reprezentat de data plăţii acestor taxe.

În drept, reclamanta solicită a se face aplicarea dispoziţiilor art. 124 VCPF.

Într-un alt caz supus contenciosului constituţional, şi Curtea Constituţională a constatat prin Decizia 694/20.12.2015 că „dispoziţiile art. 124 alin. (1) raportate la cele ale art. 70 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2002 privind Codul de procedură fiscală, deşi garantează acordarea unei dobânzi pentru neîndeplinirea obligaţiei de restituire, nu acoperă complet paguba pe care o poate suferi contribuabilul pentru faptul că a înţeles să execute de bunăvoie o obligaţie fiscală pe care a socotit-o nelegală, lucru constatat ulterior prin hotărâre a unei instanţe judecătoreşti sau de către organul fiscal însuşi. În acest mod are loc o diminuare a patrimoniului contribuabilului, printr-o acţiune a statului, fiind afectat, astfel, dreptul de proprietate privată. Or, apare cu evidenţă că dobânda trebuie calculată de la data indisponibilizării sumei a cărei restituire se cere.”

V. Cu privire la cheltuielile de judecată, reclamanta-recurentă a apreciat că este admisibilă şi solicitarea cheltuielilor de judecată ocazionate atât la fond, cât şi în calea de atac, în conformitate dispoziţiile art. 451- 452 NCPC.

Pentru aceste motive, a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

Deşi i-a fost comunicat memoriul de recurs, intimata-pârâtă nu a formulat întâmpinare.

Analizând recursul, ale cărui motive se subsumează prevederilor art. 488 alin. 1 pct. 5, 6 şi 8 Cod procedură civilă, Curtea constată că este fondat, pentru considerentele care urmează:

La data de 25.05.2015 SC A. SRL a depus decontul înregistrat sub nr. 72390747/ 2015/25.05.2015 cu sumă negativă TVA cu opţiune la rambursare aferent lunii aprilie 2015, în urma căruia societatea a fost supusă unei inspecţii fiscale pe linie TVA pentru perioada 01.12.2014 – 30.04.2015, finalizată prin încheierea raportului de inspecţie fiscală nr. F- 401/09.07.2015 şi emiterea  deciziei de impunere nr. F- 465/09.07.2015.

Organele fiscale au constatat că pentru perioada verificată a rezultat TVA de rambursat de 181.959 lei şi 58.282 lei sumă solicitată nejustificat la rambursare, rezultând TVA stabilită suplimentar de 76.219 lei compusă din 8.165 lei, 39.637 lei, 26.627 lei, 1.740 lei şi 50 lei.

Refuzul de rambursare TVA pentru sumele de 39.637 lei şi 26.627 lei a fost justificat de organele fiscale pe considerentul că sumele pretinse privesc operaţiuni efectuate într-o perioadă anterioară perioadei de verificare, supusă unei inspecţii fiscale precedente pe linie TVA, finalizată prin încheierea raportului de inspecţie fiscală nr. F 29/26.01.2015, sens în care au invocat prevederile art. 84 alin. 4 şi art. 90 alin. 3 rap. la art. 105 alin. 3 şi art. 105 ind. 1 alin. 1-3 din OG nr. 92/2003, precum şi anexa la OMFP nr. 1304/2004 şi pct. 4.1. şi 4.2. din Anexa 1 la OMEF nr. 179/2007. S-a arătat că, faţă de aceste dispoziţii legale, principiul unicităţii inspecţiei fiscale se opune verificării şi acordării sumelor solicitate deoarece privesc operaţiuni aferente unei perioade deja verificate, cu privire la care nu s-au constatat neregularităţi de natură să schimbe baza de calcul a TVA şi raportat la care organele de control nu au emis vreo dispoziţie de măsuri.

SC A. SRL a contestat refuzul de rambursare a TVA provenit din regularizări în sumă de 66.267 lei (39.637 lei + 26.627 lei), invocând după cum urmează:

Suma de 39.637 lei a fost consemnată în decontul TVA aferent lunii aprilie 2015 prin efectuarea unei corecţii a unei note contabile de compensare TVA din luna iulie 2014, întocmită pentru o cesiune TVA aprobată prin emiterea notelor de restituire, respectiv compensare nr. 5023/19.06.2014 a ANAF Serviciului Fiscal Municipal, care au fost înregistrate eronat din neatenţia persoanei care ţinea contabilitatea. Datorită faptului că societatea a fost preluată de un investitor german, schimbându-şi conducerea în luna iulie 2014, greşeala a fost identificată abia cu prilejul verificărilor interne la care s-a procedat cu ocazia închiderii anului financiar, fiind efectuată corecţia, cu înregistrarea diferenţei la poziţia regularizări TVA deductibil din decontul TVA ulterior. A subliniat că eroarea a fost descoperită după încheierea inspecţiei fiscale anterioare şi în condiţiile în care cererea formulată pe cale administrativă de îndreptare a erorii materiale a fost respinsă de organele fiscale, singurul mijloc de recuperare a TVA deductibil a fost înregistrarea sumei corespunzătoare ca sumă provenită din regularizări, conform art. 156/2 alin. 3 Legea nr. 571/2003.

Suma de 26.627 lei rezultă din corecţii efectuate în luna februarie 2015 cu privire la tranzacţii aferente anului 2014, referitor la care societatea a obţinut documente justificative relevante abia ulterior inspecţiei fiscale anterioare, însă ca urmare a dispoziţiei de măsuri luate de organele fiscale în urma acesteia. Sub acest aspect s-a arătat că echipa de control a identificat anumite diferenţe în declaraţiile 394 comparativ cu ale furnizorilor şi clienţilor, drept care s-a emis dispoziţia de măsuri în urma căreia societatea a identificat diferenţele care au generat corecţiile, singurul mijloc la care putea recurge pentru recuperarea TVA în condiţiile în care cererea de corectare a erorii materiale a fost respinsă.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 22.10.2015 pe rolul Tribunalului Suceava, astfel cum a fost modificată prin cererea adiţională înregistrată la 27.01.2016, SC A. SRL a solicitat anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 5889/25.11.2015 şi desfiinţarea parţială a deciziei de impunere nr. F 465/09.07.2015 în ceea ce priveşte refuzul de rambursare a TVA stabilită suplimentar de 39.637 lei şi 26.627 lei, cu obligarea pârâtei la rambursarea sumei de 66.264 lei TVA şi a accesoriilor aferente, reiterând argumentele aduse şi organelor fiscale. A subliniat, printre altele, că deducerea TVA este un drept al contribuabilului care nu poate fi limitat dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă sunt omise și că refuzul organelor fiscale de verificare a TVA în considerarea caracterului unic al inspecţiei fiscale echivalează cu anularea dreptului de deducere prin impunerea de condiţii suplimentare de fond şi/sau formă incompatibile cu dreptul Uniunii, fiind vorba de o măsură disproporţionată şi excesiv de împovărătoare pentru contribuabil.

Pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice şi-a menţinut punctul de vedere exprimat şi în etapa prealabilă sesizării instanţei, arătând că potrivit dispoziţiilor legale cuprinse în Codul de Procedură Fiscală şi în OMEF nr. 179/2007 pentru aprobarea Instrucţiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile de taxă pe valoarea adăugată, operaţiunile care privesc o perioadă supusă anterior inspecţiei fiscale nu pot fi corectate sau reverificate decât la iniţiativa organului fiscal atunci când află date sau informaţii noi în baza cooperării cu alte instituţii sau când există dispoziţie de măsuri luată cu prilejul inspecţiei anterioare. A subliniat că raportul de inspecţie fiscală încheiat cu ocazia primului control constată că nu există neconcordanţe pe linie TVA, nefiind contestat de reclamantă, iar dispoziţia de măsuri emisă în urma acestuia nu priveşte baza de calcul a TVA, drept care societatea nu are posibilitatea de a corecta eroarea materială privind suma de  39.637 lei sau de a obţine reverificarea perioadei 01.05.2014 – 30.11.2014.

Prin sentinţa nr. 483/31.03.2016 Tribunalul Suceava a respins acţiunea ca neîntemeiată, considerând că reverificarea unei perioade spuse anterior inspecţiei fiscale impune identificarea unor date suplimentare faţă de cele investigate, necunoscute organelor de inspecţie fiscală la data verificării, care să nu se datoreze culpei persoanei supuse controlului sau culpei organului fiscal, deoarece, în caz contrar, s-ar încălca principiul unicităţii inspecţiei fiscale şi principiul securităţii raporturilor juridice. A mai arătat că eroarea de înregistrare a TVA de rambursat în sumă de 39.637 lei şi descoperirea ulterioară de documente justificative pentru a deconta TVA în sumă de 26.627 lei, nu reprezintă date suplimentare în accepţiunea art. 105 ind. 1 alin. 3 din O.U.G. nr. 92/2003, ci erori materiale în sensul pct. 2 din anexa la Ordinul nr. 179/2007, care însă nu pot fi corectate din moment ce inspecţia fiscală din perioada 01.05.2014-30.11.2014 finalizată prin încheierea raportului de inspecţie fiscală nr. F 29/26.01.2015 nu a fost urmată de emiterea unei dispoziţii de măsuri care să facă posibilă corectarea, deoarece organele de control nu au constatat deficienţe de natură să schimbe baza de impozitare a TVA, astfel cum prevăd  pct. 4.1. şi 4.2. din Anexa 1 la OMEF nr. 179/2007.

Prin recursul declarat împotriva sentinţei nr. 483/31.03.2016 reclamanta a argumentat că dreptul la rambursarea TVA nu poate fi înlăturat prin impunerea de condiţii suplimentare de fond sau formă, astfel cum sunt condiţiile de corectare a erorilor materiale sau de reverificare a unei perioade supuse anterior unei inspecţii fiscale. A invocat decisiv încălcarea principiilor neutralităţii fiscale şi proporţionalităţii, arătând că soluţia excesivă adoptată de organelor fiscale, confirmată şi de instanţa de fond, anulează dreptul de deducere TVA pe motive ce contravin Directivei 2006/112/CE şi jurisprudenţei dezvoltate de CJUE în materia dreptului de deducere TVA, sens în care a solicitat instanţei de recurs sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în temeiul art. 267 TFUE pentru a răspunde dacă este permis Statelor Membre să înlăture dreptul de rambursare a TVA pe considerente de formă atunci când condiţiile de fond sunt îndeplinite, respectiv dacă dreptul de deducere poate fi înlăturat sau limitat şi în ce condiţii.

Prin încheierea din 23.01.2017 Curtea de Apel Suceava a admis solicitarea reclamantei – recurente şi a sesizat CJUE în temeiul art. 267 TFUE pentru a răspunde următoarelor întrebări:

1. Directiva 2006/112/CE, precum şi principiile neutralităţii fiscale şi proporţionalităţii, se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unei practici administrative şi/sau interpretări a prevederilor din legislaţia naţională prin care se împiedică verificarea şi acordarea dreptului de rambursare a TVA provenit din regularizări pentru operaţiuni efectuate într-o perioadă anterioară perioadei de verificare şi care a făcut obiectul unei inspecţii fiscale în urma căreia organele fiscale nu au constatat deficienţe de natură să schimbe baza de impozitare a TVA, deşi aceleaşi dispoziţii se interpretează în sensul că organele fiscale pot proceda la reverificarea unei perioade supuse anterior inspecţiei fiscale în temeiul unor date şi informaţii suplimentare obţinute ulterior în baza cooperării dintre autorităţile şi instituţiile statului.

2. Directiva 2006/112/CE, precum şi principiile neutralităţii fiscale şi proporţionalităţii, se interpretează că se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, unor reglementări naţionale cu caracter normativ care împiedică posibilitatea de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecţiei fiscale afară de cazul în care corectarea se realizează în baza dispoziţiei de măsuri comunicate de organul de inspecţie fiscală cu prilejul controlului anterior.

Prin hotărârea din 26.04.2018 pronunţată în cauza C-81/17, CJUE a reunit cele două întrebări, cărora le-a dat următorul răspuns:

Articolele 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2010/45/UE a Consiliului din 13 iulie 2010, precum și principiile efectivității, neutralității fiscale și proporționalității trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, care, prin derogare de la termenul de prescripție de cinci ani prevăzut de dreptul național pentru corectarea declarațiilor privind taxa pe valoarea adăugată (TVA), împiedică, în împrejurări precum cele din litigiul principal, o persoană impozabilă să efectueze o astfel de corectare în vederea exercitării dreptului său de deducere pentru simplul motiv că această corectare privește o perioadă care a făcut deja obiectul unei inspecții fiscale.

Conform art. 148 alin 2 din Constituţia României prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne.

Or, astfel cum s-a reţinut anterior, organele fiscale au refuzat rambursarea TVA pentru sumele de 39.637 lei şi 26.627 lei deoarece privesc operaţiuni efectuate într-o perioadă anterioară perioadei de verificare, soluţie confirmată în primă instanţă pe baza argumentelor extrase din aceleaşi dispoziţiile normative invocate de pârâta-intimată.

Cum însă aceste dispoziţii au fost declarate de CJUE ca fiind incompatibile cu prevederile articolelor 167, 168, 179, 180 și 182 din Directiva 2006/112/CE, instanţa de recurs observă că acordarea sumelor pretinse nu poate fi refuzată pe motiv că privesc o perioadă supusă unei inspecţii fiscale precedente pe linie TVA, devenind necesară analizarea pe fond a dreptului de rambursare raportat la înscrisurile noi şi corecţiile de care se prevalează societatea.

În dovedirea acestui drept recurenta a solicitat şi în primă instanţă, dar şi în recurs, administrarea probei cu expertiză de specialitate, care îşi dovedeşte utilitatea în lumina noilor circumstanţe din moment ce până în acest stadiu procesual nu s-a pus niciun moment problema verificării efective a documentelor justificative noi sau a modalităţii de înregistrare a notei de compensare şi a corecţiei efectuate cu privire la aceasta.

Faţă de cele ce preced, deoarece fondul dreptului de rambursare nu a fost antamat şi pentru a nu suprima un grad de jurisdicţie pe considerente care exclud culpa societăţii reclamante, Curtea, văzând prevederile art. 496 alin. 2 Cod procedură civilă va admite recursul şi va casa sentinţa atacată cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, care va proceda la verificarea legalităţii actelor contestate, a dreptului de rambursare a TVA şi a celorlalte pretenţii formulate de reclamantă cu privire la acesta, cu respectarea hotărârii CJUE din 26.04.2018 pronunţată în cauza C-81/17, precum şi a considerentelor prezentei.

Domenii speta

Spete similare