Recurs. Anulare decizie de impunere emisă de dgrfp. Impozit pe salariu şi contribuţii sociale obligatorii aferente. Salariaţi detaşaţi în străinătate. Diurne acordate salariaţilor

Recurs. Anulare decizie de impunere emisă de DGRFP. Impozit pe salariu şi contribuţii sociale obligatorii aferente. Salariaţi detaşaţi în străinătate. Diurne acordate salariaţilor

- art. 43 Codul muncii

- art. 55 alin. 1 şi alin. 2 lit. k) şi art.76 alin. 1 şi alin.2 lit. s) din Legea nr. 571/2003

- art. 3, alin. (1), lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European

- art. 48, alin. 4, lit. e), din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere cu privire la suma reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale obligatorii aferente.

În fapt, s-a reţinut că în perioada verificată societatea a efectuat prestări de servicii în construcţii pe diferite şantiere şi amenajări interioare în străinătate, reclamanta având patru angajaţi. Aceşti angajaţi, pe lângă salariul de încadrare minim pe economie, au beneficiat de indemnizaţie de deplasare la nivel de 87,54 euro/zi, în baza unei decizii a directorului, în care se indică ca temei legal HG nr. 518/1995.

Analizând raporturile de muncă dintre societate şi angajaţi, organul fiscal a apreciat că munca angajaţilor în străinătate nu are caracter temporar, astfel că nu poate fi vorba de delegare, nefiind îndeplinite condiţiile art. 43 din Codul muncii şi, prin urmare, indemnizaţia acordată angajaţilor nu poate fi asimilată diurnei, ci reprezintă sume asimilate salariilor, pe care societatea a omis să le impoziteze, fiind încălcate prevederile art. 55 alin. 1 şi alin. 2 lit. k) şi art.76 alin. 1 şi alin.2 lit. s) din Legea nr. 571/2003.

În consecinţă, organul fiscal a stabilit o bază de impozitare suplimentară, asupra căreia a calculat impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale, doar pentru perioada 01.07.2015 - 30.06.2016, ţinând cont de prevederile Legii nr.209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

În opinia reclamantei, aceasta ar fi operat în fapt o detaşare a lucrătorilor săi, în condiţiile Directivei 96/71CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Intimata - pârâtă a relevat însă o altă abordare a speţei în cauză, justificată pe acelaşi temei legal, respectiv Directiva 96/71CE a Parlamentului European şi a Consiliului.

Astfel, s-a învederat că în perioada verificată societatea avea evidenţiate în contabilitate venituri din activitatea de prestări de servicii în construcţii efectuate doar pentru societăţi din Franţa. Pentru firme din Romania nu s-au emis facturi în perioada verificată şi nici nu sunt evidenţiate lucrări şi servicii în curs de execuţie (în contul 332), iar reclamanta nu a prezentat situaţii de lucrări, procese verbale de recepţie a lucrărilor - parţial executate sau alte documente.

S-a constatat ca societatea a avut un număr de 4-5 angajaţi lunar pe statele de plată, pentru care s-a acordat diurnă variabilă la cursul valutar din luna respectivă. Aceşti angajaţi s-au aflat permanent în Franţa, fapt certificat atât de contractul individual de muncă, cât şi prin declaraţia martorului audiat în cauză.

În plus, societatea reclamantă avea obligaţia să întocmească şi să depună formularul A1 în care este certificat faptul că angajatul se află în detaşare, însă societatea nu a prezentat aceste formulare.

Intimata a contrazis susţinerile recurentei potrivit cărora îi sunt aplicabile dispoziţiile legale privind detaşarea, întrucât din probatoriul administrat a reieşit că angajaţii îşi desfăşoară activitatea în Franţa, acesta fiind locul permanent de muncă. Aşadar, angajaţii care îşi desfăşurau activitatea numai în Franţa trebuiau să primească salariul minim din această ţară conform Directivei nr. 96/71/CE a Parlamentului European privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, art. 3, alin. (1), lit. c), angajatorul din România fiind obligat să asigure personalului detaşat salariul minim din statul membru gazdă: „Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menţionate la articolul 1 alineatul (1) garantează lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul lor condiţii de muncă şi de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările: (...) (c) salariul minim”.

Conform art. 48, alin. 4, lit. e), din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (valabil pentru perioada verificată), cu modificările şi completările ulterioare: (4) Condiţiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: e) să fie efectuate pentru salariaţi pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, reprezentând indemnizaţiile plătite acestora, precum şi cheltuielile de transport şi cazare.

S-a menţionat că angajatorul nu a acordat salariul minim din Franţa, însă a acordat în schimb drepturi salariale sub forma de diurne, deşi acest lucru nu era specificat în contractele individuale de muncă. Echipa de inspecţie fiscală a reconsiderat diurnele ca fiind drepturi salariale, argumentând în mod întemeiat că societatea a aplicat în mod eronat prevederile art. 45 din Legea 53/2003 - Codul muncii, transformând caracterul temporar al detaşării intr-o situaţie permanentă.

Curtea de Apel Oradea – Secţia a II-a civilă şi de contencios administrativ şi fiscal

Decizia nr. 4 din 14 ianuarie 2019

Prin Sentinţa nr. (...) din 11.04.2018 Tribunalul (...) a respins acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. (...) S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE (...), prin ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE (...). A respins cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs reclamanta SC (...) SRL, solicitând admiterea acestuia, casarea în tot a sentinţei recurate şi, rejudecând cauza, admiterea acţiunii introductive şi anularea tuturor actelor administrativ fiscale contestate.

În motivele de recurs a arătat următoarele:

Sentinţa tribunalului este nefondată, judecătorul fondului în mod greşit apreciind ca acţiunea judiciară promovată de reclamantă nu ar fi întemeiată, soluţia de respingere fiind fundamentată pe o greşita interpretare a normelor de drept incidente în cauză.

Urmare unui demers logico juridic fundamentat pe premise false, judecătorul fondului a concluzionat greşit că în mod corect organul fiscal a reîncadrat din punct de vedere fiscal sumele acordate de reclamantă cu titlu de diurnă, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 55 alin. 1 şi alin. 2 lit. k) şi art. 76 alin. 2 şi alin. 2 lit. s) din Legea nr. 571/2003.

Pentru a ajunge la această concluzie, instanţa de fond a reţinut că potrivit legislaţiei aplicabile în materie (1) diurna este parte a salariului minim (2) că această diurnă nu este plătită lucrătorilor cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru delegare şi că (3) în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile privind delegarea.

Contrazice aceste idei ce reflecta o simplificare şi denaturare a stării de fapt şi de drept deduse judecaţii prin următoarele contraargumente:

1. Norma indicată de tribunal pentru a ajunge la concluzia că diurna este parte a salariului minim, este edictată în folosul angajatorului care detaşează forţa de muncă transfrontalier, în sensul că se acceptă cumularea venitului din salariu şi a celui rezultat din diurnă, pentru a face dovada în statul în care este detaşată forţa de muncă a faptului că acel salariat beneficiază de un venit minim pe economia statului în care este detaşat.

Concluzia greşită a judecătorului fondului pleacă de la faptul că în cuprinsul Directivei 96/71/CE explicitată prin jurisprudenţa CEJ citată, se arată că diurna este considerată parte a salariului minim. În această împrejurare este o chestiune de protecţie socială a angajatului şi are legătură cu situaţiile în care anumite state membre au stabilite praguri pentru salariul minim, pentru a proteja muncitorii detaşaţi transnaţional faţă de eventuale practici prin care angajatorul care efectuează detaşarea îi remunerează cu venituri sub cele primite de muncitorii din statul în care se efectuează detaşarea. Această măsură are şi un efect de eliminare a concurentei neloiale posibil a fi făcută de companii care detaşează forţa de muncă în ţări membre UE şi pentru care costul muncii ar fi unul mult inferior faţă de costul presupus de remunerarea naţională a muncitorilor în ţara de detaşare.

Cele menţionate mai sus nu schimbă cu nimic natura diurnei şi nici tratamentul ei fiscal statuat cât se poate de clar în cuprinsul Codului fiscal, ci doar statuează că salariatul căruia i se plăteşte atât salariu cât şi diurnă se încadrează cu suma celor două venituri în norma de venit minim.

Această interpretare rezultă şi din cauza C-396/13, indicată şi citată de instanţă, dar interpretată în mod complet eronat de judecătorul fondului.

Norma din Directiva 96/71/CE (transpusă între timp şi în legislaţia noastră prin Legea nr. 16/2017) nu are nicio influenţă asupra Codului fiscal, respectiv asupra tratamentului pe care Codul fiscal îl aplică indemnizaţiilor de delegare/detaşare sau diurnelor. Prevederile codului fiscal sunt cât se poate de clare în sensul că aceste venituri se exceptează de la impozitare, iar în cuprinsul cererii de suspendare au indicat aceste aspect, trecut sub tăcere totală de Tribunal.

Se ignoră astfel prevederile extrem de clare ale art. 76 alin. 4 lit. h) din Codul fiscal actual (art. 55 din vechiul Cod) care prevăd că următoarele venituri nu sunt impozabile: (...) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi potrivit legii, în perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare.”

2. Tribunalul reţine că diurna nu s-a plătit cu titlu de rambursare a cheltuielilor de transport şi cazare, însă nici nu a susţinut acest lucru. Acele cheltuieli au un tratament fiscal distinct, şi sunt achitate direct de angajator prestatorilor de servicii de cazare şi/ sau transport, ele neavând nicio relevanţă în cauză.

3. În cauză sunt îndeplinite condiţiile privind delegarea, chiar dacă am aprecia (greşit) că ar opera prevederile Codului muncii. Locul de muncă pe care instanţa de fond îl apreciază ca fiind în mod continuu în Franţa este în realitate stabilit la sediul societăţii (prin menţiune expresă din contractele de muncă). Din probaţiunea administrată în cauză a rezultat fără dubiu că angajaţii societăţii au fost recrutaţi din România, şi ei au fost detaşaţi (sau delegaţi, dacă operăm cu noţiunea definită de Codul muncii) pe perioade succesive să presteze lucrări în Franţa (durata detaşării transnaţionale fiind irelevantă, Directiva precizând doar că detaşarea nu poate depăşi 2 ani).

Dacă ar fi fost vorba de un loc de muncă permanent în Franţa, societatea ar fi angajat forţă de muncă din Franţa şi nu ar fi adus muncitori din România pentru aceste prestaţii.

Acestea sunt câteva critici punctuale la considerentele eronate care au fundamentat soluţia greşită a instanţei de fond.

În continuare, starea de fapt cu care a sesizat instanţa de fond:

Astfel, a arătat în cuprinsul cererii de chemare în judecată că societatea a făcut obiectul unei inspecţii fiscale pentru perioada 27.08.2013 - 31.07.2016, având ca obiectiv principal analiza sumelor acordate de societate angajaţilor săi cu titlu de diurnă.

Inspectorii fiscali au reinterpretat natura juridică a tuturor sumelor plătite de companie cu titlu de diurnă în perioada septembrie 2013 - iunie 2016, (cu excepţia intervalului februarie 2013 - iunie 2015, care cade sub incidenţa Legii nr. 209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale) reîncadrându-le conţinutul economic. Astfel, prin artificiul de care au uzat, inspectorii fiscali au transformat cu de la sine putere diurna (care este scutită de taxe şi impozite, ba mai mult, reprezintă o cheltuiala deductibila fiscal) în venituri salariate pentru care se datorează impozit pe venit de natură salarială, contribuţii şi fonduri.

Apreciază că interpretarea dată de inspectori normelor de drept intern şi comunitar ce guvernează materia delegării şi detaşării forţei de muncă în spaţiul comunitar este una străină de litera, dar şi de spiritul legii, plasându-se în opoziţie cu prevederi cât se poate de clare ale legislaţiei şi jurisprudenţei europene.

Concret, analizând situaţia societăţii, inspectorii fiscali apreciază că societatea ar fi aplicat în mod eronat prevederile art. 43 din Legea nr. 53/2003 privind delegarea, ignorând complet faptul că societatea a operat detaşare de forţă de muncă, în condiţiile Directivei 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Aceasta directivă se aplică, potrivit art. 1, „întreprinderilor înfiinţate într-un stat membru care, în cadrul prestării de servicii transnaţionale, detaşează lucrători, conform alineatului 3, pe teritoriul unui stat membru.”

Alineatul 3 al art. 1 precizează că „directiva se aplică detaşării unui lucrător, în numele întreprinderii sau sub coordonarea acesteia, pe teritoriul unui stat membru, în cadrul unui contract încheiat între întreprinderea care face detaşările şi destinatarul prestării de servicii care îşi desfăşoară activitatea în statul membru respectiv, dacă există un raport de muncă între întreprinderea care face detaşarea şi lucrător pe perioada detaşării.”

Art. 2 defineşte noţiunea de detaşare, arătând că, în sensul prezentei directive, „prin lucrător detaşat se înţelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, îşi desfăşoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal.”

În acelaşi timp, legislaţia muncii în România defineşte atât noţiunea de delegare cât şi cea de detaşare, în cuprinsul art. 43 respectiv 45 din Codul muncii, care arată că: delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziţia angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuţiilor de serviciu în afara locului său de muncă şi că detaşarea este actul prin care se dispune schimbarea temporară a locului de muncă, din dispoziţia angajatorului, la un alt angajator. în scopul executării unor lucrări în interesul acestuia.

Corelând dispoziţiile de drept intern cu cele comunitare prezentate mai sus, rezultă că societatea îşi deleagă angajaţii însă noţiunii de delegare utilizată în dreptul intern îi corespunde cea de detaşare transnaţională, cum este ea definită în directiva prezentată mai sus.

În aceste condiţii, lucrătorii societăţii care prestează servicii în condiţiile prevăzute contractual între societate şi cele beneficiare se deplasează pe teritoriul Franţei în vederea îndeplinirii sarcinilor contractuale. Deplasarea are un caracter temporar, şi nu permanent, aşa cum susţin inspectorii fiscali, fapt ce rezultă din analiza globală a activităţii societăţii, care a prestat activităţi şi pe teritoriul ţării.

Evident, aceşti salariaţi detaşaţi transnaţional, pe lângă drepturile salariate acordate, beneficiază şi de diurna, sau indemnizaţie de detaşare, care este o sumă de bani destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor prin compensarea inconvenientelor cauzate de detaşare.

Acest lucru este statuat de Curtea Europeana de Justiţie prin Hotărârea în cauza C-396/13 Sahkoalojen ammattiliitto ry/ Elektrobudowa Spolka Akcyina.

Raportând aceasta stare de fapt la legislaţia internă, care prevede în cuprinsul art. 55 alin. 1 lit. i) din Codul fiscal, că doar „indemnizaţia şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice” este considerat venit asimilat salariului, rezultă că inspectorii fiscali au denaturat sensul noţiunii de diurnă, şi au calculat în mod nelegal impozite şi taxe suplimentare asupra acestor sume.

În acelaşi timp, art. 55 alin. 4 lit. g) dispune că „indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi pe perioada delegării şi detaşării (...) nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile” iar art. 296 ind. 15 lit. g) stipulează că „nu se cuprind în baza lunară a contribuţiilor sociale obligatorii prevăzută de art. 196 ind. 4 următoarele: indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură primite de salariaţi pe perioada delegării şi detaşării (…)”.

Motivaţiile suplimentare ce au stat la baza acestor constatări sunt de asemenea nefondate.

Inspectorii trebuiau să constate că societatea respectă normele privind plafonul sumei acordate cu titlu de diurnă, precum şi toate exigenţele legale în materie de detaşare transnaţională (fiind autorizată în acest sens de Ministerul Muncii) şi în materie contabilă.

Faţă de aceste considerente, apreciază că actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale, motiv pentru care solicită să fie cenzurate prin admiterea prezentei contestaţii care vizează pentru identitate de raţiune integralitatea constatărilor fiscale şi a sumelor stabilite suplimentar cu titlu de CAS angajator, CAS angajat, CAS accidente de muncă, şomaj angajator, şomaj angajat, fond garantare, sănătate angajator, sănătate angajat, concedii şi indemnizaţii şi venituri salarii.

Precizează şi faptul că societatea îşi respectă obligaţia de a-şi remunera salariaţii cu un venit echitabil în raport de câştigurile pe care muncitorii îl realizează pe teritoriul Franţei prestând servicii similare. În plus, trebuie precizat faptul că în prezent, legislativul român a adoptat Legea nr. 16/2017, act normativ ce reprezintă transpunerea integrală a Directivei nr. 96/71/CEE şi care reglementează acum cadrul legal în care sc efectuează aceste detaşări de forţă de muncă operate şi de companie.

Ce trebuie reţinut din cuprinsul acestei legi sunt definiţiile date noţiunilor de detaşare transnaţională şi indemnizaţie de detaşare, precum şi faptul că aceste detaşări nu pot depăşi 24 de luni. Astfel, cadrul normativ diferenţiază net atât sub aspect formal dar şi sub aspectul conţinutului noţiunea de detaşare transnaţională de noţiunile de delegare şi respectiv detaşare definite în Codul muncii.

Analizând corect cadrul legal aplicabil situaţiei de fapt dedusă judecăţii, observăm că intimata se află într-o gravă eroare atunci când reinterpretează natura juridică şi conţinutul relaţiei de muncă pe care o are cu angajaţii săi, concluziile inspectorilor fiscali plasându-se în opoziţie evidentă cu cele prevăzute în legislaţia europeană, transpusă acum şi în plan intern.

Astfel, compania, pe lângă faptul că prin felul în care operează se expune rigorilor de protecţia muncii în ţara în care prestează servicii, plăteşte muncitorilor săi salarii echitabile, respectând astfel rigorile directivei, achită contribuţii statului român. Efectul raportului de inspecţie fiscală prin stabilirea unor obligaţii suplimentare aberante, este închiderea companiei, şi mutarea persoanei juridice în spaţiul european. Desigur că efectul indirect al demersului reprezentanţilor intimatei este că statul roman pierde un contribuabil onest, care produce bani în străinătate prin munca grea, dar care totuşi până în prezent a înţeles să plătească impozite în România.

În fine, subliniază inaplicabilitatea în speţă a disp. art. 11 alin. 1 din Codul fiscal, potrivit cărora organul fiscal „la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii”.

În cauza de faţă nu este vorba de o „tranzacţie” şi nici de o „activitate”, obiectul analizei organului de inspecţie fiscală este raportul juridic de muncă dintre angajat şi angajator. Această analiză o pot efectua doar organele inspecţiilor de muncă din ţară sau din străinătate, ceea ce înseamnă că întreg ansamblul constatărilor reprezentanţilor intimatei este rezultatul unui control efectuat cu depăşirea limitelor de competenţă materială.

Potrivit disp. art. 113 alin. l din Codul de procedură fiscală ,,inspecţia fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare şi a situaţiilor de fapt aferente, stabilirea diferenţelor de obligaţii fiscale principale.”

În speţa de faţă, organul fiscal a făcut o analiză (fundamental greşită) a legislaţiei muncii, făcând confuzii grave intre noţiuni de dreptul muncii inclusiv în domeniul legislaţiei comunitare şi aplicând de o manieră absurdă texte de lege pe care (probabil) nu le cunosc. Doar astfel, prin încălcarea spectrului activităţii, devin explicabile erorile grave comise de inspectori, şi stabilirea unor consecinţe fiscale absurde în sarcina unui contribuabil onest, care a ales să presteze servicii în spaţiul comunitar cu muncitori români, şi, în acelaşi timp, să achite impozite în ţară. Aceste consecinţe fiscale (in măsura în care vor fi menţiune de instanţe) vor avea un dublu efect: 1. falimentarea societăţii reclamante şi 2. mutarea sediului fiscal (al persoanei juridice) şi a activităţii în străinătate, la adăpost de abuzurile organelor fiscale române, ceea ce în mod evident va priva bugetul de stat de (cel puţin) un contribuabil onest.

În drept a invocat textele de lege la care a făcut referire în cuprinsul cererii de recurs.

Intimata DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE (...) PRIN ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE (...), prin întâmpinarea depusă la dosar, a solicitat respingerea cererii de recurs, şi pe cale de consecinţă casarea sentinţei recurate şi în rejudecare respingerea acţiunii petentei în integralitate ca netemeinică, pentru următoarele motive:

În fapt, prin Sentinţa civilă nr. (...)/2018/CA pronunţată la data de 11.04.2018 de către Tribunalul (...) instanţa respinge acţiunea în contencios administrativ formulată de către reclamantă, precum şi cererea de acordare a cheltuielilor de judecată.

Consideră că instanţa de fond a pronunţat o sentinţă temeinică şi nelegală, şi în consecinţă, actele atacate şi-au păstrat veridicitatea şi temeinicia.

Să se observe faptul că, în ceea ce privesc criticile de nelegalitate şi netemeinicie ale părţii adverse, raportat la cele statuate de către prima instanţă, acestea nu au un fundament real. Toate aspectele invocate de către reclamantă nu se circumscriu stării de fapt propriu zise, concrete.

Prin prisma întregii probaţiuni administrate în faţa instanţei de fond, a se constata faptul că prezumţia de legalitate şi temeinicie a actelor administrative a căror anulare s-a solicitat prin petitul acţiunii nu a fost răsturnată.

Astfel, în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că „din probatoriul administrat, inclusiv proba cu martori, rezultă că societatea a suportat cheltuielile cu transportul şi cazarea angajaţilor în străinătate, or în condiţiile în care diurna este destinată să asigure protecţia socială a lucrătorilor prin compensarea inconvenientelor cauzate de detaşare, rezultă în acord cu cele statuate de Curte în interpretarea art. 3 alin. 1 şi alin 7 din Directiva 96/71, că diurna trebuie calificată drept alocaţie specifică detaşării şi că face parte, în conformitate cu Directiva 96/71, din salariul minim în condiţii identice cu cele la care este supusă includerea acestei diurne în acelaşi salariu plătit lucrătorilor locali cu ocazia unei detaşări în interiorul statului membru. Instanţa reţine că în mod corect organul fiscal a apreciat organele de control că nu sunt îndeplinite condiţiile privind delegarea, întrucât în speţă, este vorba de un loc de muncă permanent desfăşurat în Franţa, aspect ce rezultă şi din declaraţia martorului, (...).”/

Din analiza cererii de recurs a rezultat că recurenta aduce aceleaşi argumente care au fost respinse de către organul de soluţionare a contestaţiei precum şi de instanţa de judecată, nefiind aduse nici un fel de probe sau elemente noi, necunoscute organelor fiscale cu ocazia verificărilor.

Se susţine că societatea a „delegat” persoane în Franţa pentru lucrări şi construcţii, iar pentru veniturile obţinute nu datorează impozit pe venit şi contribuţii.

Aceste susţineri sunt în contradicţie cu legislaţia în domeniu, întrucât persoanele în cauză nu au efectuat activităţi în România, ci numai în străinătate.

Pentru reglementarea acestei situaţii s-a emis Legea 209/2015, prin care societăţile care au procedat la acordarea unor sume de bani reprezentând atât forme de plată fără calcularea contribuţiilor aferente au fost scutite de la plata acestora pentru asemenea perioade până la data de 01.07.2015.

În perioada verificată societatea are evidenţiate în contabilitate venituri din activitatea de prestări de servicii în construcţii efectuate pentru societăţi din Franţa. Pentru firme din Romania nu s-au emis facturi în perioada verificată şi nici nu sunt evidenţiate lucrări şi servicii în curs de execuţie (în contul 332), nu a prezentat Situaţii de lucrări, procese verbale de recepţie a lucrărilor - parţial executate sau alte documente.

Din situaţiile puse la dispoziţie au rezultat orele lucrate de angajaţi dar nu s-a putut localiza locul de muncă al angajaţilor, rezultând ca activităţile salariale se desfăşoară în Franţa, drept urmare societatea (...) S.R.L. ar fi trebuit să se supună legislaţiei statului membru în care se află locaţia cu care acesta are cele mai strânse raporturi în ceea ce priveşte desfăşurarea activităţii salariale.

Societatea a încheiat contracte de prestări servicii cu societăţi din Franţa. În întreaga perioadă verificată, societatea decontează sume cu titlu de diurnă angajaţilor care se deplasează pentru a lucra în locaţiile stabilite prin contractele încheiate cu beneficiarii din Franţa. Angajaţii au prestat doar lucrări de prestării servicii în Franţa. Veniturile evidenţiate în contabilitate în perioada supusă controlului sunt doar cele din activitatea de prestări de servicii în construcţii efectuate pentru societăţi din Franţa.

În urma verificării s-a constatat că societatea a avut un nr. de 4-5 angajaţi lunar pe statele de plată. Se constată că lunar pentru aceste persoane s-a acordat diurna variabilă la cursul valutar din luna respectivă. Aceşti angajaţi s-au aflat permanent în Franţa, fapt certificat şi de contractul individual de muncă. Societatea avea obligaţia să întocmească şi să depună formularul A1 în care este certificat faptul că angajatul se află în detaşare, însă societatea nu a prezentat aceste formulare.

Deşi se vorbeşte de detaşare angajaţii îşi desfăşoară activitatea în Franţa, acesta fiind locul permanent de muncă. Aceşti angajaţi desfăşurându-şi activitatea numai în Franţa trebuiau să primească salariul minim din această ţară conform Directivei nr. 96/71/CE a Parlamentului European privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii „Art. 3, alin. (1), lit. c) din Directiva nr. 96/71/CE a Parlamentului European privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii prevede că angajatorul din România trebuie să asigure personalului detaşat salariul minim din statul membru gazdă: „Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menţionate la articolul 1 alineatul (1) garantează lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul lor condiţii de muncă şi de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările: (...) (c) salariul minim”.

Angajatorul nu a acordat salariul minim din Franţa, însă a acordat în schimb drepturi salariale sub formă de diurne deşi acest lucru nu era specificat în contractele individuale de muncă. Echipa de inspecţie fiscală a reconsiderat diurnele ca fiind drepturi salariale.

Societatea aplică în mod eronat prevederile art. 45 din Legea 53/2003 - Codul muncii, transformând caracterul temporar al detaşării intr-o situaţie permanentă. Sumele acordate în euro de către societate cu titlu de indemnizaţie de delegare şi detaşare nu se încadrează în nici una dintre condiţiile pentru plată înşirate la literele a) - l) ale art. 1 din HG nr. 518/1995 privind unele drepturi şi obligaţii ale personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, ori în cazul nostru detaşarea a avut un caracter permanent.

Analizând raporturile de muncă dintre societate şi angajaţi, apreciază că munca angajaţilor în Franţa nu are caracter temporar, astfel nu poate fi vorba de o delegare, nefiind îndeplinite condiţiile art. 43 din Codul muncii, şi prin urmare, indemnizaţia acordată angajaţilor nu poate fi asimilată diurnei, ci reprezintă sume asimilate salariilor, pe care societatea a omis să le impoziteze, fiind încălcate prevederile art. 55, alin. 1 şi alin. 2 lit. k) şi art. 76 alin. 1 şi alin. 2 lit. s) din Legea 571/2003.

Angajaţii nu au dreptul la diurna externă, întrucât locul de muncă al acestora coincide cu locul unde îşi desfăşoară efectiv activitatea, adică pe teritoriul Franţei, fiind un loc permanent de muncă, fapt pentru care au fost reconsiderate sumele acordate cu titlu de diurnă, tratându-le ca avantaje primite de salariaţi şi impozitându-le ca atare.

Având în vedere starea ce fapt propriu zisă, îşi are aplicabilitate în prezenta cauză Directiva 96/71/CE, făcând trimitere la prevederile art. 3, alin. 1 lit. c) şi art. 3 alin. 7 din directivă, ce prevăd că alocaţiile specifice detaşării sunt considerate parte a salariului minim, în măsura în care nu sunt vărsate cu titlu de rambursare a cheltuielilor suportate efectiv pentru detaşare, cum ar fi cheltuielile cu transport, cazare şi masa.

În concluzie, apreciază că în mod corect a fost reţinut de către echipa de inspecţie fiscală faptul că în speţa de faţă nu sunt îndeplinite condiţiile privind delegarea, întrucât, este vorba de un loc de munca permanent, desfăşurat în Franţa, aspect ce rezultă din probatoriul administrat în cauză.

Prin esenţa întregii probaţiuni administrate în cauză, a se constata că reclamanta nu a adus probe sau contraargumente sustenabile care să combată legalitatea şi temeinicia actelor emise către instituţie. Toate aspectele invocate de către reclamantă nu se circumscriu stării factuale propriu zise, concrete, prin prisma fiecărui indice caracteristic.

În considerarea celor de mai sus, solicită să se respingă cererea de recurs, şi pe cale de consecinţă să se dispună casarea sentinţei recurate şi în rejudecare să se respingă acţiunea petentei în integralitate ca netemeinică.

În drept a invocat dispoziţiile legale la care a făcut referire în întâmpinare.

Examinând sentinţa atacată prin prisma motivelor de recurs invocate, instanţa a apreciat recursul declarat de recurenta reclamantă SC (...) SRL ca nefondat, pentru următoarele considerente:

Prima instanţă a reţinut astfel starea de fapt din litigiu:

Prin Decizia nr. (...) din 26.06.2016, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice (...) a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere F-(...)/15.11.2016, cu privire la suma totală de 149.778 lei, reprezentând impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale obligatorii aferente.

În fapt, s-a reţinut că în perioada verificată societatea a efectuat prestări de servicii în construcţii pe diferite şantiere şi amenajări interioare în Franţa, reclamanta având patru angajaţi. Aceşti angajaţi, pe lângă salariul de încadrare minim pe economie, au beneficiat de indemnizaţie de deplasare la nivel de 87,54 euro/zi, în baza unei decizii a directorului, în care se indică ca temei legal HG nr. 518/1995.

Analizând raporturile de muncă dintre societate şi angajaţi, organul fiscal a apreciat că munca angajaţilor în Franţa nu are caracter temporar, astfel că nu poate fi vorba de delegare, nefiind îndeplinite condiţiile art. 43 din Codul muncii şi, prin urmare, indemnizaţia acordată angajaţilor nu poate fi asimilată diurnei, ci reprezintă sume asimilate salariilor, pe care societatea a omis să le impoziteze, fiind încălcate prevederile art. 55 alin. 1 şi alin. 2 lit. k) şi art.76 alin. 1 şi alin.2 lit. s) din Legea nr. 571/2003.

În consecinţă, organul fiscal a stabilit o bază de impozitare suplimentară, asupra căreia a calculat impozit pe veniturile din salarii şi contribuţii sociale, doar pentru perioada 01.07.2015 - 30.06.2016, ţinând cont de prevederile Legii nr.209/2015 privind anularea unor obligaţii fiscale.

În opinia reclamantei, aceasta ar fi operat în fapt o detaşare a lucrătorilor săi, în condiţiile Directivei 96/71CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16 decembrie 1996 privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii.

Intimata - pârâtă a relevat însă o altă abordare a speţei în cauză, justificată pe acelaşi temei legal, respectiv Directiva 96/71CE a Parlamentului European şi a Consiliului.

Astfel, s-a învederat că în perioada verificată societatea avea evidenţiate în contabilitate venituri din activitatea de prestări de servicii în construcţii efectuate doar pentru societăţi din Franţa. Pentru firme din Romania nu s-au emis facturi în perioada verificată şi nici nu sunt evidenţiate lucrări şi servicii în curs de execuţie (în contul 332), iar reclamanta nu a prezentat situaţii de lucrări, procese verbale de recepţie a lucrărilor - parţial executate sau alte documente.

S-a constatat ca societatea a avut un număr de 4-5 angajaţi lunar pe statele de plată, pentru care s-a acordat diurnă variabilă la cursul valutar din luna respectivă. Aceşti angajaţi s-au aflat permanent în Franţa, fapt certificat atât de contractul individual de muncă, cât şi prin declaraţia martorului (...).

În plus, societatea (...) S.R.L. avea obligaţia să întocmească şi să depună formularul A1 în care este certificat faptul că angajatul se află în detaşare, însă societatea nu a prezentat aceste formulare.

Intimata a contrazis susţinerile recurentei potrivit cărora îi sunt aplicabile dispoziţiile legale privind detaşarea, întrucât din probatoriul administrat a reieşit că angajaţii îşi desfăşoară activitatea în Franţa, acesta fiind locul permanent de muncă. Aşadar, angajaţii care îşi desfăşurau activitatea numai în Franţa trebuiau să primească salariul minim din această ţară conform Directivei nr. 96/71/CE a Parlamentului European privind detaşarea lucrătorilor în cadrul prestării de servicii, art. 3, alin. (1), lit. c), angajatorul din România fiind obligat să asigure personalului detaşat salariul minim din statul membru gazdă: „Statele membre asigură că, indiferent de legea aplicabilă raporturilor de muncă, întreprinderile menţionate la articolul 1 alineatul (1) garantează lucrătorilor detaşaţi pe teritoriul lor condiţii de muncă şi de încadrare în muncă cu privire la următoarele aspecte stabilite în statul membru pe teritoriul căruia sunt executate lucrările: (...) (c) salariul minim”.

Conform art. 48, alin. 4, lit. e), din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (valabil pentru perioada verificată), cu modificările şi completările ulterioare: (4) Condiţiile generale pe care trebuie să le îndeplinească cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt: e) să fie efectuate pentru salariaţi pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, reprezentând indemnizaţiile plătite acestora, precum şi cheltuielile de transport şi cazare.

S-a menţionat că angajatorul nu a acordat salariul minim din Franţa, însă a acordat în schimb drepturi salariale sub forma de diurne, deşi acest lucru nu era specificat în contractele individuale de muncă. Echipa de inspecţie fiscală a reconsiderat diurnele ca fiind drepturi salariale, argumentând în mod întemeiat că societatea a aplicat în mod eronat prevederile art. 45 din Legea 53/2003 - Codul muncii, transformând caracterul temporar al detaşării intr-o situaţie permanentă.

Față de aceste considerente, Curtea, în temeiul art. 496 Cod procedură civilă, a respins recursul ca nefundat, fără cheltuieli de judecată în recurs.

Domenii speta

Spete similare