Decizie de impunere. Procedura de comunicare a avizului de inspecţie fiscală şi relevanţa acesteia în ce priveşte prescripţia dreptului de a se stabili creanţe fiscale. Venitul din cesiuni şi obligaţia de a proceda la calculare şi reţinere de impozit pe v

Avizul de inspecţie fiscală este o operaţiune administrativă prealabilă emiterii actului administrativ susceptibil de control de legalitate, anume decizia de impunere. Rolul său este de informare, asigurând începerea şi desfăşurarea inspecţiei fiscale prin prezenţa la domiciliu fiscal a persoanei verificate sau a reprezentantului său şi posibilitatea pregătirii apărării. Astfel, viciile procedurii de comunicare a avizului nu pot fi valorificate de sine stătător, putând doar constitui o cauză de nelegalitate a deciziei de impunere.

La momentul emiterii decizie de impunere, nici o dispoziţie din legea fiscală nu identifica venitul din cesiuni ca fiind impozabil. Legea fiscală trebuie să fie suficient de clară şi previzibilă astfel încât destinatarul ei să poată preconiza conduita la care îl obligă. Faţă de caracterul neexhaustiv al conţinutului art. 78 alin. 2 din Legea 571/2003, includerea de situaţii similare trebuie să aibă în vedere tipurile de creanţe şi de plătitori indicaţi expres ca fiind supuşi de principiu obligaţiei de reţinere a impozitului prin stopaj la sursă. Acesta nu este cazul unei persoane fizice parte într-un contract civil, care ar fi trebuit informată într-o manieră suficient de clară prin textul legii că are obligaţia reţinerii şi virării impozitului prin stopaj la sursă, specifică unei anumite categorii de contribuabili.

Hotărârea:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 12 aprilie 2018, sub nr. 240/39/2018, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Control Persoane Fizice, anularea Deciziei de impunere nr. 1690/24.04.2017 emisă de pârâtă, contestate prealabil în procedură administrativă cu nr. de înregistrare 44820/16.06.2017 şi nesoluţionate în procedură graţioasă prin soluţie fiscală definitivă timp de mai mult de 6 luni, până la data prezentei.

În motivarea acţiunii a arătat că în fapt, reclamantul a făcut obiectul unei verificări a situaţiei fiscale personale, derulate de Serviciul Verificări Fiscale Persoane Fizice Cu Averi Mari din structura centrală ANAF, în legătură cu impozitarea (prin reţinere la sursă) a „veniturilor din alte surse” plătite unei alte persoane, aferent perioadei 01.01.2011-31.12.2011 (un singur an, anul 2011). Potrivit menţiunilor consemnate în RIF, inspecţia s-a derulat în perioada 28.12.2016-08.02.2017 şi 03.03.2017-05.04.2017 (cu o suspendare de o lună) la sediul Direcţiei Generale de Control Venituri din Bucureşti.

Controlul s-a desfăşurat prin verificarea exhaustivă a datelor şi a documentelor existente în legătură cu plăţile efectuate de către reclamant în cursul anului 2011 către domnul B., ca urmare a încheierii Contractului de cesiune autentificat de Biroul Notarial Csub nr. 132/ 07.02.2011 şi a Actului Adiţional nr. 1 autentificat de acelaşi Birou notarial sub nr. 133/07.02.2011.

Practic, venitul urmărit nu era al reclamantului (cesionar şi plătitor de venit), ci al domnului B. (cedent şi primitor al contravalorii). Reclamantul a fost în esenţă urmărit pentru că nu a reţinut la sursă impozitul pe venitul realizat din cesiune de către domnul B.

În cadrul acţiunii de inspecţie fiscală, organele de control au avut conform RIF ca principale obiective:

- verificarea corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea bazei de impozitare şi respectiv a obligaţiilor fiscale aferente de către contribuabil;

- verificarea respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile;

- analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale în vederea confruntării declaraţiilor fiscale cu informaţii proprii sau din alte surse şi, după caz, a descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legislaţiei fiscale;

- verificarea existenţei contractelor şi a modului lor de derulare, în vederea determinării operaţiunilor impozabile realizate de către reclamant;

- verificarea altor aspecte relevante pentru impozitare, dacă prezintă interes pentru aplicarea legislaţiei fiscale şi contabile;

- verificarea veniturilor din surse corespunzătoare categoriilor de venituri supuse impozitului pe venit.

În ciuda obiectivelor (standard în inspecţii) enumerate în RIF, reclamantul nu era un contribuabil aflat de plano în administrare fiscală (titular de cod fiscal), chiar dacă în anumite condiţii acesta putea deveni, ca şi oricine altcineva, subiect fiscal. În sarcina reclamantului s-a reţinut însă - aparent în cadrul unei inspecţii regulate întemeiate pe art. 113 CPF - obligaţia de a fi trebuit să reţină la sursă un impozit pe venitul realizat de cedent, respectiv de către persoana care a realizat electiv venitul, şi căruia reclamantul i-a plătit o sumă de bani în baza unui act notarial.

În calitate de cesionar, reclamant a încheiat cu dl. B., în calitate de cedent, contractul de cesiune nr. 132/07.02.2011, având ca obiect un procent de 6,8% din totalul drepturilor cedentului la măsurile reparatorii prin echivalent asupra terenului pe care au funcţionat Fabrica ..., la care Cedentul era îndreptăţit, dar era interesat să le valorifice anticipat în această formă. Era vorba de un act civil cât se poate de normal, de public şi de transparent. Preţul total al cesiunii, de 15.727.592 lei, a fost plătit de reclamant în 4 tranşe, în cursul anului 2011, după cum urmează: 1). 161.440 lei la data de 07.02.2011; 2). 500.000 lei la data de 28.03.2011; 3). 166.158 lei la data de 29.03.2011; 4). 900.000 lei la data de 01.06.2011.

Potrivit menţiunilor înscrise în Raportul de inspecţie fiscală, organele de control au considerat, nici mai mult nici mai puţin, că suma de 15.727.598 lei pe care reclamantul a plătit-o cedentului B. cu titlu de preţ al cesiunii reprezintă pentru acesta din urmă venituri impozabile, calificate ca „venituri din alte surse”, reţinându-se în privinţa reclamantului (cesionar) implicaţia că ar fi trebuit, în calitate de plătitor al acestui venit, să declare, să reţină la sursă şi să plătească impozit pe veniturile (cedentului) din alte surse. Organul de control a considerat pe fond că operaţiunea de cesiune a drepturilor nu se încadrează în categoria veniturilor neimpozabile prevăzute la art. 42 lit. g) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, invocat de contribuabil.

Titlul de creanţă a fost contestat în termen, în procedură graţioasă, sub numărul de înregistrare a contestaţiei 44820/16.06.2017, rămasă fără răspuns.

Admisibilitatea în principiu a acţiunii pe fond în lipsa unei soluţii fiscale definitive

Prin Adresa A_SLP 1589/22.11.2017, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a comunicat că nu a fost în măsură să soluţioneze contestaţia întrucât a solicitat în data de 23.08.2017 un punct de vedere pentru speţa în cauză atât Direcţiei Generale Juridice din cadrul ANAF, cât şi Direcţiei Generale de Legislaţie Cod Fiscal şi Reglementări Vamale, la care nu a primit răspuns.

De reţinut că la data de 23.08.2017, când autoritatea de soluţionare susţine că a solicitat clarificări de ordin teoretic de la alte direcţii din cadrul ANAF, termenul de 45 de zile de soluţionare prevăzut la art. 77 alin. 1 CPF deja expirase. Faţă de o contestaţie depusă la 16.06.2017 termenul de soluţionare (+45 zile) era data de 31.07.2017.

Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor s-a prevalat totuşi de prevederile art. 77 alin. 2 din Codul de procedură Fiscală, invocând prelungirea termenului de soluţionare. Singura încadrare posibilă, pe ipoteza de la litera b), potrivit căreia termenul legal de soluţionare de 45 de zile (şi nu alt termen) s-ar prelungi cu perioada cuprinsă între data solicitării probei şi data obţinerii acesteia, dar nu mai mult de 3 luni în cazul în care sunt solicitate probe suplimentare de la autorităţi sau instituţii publice ori de la terţe persoane din România, ar plasa autoritatea tot în culpă pentru neemiterea unei decizii de soluţionare.

Admiţând că acest termenul de soluţionare de 45 de zile ar fi putut fi prelungit cu 3 luni, se poate observa că termenul de soluţionare nu putea depăşi data de 31.10.2017.

După trecerea a 6 luni de la depunerea contestaţiei, în lipsa unui răspuns, contestatorul are acces pe fond la judecătorul de contencios fiscal conform art. 281 alin. 5 CPF.

Acest termen s-ar fi împlinit la data de 16.12.2017.

Chiar şi prelungind cu 3 luni termenul de soluţionare, termenul limită de 6 luni ce garantează accesul la judecător pe fondul fiscal al contestaţiei tot a expirat, cel mai târziu la 16.03.2018.

Astfel, prezentul demers judiciar este admisibil şi în lipsa unei soluţii fiscale definitive.

În măsura în care o decizie de soluţionare ar apărea pe durata procesului, şi soluţia ar fi defavorabilă reclamantului, acestea îşi rezervă dreptul de a preciza suplimentar acţiunea.

Motivele acţiunii

1. Nereguli în organizarea şi fundamentarea procedurii de inspecţie

Decizia de impunere şi întreaga verificare se întemeiază pe o bază legală improprie, cu consecinţe vătămătoare pentru reclamant, implicând nulitatea virtuală a actului contestat.

Autoritatea fiscală centrală şi-a întemeiat demersul pe art. 113 CPF (inspecţia fiscală) - ce vizează verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale ale unor contribuabili aflaţi de plano în administrare fiscală (cu cod fiscal emis în acest scop), a emis un aviz de inspecţie şi întocmit un raport de inspecţie fiscală (art. 131 CPF), când de fapt Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice acţiona ca organ central de cercetare a marilor averi, şi nu putea acţiona decât în baza procedurii şi a raţiunilor distincte conţinute în CAPITOLUL IV Verificarea situaţiei fiscale personale de către organul fiscal central, art. 138 CPF şi urm. trebuind să producă un raport de verificare (şi nu un raport de inspecţie fiscală), căci viza un subiect fiscal detectat, şi nu un contribuabil administrat ca atare. Procedura de urmărire fiscală şi drepturile persoanei astfel urmărite de Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice sunt semnificativ diferite.

Nu numai întemeierea juridică din RIF este vădit eronată, dar, este inerent deficitară şi întreaga logică a urmăririi, dar şi premisa şi finalitatea întregului demers ce aduce, indiscutabil, vătămări patrimoniale importante persoanei controlate, reclamantului.

Verificarea fiscală în această materie este o verificare specială, privind subiecţii fiscal şi venituri realizate de aceştia, detectate ca fiind impozabile după un anumit algoritm, şi nu este nicidecum o administrare fiscală obişnuită a unor contribuabili deja aflaţi în evidenţa curentă a administratorului fiscal.

Nu întâmplător, controlul marilor averi este reglementat distinct de inspecţia fiscală şi urmează o procedură specială, concretizându-se într-un RAPORT DE VERIFICARE (art. 145 CPF) ce stă la baza unei DECIZII DE IMPUNERE (art. 146 CPF) şi, în mod evident, drepturile unei PERSOANE VERIFICATE (potenţial subiect fiscal în procedura specială de detectare şi examinare a situaţiei fiscale personale - Titlul VI, cap. IV, art. 132 CPF şi urm.) vor fi întotdeauna MAI LARGI decât cele ale unui CONTRIBUABIL INSPECTAT (acelaşi titlu VI, dar cap. I, art. 113 CPF şi urm.), căci numai în privinţa contribuabililor s-ar putea prezuma că datorează o maximă diligenţă în amenajarea raporturilor fiscale. Scopul unei verificări speciale este şi acela diferit de cel al unei inspecţii regulate. Dacă o inspecţie fiscală cenzurează comportamentul fiscal al unui contribuabil, o verificare precum cea din speţă urmăreşte pe baza unui algoritm să determine „o diferenţă semnificativă între, pe de o parte, veniturile declarate de persoana fizică sau de plătitori şi, pe de altă parte, veniturile estimate determinate în baza situaţiei fiscale personale” (art. 138 alin. 6), şi numai când această premisă ce ţine de o verificare prealabilă este satisfăcută, persoana va fi interpelată cu solicitarea de a depune o declaraţie de patrimoniu şi de venituri. Din simpla analiză a documentului impropriu intitulat „Raport de Inspecţie Fiscală” (dar care trebuia să fie cel mult un raport de verificare, însă inspectorii au omis cu totul să urmeze procedura de la art. 138 şi urm. CPF) nu reiese că reclamantul (cesionarul care a efectuat plata), după cum nici domnul B. (cedentul care a şi realizat venitul propriu-zis), a fost la vreun moment dat astfel interpelat, şi nici că în privinţa unuia sau a altuia s-a detectat o diferenţă semnificativă de venituri. Nu i s-a cerut nicio declaraţie de venituri sau de patrimoniu, ci inspecţia (de fapt verificarea) s-a canalizat direct pe (textual): „plăţile efectuate de reclamant în cursul anului 2011 către d-l B. ca urmare a Contractului de cesiune autentificat de Biroul Notarial C. sub nr. 132/07.02.2011 şi a Actului adiţional nr. 1 autentificat de Biroul Notarial C. sub nr. 133/07.02.2011”.

Cum a intrat acest contract în vizorul verificatorilor (erijaţi în „inspectori”) nu se poate afla din documentul intitulat RIF, dar se poate prezuma că în algoritmul de filtrare aplicat asupra unor plăţi consemnate şi efectuate în mod cât se poate de transparent în acte notariale raportate ca atare prin intermediul Uniunii Notarilor, va fi evidenţiat şi acest contract, care nu era un act ocult, ci unul perfect ostensibil - un veritabil act notarial.

Însă, doar acest contract nu poate reprezenta o situaţie premisă valabilă pentru „controlul marilor averi”, în niciun caz în privinţa reclamantului, care nici măcar nu a realizat un venit, ci a plătit un venit.

Nu întâmplător această situaţie este una paradoxală: făcând plăţi contractuale către cedentul B. şi nereţinând impozite cesionarul A. nu s-a ales cu nici o „mare avere” care să fi scăpat taxării. Reclamantul a contestat, deopotrivă, pe fond, chiar „obligaţia reţinerii impozitului la plătitor”, însă fondul în sine controversat al impunerii nu trebuie să comute atenţia de la constatarea de bun simţ că cel ce realiza venitul, şi care teoretic, în logica şi raţiunea controlului marilor averi, putea beneficia de o diferenţă semnificativă de venit, şi aceea circumscrisă condiţionărilor de la art. 138 alin. 6, nu putea fi decât cedentul, dl. B., căci el a realizat venitul. Abia examinând „averea” acestuia şi constatând că aceasta a eludat taxarea, s-ar fi putut, eventual, ajunge la plătitorul de venit care ar fi trebuit, ipotetic, să reţină impozitul la sursă. Raţionamentul verificatorilor iluzoriei „mari averi” a reclamantului este vădit deficitar.

Relevanţa acestor constatări de ordin mai general vizând nereguli în premisarea, logica şi instrumentarea controlului este următoarea:

a) Nicio diferenţă semnificativă de venituri nu a fost detectată la reclamant, însăşi premisa controlului marilor averi lipsind cu desăvârşire.

b) Persoana fizică A. nu putea face, din partea Serviciului Verificări Fiscale Persoane Fizice cu Averi Mari, obiectul unei descinderi (eşuate) la 28.12.2016 - la domiciliul fiscal, situat în str. xx nr..., D, jud. D., în vederea efectuării unei inspecţii fiscale parţiale privind impozitul pe venit aferent perioadei 01.01.2011- 31.12.2011, în conformitate cu prevederile art. 113 din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, căci nu era de plano un contribuabil aflat în administrarea fiscală a autorităţii centrale.

c) Prima interpelare în raport de o „mare avere” detectată trebuia să ia forma unei solicitări de clarificări adresate cel mai probabil cedentului care a realizat venitul, urmată de o invitaţie pentru depunerea unei declaraţii de venituri şi patrimoniu, care, desigur, nu ar fi condus la constatarea unor „diferenţe semnificative” la reclamant, vizat de verificare, în raport de vreun referenţial anume.

d) Reclamantul nu putea fi nici somat (cu nr. 575/08.02.2017) cu obligaţia de a prezenta acte deja aflate în posesia verificatorilor (căci aceştia le enumeră expres în somaţie) şi cu atât mai puţin nu putea fi nici terorizat cu ameninţări privind incidenţa prevederilor art. 4 din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale (Constituie infracţiune şi se pedepseşte cu închisoare de la un an la 6 ani refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente documentele legale şi bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale, în termen de cel mult 15 zile de la somaţie.) Ameninţarea penală este pe cât de intimidantă, tot pe atât de gratuită.

O verificare care nu pleacă de la premisa detectării unei mari averi (venituri proprii prezumtiv nedeclarate) nu urmează nici măcar procedura controlului marilor averi, însă cu atât mai puţin procedura de inspecţie fiscală.

Astfel, schemele de interpelare: invitaţie, descindere (la 28.12.2016), verbalizarea unei ipotetice începeri a inspecţiei în lipsă (PV 5961/28.12.2016), verbalizarea în lipsă a unor pretinse „constatări” (PV 5969/29.12.2016), altă invitaţie (5970/29.12.2016), altă somaţie (575/08.02.2017), act de suspendare pentru obţinere de informaţii de la terţi (577/08.02.2017), act de reluare inspecţie (828/27.02.2017), altă verbalizare a altor constatări privind descrierea „faptei” ca şi cum s-ar fi detectat un ilicit fiscal (PV 924/03.03.2017), culminând cu RIF 36/1689/24.04.2017 şi cu Decizia de impunere 1690/24.04.2017 reprezintă acte de supremă improvizaţie.

2. Intervenţia prescripţiei fiscale în orice ipoteză de verificare a marilor averi sau de inspecţie fiscală regulată, pe baza demersurilor începute în anul 2016 şi finalizate în anul 2017 în privinţa reclamantului

Obligaţiile fiscale stabilite suplimentar sunt aferente unei tranzacţii intervenite în cursul anului 2011, astfel încât posibilitatea de a stabili obligaţii suplimentare aferente acestui an s-a prescris la data de 1 ianuarie 2017, conform art. 91 Cod de procedură fiscală anterior. Pentru a interveni suspendarea termenului de prescripţie, este nevoie ca o inspecţie sau o verificare fiscală să înceapă în mod valabil, iar începerea sa este data trecută în registrul unic de control ori, în situaţia nedeţinerii acestuia, data consemnată în procesul-verbal emis valabil de organele fiscale în acest sens. În acest context este foarte important de reţinut că la data 25.01.2017, când reclamantul a interogat site-ul ANAF, nu exista un anunţ privind avizul de începere a inspecţiei fiscale în 2016, motiv pentru care a semnalat în contestaţie un dubiu major cu privire la realitatea publicării sale la pretinsa dată a avizării verificării la 28.11.2016, fiind posibil ca în fapt să nu fi fost niciodată publicat.

Reclamantul a conservat un print-screen dintr-o interogare a site-ului ANAF (acum devenită indisponibilă, probabil nu întâmplător) din care reiese că un ANUNŢ INDIVIDUAL privindu-l pe reclamant a fost publicat abia la 20.01.2017, nicidecum la 28.11.2016.

Autoritatea a indicat în PV AJVEF 5164/28.11.2016 că un anunţ individual din 28.11.2016 a fost retras la data de 31.01.2017. În opinia reclamantului nu se putea face o astfel de menţiune pe un proces-verbal din 28.11.2016, iar la 25.01.2017 tot ce reclamantul a găsit a fost anunţul individual din 20.01.2017.

Reclamantul a furnizat în rest multiple indicii privind nerespectarea prevederilor procedurale ce ar fi putut conduce la suspendarea termenului de prescripţie de la data de 28.12.2016. Acţionând în termenii unei inspecţii regulate, verificatorii de la Bucureşti au pretins că la 28.12.2016 (între Crăciun şi Anul Nou) s-au deplasat expres la Suceava pentru a-1 interpela pe reclamant la adresa domiciliară, şi a verbaliza astfel îndeplinirea procedurii de începere a inspecţiei fiscale. Căutau astfel să întrerupă prescripţia prin întocmirea unui proces-verbal în lipsa reclamantului şi a oricărui membru al familiei acestuia, însă cu participarea dubioasă a unui martor (E.), ce locuieşte el însuşi în partea opusă a municipiului Suceava (strada yy este diametral opusă străzii xx pe axa NE-SV).

În mod clar, demararea şi instrumentarea acestei verificări/inspecţii sunt dubioase şi aflate sub spectrul prescripţiei fiscale de care inspectorii au fost cât se poate de conştienţi, făcând tot posibilul, chiar şi urmând un raţionament defect şi o procedură improprie, să „agaţe” o ipotetică „mare avere” a reclamantului chiar la limita prescripţiei înainte de sfârşitul anului 2016.

3. Pe fondul impunerii, decizia nu are un temei legal valabil sau lipsit de echivoc. Precaritatea, nu doar a procedurii urmate, dar chiar şi a fondului juridic (art. 78 CF versiunea 2011) al impunerii face ca dubiul să joace în favoarea contribuabilului - art. 13 alin. 6 CPF - Dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin. 1-5, prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului (in dubio contra fiscum).

La data perfectării cesiunii, aceste venituri ale cedentului B., urmărite în speţă la plătitorul de venit, cesionarul A., nu erau impozabile potrivit prevederilor Codului fiscal. Plata cesiunii examinate în această urmărire s-a făcut integral în cursul anului 2011, fiind aşadar aplicabile dispoziţiile legale înscrise în Codul fiscal valabile pentru acel an. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 78 din Codul fiscal (versiunea 2011), veniturile din alte surse erau definite prin raportare la celelalte categorii de venituri asupra cărora Codul fiscal prevedea expres un tratament fiscal explicit: „Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum şi cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol.”

Cu alte cuvinte, în categoria veniturilor din alte surse erau incluse veniturile identificate expres ca impozabile în codul fiscal şi veniturile enumerate în normele de aplicare la art. 78 CF.

Însă, în 2011, anul încheierii şi al producerii efectelor contractului de cesiune, acest tip de venituri nu era prevăzut în norme (a se vedea punctul 152 din Norme).

Din aceste norme se observă cu uşurinţă că veniturile din cesiune nu puteau fi în epocă, în mod diligent, identificate ca impozabile. Nu exista în anul 2011 o normă expresă care să fi inclus aceste venituri în categoria celor impozabile şi chiar principiul certitudinii impunerii se opune unei încadrări precum cea din speţă.

După cum se poate observa din structura titlului din Codul fiscal care reglementează impozitul pe venit, veniturile impozabile sunt sistematizate şi reglementate expres, orice venit care nu se regăseşte în aceste categorii fiind considerat neimpozabil. Analizând întreg titlul III Impozit pe venit, nu poate fi identificată nicio dispoziţie expresă cu privire la veniturile din cesiunile de creanţă, aşa cum prescrie art. 78.

Abia 2 ani mai târziu legiuitorul a introdus în cadrul normelor metodologice, în categoria veniturilor impozabile din alte surse, veniturile din cesiunea de creanţă. Astfel, prin HG nr. 84/2013 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost completat pct. 152 din Norme.

Prin urmare, abia începând în anul 2013 veniturile din cesiunea de creanţă au fost calificate expres ca reprezentând venituri din alte surse, urmând a le fi aplicabilă impunerea prin mecanismul reţinerii la sursă a impozitului pe venit.

În contextul redat mai sus, reclamantul nu a fost nici un moment în măsură să identifice sumele achitate în 2011 ca fiind impozabile, şi cu atât mai puţin el nu poate fi suspectat că a eludat legea prin nedeclararea bazei de impunere pentru venitul realizat de cedent şi nereţinerea impozitului. Tot ce a făcut reclamantul, acţionând ca persoană fizică şi nu sub vreun identificator fiscal ce ar atrage asupra sa prezumţia unei diligenţe fiscale sporite, a fost să achite preţul convenţional al unei cesiuni de drepturi necerte la momentul contractului şi al actului adiţional (a se vedea art. 2 şi art. 4 din actul adiţional).

Pentru aceste motive, a solicitat admiterea acţiunii.

În drept reclamantul şi-a întemeiat acţiunea pe dispoziţiile art. 8 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ şi art. art. 281 alin. 5 din Codul de procedură fiscală.

În susţinerea cererii sale, reclamantul a depus la dosar înscrisuri (f. 15-118).

Prin întâmpinarea depusă la data de 21 mai 2018 pârâta a învederat, în primul rând, în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiei reclamantului, următoarele:

Pe rolul Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a fost înregistrată contestaţia formulată de reclamant împotriva Deciziei de impunere nr. 1690/24.04.2017 emisă de ANAF - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice.

Având în vedere acţiunea înregistrată pe rolul instanţei, au devenit aplicabile prevederile art.281 alin.(5) şi alin. (6) din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile pct.13.2 din Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.3741/2015, privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr.207/2015.

Potrivit acestor prevederi legale, în situaţia în care contestatorul se adresează instanţei de contencios administrativ pentru nesoluţionarea contestaţiei în termen de 6 luni, organul de soluţionare competent va emite decizie de dezinvestire, la data la care a luat cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil.

Având în vedere aceste aspecte, organul de soluţionare a considerat că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 281 alin. 5 din Legea nr. 207/2015, fapt pentru care acesta a emis decizie de dezinvestire care a fost comunicată reclamantului.

2. În ceea ce priveşte cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. 1690/24.04.2017 emisă de ANAF- Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice, a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată, având în vedere următoarele motive:

1) Referitor la susţinerile reclamantului privind „nereguli în organizarea şi fundamentarea procedurii de inspecţie”, a învederat următoarele:

Este neîntemeiată afirmaţia reclamantului în sensul că „decizia de impunere şi întreaga verificare se întemeiază pe o bază legală improprie, cu consecinţe vătămătoare [...] implicând nulitatea virtuală a actului contestat şi că autoritatea fiscală centrală şi-a întemeiat demersul pe art.113CPF [...] când de fapt Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice acţiona ca organ central de cercetare a marilor averi, şi nu putea acţiona decât în baza procedurii şi a raţiunilor distincte conţinute în CAPITOLUL IV Verificarea situaţiei fiscale personale de către organul fiscal central, art. 138 CPF şi urm. trebuind să producă un raport de verificare (şi nu un raport de inspecţie fiscală, căci viza un subiect fiscal detectat, şi nu un contribuabil administrat ca atare”.

Astfel, a menţionat că inspecţia fiscală parţială efectuată de către ANAF - Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice la persoana fizică A. s-a efectuat având la bază desemnarea ca organ competent prin OPANAF nr. 3696/16.12.2015 pentru stabilirea unor competenţe de exercitare a inspecţiei fiscale pe întreg teritoriul ţării, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 947/22.12.2015 şi care a intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2016.

Potrivit prevederilor art.1 din OPANAF nr. 3696/16.12.2015: Direcţia generală control venituri persoane fizice este organ fiscal competent pentru exercitarea inspecţiei fiscale privind impozitul pe venit asupra tuturor persoanelor impozabile, indiferent de forma lor de organizare, pe întregul teritoriu al ţării, rezultând că nu se impunea delegarea de competenţă în baza OPANAF nr. 767/2016 privind condiţiile de delegare a competenţei altui organ de inspecţie fiscală pentru efectuarea unei acţiuni de inspecţie fiscală.

Astfel, motivele invocate de contribuabil cu privire la competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale de către Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice la persoana fizică A. sunt total neîntemeiate.

De asemenea, în ceea ce priveşte susţinerea reclamantului privind temeiul juridic al inspecţiei fiscale, prezentat la punctul 3, capitolul I din raportul de inspecţie fiscală respectiv: Titlul VI, Capitolul I, art.113 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, a menţionat că acesta este corect, având în vedere competenţa de exercitare a inspecţiei fiscale parţiale de către Direcţia Generală Control Venituri Persoane Fizice.

Echipa de inspecţie fiscală a respectat prevederile Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, privind efectuarea controlului fiscal, prezentat în cadrul Capitolului I, Titlul VI.

Potrivit prevederilor art.113 alin.(1) din Legea nr. 267/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, inspecţia fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare şi a situaţiilor de fapt aferente, stabilirea diferenţelor de obligaţii fiscale principale.

De asemenea, potrivit prevederilor art.115 lit.b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare: inspecţia fiscală parţială [...] reprezintă activitatea de verificare a modului de îndeplinire a uneia sau mai multor obligaţii fiscale, precum şi a altor obligaţii prevăzute de legislaţia fiscală şi contabilă, ce revin unui contribuabil/plătitor pentru o perioadă de timp determinată.

În speţa, în vederea efectuării inspecţiei fiscale parţiale, echipa de inspecţie fiscală a întocmit şi utilizat formularele prevăzute la art.1 din OPANAF nr.3711/18.12.2015 privind modelul şi conţinutul formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de inspecţie fiscală, respectiv: Aviz de inspecţie fiscală - anexa nr. 1.a; Ordin de serviciu nr. ....- anexa nr. 2.a; Notă explicativă - anexa nr. 3.a; Invitaţie - anexa nr. 4.a; Proces-verbal - anexa nr. 5.a; [...] Declaraţie - anexa nr. 8.a; [...] Somaţie - anexa nr. 10.a.

Este neîntemeiată afirmaţia reclamantului în sensul ca „domnul A. nu putea fi somat (cu nr. 575/08.02.2017) cu obligaţia de a prezenta acte deja aflate în posesia verificatorilor (căci aceştia le enumera expres în somaţie)”, având în vedere următoarele aspecte:

- ulterior îndeplinirii procedurii de comunicare prin publicitate a anunţului individual nr. A_VEF 249/20.012017 referitor la actele emise în cursul inspecţiei fiscale parţiale efectuată pentru persoana fizică A., având în vedere faptul că acesta nu s-a prezentat în urma Invitaţiei nr. A_VEF 5970/29.12.2016, s-a întocmit Somaţia înregistrată cu nr. A_VEF 575/08.02.2017 (anexa nr.16 la raportul de inspecţie fiscală), prin care acesta a fost somat să se prezinte în data de 03.03.2017 la sediul organului fiscal;

- în conformitate cu prevederile art.124 alin.(2) privind „Obligaţia de colaborare a contribuabilului/plătitorului” din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare: (2) Contribuabilul/Plătitorul are obligaţia să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale. Acesta este obligat să dea informaţii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toate documentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal.

Din acţiunea formulată de reclamant rezultă faptul că deşi pe parcursul efectuării inspecţiei fiscale parţiale echipa de inspecţie fiscală a respectat atât prevederile art.7 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare şi a exercitat rolul activ cu privire la înştiinţarea plătitorului prin împuternicita F. asupra drepturilor şi obligaţiilor prevăzute de lege ce îi revin acestuia în desfăşurarea procedurii, cât şi prevederile art. 9 privind dreptul de a fi ascultat respectiv prevederile art.130 privind dreptul contribuabilului/plătitorului de a fi informat din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, la încheierea inspecţiei fiscale având loc discuţia finală asupra constatărilor şi consecinţelor menţionate în proiectul de raport de inspecţie fiscală prezentându-se ulterior şi punct de vedere, reclamantul confundă inspecţia fiscală efectuată cu verificarea situaţiei fiscale personale prevăzută la Capitolul IV, Titlul VI din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare.

2) De asemenea, sunt neîntemeiate susţinerile reclamantului privind intervenţia prescripţiei fiscale în orice ipoteză de verificare a marilor averi sau de inspecţie fiscală regulată, pe baza demersurilor începute în anul 2016 şi finalizate în anul 2017.

Astfel, cu privire la comunicarea Avizului de inspecţie fiscală nr. A_VEF_ 5101/ 23.11,2016, a făcut următoarele precizări:

Avizul de inspecţie fiscală nr. A_VEF_ 5101/ 23.11.2016 (anexat în copie), în care se menţionează data de începere a inspecţiei fiscale efectivă data de 28.12.2016 a fost transmis contribuabilului prin poştă cu confirmare de primire în vederea comunicării în conformitate cu art.47 alin.(2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare.

Întrucât actul administrativ-fiscal nu a putut fi comunicat prin poştă s-a procedat în conformitate cu dispoziţiile art.47 alin.(4) şi (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, la comunicarea acestuia prin publicitate.

În acest sens, s-a afişat în data de 28.11.2016, concomitent la sediul Direcţiei Generale Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Averi Mari-Serviciul Verificări Fiscale Persoane Fizice cu Averi Mari şi pe pagina de internet ANAF www.anaf.ro Anunţul individual nr. A_VEF 5163/28.11.2017, în conformitate cu prevederile art.47, alin.(4) şi (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şt completările ulterioare.

De asemenea, s-a întocmit Procesul verbal nr. A_VEF 5164/28.11.2016 privind îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate al Avizului de inspecţie fiscală nr. A_VEF_ 5101/23.11.2016 şi adresa nr. A_VEF 5165/28.11.2016 către Serviciul Comunicare Relaţii Publice şi Mass-media pentru publicarea anunţului individual nr. A_VEF 5163/28.11.2016 referitor la persoana fizică A..

Ca urmare a adresei nr. A_VEF 5165/28.11.2016, Serviciul Comunicare Relaţii Publice şi Mass-media a publicat în data de 28 noiembrie 2016 pe pagina de internet ANAF anunţul individual nr. A_VEF 5163/28.11.2016 referitor la persoana fizică A. aşa cum rezultă din copia print-screen-ului privind anunţul individual - A. publicat la data de 28 noiembrie 2016, precum şi din copia mesajului „anunţul a fost postat” transmis prin mail în data de 28.11.2016, ora 01.44 PM de către G., expert superior în cadrul Serviciului Comunicare Relaţii Publice şi Mass-Media, ANAF.

Potrivit prevederilor art.47 alin.(7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, actul administrativ-fiscal se consideră comunicat prin publicitate în termen de 15 zile de la data afişării anunţului.

Ca urmare a celor menţionate mai sus, rezultă fără tăgadă că pentru Avizul de inspecţie fiscală nr. A_VEF_ 5101/23.11.2016 termenul de comunicare s-a împlinit la data de 12.12.2017.

Prin urmare, a solicitat a se constata faptul că echipa de inspecţie fiscală a respectat obligaţia de înştiinţare a plătitorului persoană fizică în legătură cu acţiunea de inspecţie fiscală parţială în conformitate cu prevederile art.122 alin.(2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare:

b) cu 15 zile pentru ceilalţi contribuabili/plătitori, inspecţia fiscală parţială fiind începută în a 16-a zi de la data comunicării avizului.

În vederea efectuării inspecţiei fiscale parţiale la data de 28.12.2016 conform Avizului de inspecţie fiscală nr. A_VEF_ 5101/ 23.11.2016, echipa de inspecţie fiscală a respectat prevederile art. 125 alin.(1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare referitoare la „Locul şi timpul desfăşurării inspecţiei fiscale” şi prevederile art.123 alin.(2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare referitoare la „începerea inspecţiei fiscale”.

Astfel, ca urmare a deplasării cu trenul în data de 28.12.2016 la domiciliul fiscal al plătitorului A., respectiv în D., str. xx, nr. ..., Jud. D., în vederea efectuării inspecţiei fiscale parţiale privind impozitul pe venit, d-l A. nu a putut fi găsit. În acest sens s-a întocmit Procesul verbal privind îndeplinirea procedurii de începere a inspecţiei fiscale înregistrat sub nr. A_VEF 5961/28.12.2016, în prezenţa martorului E., domiciliat în Suceava, str. yy, bl...., ..., legitimat cu CI seria .. nr.... eliberată de Poliţia D.. Copia biletelor de tren din data de 28.12.2016, ora 06.15-13.31 şi de întoarcere din data de 28.12.2016, ora 15.45-22.47 precum şi copia ordinelor de deplasare nr. 309/21.12.2016 şi nr. 310/21.12.2016 fac dovada deplasării la domiciliul fiscal al contribuabilului verificat.

Referitor la afirmaţia reclamantului cu privire la prescrierea obligaţiilor fiscale stabilite, a precizat că prevederile legale referitoare la prescripţie avute în vedere la efectuarea inspecţiei fiscale au fost următoarele:

- art. 347 alin.(1) „dispoziţii privind termenele” din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare;

- art. 91 alin.(1) şi (2) din OG 92/2003 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, privind obiectul, termenul şi momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului de stabilire a obligaţiilor fiscale aferente anului 2011;

- art. 347 alin.(2) „dispoziţii privind termenele” din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare;

- art.111 alin.(2) lit.b) „întreruperea şi suspendarea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale” din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare;

- art.126 alin.(1) lit.c) şi alin.(2) „Durata efectuării inspecţiei fiscale” din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare;

- art.127. alin.(7) „Suspendarea inspecţiei fiscale” din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare.

În Raportul de Inspecţie fiscală nr. A_VEF_1689/ 24.04.2017 se menţionează la capitolul I punctul 8: inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 28.12.2016-08.02.2017 şi 03.03.2017- 05.04.2017, iar la punctul 10: perioada de suspendare: 09.02.2017-02.03.2017 (22 zile).

Rezultă că durata efectivă de efectuare a inspecţiei fiscale a fost de 77 zile.

Astfel, inspecţia fiscală parţială s-a finalizat într-o perioadă mai mică decât dublul perioadei prevăzute de art.126 alin.(2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare.

În concluzie, la data de 28.12.2016 inspecţia fiscală parţială a început în mod valabil şi pe cale de consecinţă termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili creanţe fiscale pentru perioada 01.01.2011-31.12.2011 s-a suspendat până la data emiterii actului administrativ fiscal, fiind respectate întocmai prevederile Legii nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, în conformitate cu OPANAF nr. 3711/2015 din 18 decembrie 2015 privind modelul şi conţinutul formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de inspecţie fiscală, s-au întocmit Procesul-verbal nr. A_VEF 5969/29.12.2016, precum şi Invitaţia nr. A_VEF 5970/29.12.2016, care potrivit ordinului menţionat reprezintă documentul prin care un contribuabil este solicitat să se prezinte la sediul organului de inspecţie fiscală în vederea efectuării/stabilirii condiţiilor de efectuare a unei acţiuni în conformitate cu prevederile art. 56, 64, 65, 113 şi 134 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Acest document se întocmeşte în cazurile în care acţiunea nu a putut fi efectuată la domiciliul fiscal/sediul secundar al contribuabilului/plătitorului şi nici în alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul/plătitorul.

Actele de procedură întocmite, respectiv: Procesul verbal privind îndeplinirea procedurii de începere a inspecţiei fiscale înregistrat sub nr. A_VEF 5961/28.12.2016, Procesul-verbal nr. A_VEF 5969/29.12.2016, precum şi Invitaţia nr. A_VEF 5970/29.12.2016 au fost transmise reclamantului prin poştă cu confirmare de primire în vederea comunicării în conformitate cu art.47 alin.(2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare.

În urma analizării menţiunilor înscrise pe plicurile şi confirmările de primire returnate de Poşta română (anexate în copie), rezultă că d-l A. a fost avizat în datele de 03.01.2017 şi 06.01.2017 pentru transmiterea actelor de procedură menţionate mai sus.

Întrucât actele emise nu au putut fi comunicate prin poştă, s-a procedat în conformitate cu dispoziţiile art.47 alin.(4) şi (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, la comunicarea acestora prin publicitate.

În acest sens, s-a afişat în data de 20.01.2017, concomitent la sediul Direcţiei Generale Control Venituri Persoane Fizice - Direcţia Persoane Fizice cu Averi Mari-Serviciul Verificări Fiscale Persoane Fizice cu Averi Marii şi pe pagina de internet ANAF www.anaf.ro Anunţul individual nr. A_VEF 249/20,01.2017 (anexat în copie), în conformitate cu prevederile art.47, alin.(4) şi (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea s-a întocmit Procesul verbal nr. A_VEF248/20.01.2017 privind îndeplinirea procedurii de comunicare prin publicitate a actelor emise menţionate mai sus şi adresa nr. A_VEF 250/20.01.2017 către Serviciul Comunicare Relaţii Publice şi Mass-media pentru publicarea anunţului individual nr. AVEF 249/20.01.2017 referitor la persoana fizică A.

3) Pe fondul cauzei a arătat că nu pot fi luate în considerare susţinerile reclamantului ca decizia atacată nu ar avea un temei legal „sau lipsit de echivoc”. În mod greşit reclamantul afirmă ca „precaritatea, nu doar a procedurii urmate, dar chiar şi a fondului juridic (art.78 CF versiunea 2011) al impunerii face ca dubiul să joace în favoarea contribuabilului-art.13 alin.6 CPF- Dacă după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin.1-5, prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/ plătitorului (in dubio contra fiscum)”.

Cu privire la analizarea operaţiunii juridice prin prisma unor reglementări ulterioare momentului încheierii contractului de cesiune şi la susţinerea că în anul 2011, anul încheierii şi al producerii efectelor contractului de cesiune, acest tip de venituri nu era prevăzut în norme, a învederat următoarele:

- în perioada în care s-a încheiat Contractul de cesiune autentificat de Biroul Notarial C. sub nr. 132/07.02.2011, precum şi Actul adiţional nr. 1 autentificat de Biroul Notarial C. sub nr. 133/07.02.2011, existau prevederile legale: art.78 alin.(2) şi art.79 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare privind reţinerea la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut, respectiv veniturile impozabile din alte surse;

- obligativitatea reţinerii impozitului pe venituri din alte surse conform art.78 alin.(2) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, exista şi înainte de exemplificarea prin HG 84/2013 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul Fiscal aprobate prin HG 44/2004; prin Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul Fiscal aprobate prin HG 44/2004 au fost exemplificate pentru art.78 alin.(2) veniturile realizate de persoanele fizice: 152. în aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, în această categorie se includ, de exemplu, următoarele venituri realizate de persoanele fizice (...);

- exemplificarea prin HG 84/2013 pentru modificarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul Fiscal aprobate prin HG 44/2004 ca lege secundară prin includerea expresă a acestor operaţiuni nu exclude inexistenţa temeiului de drept din legea primară, respectiv Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, întrucât prin Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin HG 44/2004 valabile la data realizării operaţiunilor (2011) legiuitorul exemplifică pentru art.78 alin.(2) veniturile realizate de persoanele fizice, fără a avea caracter limitativ, respectiv veniturile care puteau fi incluse în categoria veniturilor din alte surse nefiind limitate la cele expres enumerate.

Prin urmare, contribuabilul consideră eronat că au fost aplicate retroactiv dispoziţiile legale, câtă vreme în anul 2011 existau prevederi legale care reglementau regimul fiscal al veniturilor obţinute de persoanele fizice în baza unor contracte de cesiune.

Mai mult, faptul că o prevedere expresă, în sensul impozitării prin aplicarea cotei de 16% asupra veniturilor obţinute de cedent din cesiunea de drepturi de creanţă, a fost introdusă prin HG nr. 44/2003, în luna martie 2013, întăreşte ideea că regimul fiscal aplicabil în speţă este corect stabilit de organele de inspecţie fiscală, normele neadăugând la lege, ci doar exemplificând.

De altfel, încă din anul 2010, tratamentul fiscal aplicabil unor astfel de operaţiuni a făcut şi obiectul unor materiale disponibile inclusiv în surse deschise accesului public, respectiv articolul publicat la data de 27 octombrie 2010, pe pagina de internet fiscalitatea.ro referitor la vânzarea unui drept litigios.

În consecinţă a apreciat, pe de o parte, că regimul fiscal aplicabil era cunoscut (şi nu neclar), iar pe de altă parte, că persoana fizică plătitoare avea posibilitatea şi ocazia şi pe această cale să se informeze şi să cunoască tratamentul legal aplicabil din punct de vedere fiscal pentru operaţiunile economice la care a participat.

Ca urmare nu a fost încălcat principiul neretroactivităţii legii.

Cu privire la afirmaţia că nu exista în anul 2011 o normă expresă care să fi inclus aceste venituri în categoria celor impozabile şi chiar principiul certitudinii impunerii se opune unei încadrări precum cea din speţă, a învederat următoarele:

Prin inspecţia fiscală efectuată s-a respectat principiul fiscalităţii privind certitudinea impunerii, prevăzut la art.3 lit.b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pentru perioada supusă controlului.

Aşa cum s-a menţionat în Raportul de inspecţie fiscală nr. A_VEF 1689/24.04.2017 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. A_VEF 1690/24.04.2017, în urma încasării de la dl. A. în calitate de Cesionar a sumei aferentă drepturilor cesionate cu titlu oneros prin Contractul de cesiune autentificat sub nr. 132/07.02.2011, dl. B. în calitate de Cedent a realizat venituri din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin HG 44/2004 valabile la data realizării operaţiunilor (2011) ca lege secundară, legiuitorul exemplifică pentru art.78 alin.(2) veniturile realizate de persoanele fizice, fără a avea caracter limitativ şi nu exclude existenţa temeiului de drept din legea primară, respectiv Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, respectiv art.78 alin. (2) veniturile din alte surse realizate de persoanele fizice.

Astfel, la punctul 152 din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin HG 44/2004 valabile la data realizării operaţiunilor (2011), se menţionează următoarele: „în aplicarea art. 78 alin. (2) din Codul fiscal, în această categorie se includ, de exemplu, următoarele venituri realizate de persoanele fizice”.

Ca urmare, veniturile încasate de d-l B. în calitate de cedent de la d-l A. în calitate de Cesionar a sumei aferente drepturilor cesionate cu titlu oneros prin Contractul de cesiune menţionat mai sus, sunt corect încadrate în categoria veniturilor din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pentru perioada supusă controlului.

Referitor la invocarea de către reclamant a principiului fiscalităţii, respectiv principiul certitudinii impunerii, aşa cum este definit la art.3 pct. b) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, cu privire la „termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine”, a menţionat că la art. 79 alin(1)-(3) din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare în vigoare pentru perioada supusă controlului, se precizează atât modul de calcul al impozitului pe venit, plătitorul acestui impozit cât şi termenul de plată, după cum urmează:

- Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului brut.

- Impozitul calculat şi reţinut reprezintă impozit final.

- Impozitul astfel reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut.

Faţă de concluzia reclamantului potrivit căreia „atât timp cât legea fiscală nu prevede în mod expres şi clar baza impozabilă, existând un dubiu, acest dubiu este în favoarea contribuabilului”, a menţionat că echipa de control a ţinut seama de prevederile referitoare la regulile de interpretare a legii prevăzute la art.13 alin.(1)-(5) din Legea 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare şi conform acestora: prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul.

Cu privire la principiul privind eficienţa impunerii întrucât la nivelul anului 2011 Codul Fiscal şi la susţinerea că normele de punere în aplicare nu cuprindeau dispoziţii exprese privind cesiunea de creanţă ca venit impozabil, a învederat următoarele:

Drepturile cesionate conform Contractului de cesiune încheiat între părţi includ, fără a se limita la, toate drepturile la măsuri reparatorii prin echivalent a terenului, dreptul la despăgubiri, inclusiv, dar fără a se limita la:

- drepturile de orice natură şi calităţile procesuale deţinute sau izvorâte din Notificarea nr. 55026/20.09.2005 înregistrată la Primăria Sectorului 2 Bucureşti, expediată cu scrisoarea recomandată nr. 28582/20.09I2005, în urma căreia prin Hotărârea nr. 1172/25.10.2010 emisă de Comisia municipiului Bucureşti pentru aplicarea legilor fondului funciar, a fost validată anexa 23 privind suprafaţa de 13.0535 ha, solicitată în vederea acordării de despăgubiri băneşti;

- drepturile de orice natură şi calităţile procesuale deţinute sau izvorâte din orice altă procedură judiciară sau extrajudiciară şi/sau administrativă ce ar avea ca obiect terenul sau reconstituirea dreptului de proprietate asupra acestuia prin echivalent;

- toate drepturile şi calităţile pe care cedentul le deţine sau le poate deţine în legătură cu procedura iniţiată în baza Legii nr. 247/2005 sau orice altă lege sau procedură legală cu privire la teren;

- dreptul de a formula sau continua acţiuni în justiţie ce au ca finalitate obţinerea dreptului de proprietate asupra terenului, alte măsuri reparatorii sau dreptul la despăgubiri şi de a apăra dreptul la măsuri reparatorii, precum şi drepturile rezultate în urma soluţionării Notificării şi/sau oricăror alte proceduri administrative şi/sau judiciare, în cazul în care acestea sunt contestate de terţe persoane.

Pârâta a solicitat a se constata că obiectul convenţiei părţilor l-a reprezentat în fapt vânzarea unei creanţe incerte, aşa cum a precizat şi reclamantul însuşi în contestaţia formulată (a se vedea art.2 şi art.4 din actul adiţional, înscrisuri anexate în copie).

La momentul încheierii contractului de cesiune nr. 132/07.02.2011 nu era emis titlul de despăgubire de către Comisia Centrală pentru Stabilirea Despăgubirilor din cadrul Autorităţii Naţionale pentru Restituirea Proprietăţilor, în temeiul Legii nr. 247/2005 privind reforma în domeniile proprietăţii şi justiţiei, precum şi unele măsuri adiacente, cu modificările şi completările ulterioare şi prin contractul încheiat între părţi s-a realizat preluarea de către cesionar a drepturilor cedentului pentru despăgubire.

De asemenea, a precizat că obiectul convenţiei părţilor l-a reprezentat în fapt vânzarea unei creanţe incerte şi nu un transfer de bunuri mobile, în adevăratul înţeles al dispoziţiilor art.474 din Vechiul Cod Civil.

În concluzie, prin contractul de cesiune nr. 132/07.02.2011 şi actul adiţional la acesta încheiate între părţi, drepturile cesionate nu reprezintă un bun mobil sau o obligaţie încadrabilă la art. 474 din Vechiul Cod Civil, deoarece, deşi prin contractul menţionat s-au vândut diverse drepturi de a pretinde măsuri reparatorii, despăgubiri, precum şi calităţi deţinute real sau potenţial în legătură cu proceduri administrative sau acţiuni în justiţie, nu au fost preluate obligaţii exigibile, (având în vedere că la data tranzacţiei nu era emis titlul de despăgubire şi nici titlul de conversie).

De altfel, chiar şi atunci când a fost stabilit preţul contractului - „preţul total pentru drepturile cedate” - prin actul adiţional nr. 1 la contractul de cesiune, autentificat sub nr. 133/07.02.2011, nu au fost evaluate drepturile vândute sau obligaţii exigibile, ci a fost utilizată convenţional o formulă de calcul pe baza preţului mediu per acţiune al acţiunilor Fondul Proprietatea.

Având în vedere cele de mai sus, această operaţiune de vânzare de drepturi nu se încadrează în categoria veniturilor neimpozabile prevăzute la art.42 lit.g) din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare, invocat de contribuabil, respectiv: în înţelesul impozitului pe venit, următoarele venituri nu sunt impozabile; (...) lit.g) veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile şi mobile din patrimoniul personal, altele decât câştigurile din transferul titlurilor de valoare, precum şi altele decât cele definite la cap. VIII^1.

Aşa cum s-a menţionat în raportul de inspecţie fiscală nr. A_VEF 1689/24.04.2017, în urma încasării de la dl. A. în calitate de Cesionar a sumei aferentă drepturilor cesionate cu titlu oneros prin Contractul de cesiune autentificat sub nr. 132/07.02.2011, dl. B. în calitate de Cedent a realizat venituri din alte surse potrivit art. 78 alin. (2) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Rezultă că în mod corect organul de inspecţie fiscală a considerat că veniturile obţinute de acesta se încadrează în categoria veniturilor obţinute din alte surse la care sunt aplicabile dispoziţiile Titlului III , Capitolul IX din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

De altfel, potrivit unui punct de vedere emis de Direcţia Generală de Legislaţie Cod Fiscal şi Reglementări Vamale din cadrul Ministerului de Finanţe Publice cu privire la tratamentul fiscal al veniturilor obţinute în anul 2011 ca urmare unui contract de cesiune (anexat), veniturile realizate de către o persoană fizică în calitate de cedent ca urmare a încasării sumelor aferente drepturilor cedate reprezintă venituri din alte surse, fiind aplicabile prevederile art. 78 alin. (2) d/n Codul fiscal şi faptul că la data încheierii contractului de cesiune, respectiv 07.02.2011, normele metodologice de aplicare a Codului fiscal nu cuprindeau prevederi exprese privind tratamentul fiscal al veniturilor realizate din cesiunea de creanţă, nu exonerează pe cesionar de la calculul, reţinerea la sursă şi virarea la bugetul de stat a impozitului pe venit conform art. 79 din Codul fiscal.

Prin urmare, motivaţiile reclamantului nu pot fi reţinute de instanţa, câtă vreme contractul de cesiune analizat, în care d-l B. a avut calitatea de cedent, reprezintă o convenţie având ca obiect transmiterea cu titlu oneros a drepturilor de creanţă ale deţinătorilor asupra statului român.

Contrar susţinerilor reclamantului, actul administrativ-fiscal emis în speţă nu este afectat de o gravă şi evidentă eroare, nefiind îndeplinite condiţiile de nulitate prevăzute de art.49 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, iar sumele înscrise în Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. A_VEF 1690/124.04.2017 contestate de domnul A. sunt legal stabilite.

În concluzie, având în vedere constatările înscrise în Raportul de Inspecţie Fiscală nr. A_VEF 1689/24.04.2017 anexă la Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. A-VEF 1690/24.04.2017 şi precizările făcute în întâmpinare a solicitat respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

Prin răspunsul la întâmpinare, depus la data de 18 octombrie 2017, reclamantul a solicitat respingerea apărărilor de fond invocate de intimată.

Reclamantul a arătat că ulterior înregistrării acţiunii, a solicitat intimatei a lua act că procedura de soluţionare a contestaţiei a încetat, sens în care aceasta a emis Decizia nr. 201/04.05.2018.

A mai arătat reclamantul că îşi menţine în totalitate criticile privind nelegalitatea Deciziei de impunere nr. 1690/24.04.2017, reiterând, în esenţă, susţinerile din acţiune.

Analizând cererea astfel formulată, faţă de înscrisurile aflate la dosar, susţinerile părţilor şi dispoziţiile legale aplicabile, se constată că prin raportul de inspecţie fiscală nr. 1689/24.04.2017 şi decizia de impunere nr. 1690/ 24.04.2017, emise de pârâta ANAF - Direcţia Generală Control Persoane Fizice, s-a stabilit suma de 2.516.416 lei cu titlu de obligaţie suplimentară de plată în sarcina reclamantului A., deoarece în calitate de cesionar nu a calculat şi reţinut prin stopaj la sursă impozitul pe venit datorat de cedentul B. din preţul contractului de cesiune autentificat sub nr. 132/07.02.2011 şi a actului adiţional autentificat sub nr. 133/07.02.2011, astfel cum prevedeau dispoziţiile art. 78 alin. 2, 79 şi 93 din Legea nr. 571/2003.

Reclamantul a formulat contestaţie administrativă la data de 16.06.2017, nesoluţionată în termenul prevăzut de lege, motiv pentru care s-a adresat instanţei de contencios administrativ cu cerere de anulare a deciziei de impunere nr. 1690/ 24.04.2017. Prin întâmpinare organul fiscal a confirmat incidenţa dispoziţiilor art. 281 alin. 5 din Legea nr. 207/2015 şi a prezentat decizia nr. 201/04.05.2018 prin care s-a dezinvestit de soluţionarea contestaţiei administrative (f. 142-144).

Fiind legal sesizată cu acţiune directă în anularea deciziei de impunere, Curtea reţine că reclamantul invocă mai întâi nerespectarea procedurii de efectuare a inspecţiei fiscale, susţinând lipsa de competenţă a organului de control, precum şi faptul că verificarea situaţiei sale trebuia efectuată după procedura prevăzută la art. 138 şi urm. din Legea nr. 207/2015.

Însă, faţă de dispoziţiile art. 1 din OPANAF nr. 3696/16.12.2015 competenţa de verificare aparţine Direcţiei generale control venituri persoane fizice, iar prevederile Cap. IV - Verificarea situaţiei fiscale personale de către organul fiscal central nu sunt aplicabile, reclamantul nefiind supus unei verificări fiscale a ansamblului situaţiei fiscale personale cu privire la impozitul pe venit.

Mai invocă reclamantul şi împlinirea termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale în sarcina sa, prevalându-se de un „dubiu major” cu privire la realitatea publicării avizului de începere a inspecţiei fiscale la 28.11.2016 şi de indicii privind nerespectarea prevederilor procedurale ce ar fi putut conduce la suspendarea termenului de prescripţie prin încheierea procesului verbal din 28.12.2016 privind începerea inspecţiei fiscale.

Potrivit art. 91 din OG nr. 92/2003 dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

De aici rezultă că, faţă de data naşterii creanţei fiscale, termenul de prescripţie urma să se împlinească la 01.01.2017.

Conform art. 92 din OG nr. 92/2003 înaintea desfăşurării inspecţiei fiscale, organul fiscal are obligaţia să înştiinţeze contribuabilul în legătură cu acţiunea care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală, iar potrivit art. 98 din OG nr. 92/2003 inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, cu precizarea de la art. 92 alin. 1 lit. b din OG nr. 92/2003 că termenul de prescripţie prevăzut la art. 91 se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscal.

Totodată, conform art. 102 alin. 6 din OG nr. 92/2003 data începerii inspecţiei fiscale este data menţionată în registrul unic de control, iar în cazul contribuabililor care nu deţin sau nu prezintă organelor de inspecţie fiscală registrul unic de control, această dată se înscrie într-un proces-verbal de constatare.

În speţă organul fiscal susţine că avizul de inspecţie fiscală nr. A_VEF_5101/ 23.11.2016, având data de începere a inspecţiei fiscale la 28.12.2016, a fost transmis prin poştă cu confirmare de primire, dar întrucât nu s-a putut comunica astfel, s-a luat măsura comunicării prin publicitate, fiind afişat la 28.11.2016. Însă la dosar nu s-a depus dovada de comunicare prin poştă, ci copie de pe un AWB ... din 24.11.2016 cu retur la 26.11.2016 cu menţiunea destinatarul nu a răspuns la telefon/negăsit la adresă (f.185).

De asemenea procedura de comunicare prin publicitate nu este la adăpost de critică din moment ce, pe de o parte, nu s-a respectat ordinea de prioritate a mijloacelor de comunicare, şi, pe de altă parte, print-screen-urile depuse de pârâtă nu sunt lizibile, iar imaginea interfeţei nu permite stabilirea certă a conţinutului (f. 162-163, 187-193).

În ceea ce priveşte procesul verbal privind îndeplinirea procedurii de începere a inspecţiei fiscale instanţa acceptă apărările pârâtei în sensul deplasării echipei de control la domiciliu fiscal al reclamantului în data de 28.12.2016, conform dovezilor aflate la f. 176 – 180 şi declaraţiei martorului E..

Rămâne în dezbatere legalitatea începerii inspecţiei fiscale exclusiv faţă de viciile procedurii de comunicare a avizului de inspecţie fiscală, mai precis faţă de incertitudinea ce există cu privire la informarea reclamantului despre data începerii inspecţiei.

Se ridică însă întrebarea dacă această împrejurare produce efecte în sensul dorit de reclamant, mai precis dacă este aptă a atrage nulitatea procedurii de inspecţie fiscală şi implicit înlăturarea cauzei de suspendare a termenului de prescripţie.

Or, avizul de inspecţie fiscală este o operaţiune administrativă prealabilă emiterii actului administrativ susceptibil de control de legalitate, anume decizia de impunere. Rolul său este de informare, asigurând începerea şi desfăşurarea inspecţiei fiscale prin prezenţa la domiciliu fiscal a persoanei verificate sau a reprezentantului său şi posibilitatea pregătirii apărării.

Rezultă de aici că viciile procedurii de comunicare a avizului nu pot fi valorificate de sine stătător, putând doar constitui o cauză de nelegalitate a deciziei de impunere. Acceptând că este vorba de o nulitate virtuală a cărei efecte urmează a fi analizate în lumina teoriei generale a nulităţii ca sancţiune în dreptul administrativ, Curtea observă că în ansamblul său procedura a respectat dreptul la informare şi apărare a reclamantului, acesta punând la dispoziţia organului fiscal documentele şi informaţiile relevante, comunicându-i-se proiectul raportului de inspecţie fiscală şi fiind înştiinţat despre discuţia finală pentru care a formulat un punct de vedere în scris, drept care nu se poate pretinde existenţa unei vătămări care nu se poate înlătura.

Prin urmare, cum nu se poate reţine nulitatea sub acest aspect, se constată că începerea inspecţiei fiscale a avut loc înainte de împlinirea termenului de prescripţie, a cărui curgere a fost astfel suspendată.

În schimb, instanţa confirmă apărările formulate de reclamant pe fondul raportului juridic fiscal, constatând în nelegalitatea deciziei de impunere în ceea ce priveşte existenţa şi întinderea creanţei fiscale stabilite în sarcina sa.

Constatările pârâtei au la bază încheierea contractului de cesiune autentificat sub nr. 132/07.02.2011 (f. 72-78) şi a actului adiţional autentificat sub nr. 133/07.02.2011 (f.237-240) în temeiul cărora cesionarul A. a achitat către cedentul B. suma de 15.727.598 lei, tratată de organul fiscal drept venit impozabil în sarcina cedentului, impozit care trebuia reţinut prin stopaj la sursă de cesionar şi virat la buget.

Analizând dispoziţiile legale aplicabile în timp se notează că potrivit art. 41 din Legea nr. 571/2003 Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor prezentului titlu, sunt: i) venituri din alte surse, definite conform art. 78 şi 79 ind. 1.

Veniturile din alte surse sunt definite la art. 78 în felul următor:

(1) În această categorie se includ, însă nu sunt limitate, următoarele venituri: a) prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice altă entitate, în cadrul unei activităţi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportatorul nu are o relaţie generatoare de venituri din salarii, potrivit cap. III din prezentul titlu; b) câştiguri primite de la societăţile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părţi cu ocazia tragerilor de amortizare; c) venituri, sub forma diferenţelor de preţ pentru anumite bunuri, servicii şi alte drepturi, primite de persoanele fizice pensionari, foşti salariaţi, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în baza unor legi speciale; d) venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj comercial.

(2) Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h), altele decât veniturile neimpozabile în conformitate cu prezentul titlu, precum şi cele enumerate prin normele metodologice elaborate în aplicarea prezentului articol.

Astfel cum argumentează reclamantul venitul din cesiuni nu este enumerat la alin. 1 şi nici nu poate fi aici inclus prin similitudine, devenind necesară interpretarea alin. 2 care face trimitere la venituri identificate ca impozabile sau enumerate prin norme metodologice.

Or, analizând alin. 2 din perspectiva unui contribuabil mediu informat Curtea observă că într-adevăr din conţinutul acestuia se desprinde interpretarea potrivit căreia venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, precum şi cele enumerate prin normele metodologice.

La momentul anului 2011 nicio dispoziţie din legea fiscală nu identifica venitul din cesiuni ca fiind impozabil, iar pct. 152 din Normele Metodologice adoptate prin HG nr. 44/2004 nu prevedea ca venituri din alte surse şi veniturile izvorâte din cesiunea de creanţă.

O dispoziţie în acest sens a fost introdusă abia prin HG nr. 84/2013 care a modificat punctul 152 prin introducerea unei noi liniuţe, liniuţa a 12-a, cu următorul cuprins: „- veniturile obţinute de cedent ca urmare a cesiunii de creanţă, respectiv de cesionar ca urmare a realizării venitului din creanţa respectivă, inclusiv în cazul drepturilor de creanţe salariale obţinute în baza unor hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile, din patrimoniul personal, altele decât cele care se încadrează în categoriile prevăzute la art. 41 lit. a) - h) şi art. 42 din Codul fiscal.”

Însă legea fiscală trebuie să fie suficient de clară şi previzibilă astfel încât destinatarul ei să poată preconiza conduita la care îl obligă. Relevant în acest sens este principiul certitudinii impunerii consacrat la art. 3 lit. b din Legea nr. 571/2003: Impozitele şi taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele principii: b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Curtea nu consideră că se poate reproşa reclamantului că în calitate de persoană fizică plătitoare a unui venit nu a reţinut impozit prin stopaj la sursă din moment ce din lecturarea art. 78 din Legea nr. 571/2003 şi pct. 152 din Normele Metodologice adoptate prin HG nr. 44/2004 nici un element nu îl determina să tragă o astfel de concluzie. Din contră, faţă de caracterul neexhaustiv al conţinutului tendinţa este de interpretare prin includerea de situaţii similare pentru tipurile de creanţe şi de plătitori indicaţi expres, supuşi de principiu obligaţiei de reţinere a impozitului prin stopaj la sursă. Nu este cazul reclamantului care în calitate de persoană fizică parte într-un contract civil ar fi trebui informat într-o manieră suficient de clară prin textul legii că are obligaţia reţinerii şi virării impozitului prin stopaj la sursă, specifică unei anumite categorii de contribuabili.

Totodată, însăşi completarea în anul 2013 a punctului 152 prin introducerea liniuţei a 12-a vine în sprijinul celor ce preced din moment ce s-a simţit nevoia enumerării prin norme metodologice a caracterului impozabil al veniturilor realizate din cesiuni, rezultând că astfel de venituri nu erau identificate ca atare potrivit Codului fiscal, în caz contrar completarea normelor negăsindu-şi rostul.

Nu în ultimul rând este relevantă împrejurarea că inclusiv organul de soluţionare a contestaţiei administrative a simţit nevoia să solicite puncte de vedere atât Direcţiei Generale Juridice din cadrul ANAF, cât şi Direcţiei Generale de Legislaţie Cod Fiscal, de unde se deduce dificultatea de interpretare a aspectelor ce interesează cauza.

Faţă de cele ce preced Curtea conchide că având în vedere tipul venitului şi calitatea plătitorului interpretarea per a contrario a art. 42 din Legea nr. 571/2003 este insuficientă pentru a se reţine în sarcina unui contribuabil diligent, dar mediu informat, obligaţia de impozitare prin stopaj la sursă prevăzută de art. 79 din Legea nr. 571/2003, motiv pentru care va admite cererea de chemare în judecată şi va anula decizia de impunere nr. 1690/24.04.2017.

Domenii speta

Spete similare