2.Persoană impozabilă cu regim mixt. Determinarea dreptului de deducere a tva pe bază de prorată.

Prin sentinţa nr.1409/26.10.2018, pronunţată de Tribunalul Gj, s-a admis în parte acţiunea promovată de reclamanta SC A I SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administrația Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj.

A fost anulată parţial Decizia nr. 233/05.04.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Decizia de impunere nr. F-GJ-483/08.11.2016 emisă de Administrația Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, respectiv pentru suma totală de 26.750 lei.

A fost anulată parţial decizia nr. 253/19.04.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 246704/16.12.2016, respectiv pentru accesoriile corespunzătoare sumei de 26.750 lei.

A fost obligată pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi Administrația Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj la plata a 4.200 lei cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE GORJ atât în nume propriu, cât şi în numele şi pentru DGRFP CRAIOVA.

Consideră că sentinţa recurată este netemeinică şi nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a legii, motiv de casare prevăzut la art. 488, alin.1 pct. 8 din NCPC respectiv dispoziţiile art. 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare la acea dată) precum şi dispoziţiile Codului de procedură fiscală.

Solicită instanţei de recurs să reţină că, prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-GJ 483/08.11.2016 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-GJ359/08.11.2016, a fost stabilită cu respectarea prevederilor legale în vigoare suma de 62.822 lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată.

Diferenţa stabilită de organele de inspecţie fiscală în sumă de 62.822 lei, provine din 3 categorii de influente:

a) influente datorate operaţiunilor care dau drept de deducere, respectiv impozitării în regim mixt, pentru care taxa deductibilă se deduce pe bază de prorată în suma de 45.791 lei;

b) influente datorate achiziţiei de bunuri intracomunitare cu TVA, în sumă de 13.620 lei;

c) influente datorate achiziţiei de bunuri (piese de schimb pentru autovehicule) de la societate care la data achiziţiei nu avea cod valid de TVA.

Societatea a desfășurat pe perioada verificată operaţiuni care dau drept de deducere cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere, fiind considerată persoană impozabilă cu regim mixt pentru taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă achiziţiilor. În aceasta situaţie contribuabilul are posibilitatea să procedeze la deducerea TVA-ului pe baza de prorată corespunzător prevederilor alin. (1) şi (5) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare sau are posibilitatea unei evidenţe distincte a vânzărilor cu zero TVA şi cumpărărilor aferente acestora pentru care TVA-ul nu este deductibil, în conformitate cu art. 147 din Codul fiscal şi pct. 47 alin. (4) din normele de aplicare.

Arată că, organele de control fiscal au procedat la verificarea evidentei contabile întocmită de intimata reclamanta prin sondaj a TVA aferentă perioadei 01.06.2010-30.06.2016, respectiv lunile martie, iunie, septembrie, decembrie din fiecare an verificat, precum şi a operaţiunilor semnificative, urmărindu-se cu prioritate înregistrarea tuturor veniturilor cu privire la taxa TVA colectată aferentă, respectiv respectarea regimului de deducere a acesteia.

Astfel că, pe perioada verificată intimata reclamanta SC A I SRL a desfășurat operaţiuni supuse cotei de taxă pe valoarea adăugată de 24% şi 20% respectiv prestări servicii service auto şi comercializare piese de schimb, vânzare mijloace de transport; operaţiuni supuse măsurilor simplificate, respectiv vânzări de autovehicule dezasamblate în cadrul operaţiunii ,,rabla” precum şi operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată, respectiv închirieri bunuri imobile.

De asemenea, în perioada verificată, respectiv din anul 2014, intimata reclamanta a desfăşurat şi activităţi de transport de bunuri, cu mijloace de transport aflate în dotare.

Prin urmare, solicită instanţei de recurs să constate că, diferenţa reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată stabilită suplimentar, în sumă de 62.822 lei, provine din următoarele influente:

- cu privire la suma de 45.791 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată neadmisă la deducere în perioada 01.12.2010-30.06.2016, aferentă unei baze de impozitare în sumă de 192.767 lei, stabilită suplimentar precizează că:

Din actele întocmite de organele de control fiscal, solicită a se retine ca organele de control au constatat că în toată perioada verificată intimata reclamanta SC A I SRL a desfăşurat operaţiuni care dau drept de deducere (prestări servicii service auto şi comercializare piese de schimb, vânzare mijloace de transport; operaţiuni supuse măsurilor simplificate, respectiv vânzări de autovehicule dezasamblate în cadrul operaţiunii „rabla”, servicii transport mărfuri), cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere (închirieri bunuri imobile pentru care aceasta nu a depus la organul fiscal notificări cu privire la opţiunea de taxare cu TVA, dar în anul 2013 a emis facturi cu TVA pentru o parte din imobilele închiriate, respectiv imobilul din Tg-Jiu, fiind considerată persoană impozabilă cu regim mixt pentru care taxa deductibilă aferentă achiziţiilor se deduce pe baza de prorată, corespunzător prevederilor art. 147 alin. 1 şi alin. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

De asemenea, în perioada verificată, intimata reclamantă SC A I SRL, nu a evidenţiat distinct, în jurnalul de cumpărări, achiziţiile aferente imobilului închiriat din Tg-Jiu, pentru care nu s-a colectat TVA la veniturile obţinute.

Aşadar, organele de inspecţie fiscală au procedat la calcularea proratei ca raport între:

a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător;

b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor, în conformitate cu corespunzător prevederilor art. 147 alin. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, respectiv:

- pentru anul 2010, prorata calculată este de 97%;

- pentru anul 2011 , prorata calculată este de 97%;

- pentru anul 2012, prorata calculată este de 96%;

 - pentru anul 2013, prorata calculată este de 96%;

- pentru anul 2014, prorata calculată este de 97%;

- pentru anul 2015 prorata calculată este de 97%;

- pentru anul 2016, prorata calculată este de 97%.

De asemenea, solicită a se retine că, organele de control au calculat taxa pe valoarea adăugată pe care intimata reclamanta SC A I SRL ar fi trebuit să o deducă prin aplicarea proratei asupra taxei pe valoarea adăugata deductibilă, înregistrată în contul 4426 „TVA deductibilă”, aspecte expuse în raportul de inspecţie fiscală.

În ceea ce priveşte suma de 13.620 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată dedusă de intimata reclamanta SC A I SRL în luna iunie 2014, aferentă facturii nr. 2226-633228/30.05.2014, în valoare de 18.067 euro (76.266 lei) cu TVA aferent de 3.433 euro (14.487 lei) emisă de Daimler AG din Germania, declarată de către reclamantă drept achiziţie intracomunitară şi care reprezintă unui autoturism Mercedes Benz C clase (vehicul folosit), conform facturii întocmită de furnizor, care la rubrica TVA are înscrisă suma de 3.433 euro (14.487 lei), din care intimata reclamanta a dedus doar suma de 13.620 lei.

Astfel, intimata reclamanta SC A I SRL a achitat valoarea integrală a facturii respectiv suma de 21.500 euro (90.753 lei), a declarat în declaraţia 390 doar suma de 76.266 lei (suma fără TVA) şi a înscris în decont taxa pe valoarea adăugată doar ca taxă deductibilă, fără însa a respecta dispoziţiile legale conform cărora taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor intracomunitare se trece în Decont 300, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă.

Pe aceste considerente, organele de control fiscal, nu au dat dreptul la deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 13.620 lei aferentă facturii nr. 2226-633228/30.05.2014, în valoare de 18.067 euro emisă de Daimler AG din Germania, declarată de către intimata reclamanta drept achiziţie intracomunitară care reprezintă achiziţia unui autoturism Mercedes Benz C clase, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare în materie fiscală, art. 126 alin. 3 lit. a, art. 132 alin. 1, art. 135 alin. 1 şi alin. 2, art. 1472 alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 491 alin. 1 şi alin. 2 din O.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codului fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

În ceea ce priveşte suma de 3.421 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă, aferentă achiziţiilor de bunuri (piese de schimb pentru autovehicule) în sumă de 14.254 lei înregistrată de intimata reclamantă pentru bunuri achiziţionate pe baza facturii nr. 406/30.01.2015, emise de SC S R M SRL, societate care la data achiziţiei nu avea cod valid de TVA, fiind neplătitoare de taxă pe valoarea adăugată din data de 01.05.2014. conform informaţiilor din baza de date ANAF, organele de control fiscal au avut în vedere: art.146 alin. 1 lit. a şi art. 1512 alin. 1 lit. b şi alin. 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Solicită a se retine că, pentru toata perioada verificată, organele de control fiscal în mod corect si legal au stabilit suplimentar în sarcina intimatei reclamante taxa pe valoarea adăugată în sumă de 62.822 lei, aferentă unei baze de impozitare în sumă de 278.705 lei.

Totodată, învederează instanţei de recurs că organele de control fiscal au constatat faptul că, jurnalele pentru cumpărări sunt de fapt jurnale parţiale, sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă nu corespund cu sumele din Deconturile lunare de TVA (formular 300) şi nici cu cele din balanţele de verificare lunare.

De asemenea, organele de control fiscal au avut în vedere că, aceste jurnale conţin doar facturi de achiziţie considerate de intimata reclamantă SC A I SRL ca fiind aferente spatiilor închiriate în regim de scutire de TVA, pentru care taxa pe valoarea adăugată este dedusă, astfel nefiind încadrată în dispoziţiile art. 147 alin. 4 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare.

Prin urmare, în baza celor expuse, solicită instanţei să reţină că intimata reclamantă nu a prezentat în fata instanţei de fond alte documente şi argumente privind o altă stare de fapt şi de drept, decât cea constatată de organele de control fiscal şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată care să modifice în vreun fel decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-GJ 483/08.11.2016 emisă pentru suma de 62.822 lei.

Cu privire la Decizia de calcul accesorii nr. 246704/16.12.2016 solicită instanţei de recurs să reţină că, perioada de calcul a acestor accesorii este 25.01.2011-16.12.2016, corespunzător fiecărei scadenţe de plată, stabilite prin Decizia de impunere F-GJ 483/08.11.2016 pentru TVA de plată - respectiv debitul suplimentar stabilit de inspecţia fiscală în sumă de 62.822 lei.

În aceste condiţii învederează că, în mod greşit prima instanţa nu a avut în vedere dispoziţiile art. 173 şi art. 174 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru neachitarea la termenul scadent de către reclamantă a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

Aşadar la stabilirea de dobânzilor şi penalităţilor de întârziere în sarcina intimatei reclamante organele fiscale au avut in vedere dispoziţiile art. 173 alin. 1, art. 174, art. 176 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Aşadar, consideră că în mod greşit prima instanţa nu a reţinut toate aceste susţineri, însușind în totalitate apărările intimatei reclamante, precum şi concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, fără a motiva în vreun fel înlăturarea susţinerilor recurentei.

Mai mult, apreciază că în cauza nu se impunea efectuarea unei expertize contabile, problema dedusă judecaţii fiind una de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale în materie fiscală.

Arată că în raportul de expertiză întocmit, expertul a concluzionat că intimata reclamantă nu datorează sumele reprezentând TVA în suma de 26.750 lei şi accesoriile aferente aceste sume, stabilite prin decizia de impunere nr. F-GJ 483/08.11.2016 şi prin decizia de calcul accesorii nr. 246704/16.12.2016.

De asemenea, în mod greşit, prima instanţă a considerat că intimatei reclamante organele fiscale ar fi trebuit să-i acorde deducerea taxei pe bază de pro-rată dacă bunurile sau serviciile achiziţionate pot fi alocate parţial activităţii pentru care nu dă drept de deducere şi parţial activităţii care dă drept de deducere în sensul dispoziţiilor art. 147 alin. 3 alin. 4 şi alin. 5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Totodată, în sentinţa criticată prima instanţă retine din concluziile expertului că „jurnale parţiale sunt întocmite ulterior încheierii controlului fiscal”.

Arată că, prin obiecțiunile formulate împotriva acestui raport de expertiză a inserat aceste aspecte în sensul că în aceste condiţii, jurnalele nu corespund Deconturilor lunare de TVA (formular 300) şi nici cu cele din balanţele de verificare lunare.

Aşadar, solicită să se retină că, la întocmirea lucrării de specialitate, expertul în cauza nu a avut în vedere dispoziţiile Legii nr. 82/1991 coroborate cu dispoziţiile OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile. Astfel, potrivit legislaţiei în materia fiscală invocată în actele analizate facturile nu au fost corect înregistrate şi declarate în evidenţa contabilă prezentată organelor de control fiscal.

În aceste condiţii au fost încălcate dispoziţiile art. 6 alin. 1 din Legea nr. 82/1991, precum şi dispoziţiile art. 21 alin. 1 şi alin. 4 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În concluzie, în mod greşit prima instanţa la pronunţarea sentinţei criticate, nu a avut în vedere dispoziţiile art. 6 din O.G nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală care prevăd că: ,,Organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză”.

Întreaga motivare a instanţei de fond se reduce la a achiesa la concluziile raportului de expertiză şi a insera în sentinţa din cuprinsul acestuia.

Consideră că şi în ceea ce priveşte suma de 3.421 lei, reprezentând TVA aferent facturii emise de S R M SRL, în mod greşit prima instanţa a considerat că intimata reclamanta are drept de deducere chiar dacă emitentul facturii avea anulată înregistrarea în scopuri de TVA.

În concluzie, prima instanţa nu motivează în cuprinsul sentinţei criticate cum a înlăturat aplicarea tuturor dispoziţiilor fiscale legale inserate în motivarea anularii actelor administrativ fiscale, care au dus la constatarea şi stabilirea suplimentară a sumelor datorate bugetului de stat de către intimata reclamanta.

Referitor la obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 4.200 lei, apreciază ca în mod eronat au fost acordate de instanţa de fond, întrucât nu este în culpa procesuală, organul fiscal procedând doar la aplicarea legislaţiei în vigoare, astfel că nu poate fi obligată la o astfel de plată.

Fata de motivele invocate, solicită admiterea recursului şi casarea sentinţei recurate în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată şi menţinerii actelor administrativ fiscale contestate ca temeinice şi legale.

În drept, îşi întemeiază recursul pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivului de casare şi a motivelor de nelegalitate invocate în raport cu acesta Curtea a reţinut că recursul formulat de pârâtă este nefondat pentru următoarele considerente:

Se are în vedere faptul că, aşa cum a reţinut şi prima instanţă, în toată perioada verificată, intimata reclamantă a desfășurat atât operațiuni care dau drept de deducere cât și operațiuni care nu dau drept de deducere a taxei pe valoare adăugată (închirieri bunuri imobile facturate în regim de scutire), fiind considerată de organul fiscal în mod corect ca persoană impozabilă cu regim mixt, așa cum aceasta este definită prin art. 147 alin. 1 teza I din Legea nr. 571/2003 vechiul Cod fiscal, până la data de 31.12.2015 și respectiv art. 300 alin. 1 teza I din Legea nr. 227/2015, noul Cod fiscal, după această dată.

În toată perioada verificată intimata reclamantă a ținut jurnale de cumpărături care conțin toate achizițiile efectuate lunar, și separat, jurnale de cumpărături care cuprind achizițiile atribuibile activităților care nu dau drept de deducere, acestea din urmă fiind cuprinse în prima categorie de jurnale, majoritatea achizițiilor constând în mărfuri, piese de schimb, imobilizări sau servicii utilizate în mod evident pentru activitatea cu drept de deducere (peste 80%), stare de fapt care este confirmată prin raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză.

În această situaţie, instanţa de fond făcând o corectă interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 147 din Legea nr. 571/2003 pentru perioada anterioară datei de 1.01.2016 și dispozițiilor art. 300 din Legea nr. 227/2015, pentru perioada ulterioară acestei date în speţa dedusă judecăţii a reţinut că, în situația în care persoana impozabilă cu regim mixt, nu cunoaște în momentul efectuării achiziţiilor destinaţia acestora, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere, devin aplicabile dispozițiile alin. 5 al art. 147 din Legea nr. 571/2003 și respectiv alin. 5 al art. 300 din Legea nr. 227/2015, în sensul că persoana trebuie să evidențieze aceste achiziții într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe bază de pro-rata.

Dacă însă, la momentul efectuării achizițiilor se cunoaște destinația acestora, devin aplicabile dispozițiile alin. 3 și 4 din respectivele articole, în sensul că achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări şi taxa deductibilă aferentă acestora se deduce integral, iar achiziţiile destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări pentru aceste operaţiuni, taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.

În acelaşi sens dispoziţiile punctului 47 alin. 1 din HG nr. 44/2004 privind aprobarea normelor de aplicare a Codului Fiscal, în aplicarea art. 147 alin. 3 şi alin. 4 din Codul fiscal arată că, dacă bunurile sau serviciile achiziţionate pot fi alocate parţial activităţii care nu dă drept de deducere şi parţial activităţii care dă drept de deducere, nu se aplică prevederile art. 147 alin. 5 din Codul fiscal, respectiv deducerea taxei pe bază de pro-rata.

Ca urmare modalitatea de determinare a dreptului de deducere a TVA aferente achizițiilor efectuate de către reclamantă în perioada verificată pe bază de prorată în mod temeinic a fost reţinută de instanţa de fond ca fiind nelegală, dreptul de deducere trebuind să fie determinat potrivit art. 147 alin. 3 și 4 din Legea nr. 571/2003 și respectiv art. 300 alin. 3 și 4 din Legea nr. 227/2015.

Trecând de aceste considerente care ţin de legalitatea sentinţei recurate instanţa de fond, conform raportului de expertiză întocmit în cauză a constată însă că, deși reclamanta a ținut separat jurnale de cumpărături care cuprind achizițiile atribuibile activităților care nu dau drept de deducere, totuși aceasta a dedus în mod nelegal și TVA-ul aferent acestor achiziții în sumă de 22.462 lei.

În aceste condiții s-a concluzionat în mod temeinic că din suma de 45.781 lei reprezentând diferența dintre TVA deductibilă înregistrată de societatea verificată și cea calculată de inspecția fiscală pe bază de prorată, reclamanta datorează TVA în sumă de 22.462 lei.

Pe de altă parte soluţia instanţei de fond se întemeiază pe faptul că, în ceea ce priveşte suma de 3.421 lei, reprezentând TVA deductibilă, aferentă achiziţiilor de bunuri (piese de schimb pentru autovehicule) în sumă de 14.254 lei înregistrată de reclamantă pentru bunuri achiziţionate pe baza facturii nr. 406/30.01.2015, emise de SC Sun Recycling Metal SRL, în mod eronat inspecţia fiscală a apreciat că aceasta ar fi datorată de reclamantă, motivat de faptul că societatea furnizoare la data achiziţiei nu avea cod valid de TVA, fiind neplătitoare de TVA din data de 01.05.2014.

Referitor la acest aspect, instanţa de fond interpretând şi aplicând dispoziţiile legale naţionale în lumina practicii Curţii de Justiție a Uniunii Europene în materie în mod temeinic a reținut că potrivit dispozițiilor art. 146 alin. 1 lit. a din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, aplicabil la data achiziționării bunurilor de către reclamantă, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.

Pe de altă parte, dispozițiile art. 11 alin. 14 din Legea nr. 571/2003 - forma în vigoare la data achiziționării bunurilor - statua că beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabilii persoane impozabile stabilite în România, cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) - e) şi au fost înscrişi în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată, nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit însă jurisprudenței constante a Curţii de Justiție a Uniunii Europene în materie, ce a fost temeinic avută în vedere de instanţa de fond, aceasta a reținut că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C 285/11, punctul 25).

În această privință, Curtea a statuat în mod repetat că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (Hotărârea Bonik, punctul 26).

Pe de altă parte, din textul articolului 168 litera (a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a beneficia de dreptul de deducere trebuie, pe de o parte, ca cel interesat să fie o persoană impozabilă în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă ( Hotărârea Bonik, punctul 29).

Tot în această hotărâre, la punctele 31 și 33, Curtea a reținut că, pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri, este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile în cauză au fost utilizate de persoana impozabilă în scopul propriilor operațiuni taxabile, iar dacă din această apreciere rezultă că livrările de bunuri în discuție au fost realizate efectiv și că aceste bunuri au fost utilizate ulterior de persoana impozabilă în scopul propriilor operațiuni taxabile, în principiu nu se poate refuza acesteia dreptul de deducere.

De asemenea, la punctele 37 și 38 Curtea a menționat că autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv, aceasta fiind  situația atunci când o fraudă fiscală este săvârșită de chiar persoana impozabilă, întrucât, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noțiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acționează ca atare și de activitate economică nu sunt îndeplinite.

Pe de altă parte, în Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen, C-18/13, punctul 29, Curtea a reținut că, întrucât refuzul dreptului de deducere constituie o excepție de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităților fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerințelor legale că elementele obiective care stabilesc existenţa unei fraude sau a unui abuz sunt întrunite.

Mai mult decât atât, în  Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, Curtea a statuat că Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale, în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA ului este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și TVA ul a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

În consecinţă instanţa de fond, având în vedere jurisprudența comunitară expusă în precedent a reţinut în cauza dedusă judecății că reclamanta, persoană impozabilă din punct de vedere TVA, a achiziționat de la o altă persoană care avusese calitatea de persoană impozabilă, dar care fusese declarată inactivă de organul fiscal la data de 09.09.204, în schimbul unei facturi care cuprinde elementele obligatorii prevăzute de art. 155 din legea nr. 571/2003, pe care a fost înscris în mod separat prețul și TVA-ul și care la rubrica cod de înregistrare fiscală avea și particula RO (atributul fiscal), specifică plătitorilor de TVA.

Pentru factura respectivă, reclamanta a întocmit, așa cum rezultă din expertiza întocmită în cauză, nota de recepție și constatare de diferențe nr. 274/31.01.2015, tranzacția fiind înregistrată corect în evidența contabilă, iar plata a fost făcută integral prin virament la data de 11.03.2015, cu ordinul de plată nr. 672.

În aceste condiții, în mod temeinic instanţa de fond a constat că practica organului fiscal de a refuza reclamantei în mod definitiv dreptul de deducere a taxei pentru achiziția provenită de la un furnizor al cărui cod de TVA fusese anulat anterior din oficiu, (Legea 571/2003 spre deosebire de Legea 227/32015, neprevăzând posibilitatea, în cazul reactivării unui contribuabil declarat inactiv, anulării efectelor fiscale ale inactivării atât pentru contribuabilul în cauză, cât și pentru partenerii săi comerciali care să își poată recupera dreptul de deducere a TVA ului aferent tranzacțiilor încheiate în perioada de inactivitate) este contrară jurisprudenței comunitare.

De asemenea în mod întemeiat instanţa de fond a înlăturat apărarea recurentei pârâte formulată prin prisma art. 1512 alin. 1 lit. b și alin. 2 din Legea nr. 571/2003, deoarece aceste dispoziţii legale reglementează altă situație de fapt decât cea în cauză și anume angajarea răspunderii individuale şi în solidare a beneficiarului pentru plata taxei, în situaţia în care persoana obligată la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, conform art. 150 alin. 1, dacă factura prevăzută la art. 155 alin. 19, cuprinde date incorecte/incomplete în ceea ce priveşte una dintre următoarele informaţii: denumirea/numele, adresa, codul de înregistrare în scopuri de TVA al părţilor contractante, denumirea sau cantitatea bunurilor livrate ori serviciilor prestate, elementele necesare calculării bazei de impozitare.

Or, în cauză, deși se invocă aceste dispoziții legale, organul fiscal nu a refuzat dreptul de deducere al reclamantei pe motivul că furnizorul ar fi completat incorect factura, ci pentru faptul că furnizorul fusese declarat inactiv înainte de realizarea tranzacției.

Ca urmare, în mod temeinic instanţa de fond a reține că prin Decizia de impunere nr. F-GJ-483/08.11.2016 emisă de Administrația Judeţeană a Finanţelor Publice Gorj, în mod nelegal s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația de plată TVA suplimentar în cuantum 26.750 lei (23.329 le  + 3.421 lei). Corelativ, rezultă că și prin Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 246704/16.12.2016, au fost calculate în mod nelegal accesoriile corespunzătoare sumei de 26.750 lei, debit principal nedatorat de reclamantă.

De asemenea şi criticile recurentei pârâte privind obligarea sa la cheltuieli de judecată sunt nefondate întrucât art. 453 alin. 1 C.pr.civ. răspunderea pentru plata cheltuielilor de judecată cade în sarcina părţii care a pierdut procesul, indiferent de existenţa unei culpe sau absenţa acesteia în ce priveşte fondul litigiului dedus judecăţii, în analiză diind existenţa unei culpe procesuale determinată de culpa părţii care a declanşat litigiul pe care ulterior l-a pierdut.

În raport de aceste considerente şi potrivit art. 496 alin. 1 C.pr.civ. recursul formulat în cauză de pârâtă a fost respins ca fiind nefondat.

Domenii speta

Spete similare