Decizie 3587 din 08.10.2018

Recurs contencios administrativ. Anulare decizie de calcul accesorii emisă de organul fiscal

- art. 114 alin. 2 şi art. 115 alin.1 lit. a) şi c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală

- pct. 16 alin. 1 Cap. II din Anexa nr. 1 la O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007

- art. 10 din O.U.G. nr. 29/2011

Prin Adresa nr. (...)/03.11.2014 reclamanta S.C. (...) SA a solicitat acordarea eşalonării la plată în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 29/2011, privind reglementarea acordării eşalonării la plată.

Urmare a cererii formulate, Direcţia Generală De Administrare a Marilor Contribuabili a emis Decizia de eşalonare la plată nr. (...) în data de 29.12.2014 pentru suma de 109.496.153 lei precum şi Decizia de amânare la plată a penalităţilor de întârziere nr. (...) în data de 29.12.2014 pentru suma de 9.288.501 lei, conform O.U.G. nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eşalonării la plată, luate la cunoştinţă de împuternicitul reclamantei în data de 30.12.2014.

Conform graficului sintetic/analitic pe impozite, parte integrantă (anexa) a Deciziei de eşalonare nr. (...)/29.12.2014, reclamantei S.C. (...) SA i s-a acordat pe o perioadă de 60 de luni eşalonarea la plată a obligaţiilor fiscale exigibile existente în sold la data eliberării certificatului de atestare fiscală în sumă totală de 109.496.153 lei, cu rate începând din data de 15.01.2015 şi până la data de 16.12.2019, în temeiul prevederilor O.U.G. nr.29/2011 privind reglementarea acordării eşalonărilor la plată şi ale O.M.F.P. nr.1853/2011 pentru aprobarea procedurii de aplicare a dispoziţiilor O.G. nr.29/2011.

Prin graficul sintetic şi graficele analitice pe impozite emise pentru codul fiscal oraş (...) şi pentru fiecare cod fiscal al punctelor de lucru (...) şi comunele (...) şi (...) au fost stabilite ratele de eşalonare la data de 15 ale fiecărei luni.

Intimata-reclamantă a efectuat plăţi în contul ratelor cu termen de plată 16.03.2015 şi 15.04.2015, astfel:

- în perioada 11.03.2015 - 12.03.2015 pentru rata cu scadenţă în data de 16.03.2015,

- în perioada 06.04.2015 - 10.04.2015 pentru rata cu scadenţă în data de 15.04.2015.

Organele fiscale au constatat că, la momentul efectuării plăţilor, intimata-reclamantă figura cu datorii fiscale neachitate, însă aceste datorii nu depăşesc data de 25 ale lunii următoare scadenţei prevăzută de lege, în sensul că aceste obligaţii erau obligaţii curente cu termen de plată depăşit, respectiv 25.02.2015 şi 25.03.2015, dar se aflau în termenul maxim în care trebuie să fie achitate pentru a nu se pierde eşalonarea la plată.

Reclamanta a învederat că, deşi nu a efectuat plata în contul unic, organele fiscale au procedat contrar normelor legale, întrucât, la momentul efectuării plăţii pentru ratele aferente eşalonării, până la data de 15 a fiecărei luni, au fost stinse obligaţiile curente ale societăţii cu scadenţa modificată până în data de 25 ale lunii şi nu ratele de eşalonare cu scadenţa până în data de 15 ale lunii.

În consecinţă, organele fiscale au reţinut plata cu întârziere a ratelor eşalonate prin Decizia de eşalonare la plată nr.(...)/29.12.2014, scadente în datele de 16.03.2015 şi 15.04.2015 şi au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 259.081 lei prin Deciziile referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr.(...)/09.06.2015, nr.(...)9/23.06.2015, nr.(...)5/23.06.2015 şi respectiv nr.(...)2/23.06.2015.

În susţinere a fost avut în vedere ca temei legal art. 115 alin.1 lit. a) şi lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, coroborat cu pct.16 alin.1 Cap. II Dispoziţii privind distribuirea sumelor plătite de debitorii care efectuează plata în contul unic şi beneficiază de înlesniri la plată şi stingerea obligaţiilor datorate de aceştia din Anexa nr. 1 la O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de către aceştia.

În conformitate cu prevederile legale invocate, în cazul în care debitorii beneficiază de înlesniri la plată aprobate prin acte administrative, potrivit reglementărilor legale în vigoare şi efectuează plăţi în contul unic, distribuirea şi stingerea se efectuează pe impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, în ordinea împlinirii termenului maxim acordat pentru obligaţiile de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirii la plată.

Prin termen maxim acordat se înţelege termenul suplimentar de achitare a obligaţiilor care reprezintă condiţii de menţinere a valabilităţii înlesnirii la plată, astfel cum sunt prevăzute în actele normative referitoare la reglementarea acordării înlesnirilor la plată.

Potrivit prevederilor art. 114 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilii efectuează plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat prevăzute prin ordin al Preşedintelui A.N.A.F. într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria statului pentru obligaţiile datorate bugetului de stat şi a unui ordin de plată pentru Trezoreria statului pentru celelalte obligaţii de plată.

În cazul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor care se plătesc în contul unic, suma plătită este distribuită de organul fiscal.

Totodată, în cazul contribuabililor care beneficiază de înlesniri la plată, O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de aceştia, conţine Capitolul II intitulat Dispoziţii privind distribuirea sumelor plătite de debitorii care efectuează plata în contul unic şi beneficiază de înlesniri la plată şi stingerea obligaţiilor datorate de aceştia, care se aplică şi pentru impozitele, taxele, contribuţiile pentru care plata nu se efectuează în contul unic.

Reclamanta a efectuat următoarele plăţi în contul ratelor cu termen de plată 16.03.2015 şi 15.04.2015:

- în perioada 11.03.2015 - 12.03.2015 reclamanta a efectuat plăţi aferente ratei cu scadenţă în 16.03.2015;

- în perioada 06.04.2015 - 10.04.2015 reclamanta a efectuat plăţi aferente ratei cu scadenţă în 15.04.2015.

Însă, la momentul plăţii reclamanta figura cu datorii fiscale neachitate, care nu depăşeau data de 25 a lunii următoare scadenţei prevăzute de lege. Cu alte cuvinte, erau obligaţii curente cu termen de plată depăşit (25.02.2015 şi 25.03.2015 ), dar se aflau în termenul maxim în care trebuiau achitate pentru a nu se pierde eşalonarea la plată.

Art. 115 din O.U.G. nr. 92/2003: Ordinea stingerii datoriilor

1) Dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume reprezentând creanţe fiscale prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. a), iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanţă fiscală principală pe care o stabileşte contribuabilul sau care este distribuită, potrivit prevederilor art. 114, de către organul fiscal competent, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în următoarea ordine:

a) sumele datorate în contul ratei din luna curentă din graficul de plată a obligaţiei fiscale pentru care s-a aprobat o eşalonare la plată, precum şi dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată în luna curentă din grafic sau suma amânată la plată, împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere, după caz, datorată pe perioada amânării, în cazul în care termenul stabilit pentru plata sumelor respective se împlineşte în luna curentă, precum şi obligaţiile fiscale curente de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirii acordate;

O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007, modif.:

Capitolul II Dispoziţii privind distribuirea sumelor plătite de debitorii care efectuează plata în contul unic şi beneficiază de înlesniri la plată şi stingerea obligaţiilor datorate de aceştia

16. (1) În cazul în care debitorii beneficiază de înlesniri la plată aprobate prin acte administrative, potrivit reglementărilor legale în vigoare, şi efectuează plăţi în contul unic, distribuirea şi stingerea se efectuează pe impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, în ordinea împlinirii termenului maxim acordat pentru obligaţiile de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirii la plată. Prin sintagma termen maxim acordat se înţelege termenul suplimentar de achitare a obligaţiilor care reprezintă condiţii de menţinere a valabilităţii înlesnirii la plată, astfel cum sunt prevăzute în actele normative referitoare la reglementarea acordării înlesnirilor la plată.(…)

17. În cazul în care suma achitată este mai mare decât cuantumul obligaţiilor al căror termen maxim acordat a fost împlinit până la data plăţii, se sting celelalte obligaţii de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirii la plată, iar ulterior ratele viitoare din eşalonarea la plată.

18. În situaţia în care suma achitată în contul unui buget şi/sau impozit, taxă, după caz, este mai mare decât obligaţiile fiscale datorate respectivului buget şi/sau impozit, taxă, după caz (toate obligaţiile fiscale eşalonate şi obligaţiile de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii eşalonării la plată), diferenţa rezultată stinge obligaţiile datorate în contul celorlalte bugete, cu respectarea regulii prevăzute la pct. 16.

Art. 10 din O.U.G. nr. 29/2011: Condiţii de menţinere a valabilităţii eşalonării la plată

(1) Eşalonarea la plată acordată pentru obligaţiile fiscale îşi menţine valabilitatea în următoarele condiţii:

a) să se declare şi să se achite, potrivit legii, obligaţiile fiscale administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu termene de plată începând cu data comunicării deciziei de eşalonare la plată. Eşalonarea la plată îşi menţine valabilitatea şi dacă aceste obligaţii sunt achitate până la data de 25 a lunii următoare scadenţei prevăzute de lege, inclusiv sau până la finalizarea eşalonării la plată în situaţia în care acest termen se împlineşte după data stingerii în totalitate a obligaţiilor fiscale eşalonate la plată;

S-a reţinut aşadar că, pentru beneficiarii unei eşalonări la plată, ordinea de stingere a obligaţiilor vizează prioritar ratele de eşalonare şi/sau, după caz, obligaţiile fiscale de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii eşalonării la plată. Rezultă că facilitatea se aplică doar acelor contribuabili care pot garanta atât plata ratelor eşalonate de către Fisc, cât şi plata obligaţiilor curente datorate lunar statului.

În concluzie, dacă la momentul plăţii reclamanta figura cu datorii fiscale neachitate, care nu depăşeau data de 25 a lunii următoare scadenţei prevăzute de lege, cu alte cuvinte, erau obligaţii curente cu termen de plată depăşit (25.02.2015 şi 25.03.2015 ), dar se aflau în termenul maxim în care trebuiau achitate pentru a nu se pierde eşalonarea la plată, organele fiscale au procedat în mod corect la stingerea cu sumele plătite a obligaţiilor curente, rămânând neachitate ratele de eşalonare.

Astfel, potrivit reglementarilor legale, reclamanta era obligată să-şi achite atât ratele eşalonate (până în data de 15 a lunii), cât şi obligaţiile fiscale curente (până în data de 25 a lunii), or, din datele speţei reiese că reclamanta a achitat până în data de 25 a lunii doar cuantumul ratelor eşalonate aferente lunilor martie - aprilie 2015. Dacă s-ar fi achitat întreaga sumă nu se mai punea problema imputaţiei plăţii. Intimata-reclamantă a susţinut în cererea de recurs că „putea achita şi obligaţiile curente” până în data de 25.03.2015, respectiv 27.04.2015, dar nu a făcut-o. Aşadar, organele fiscale au constatat că sumele achitate de reclamantă până la scadenţa din 25 a lunii nu sunt suficiente să acopere atât valoarea ratelor eşalonate, cât şi a obligaţiilor curente lunare – condiţie cumulativă obligatorie pentru menţinerea valabilităţii eşalonării - şi a emis în luna iunie 2015 deciziile referitoare la obligaţiile de plată accesorii.

Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ şi fiscal

Decizia nr. 3587 din o octombrie 2018

Prin Sentinţa nr. (...) din 18.01.2018 Tribunalul (...) a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC (...) SA, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi, în consecinţă, a dispus anularea Deciziei de soluţionare nr. (...)/16.09.2015 emisă de A.N.A.F. - Direcţia generală de Soluţionare a Contestaţiilor. A dispus anularea actelor administrativ fiscale constând în: Decizie de calcul accesorii nr. (...)/09.06.2015 prin care au fost stabilite dobânzi şi penalităţi de 257.964 lei, Decizie de calcul accesorii nr. (...)9/23.06.2015 prin care au fost stabilite penalităţi de 296 lei, Decizie de calcul accesorii nr. (...)5/23.06.2015 prin care au fost stabilite penalităţi de 524 lei, Decizie de calcul accesorii nr. (...)2/23.06.2015 prin care au fost stabilite penalităţi de 297 lei. A obligat pârâta în favoarea reclamantului la plata sumei de 4830 lei cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ, solicitând admiterea acestuia şi casarea sentinţei civile recurate în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiată pentru considerentele ce vor fi expuse.

În motivele de recurs a arătat următoarele:

Sentinţa civilă recurată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept - art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă.

Instanţa de fond a reţinut în considerentele hotărârii atacate că din documentele depuse în probaţiune rezultă că intimata şi-a îndeplinit obligaţiile de plată ale primelor patru rate aferente eşalonării, la termenele şi în condiţiile stabilite prin Decizia nr. (...)/29.12.2014.

Pentru a stabili astfel instanţa arată că faţă de prevederile art. 111, 114, 115 din Codul de procedură fiscală, precum şi ale art. 10 din O.U.G. nr. 29/2011 şi art. 3 Cod fiscal, rezultă că plăţile efectuate de intimată trebuiau să stingă obligaţiile de plată cuprinse în Decizia de eşalonare la plată nr. (...)/29.12.2014.

În continuare, instanţa de fond reţine că chiar dacă la data plăţilor efectuate în luna martie intimata înregistra debite restante, acestea se aflau în termenul prevăzut de art. 10 alin. 1 lit. A din O.U.G. nr. 29/2011, termen de a cărui respectare este condiţionată menţinerea valabilităţii eşalonării.

Raţionamentul instanţei de fond este în vădită contradicţie cu prevederile legale aplicabile.

Consideră că instanţa de fond şi-a argumentat hotărârea pronunţată prin însuşirea în întregime a susţinerilor intimatei şi a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a ţine cont de apărările şi obiecţiunile formulate în acest sens şi fără a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Aşa cum a arătat şi instanţei de fond, prin Decizia de eşalonare la plată nr.(...)/29.12.2014 a fost acordată intimatei eşalonarea la plată pe o perioadă de 60 de luni a obligaţiilor fiscale exigibile existente în sold la data eliberării certificatului de atestare fiscală în sumă totală de 109.496.153 lei, cu rate începând din data de 15.01.2015 şi până la data de 16.12.2019, în temeiul prevederilor O.U.G. nr.29/2011 privind reglementarea acordării eşalonărilor la plată şi ale O.M.F.P. nr. 1853/2011 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a dispoziţiilor O.G. nr. 29/2011.

Intimata a efectuat plăţi în contul ratelor cu termen de plată 16.03.2015 şi 15.04.2015, astfel:

- în perioada 11.03.2015 - 12.03.2015 pentru rata cu scadenţă în data de 16.03.2015,

- în perioada 06.04.2015 - 10.04.2015 pentru rata cu scadenţa în data de 15.04.2015.

Organele fiscale au constatat că, la momentul efectuării plăţilor, intimata figura cu datorii fiscale neachitate, însă aceste datorii nu depăşesc data de 25 ale lunii următoare scadenţei prevăzută de lege, în sensul că aceste obligaţii erau obligaţii curente cu termen de plată depăşit, respectiv 25.02.2015 şi 25.03.2015, dar se aflau în termenul maxim în care trebuie să fie achitate pentru a nu pierde eşalonarea la plată.

Pentru plata cu întârziere a ratelor cu termen de plată 16.03.2015 şi 15.04.2015 din Decizia de eşalonare la plată nr.(...)/29.12.2014, organele fiscale au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 259.081 lei prin Deciziile referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr.(...)/09.06.2015, nr. (...)9/23.06.2015, nr.(...)5/23.06.2015 şi respectiv nr.(...)2/23.06.2015.

În susţinere a fost avut în vedere ca temei legal art. 115 alin. 1 lit. a) şi lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prevederi legale care se coroborează cu cele ale pct. 16 alin. 1 Cap. II Dispoziţii privind distribuirea sumelor plătite de debitorii care efectuează plata în contul unic şi beneficiază de înlesniri la plată şi stingerea obligaţiilor datorate de aceştia din Anexa nr. 1 la O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de către aceştia.

În cazul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor care se plătesc în contul unic, suma plătită este distribuită de organul fiscal.

Din actele analizate la dosarul cauzei reiese că ordinea de stingere în cazul plăţilor efectuate de intimată este următoarea:

- se sting mai întâi obligaţiile curente cu termen de plată depăşit, respectiv 25.02.2015 şi 25.03.2015 şi care au termen maxim data de 25 a lunii următoare scadenţei prevăzute de lege. În cazul lunii aprilie 2015 data de 25 fiind sâmbătă, zi nelucrătoare, termenul maxim este de luni 27.04.2015;

- se sting ratele de eşalonare cu scadenţă în data de 16.03.2015 şi respectiv 15.04.2015 şi au termen maxim următorul termen de plată din graficul de eşalonare, deci 15.04.2015 şi respectiv 15.05.2015.

În acelaşi sens este şi punctul de vedere exprimat de Direcţia generală de legislaţie Cod procedură fiscală, reglementări nefiscale şi contabile, într-o speţă similară unde se specifică :

"În cazul contribuabililor care beneficiază de înlesniri la plată, pentru aplicarea regulilor de stingere a obligaţiilor fiscale a fost aprobat în cadrul O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de către aceştia, cu modificările şi completările ulterioare, un capitol distinct care reglementează distribuirea sumelor plătite de debitorii care efectuează plata în contul unic şi beneficiază de înlesniri la plată, precum şi stingerea obligaţiilor datorate de aceştia.

Prin sintagma termen maxim acordat se înţelege termenul suplimentar de achitare a obligaţiilor care reprezintă condiţii de menţinere a valabilităţii înlesnirii la plată, astfel cum sunt prevăzute în actele normative referitoare la reglementarea acordării înlesnirilor la plată".

Astfel, faţă de cele arătate, organele fiscale au procedat corect la aplicarea prevederilor legale referitoare la ordinea stingerii datoriilor, stingând mai întâi obligaţiile curente cu termen de plată depăşit şi ulterior, rata de eşalonare.

Critică hotărârea instanţei de fond şi cu privire la obligarea "pârâtei" la plata sumei de 4830 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, întrucât în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 451 - 453 Cod procedura civilă.

În primul rând să se observe că instanţa de fond nu arată în concret la care pârâtă face referire, având în vedere că în cauză sunt două părţi pârâte – D.G.S.C. şi D.G.A.M.C.

În subsidiar, pornind de la prevederile legale menţionate, condiţia cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită în această cauză.

Prezenta cauză nu prezintă o complexitate deosebită astfel încât să se impună obligarea instituţiei la plata cheltuielilor într-un cuantum atât de mare.

Mai mult decât atât, în condiţiile în care speţa dedusă judecaţii nu prezintă un fenomen social nou în realitatea românească, iar actele administrative atacate prezintă un grad de complexitate mediu, în mod greşit instanţa de fond a acordat cheltuielile de judecată în cuantum aşa mare.

În considerarea celor expuse solicită admiterea recursului astfel cum a fost formulat şi casarea sentinţei civile recurate în sensul respingerii în totalitate a acţiunii formulate de SC (...) SA ca neîntemeiată.

În drept a invocat prevederile art. 483 şi următoarele Cod de procedură civilă.

Împotriva aceleiaşi sentinţe a formulat recurs şi pârâta DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, solicitând admiterea acestuia, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare să se dispună, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată.

În motivele de recurs a arătat următoarele :

În fapt, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta solicită instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună:

1. anularea Deciziei de calcul accesoriu nr.(...)/09.06.2015 emisă de către DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI;

2. anularea Deciziei de calcul accesoriu nr.(...)9/23.06.2015 emisă de către DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI;

3. anularea Deciziei de calcul accesoriu nr.(...)5/23.06.2015 emisă de către DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI;

4. anularea Deciziei de calcul accesoriu nr.(...)2/23.06.2015 emisă de către DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI;

5. anularea DECIZIEI nr. (...)/16.09.2015 emisă de către DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR din cadrul AGENŢIEI NAŢIONALE DE ADMINISTRARE FISCALĂ, prin care s-a soluţionat contestaţia administrativă formulată de reclamanta SC (...) SA, împotriva deciziilor de calcul accesoriu;

Prin Sentinţa civilă nr. (...)/18.01.2018, Tribunalul (...) a dispus următoarele:

„Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC (...) SA, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a marilor Contribuabili şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi în consecinţă: Dispune anularea Deciziei de soluţionare nr.(...)/16.09.2015 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor; Dispune anularea actelor administrativ fiscale constând în: Decizie de calcul accesorii nr. (...)/09.06.2015 prin care au fost stabilite dobânzi şi penalităţi de 257.964 lei, Decizie de calcul accesorii nr. (...)9/23.06.2015 prin care au fost stabilite penalităţi de 296 lei, Decizie de calcul accesorii nr. (...)5/23.06.2015 prin care au fost stabilite penalităţi de 524 lei, Decizie de calcul accesorii nr. (...)2/23.06.2015 prin care au fost stabilite penalităţi de 297 lei. Obligă reclamantul în favoarea pârâtei la plata sumei de 4830 lei cheltuieli de judecată."

Consideră că soluţia pronunţată de către instanţa de fond a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.

Respectiv, Tribunalul (...) a aplicat în mod eronat prevederile art. 11 şi art. 12 din O.U.G. nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eşalonărilor la plată, art. 110 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 16 din O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007, în vigoare la data emiterii actelor contestate.

Reclamanta S.C. (...) SA a solicitat prin Adresa nr. (...)/03.11.2014, acordarea eşalonării la plată în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 29/2011, privind reglementarea acordării eşalonării la plată.

Urmare a cererii formulate de către reclamanta S.C. (...) SA şi analizării acesteia de către organul fiscal competent, în speţă DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, s-a emis Decizia de eşalonare la plată nr. (...) în data de 29.12.2014 pentru suma de 109.496.153 lei precum şi Decizia de amânare la plată a penalităţilor de întârziere nr. (...) în data de 29.12.2014 pentru suma de 9.288.501 lei, conform O.U.G. nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eşalonării la plată, luate la cunoştinţă de împuternicitul reclamantei în data de 30.12.2014.

Parte integrantă a Deciziei de eşalonare nr. (...)/29.12.2014 este anexa reprezentând graficul sintetic, graficele analitice pe impozite atât pentru codul fiscal părinte cât şi pentru fiecare cod fiscal ale punctelor de lucru (…).

Arată că eşalonarea la plată s-a acordat pe o perioadă de 60 de luni cu rate începând cu 15.01.2015 şi până la 16.12.2019.

În contul ratelor cu termen de plată 16.03.2015 şi 15.04.2015 reclamanta a efectuat următoarele plăţi:

- în perioada 11.03.2015 - 12.03.2015 reclamanta a efectuat plăţi aferente ratei cu scadenţă în 16.03.2015;

- în perioada 06.04.2015 - 10.04.2015 reclamanta a efectuat plăţi aferente ratei cu scadenţă în 15.04.2015.

Prin urmare, la momentul plăţii reclamanta figura cu datorii fiscale neachitate, însă aceste datorii nu depăşesc data de 25 a lunii următoare scadenţei prevăzute de lege.

Cu alte cuvinte, aceste obligaţii sunt obligaţii curente cu termen de plată depăşit (25.02.2015 şi 25.03.2015 ), dar se află în termenul maxim în care trebuie să fie achitate pentru a nu pierde eşalonarea la plată.

Datorită faptului că la aceste date reclamanta avea neachitate obligaţiile curente cu scadenţe în data de 25.02.2015 şi respectiv 25.03.2015, organele fiscale au procedat în mod corect la stingerea cu sumele plătite a obligaţiilor curente, rămânând neachitate ratele de eşalonare.

Arată că plata efectuată în contul ratei de eşalonare a stins în fapt, debitele curente cu termen de plată depăşit şi nu rata de eşalonare la plată, pentru aceasta din urmă organul fiscal calculând dobânzi şi penalităţi de întârziere.

Dispoziţiile art.12 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eşalonărilor la plată care au fost aplicate de către organele fiscale prevăd următoarele:

„ART. 12 - Penalitate

(1) Pentru rata de eşalonare la plată achitată cu întârziere până la următorul termen de plată din graficul de eşalonare, potrivit art. 10 alin. (1) lit. c), precum şi pentru diferenţele de obligaţii fiscale marcate şi rămase nestinse după soluţionarea deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare, potrivit art. 6 alin. (4), se percepe o penalitate, care i se comunică contribuabilului prin decizie referitoare la obligaţiile de plată accesorii şi se achită potrivit prevederilor art. 111 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

(2) Nivelul penalităţii este de 10% din:

a) rata de eşalonare, reprezentând obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţii fiscale accesorii eşalonate la plată, inclusiv dobânzile datorate pe perioada eşalonării la plată, după caz;

b) diferenţele de obligaţii fiscale marcate şi rămase nestinse după soluţionarea deconturilor cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare.

(3) Penalitatea se face venit la bugetul de stat".

Prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr.(...)/09.06.2015 dosar fiscal nr.(...) pentru punctul de lucru oraş (...), judeţul (...) a fost stabilită suma de 257.964 lei respectiv:

- un leu reprezentând accesorii aferente vărsămintelor de la persoane juridice pentru persoane cu handicap neîncadrate;

- 254. 069 lei reprezentând penalităţi de 10% datorate în cazul eşalonărilor la plată, în baza art.12 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eşalonărilor la plată ;

- 2.902 lei reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;

- 708 lei reprezentând accesorii aferente C.A.S. datorată de angajator;

- 7 lei reprezentând accesorii aferente contribuţiei de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator;

- 15 lei reprezentând accesorii aferente contribuţiei de asigurări pentru şomaj datorată de angajator;

- 8 lei reprezentând accesorii aferente contribuţiei angajatorilor pentru Fondul de garantare pentru plata creanţelor sociale;

- 226 lei reprezentând accesorii C.A.S.S. datorată de angajator; - 28 lei reprezentând accesorii aferente impozitului pe construcţii.

Totodată, prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr.(...)9/23.06.2015 dosar fiscal nr. (...) pentru punctul de lucru comuna (...), judeţul (...) a fost stabilită suma de 296 lei reprezentând penalităţi datorate în cazul eşalonărilor la plată.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr.(...)5/23.06.2015 dosar fiscal nr. (...) pentru punctul de lucru comuna (...), judeţul (...) a fost stabilită suma de 524 lei reprezentând penalităţi datorate în cazul eşalonărilor la plată.

Prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr.(...)2/23.06.2015 dosar fiscal nr.(...) pentru punctul de lucru (...) judeţul (...) a fost stabilită suma de 297 lei reprezentând penalităţi datorate în cazul eşalonărilor la plată.

Documentul prin care au fost individualizate obligaţiile de plată pentru care au fost calculate aceste accesorii este reprezentat de Decizia de eşalonare la plată nr.(...)/29.12.2014, comunicată contribuabilului în data de 30.12.2014.

Accesoriile au fost calculate în temeiul art. 11 şi art. 12 din O.U.G. nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eşalonărilor la plată şi art. 110 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, (în vigoare la acea dată) pentru plata cu întârziere a ratelor cu termen de plată 16.03.2015 şi 15.04.2015 din Decizia de eşalonare la plată nr.(...)/29.12.2014.

Arată că organele fiscale au constatat că, la momentul efectuării plăţilor, reclamanta figura cu datorii fiscale neachitate, însă aceste datorii nu depăşeau data de 25 ale lunii următoare scadenţei prevăzută de lege, în sensul că aceste obligaţii erau obligaţii curente cu termen de plată depăşit, respectiv 25.02.2015 şi 25.03.2015, dar se află în termenul maxim în care trebuie să fie achitate pentru a nu pierde eşalonarea la plată.

Pentru plata cu întârziere a ratelor cu termen de plată 16.03.2015 şi 15.04.2015 din Decizia de eşalonare la plată nr.(...)/29.12.2014, organele fiscale au calculat dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 259.081 lei prin Deciziile referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr.(...)/09.06.2015, nr.(...)9/23.06.2015, nr.(...)5/23.06.2015 şi respectiv nr.(...)2/23.06.2015.

De asemenea sunt aplicabile dispoziţiile art. 115 alin. 1 lit. a) şi lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, (în vigoare la acea dată), care prevăd următoarele:

„(1) Dacă un contribuabil datorează mai multe tipuri de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume reprezentând creanţe fiscale prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. a), iar suma plătită nu este suficientă pentru a stinge toate datoriile, atunci se sting datoriile corelative acelui tip de creanţă fiscală principală pe care o stabileşte contribuabilul sau care este distribuită, potrivit prevederilor art. 114, de către organul fiscal competent, după caz, stingerea efectuându-se, de drept, în următoarea ordine:

c) sumele datorate în contul următoarelor rate din graficul de plată a obligaţiei fiscale pentru care s-a aprobat eşalonarea, până la concurenţa cu suma eşalonată la plată sau până la concurenţa cu suma achitată, după caz, precum şi suma amânată la plată împreună cu dobânda sau majorarea de întârziere datorată pe perioada amânării, după caz".

Consideră că instanţa de fond a făcut aplicarea greşită a acestor prevederi legale, pe care însuşi Tribunalul (...) le citează în motivarea sentinţei criticate.

Deşi instanţa de fond reţine că la data plaţilor efectuate în luna martie 9 - 12 martie societatea înregistra debite restante, a căror scadenţă a fost la data de 25.02.2015 consideră nejustificat că: „sumele plătite trebuiau să stingă prima rată din luna curentă din graficul de plată a obligaţiei fiscale pentru care s-a aprobat o eşalonare la plată, abia după stingerea acesteia să se stingă obligaţiile fiscale aflate în termenul suplimentar ce reprezintă condiţie de menţinere a valabilităţii eşalonării la plată."

Aceste prevederi legale se coroborează cu cele ale pct. 16 alin. 1 Cap. II Dispoziţii privind distribuirea sumelor plătite de debitorii care efectuează plata în contul unic şi beneficiază de înlesniri la plată şi stingerea obligaţiilor datorate de aceştia din Anexa nr.1 la O.P.A.NAF. nr. 1314/2007 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de către aceştia, potrivit cărora:

„16.(1) în cazul în care debitorii beneficiază de înlesniri la plată aprobate prin acte administrative, potrivit reglementărilor legale în vigoare, şi efectuează plăţi în contul unic, distribuirea şi stingerea se efectuează pe impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, în ordinea împlinirii termenului maxim acordat pentru obligaţiile de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirii la plată. Prin sintagma termen maxim acordat se înţelege termenul suplimentar de achitare a obligaţiilor care reprezintă condiţii de menţinere a valabilităţii înlesnirii la plată, astfel cum sunt prevăzute în actele normative referitoare la reglementarea acordării înlesnirilor la plată”.

Faţă de prevederile legale de mai sus, în cazul în care debitorii beneficiază de înlesniri la plată, aprobate prin acte administrative, potrivit reglementărilor legale în vigoare şi efectuează plăţi în contul unic, distribuirea şi stingerea se efectuează pe impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, în ordinea împlinirii termenului maxim acordat pentru obligaţiile de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirii la plată.

Potrivit prevederilor art. 114 alin. 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data emiterii actelor contestate, contribuabilii efectuează plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat prevăzute prin ordin al Preşedintelui A.N.A.F. într-un cont unic, prin utilizarea unui ordin de plată pentru Trezoreria statului pentru obligaţiile datorate bugetului de stat şi a unui ordin de plată pentru Trezoreria statului pentru celelalte obligaţii de plată.

În cazul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor care se plătesc în contul unic, suma plătită este distribuită de organul fiscal.

Totodată, în cazul contribuabililor care beneficiază de înlesniri la plată, O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de către aceştia, cu modificările şi completările ulterioare, conţine Capitolul II intitulat Dispoziţii privind distribuirea sumelor plătite de debitorii care efectuează plata în contul unic şi beneficiază de înlesniri la plată şi stingerea obligaţiilor datorate de aceştia, care se aplică şi pentru impozitele, taxele, contribuţiile pentru care plata nu se efectuează în contul unic.

Reclamanta S.C. (...) SA a efectuat plăţi în contul ratelor cu termene de plată 16.03.2015 şi 15.04.2015, astfel:

- în perioada 11.03.2015 - 12.03.2015 a efectuat plăţi aferente ratei cu scadenţa în 16.03.2015,

- în perioada 06.04.2015 - 10.04.2015 a efectuat plăţi aferente ratei cu scadenţă în 15.04.2015.

La momentul efectuării plăţilor, reclamanta figura cu obligaţii fiscale neachitate, însă aceste datorii nu depăşeau data de 25 a lunii următoare scadenţei prevăzute de lege, în sensul că aceste obligaţii erau obligaţii curente cu termen de plată depăşit, respectiv 25.02.2015 şi 25.03.2015, dar se aflau în termenul maxim în care trebuiau să fie achitate pentru a nu pierde eşalonarea la plată.

Ordinea de stingere în cazul plăţilor efectuate de reclamanta, este următoarea :

În acest sens este şi punctul de vedere exprimat de Direcţia Generală de Legislaţie Cod procedură fiscală, reglementări nefiscale şi contabile, într-o speţă similară unde se specifică :

„În cazul contribuabililor care beneficiază de înlesniri la plată, pentru aplicarea regulilor de stingere a obligaţiilor fiscale a fost aprobat în cadrul O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007 pentru aprobarea Metodologiei de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de către aceştia, cu modificările şi completările ulterioare, un capitol distinct care reglementează distribuirea sumelor plătite de debitorii care efectuează plata în contul unic şi beneficiază de înlesniri la plată, precum şi stingerea obligaţiilor datorate de aceştia.

Astfel, potrivit art. 16 al Cap. II din O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007 distribuirea şi stingerea se efectuează pe impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, în ordinea împlinirii termenului maxim acordat pentru obligaţiile de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirilor la plată. Prin sintagma termen maxim acordat se înţelege termenul suplimentar de achitare a obligaţiilor care reprezintă condiţii de menţinere a valabilităţii înlesnirii la plată, astfel cum sunt prevăzute în actele normative referitoare la reglementarea acordării înlesnirilor la plată”.

Ignorând toate aceste prevederi legale, Tribunalul (...) a reţinut nejustificat ca „plăţile efectuate de către reclamantă trebuiau să stingă obligaţiile de plată cuprinse în decizia de eşalonare”.

În consecinţă, consideră că în mod eronat şi cu aplicarea greşită a normelor de drept material, instanţa de fond a admis acţiunea formulată de către reclamantă şi a dispus anularea actelor administrativ fiscale contestate.

În ceea ce priveşte admiterea capătului de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată, solicită instanţei de recurs respingerea acestuia ca neîntemeiat, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 451 - 452 Cod de procedură civilă.

Arată că instituţia nu se află în cazul unei culpe procesuale, deoarece a acţionat doar în aplicarea corectă a legislaţiei fiscale.

De asemenea, solicită instanţei să facă aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) Cod de procedură civilă în sensul diminuării onorariilor solicitate de avocat, raportat la complexitatea cauzei şi a activităţii depuse.

Având în vedere toate aceste considerente, solicită instanţei admiterea recursului aşa cum a fost formulat, casarea sentinţei recurate şi în rejudecare respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată şi menţinerea ca legale şi temeinice a actelor administrativ fiscale contestate.

În drept a invocat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedura civilă.

Intimata SC (...) S.A., prin întâmpinarea depusă la dosar, a solicitat respingerea recursului, în principal, ca fiind promovat de către o persoana fără calitate procesuală activă, în subsidiar, ca lipsit de interes, respectiv, ca nefondat şi menţinerea ca legală a sentinţei recurate, cu cheltuieli de judecată, pentru următoarele motive:

Prin cererea de chemare în judecată, s-a solicitat instanţei de judecata să dispună anularea unor acte administrativ-fiscale emise de către recurenta-pârâtă, constând în decizii de calcul penalităţi, respectiv decizia de soluţionare a contestaţiei formulate iniţial împotriva deciziilor de calcul accesorii, arătând ca acestea au fost emise cu încălcarea prevederilor legale fiscale ce reglementează acordarea eşalonărilor de plată în condiţiile în care a beneficiat de eşalonare la plată obligaţiilor fiscale exigibile, pentru o perioada de 60 luni, în conformitate cu Decizia nr. (...)/29.12.2014 (Anexa 6) emisă în temeiul dispoziţiilor O.U.G. nr. 29/2011 şi ale O.M.F.P. nr. 1853/2011.

Prin sentinţa civilă recurată, prima instanţă a admis acţiunea şi a anulat deciziile emise de către recurenta-pârâtă, reţinând în esenţă că pârâta a imputat în mod greşit plăţile efectuate, cu încălcarea normelor legale ce reglementează acordarea de eşalonări la plata unor obligaţii fiscale precum şi imputaţia plăţilor în cazul dat.

Împotriva sentinţei civile recurenta-pârâtă D.G.A.M.C. a declarat recurs arătând faptul că hotărârea primei instanţe a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, fiind indicat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod de procedură civilă.

2. Excepţia lipsei calităţii procesuale active a recurentei-pârâte D.G.A.M.C. şi a recurentei A.N.A.F. - Direcţia Generală Juridică, respectiv excepţia lipsei de interes în promovarea prezentelor recursuri.

Sub acest aspect, obiectul prezentei cauze îl reprezintă anularea Deciziei de Soluţionare a Contestaţiei nr. (...)/16.09.2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, cu consecinţa subsidiară a anularii şi a deciziilor de calcul accesorii (nr. (...)/09.06.2015, nr. (...)9/23.06.2015, nr. (...)5/23.06.2015 nr. (...)2/23.06.2015) împotriva cărora a formulat prealabil în condiţiile legii, contestaţie administrativă soluţionată negativ prin Decizia de soluţionare nr. (...)/16.09.2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Aşa cum a arătat prin cererea precizatoare depusă în primă instanţă la termenul din 15.09.2016, actul administrativ - vătămător pentru contestatoare şi la care face referire art. 1 alin. (1), art. 8 alin (1), art.10 alin. (1) art. 18 alin. I din Legea nr. 554/2004, este decizia emisă de pârâtă în soluţionarea contestaţiei formulată de (...) SA împotriva deciziilor de calcul accesorii, deoarece această decizie de soluţionare nr. (...)/16.09.2015 a soluţionat definitiv în sistemul căilor administrative de atac fondul raportului de drept fiscal.

Cu alte cuvinte, obiectul litigiului l-a reprezentat decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, care poate fi atacată de contestator la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă în condiţiile legii, respectiv art. 218 alin. 2 Cod de procedură fiscală fiind evident că, în cazul anularii acestei decizii de soluţionare a contestaţiei se vor anula şi deciziile contestate în procedura administrativă a contestaţiei, în cazul de faţă, deciziile de calcul accesorii ce au făcut obiectul contestaţiei administrative.

Un lucru este cert, ca cele două tipuri de decizii atacate au emitenţi diferiţi, respectiv recurenta-pârâtă D.G.A.M.C. în privinţa deciziilor de calcul accesorii şi intimata - pârâtă Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor în privinţa Deciziei de Soluţionare a Contestaţiei ce face obiectul acţiunii introductive.

Pe de altă parte, pentru cele două tipuri de decizii, sus-menţionate, aparţinând unor emitenţi diferiţi, legiuitorul a reglementat proceduri diferite de contestare, cu obiecte şi competenţe diferite de soluţionare.

În primul rând, avem în vedere procedura contestaţiei administrative, prealabile, în temeiul art. 205 şi art. 210 Cod de procedură fiscală, procedura în care competenţa de soluţionare îi revine organului fiscal de soluţionare a contestaţiei, actul administrativ-fiscal ce face obiectul acestei proceduri fiind chiar actul emis de către organul fiscal, în speţă, deciziile de calcul accesorii. Procedura administrativă se finalizează prin emiterea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

În al doilea rând, face referire la acţiunea în contencios administrativ ce poate fi exercitată de către persoana interesată, în temeiul art. 218 Cod de procedură fiscală, ce are ca obiect însăşi decizia de soluţionare a contestaţiei emisă în prima procedură a contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, de aceasta dată, competenţa de soluţionare aparţinând instanţei de contencios administrativ.

Or, în raport de această împrejurare, recurenta-pârâtă D.G.A.M.C., în calitate de emitent al deciziilor de calcul accesorii ce au făcut obiectul contestaţiei administrative prealabile, soluţionate ulterior de organul de soluţionare a contestaţiilor – respectiv Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ce are calitate de intimată în prezentul recurs, NU are calitate procesuală activă în promovarea prezentului recurs din moment ce nu această parte este emitentul Deciziei de Soluţionare a Contestaţiei nr. (...)/16.09.2015.

Or, potrivit art. 218 Cod de procedură fiscală, obiectul acţiunii în contencios administrativ promovate îl reprezintă Decizia de Soluţionare a Contestaţiei nr. (...)/16.09.2015, chiar dacă, ca efect al anulării acestei decizii se va dispune şi anularea deciziilor de calcul accesorii ce au făcut obiectul contestaţiei administrative.

Cu alte cuvinte, calea de atac a recursului în prezenta cauză aparţine doar organului de soluţionare a contestaţiei, respectiv Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor în calitatea sa de emitent al deciziei ce face obiectul acţiunii în contencios administrativ, conform celor mai sus-expuse, iar nu recurentei-pârâte D.G.A.M.C., emitent al deciziilor de calcul accesorii ce au făcut obiectul contestaţiei administrative.

De altfel, în raport de această împrejurare, recurenta-pârâtă D.G.A.M.C. a invocat în primă instanţă excepţia inadmisibilităţii capetelor de cerere 1 - 4 ce priveau anularea deciziilor de calcul accesorii şi excepţia lipsei calităţii sale procesual pasive cu privire la capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei de Soluţionare a Contestaţiei, pe motiv că nu este emitentul actului respectiv.

Deşi aceste excepţii au fost respinse de prima instanţă, soluţie pe care o consideră perfect legală raportat la motivele ce au stat la baza acesteia, similitudinea argumentelor invocate în susţinerea excepţiei lipsei calităţii procesuale active a recurentei-pârâte D.G.A.M.C. şi a argumentelor invocate în prima instanţa de către D.G.A.M.C. în susţinerea propriilor excepţii nu trebuie să producă confuzie şi nici să excludă admiterea excepţiei invocate faţă de lipsa calităţii procesuale active a D.G.A.M.C. în promovarea prezentului recurs, pentru argumentele ce vor fi arătate în continuare, dimpotrivă, confirmă temeinicia excepţiei sale.

Astfel, conform celor de mai sus, rezultă cu claritate că organul fiscal, respectiv recurenta-pârâta D.G.A.M.C. cunoaşte procedura contestării actelor administrativ-fiscale emise de acestea raportat la dispoziţiile legale existente, obiectul căilor administrative de atac şi ulterior în justiţie, competenţele de soluţionare a acestor acte administrative-fiscale şi, prin urmare, cui aparţine legitimarea procesual activă/pasivă, după caz, raportat la emitentul acestor acte contestate de către contribuabil.

Fără a contrazice susţinerile anterioare cu privire la excepţia lipsei calităţii procesuale active a recurentei-pârâte D.G.A.M.C. în promovarea recursului şi nici statuările primei instanţe cu privire la soluţia de respingere a excepţiilor lipsei calităţii procesuale pasive şi a inadmisibilităţii capetelor 1 - 4 din cerere, invocate de D.G.A.M.C., consemnate în încheierea de şedinţă din data de 15.09.2016, instanţa de recurs este rugată să aibă în vedere următoarele aspecte:

- Pârâta D.G.A.M.C. a invocat în prima instanţa excepţiile amintite în contextul în care reclamanta a investit legal instanţa de contencios administrativ cu acţiunea în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. (...)/16.09.2015, conform art. 218 Cod de procedură fiscală;

- Soluţia de respingere a excepţiilor invocate de D.G.A.M.C. a fost fundamentată pe împrejurarea corect reţinută de prima instanţă şi anume, că în faţa instanţei a fost atacată decizia de soluţionare a contestaţiei şi, implicit, actele administrativ fiscale vătămătoare, menţionându-se totodată că a parcurs procedura prevăzută de Codul de procedură fiscală privind actele administrativ fiscale, astfel ca pentru opozabilitatea sentinţei s-a menţinut şi partea D.G.A.M.C.

- Excepţiile invocate în prima instanţă de către D.G.A.M.C. ar fi putut avea relevanţă doar în contextul în care nu ar fi atacat în contencios administrativ decizia de soluţionare a contestaţiei, ci doar deciziile de calcul accesorii ce au făcut obiectul contestaţiei administrative, astfel că aceste capete de cerere ar fi fost inadmisibile în raport de art. 218 Cod de procedură fiscală.

Cu toate acestea, chiar dacă recurenta-pârâtă D.G.A.M.C. a fost menţinută ca parte doar pentru opozabilitatea soluţiei ce urma a fi pronunţată, această împrejurare nu schimbă conţinutul procedurilor de contestare a actelor administrativ-fiscale prevăzute, pe de o parte de art. 205 şi art. 210 Cod de procedură fiscală – contestaţia administrativă, iar de altă parte, de art. 218 Cod de procedură fiscală – acţiunea în contencios administrativ. Pe cale de consecinţă, nu vor fi eludate nici dispoziţiile procedurale care reglementează aspectele de calitate procesuală activă, acea identitate între titularul dreptului dedus judecaţii şi cel ce a promovat demersul judiciar raportat la calitatea de emitent al actului administrativ dedus judecaţii.

Or, actul dedus judecaţii îl reprezintă decizia de soluţionare a contestaţiei nr. (...)/16.09.2015 emisă de intimata-pârâta Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei, aceasta având calitate de parte conform procedurii prevăzute de art. 218 Cod de procedură fiscală.

Prin urmare, calea de atac a recursului împotriva sentinţei de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei aparţinea intimatei-pârâte Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei, iar nu pârâtei D.G.A.M.C. - emitent al deciziilor de calcul accesorii ce au făcut obiectul contestaţiei administrative, anularea acestora fiind menţionată în prezentul litigiu ca fiind efectul firesc al anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziilor de calcul accesorii.

În măsura în care am accepta că D.G.A.M.C. ar putea recura soluţia de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei emisă de către un alt organ administrativ înseamnă să se anuleze conţinutul prevederilor legale ce reglementează cele două proceduri distincte, respectiv contestaţia administrativă şi acţiunea în contencios administrativ, iar organele administrativ-fiscale să îşi depăşească competenţele legale, ceea ce nu poate fi acceptat.

Din aceasta perspectivă, demersul judiciar al recurentei-pârâte D.G.A.M.C. este şi lipsit de interes din moment ce emitentul actului atacat în contencios administrativ, respectiv Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei, nu a atacat Soluţia de anulare a deciziei emisă de acesta în soluţionarea contestaţiei, fiind de neimaginat interesul recurentei-pârâte în menţinerea sau restabilirea validităţii propriilor acte emise în condiţiile rămânerii definitive a soluţiei de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. (...)/16.09.2015 ca urmare a neexercitării recursului de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei.

Având în vedere faptul că pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor nu a declarat recurs împotriva soluţiei primei instanţe de anulare a deciziei nr. (...)/16.09.2015 să se observe că în raport de această parte soluţia a rămas definitivă, dobândind autoritate de lucru judecat, astfel că excepţia lipsei de interes a recursului declarat de recurenta-pârâtă D.G.A.M.C. este întemeiată.

Pentru aceleaşi argumente mai sus prezentate, consideră că şi recursul declarat de A.N.A.F. prin Direcţia Generală Juridică ar trebui respins ca fiind promovat de către o persoană fără calitate procesuală activă, în subsidiar, ca lipsit de interes având în vedere că emitentul deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. (...)/16.09.2015 este Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, parte în raport de care s-a şi pronunţat prima instanţă.

După cum rezultă din sentinţa atacată, practicauă şi dispozitiv, prima instanţă a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta SC (...) SA (...) în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Directia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (...) şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (...)”.

Recurenta A.N.A.F. - Direcţia Generală Juridică nu are calitatea de parte, astfel că, recursul promovat de aceasta urmează a fi respins ca fiind introdus de o persoana fără calitate procesuala activă, respectiv ca lipsit de interes.

3. Pe fond, să se respingă recursul ca nefondat.

Recurenta-pârâtă a criticat sentinţa pronunţată în cauză din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod de procedură civilă – încălcarea normelor de drept material, susţinând că prima instanţă a aplicat în mod eronat prevederile art. 11 şi art. 12 din O.U.G. nr. 29/2011.

Astfel, în opinia recurentei-pârâte, imputaţia asupra plăţilor efectuate în perioada 15.03-16.03.2015, respectiv 15.04.2015 trebuia realizată mai întâi asupra obligaţiilor curente cu termen depăşit, respectiv 25.02.2015 şi 25.03.2015 şi care au termen maxim de plată data de 25 a lunii următoare scadenţei prevăzute de lege, urmând ca după această operaţiune să se stingă şi ratele de eşalonare cu scadenţa în data de 16.03.2015 şi 15.04.2015 având termen maxim următorul termen de plată din graficul de eşalonare, deci 15.04.2015 şi 15.05.2015.

Imputaţia plăţilor efectuate trebuia realizată de organul fiscal exact în sens invers celor susţinute de recurenta-pârâtă, aşadar, stingându-se mai întâi ratele de eşalonare şi apoi stingându-se obligaţiile fiscale curente; recurenta-pârâtă susţine că sentinţa a fost dată cu încălcarea art. 11 şi art. 12 din O.U.G. nr. 29/2011, aceasta reiterând practic, pe calea prezentului recurs, apărările formulate în primă instanţă.

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, sentinţa recurată este legală şi temeinic motivată raportat la prevederile legale aplicabile speţei.

În speţă, prin Decizia nr. (...)/29.12.2014 a fost aprobată, în temeiul dispoziţiilor O.U.G. nr. 29/2011 şi ale O.M.F.P. nr. 1853/2011, o eşalonare la plată a obligaţiilor fiscale exigibile, pentru o perioadă de 60 luni, urmând ca acestea să fie stinse potrivit graficului sintetic, ce constituie Anexa 1 a Deciziei de eşalonare. Decizia de eşalonare a suferit mai multe modificări şi completări doar sub aspectul sumelor care fac obiectul eşalonării, care nu au afectat însă modalitatea de plată a ratelor prevăzute în graficul de eşalonare.

În conformitate cu Decizia de eşalonare, revenea obligaţia de a achita fiecare rată prevăzută în graficul de eşalonare, până la data de 15 a fiecărei luni, până la stingerea integrală a obligaţiilor fiscale în privinţa cărora a fost acordată facilitatea de plată.

În ipoteza acordării eşalonării la plată, sunt aplicabile dispoziţii legale derogatorii în materia ordinii de prioritate a stingerii obligaţiilor fiscale, faţă de cele incidente în absenţa unor asemenea facilitaţi.

Astfel, în mod corect a reţinut prima instanţă că în speţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 115 alin. 1 din Codul de procedura fiscală, purtând denumirea marginală „Ordinea stingerii datoriilor”:

b) toate obligaţiile fiscale principale, în ordinea vechimii, şi apoi obligaţiile fiscale accesorii, în ordinea vechimii, în cazul stingerii creanţelor fiscale prin dare în plată, se aplică prevederile art. 175 alin. (4) ind. 1.

d) obligaţiile cu scadente viitoare, la solicitarea contribuabilului."

Totodată, conform dispoziţiilor art. 144 alin. 2 ind. 7 din Codul de procedura fiscală:

"Prin excepţie de la prevederile alin. (2) ind. 2, în cazul în care debitorii beneficiază de înlesniri la plată potrivit reglementărilor legale în vigoare ori se află sub incidenţa Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare, distribuirea sumelor achitate în contul unic se efectuează de către organul fiscal competent, potrivit ordinii prevăzute la art. 115 alin. (1) sau (3), după caz, indiferent de tipul de creanţă."

Aşadar, organele fiscale sunt obligate ca, în momentul distribuirii sumelor plătite în contul unic prevăzut la art. 114 alin. 2 ind. 1 din Codul de procedură fiscală, să efectueze stingerea ratei din luna curentă, conform graficului de eşalonare, prin derogare de la regulile generale, indiferent de tipul creanţelor deopotrivă exigibile ale aceluiaşi debitor.

Urmează a se observa că, deşi nu a efectuat plata în contul unic, menţionat de dispoziţiile legale mai sus citate, chiar şi în aceasta ipoteză stingerea datoriilor s-ar fi realizat cu precădere asupra ratei prevăzute în graficul de eşalonare, nicidecum asupra obligaţiilor curente ale societăţii, cum total greşit susţine recurenta-pârâtă.

În aplicarea dispoziţiilor legate mai sus citate, prin O.U.G. nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eşalonărilor la plată, a fost stipulată o dispoziţie în favoarea contribuabililor care beneficiază de astfel de facilitaţi, în scopul de a se evita confuziile referitoare la stingerea obligaţiilor fiscale ce fac obiectul eşalonării şi a obligaţiilor curente.

În acest sens, potrivit art. 10 alin. 1 lit. a) din O.U.G. nr. 29/2011:

"(l) Eşalonarea la plată acordată pentru obligaţiile fiscale îşi menţine valabilitatea în următoarele condiţii:

a) să se declare şi să se achite, potrivit legii, obligaţiile fiscale administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu termene de plată începând cu data comunicării deciziei de eşalonare la plată, cu excepţia situaţiei în care contribuabilul a solicitat eşalonarea la plată potrivit art. 10 ind. 1. Eşalonarea la plată îşi menţine valabilitatea şi dacă aceste obligaţii sunt declarate şi achitate până la data de 25 a lunii următoare scadenţei prevăzute de lege, inclusiv, sau până la finalizarea eşalonării la plată în situaţia în care acest termen se împlineşte după data stingerii în totalitate a obligaţiilor fiscale eşalonate la plată”.

Aşadar, în privinţa obligaţiilor exigibile ulterior emiterii deciziei de eşalonare - obligaţiile fiscale curente ale contribuabilului - scadenţa este decalată pentru data de 25 a lunii următoare scadenţei prevăzute de lege, aşa încât efectuarea plăţilor pentru stingerea ratelor conform eşalonării să nu se suprapună şi să fie evitate eventuale confuzii în privinţa creanţei principale stinse de către contribuabil.

În aplicarea prevederilor Codului de procedură fiscală, mai sus menţionate, şi a celor din O.U.G. nr. 29/2011 privind acordarea eşalonării la plată, prin Metodologia de distribuire a sumelor plătite de contribuabili în contul unic şi de stingere a obligaţiilor fiscale înregistrate de către aceştia, aprobată prin O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007 cu completările şi modificările ulterioare, s-a stipulat regula conform căreia:

„În cazul în care debitorii beneficiază de înlesniri la plată aprobate prin acte administrative, potrivit reglementarilor legale în vigoare, şi efectuează plaţi în contul unic, distribuirea şi stingerea se efectuează pe impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, în ordinea împlinirii termenului maxim acordat pentru obligaţiile de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirii la plată. Prin sintagma termen maxim acordat se înţelege termenul suplimentar de achitare a obligaţiilor care reprezintă condiţii de menţinere a valabilităţii înlesnirii la plată, astfel cum sunt prevăzute în actele normative referitoare la reglementarea acordării înlesnirilor la plată.”

În mod similar, inclusiv în ipoteza în care suma plătită este mai mare decât obligaţiile fiscale datorate unui anumit buget, se va stinge mai întâi rata prevăzută de eşalonare:

„În situaţia în care suma achitată în contul unui buget şi/sau impozit, taxă, după caz, este mai mare decât obligaţiile fiscale datorate respectivului buget şi/sau impozit, taxă, după caz (toate obligaţiile fiscale eşalonate şi obligaţiile de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii eşalonării la plată), diferenţa rezultată stinge obligaţiile datorate în contul celorlalte bugete, cu respectarea regulii prevăzute la pct. 16.”

Legiuitorul distinge foarte clar obligaţiile fiscale ce fac obiectul eşalonării (cele plătite conform ratelor stipulate în graficul anexat Deciziei de eşalonare) şi obligaţiile fiscale curente, denumite „obligaţii de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii eşalonării la plată”, acestea fiind enumerate cu "şi".

Aşadar, în toate cazurile, stingerea creanţelor ar fi urmat să se realizeze cu prioritate asupra ratei eşalonate, fiind luată în considerare, prin derogare de la normele generale, scadenţă amânată - până la data de 25 a lunii următoare - conform prevederilor O.U.G. nr. 29/2011, împrejurare corect reţinută şi de prima instanţă.

Urmează a se observa că, în prezenta cauză, organele fiscale au procedat contrar normelor legale mai sus evocate, întrucât, la momentul efectuării plătii pentru ratele aferente eşalonării, până la data de 15 a fiecărei luni, au fost stinse obligaţiile curente ale societăţii cu scadenţa modificată până în data de 25 ale lunii şi nu ratele de eşalonare cu scadenţa până în data de 15 ale lunii.

În esenţă, cu ignorarea dispoziţiilor legale derogatorii, care stabilesc neechivoc regula conform căreia se va stinge mai întâi rata aferentă eşalonării la plată acordate, recurenta-pârâtă susţine vădit neîntemeiat că ar fi aplicabile regulile generale, potrivit cărora, prioritar, se sting obligaţiile fiscale curente ale societăţii, potrivit art. 114 alin. 2 ind. 3 Cod procedură fiscală.

Urmarea acestei modalităţi nelegale de stingere a obligaţiilor, în evidenţa fiscală ratele de eşalonare apar ca fiind plătite cu întârziere, aşa încât, organele fiscale au recurs la aplicarea dispoziţiilor art. 11 şi 12 din O.U.G. nr. 29/2011 şi au fost stabilite accesorii, sub forma dobânzilor şi penalităţilor, prin actele administrativ - fiscale contestate. Or, în măsura în care organele fiscale ar fi imputat corect plăţile efectuate, stingând prioritar ratele de eşalonare, iar nu obligaţiile fiscale curente, în mod evident nu s-ar mai fi justificat calcularea de penalităţi, scadenţele fiind respectate, cum s-a şi demonstrat inclusiv prin expertiza contabilă administrată în cauză.

Pe de o parte, susţinerile recurentei-pârâte privind aplicarea regulilor generale în materia ordinii de stingere a creanţelor fiscale, în prezenţa unor norme derogatorii aplicabile contribuabililor aflaţi în această situaţie, este vădit nelegală iar, pe de altă parte, o astfel de practică este de natură să golească de conţinut dispoziţiile legale referitoare la eşalonarea obligaţiilor fiscale.

În acest sens, în măsura în care plăţile efectuate până la data de 15 ale lunii ar stinge cu prioritate obligaţiile fiscale curente, scadente în data de 25 a lunii precedente, dar cu termen maxim de plată până în 25 ale lunii curente - data scadenţei schimbată conform O.U.G. 29 art. 10 alin. 1 lit. a) eşalonarea acordată va fi preschimbată, pe cale de interpretare, chiar în opusul său.

Astfel, pentru a beneficia de eşalonare, fără a se stabili accesorii pentru plată cu întârziere, ar urma să achite integral până la data de 15 ale lunii în curs, atât obligaţiile curente - scadente iniţial în data de 25 ale lunii precedente, dar cu termen de scadenţă schimbat în data de 25 ale lunii curente - precum şi rata aferentă eşalonării.

Din perspectiva obligaţiilor curente - a căror scadenţă este decalată expres de dispoziţiile legale până la data de 25 ale lunii următoare - situaţia contribuabilului s-a înrăutăţit, întrucât, prin eşalonarea acordată, în esenţă, a fost redus termenul de plată. Aşadar conform acestei interpretări toţi contribuabilii care au eşalonări, nu doar (...), s-ar afla în situaţia de a nu beneficia niciodată de termenul maxim de scadenţă stipulat de O.U.G. 29/2011 art. 10 alin. 1 lit. a).

Or, restrângerea condiţiilor de plată, urmare a cererii de eşalonare a contribuabilului şi aprobării unei eşalonări, este lipsită de sens, în contextul în care, prin dispoziţiile legale referitoare la eşalonare, legiuitorul a urmărit acordarea unor facilitaţi contribuabililor, nicidecum îngreunarea situaţiei lor fiscale.

Nu în ultimul rând, primirea unei astfel de interpretări ar însemna înlăturarea completă de la aplicare a dispoziţiilor art. 10 alin. 1 lit. a) din O.U.G. nr. 29/2011, care stipulează prelungirea scadenţei obligaţiilor curente. Altfel spus, în nicio ipoteză nu va mai putea beneficia contribuabilul de aceste prevederi, de vreme ce obligaţiile curente sunt stinse din oficiu la momentul plăţii ratei de eşalonare, astfel cum s-a întâmplat în prezenta cauză.

Or, dispoziţiile legale trebuie interpretate în sensul în care ar primi eficienţă, nicidecum în sensul în care s-ar dovedi total inaplicabile.

Sub acest aspect, să se aibă în vedere şi cerinţele predictibilităţii şi previzibilităţii legii astfel cum au fost acestea interpretate şi în jurisprudenţa Curţii Constituţionale. În acest sens, prin Decizia nr. 363/07.05.2015, Curtea Constituţională a reţinut în mod corect următoarele aspecte:

"Totodată, Curtea constată că, potrivit art. 8 alin. (4) teza întâi din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 260 din data de 21 aprilie 2010 „textul legislativ trebuie să fie formulat clar, fluent şi inteligibil, fără dificultăţi sintactice şi pasaje obscure sau echivoce”, iar potrivit art. 36 alin. (1) din aceeaşi lege, „actele normative trebuie redactate într-un limbaj şi stil juridic specific normativ, concis, sobru, clar şi precis, care să excludă orice echivoc, cu respectarea strictă a regulilor gramaticale şi de ortografie”(pct. 19);

„Astfel, nu se poate pretinde unui subiect de drept să respecte o lege care nu este clară”, precisă, previzibilă şi accesibilă, întrucât acesta nu îşi poate adapta conduita în funcţie de ipoteza normativă a legii; tocmai de aceea, autoritatea legiuitoare, Parlamentul sau Guvernul, după caz, are obligaţia de a edicta norme) care să respecte trăsăturile mai sus arătate." (pct. 31);

Obligaţia de plată stabilită de organele fiscale în mod nelegal în sarcina sa încalcă principiul certitudinii impunerii care guvernează modul de aşezare a taxelor şi impozitelor fiscale, încercându-se imputarea în sarcina sa a unor sume nedatorate, prin specularea unor dispoziţii legale.

Prin urmare, în mod corect a reţinut şi prima instanţă, necesitatea respectării principiului certitudinii impunerii, reţinând în considerente incidenţa prevederilor art. 3 lit. b) din Codul fiscal:

"Impozitele şi taxele reglementate de prezentul cod se bazează pe următoarele principii:

b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale;”

Raportat la cele mai sus expuse, să se constate că interpretarea dată de recurenta-pârâtă nu reprezintă altceva decât o interpretare arbitrară a legii fiscale, în vederea obţinerii de către stat a unor sume de bani nedatorate, de la contribuabilii de bună credinţă.

Ori, impunerea în sarcina sa a unei obligaţii de plată ca urmare a unei interpretări extrem de forţate a prevederilor legale încalcă principiul certitudinii impunerii. În aceste condiţii contribuabilul nu poate urmări şi înţelege sarcina fiscală ce îi revine şi cu atât mai mult nu poate determina influenţa deciziilor sale de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

În plus, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a decis în cauza Rotaru împotriva României 2000, că „o normă este previzibilă numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în aşa fel încât să permită oricărei persoane – care, la nevoie, poate apela la consultanţă de specialitate – să îşi corecteze conduita”, iar în cauza Sunday Times contra Regatului Unit, 1979, a decis că „cetăţeanul trebuie sa dispună de informaţii suficiente asupra normelor juridice aplicabile într-un caz dat şi să fie capabil să prevadă, într-o măsură rezonabilă, consecinţele care pot apărea dintr-un act determinat. Pe scurt, legea trebuie să fie, în acelaşi timp, accesibilă şi previzibilă”.

Prin Legea nr. 30/1994 privind ratificarea Convenţiei pentru apărarea drepturilor omului şi libertăţilor fundamentale şi a protocoalelor adiţionale la această convenţie, România a aderat explicit la convenţia ratificată, iar potrivit art. 11 alin. 1 şi 2 din Constituţia României se prevede că „Statul român se obligă să îndeplinească întocmai şi cu bună credinţă obligaţiile ce-i revin din tratatele la care este parte. Tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern”.

De altfel, potrivit art. 20 din Constituţia României „Dispoziţiile constituţionale privind drepturile şi libertăţile cetăţenilor vor fi interpretate şi aplicate în concordanţă cu Declaraţia Universală a Drepturilor Omului, cu pactele şi cu celelalte tratate la care România este parte. Dacă există neconcordanţe între pactele şi tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului, la care România este parte, şi legile interne, au prioritate reglementările internaţionale, cu excepţia cazului în care Constituţia sau legile interne conţin dispoziţii mai favorabile”.

De asemenea, vădit eronată este şi interpretarea dată de recurenta-pârâtă D.G.A.M.C. dispoziţiilor art. 16 din O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007, aceasta dovedind o nouă confuzie a organului fiscal cu privire la aplicarea dispoziţiilor legale aplicabile în materia imputaţiei plăţilor efectuate de un contribuabil căruia i-a fost aprobată o eşalonare la plată în condiţiile prevăzute de O.U.G. nr. 29/2011.

Din acest punct de vedere, susţinerile sale în privinţa termenului suplimentar de plată şi faptul că dispoziţiile legale ale O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007 privind metodologia de distribuire a sumelor plătite, în ipoteza eşalonării la plată, se referă în realitate la acest termen sunt chiar confirmate.

Recurenta-pârâtă citează în sensul invocat un punct de vedere exprimat de Direcţia Generală de legislaţie Cod procedură fiscală, reglementări nefiscale şi contabile, într-o speţă similară, potrivit căruia:

„Astfel, potrivit art. 16 al Cap. II din O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007 distribuirea şi stingerea se efectuează pe impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat, în ordinea împlinirii termenului maxim acordat pentru obligaţiile de a căror plată depinde menţinerea valabilităţii înlesnirilor la plată.

Prin sintagma «termen maxim acordat» se înţelege termenul suplimentar de achitare a obligaţiilor care reprezintă condiţii de menţinere a valabilităţii înlesnirii la plată, astfel cum sunt prevăzute în actele normative referitoare la reglementarea acordării înlesnirilor la plată”.

În măsura în care recurenta-pârâtă achiesează acestei interpretări - aceeaşi cu cea propusă - soluţia ar fi trebuit să fie cea a admiterii contestaţiei, iar nu de respingere a acesteia, împrejurare ce confirmă, în final, justeţea soluţiei pronunţate de prima instanţă.

Raţionamentul expus de recurenta-pârâtă este unul vădit eronat, întrucât, aceasta consideră că şi termenele pentru scadenţa ratelor se prelungesc la fel, cu o lună, deşi dispoziţiile legale se referă în mod evident doar la obligaţiile fiscale curente.

Ar fi lipsit de sens ca legiuitorul să prevadă aceeaşi amânare a exigibilităţii atât pentru obligaţiile curente cât şi pentru ratele prevăzute în acordul de eşalonare, întrucât în acest mod situaţia ar rămâne neschimbată. Scopul amânării exigibilităţii obligaţiilor curente este chiar acela de a distinge între plăţile efectuate în baza eşalonării şi cele aferente creanţelor curente, pentru a nu se produce confuzii în privinţa imputaţiei.

Sintagma utilizată de legiuitor, prin dispoziţiile pct. 18 din Cap. II al O.P.A.N.A.F. nr. 1314/2007, şi anume cea de „obligaţii de a căror plată depinde valabilitatea eşalonării” este neechivocă; ea se referă la obligaţiile fiscale curente, altele decât ratele de eşalonare.

Este evident că neplata ratelor eşalonării atrage retragerea acestei facilitaţi, însă este un nonsens a se considera că prevederile legale se referă şi la rate, prin utilizarea terminologiei de mai sus. Dimpotrivă, exprimarea are în vedere obligaţiile de a căror plată depinde eşalonarea, în sensul de obligaţii curente şi distincte de înseşi obligaţiile decurgând din eşalonare.

În consecinţă, soluţia primei instanţe este în concordanţă cu legea, în sensul că:

- Plăţile efectuate în perioada 11.03.2015 - 12,03.2015 ar fi trebuit să stingă rata cu scadenţă în 16.03.2015;

- Plăţile efectuate în perioada 06.04.2015 - 10.04.2015 ar fi trebuit să stingă rata cu scadenţă în 15.04.2015.

Obligaţiile curente aveau termene de plată în datele de 25.02.2015 şi 25.03.2015, însă prin efectul termenului suplimentar de plată prevăzut de O.P.A.N.A.F. nr. 13124/2007, scadenţele au fost decalate şi erau aşadar 25.03.2015 şi 27.04.2015.

Stingerea acestor obligaţii curente cu plăţi efectuate înainte de scadenţa ratelor este vădit nelegală, fiind o clară ignorare a „termenului suplimentar” prevăzut de lege.

Urmează a se observa că inclusiv în ipoteza în care termenul suplimentar s-ar aplica şi în privinţa ratelor, imputaţia plăţilor a fost efectuată în mod nelegal de către recurenta-pârâtă. Plecând de la premisa ca imputaţia intervine atunci când un contribuabil plăteşte mai puţin decât suma necesară stingerii tuturor obligaţiilor exigibile, aceasta nu era incidentă pentru simplul motiv ca încă nu intervenise exigibilitatea creanţelor curente.

Astfel cum se poate observa, apriori organul fiscal a considerat că va achita rata în presupusul termen suplimentar de o lună - deşi acesta nu se aplică şi ratelor, cu toate că plata era efectuată chiar înainte de scadenţa ratei.

În intervalul 12.03.2015 (data ultimei plăţi aferente ratei din 16.03.2015) - 25.03.2015, putea achita şi obligaţiile curente, fiind încă în termenul suplimentar prevăzut de lege.

În drept a invocat prevederile art.205 Cod procedură civilă.

Prin răspunsul la întâmpinare formulat, recurenta-pârâtă DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI a solicitat respingerea excepţiilor invocate de intimata-reclamantă prin întâmpinare şi admiterea recursului declarat, pentru motivele enunţate în cuprinsul cererii de recurs.

În temeiul art. 248 Cod de procedură civilă, Curtea se va pronunţa cu prioritate asupra excepţiei lipsei calităţii procesuale active a recurentei-pârâte D.G.A.M.C. şi a recurentei-pârâte A.N.A.F. - Direcţia Generală Juridică, respectiv excepţia lipsei de interes în promovarea prezentelor recursuri, ambele invocate de intimata-reclamantă prin întâmpinare.

Se reţine că, prin cererea de chemare în judecată, reclamanta SC (...) SA a solicitat anularea deciziilor de calcul accesorii nr. (...)/09.06.2015, nr. (...)9/23.06.2015, nr. (...)5/23.06.2015 nr. (...)2/23.06.2015 emise de A.N.A.F. - DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, precum şi anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. (...)/16.09.2015 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prima instanţă s-a pronunţat în considerentele încheierii de şedinţă din data de 15.09.2016 asupra excepţiei lipsei calităţii procesual pasive a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea deciziei nr. 335/2015, invocată prin întâmpinarea formulată de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI şi asupra excepţiei inadmisibilităţii, invocată de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI, respingându-le pe ambele cu motivarea că reclamanta a urmat procedura prevăzută de Codul de Procedură Fiscală privind contestarea actelor administrativ fiscale, iar în faţa instanţei a fost atacată decizia de soluţionare a contestaţiei şi, implicit, actele administrativ fiscale vătămătoare. S-a apreciat că reclamanta s-a îndreptat împotriva autorităţii emitente a actelor fiscale vătămătoare şi a organului fiscal învestit cu soluţionarea contestaţiei, reţinând că soluţia ce urmează să fie pronunţată în cauză se impune a fi opozabilă ambelor autorităţi.

Ca atare, sentinţa ce face obiectul prezentului recurs a fost pronunţată în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

În cauză, au declarat recursuri pârâtele A.N.A.F. şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, despre care se va constata că au şi calitate procesuală activă în formularea recursurilor şi interes, fiind părţi în cursul judecăţii la prima instanţă, care a admis acţiunea reclamantei şi a dispus anularea deciziilor emise de cele două pârâte şi obligarea acestora la plata cheltuielilor de judecată efectuate de reclamantă.

În consecinţă, se vor respinge ca neîntemeiate excepţiile invocate.

Examinând sentinţa atacată prin prisma motivelor de recurs invocate pe fondul cauzei, instanţa a apreciat recursurile declarate de recurentele pârâte AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ şi DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI ca fiind fondate şi le-a admis, pentru următoarele considerente:

Urmare a cererii formulate, DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI a emis Decizia de eşalonare la plată nr. (...) în data de 29.12.2014 pentru suma de 109.496.153 lei precum şi Decizia de amânare la plată a penalităţilor de întârziere nr. (...) în data de 29.12.2014 pentru suma de 9.288.501 lei, conform O.U.G. nr. 29/2011 privind reglementarea acordării eşalonării la plată, luate la cunoştinţă de împuternicitul reclamantei în data de 30.12.2014.