Recurs. Reverificarea unor tipuri de obligaţii fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a apariţiei unor date suplimentare

Recurs. Reverificarea unor tipuri de obligaţii fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a apariţiei unor date suplimentare

- art. 128 alin. 1 şi 2 din Legea nr. 207/2015

Potrivit art. 128 alin. 1 şi 2 din Legea nr. 207/2015, conducătorul organului de inspecţie fiscală poate decide reverificarea unor tipuri de obligaţii fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a apariţiei unor date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale, care influenţează rezultatele acesteia.

Însă, art. 128 alin. 2 din Legea nr. 207/2015, cu privire la condiţiile reverificării, trebuie interpretat prin raportare la art. 128 alin. 1 din acelaşi act normativ, ce stabileşte condiţia suplimentară ca aceste date suplimentare, indiferent de data lor sau de modul în care au ajuns la cunoştinţa organelor de inspecţie fiscală, să fi fost necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale iniţiale.

Or, această condiţie este esenţială în dispunerea reverificării, în caz contrar ajungându-se la situaţia în care orice decizie de impunere emisă să poată fi modificată, după cum apreciază în mod arbitrar inspectorii fiscali, care revin astfel asupra aprecierilor iniţiale.

Curtea de Apel Oradea - Secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal

Decizia nr. 84 din 1 februarie 2019

Prin Sentința nr. (...)/CA/27.06.2018, Tribunalul (...) a respins acțiunea în contencios administrativ fiscal înaintată de reclamanta S.C. (...) S.R.L. în contradictoriu cu pârâții UAT Municipiul (...) și Primarul Municipiului (...).

Pentru a pronunța această sentință, Tribunalul (...) a reținut următoarele:

În luna octombrie 2017, reclamanta este supusă unei verificări fiscale din partea pârâtei referitor la impozitele locale datorate, inclusiv în privința impozitului pe clădiri, aferente perioadei 30.11.2015 - 31.10.2017.

Organele inspecției fiscale au făcut aprecieri şi cu privire la perioada 01.07.2014 - 30.11.2015, perioadă ce deja fusese verificată şi pentru care a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. (...)/07.12.2015 și prin care s-a stabilit că obligațiile fiscale datorate sunt plătite corect.

Cum, în opinia inspectorilor fiscali ce au făcut controlul fiscal în octombrie 2017, nu s-ar fi apreciat corect obligațiile fiscale datorate cu titlul impozit pe clădiri pentru perioada 01.07.2014 - 30.11.2015, a fost emisă Decizia de reverificare nr. (...)/02.11.2017 prin care s-a dispus reverificarea obligației fiscale datorată de reclamantă cu titlu de impozit pe clădire pentru perioada 01.07.2014 - 30.11.2015.

Tribunalul a reținut că este sesizat în mod exclusiv cu verificarea aspectelor de nelegalitate ale Deciziei de reverificare nr. (...)/02.11.2017. Rezultatul controlului fiscal, în urma reverificării, face obiectul unei contestări separate, după cum reclamanta a arătat în ședința publică din data de 23 mai 2018.

Un prim aspect de nelegalitate invocat de reclamantă este acela că doar conducătorul organului de inspecție fiscală este cel care poate să decidă reverificarea or, în cauza de faţă Decizia de reverificare contestată a fost întocmită de către echipa de control şi doar aprobată de conducătorul organului fiscal.

Într-adevăr, potrivit art. 128 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală,  conducătorul organului de inspecție fiscală poate decide reverificarea unor tipuri de obligații fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, însă, modalitatea de manifestare în plan fizic a deciziei conducătorului organului de inspecție fiscală de a se efectua o reverificare a unor tipuri de obligații fiscale, respectiv întocmirea în formă scrisă a actului este reglementată în Anexa 2 Ordinului nr. 825/2016 a Președintelui ANAF, pentru aprobarea modelului și conținutului formularului „Decizie de reverificare”.

Potrivit pct. 6 din Anexa nr. 2 „6. Formularul „Decizie de reverificare” se întocmește, în trei exemplare, de echipa de inspecție fiscală, se avizează de șeful de serviciu coordonator şi se aprobă de conducătorul structurii de inspecție fiscală, câte un exemplar pentru: ...”.

Așadar, prin întocmirea formularului, Decizia de reverificare nr. (...)/02.11.2017 de către echipa de inspecție fiscală avizată de șeful de serviciu şi aprobată de conducătorul structurii de inspecție fiscală, tribunalul a constatat că au fost respectate procedura, modelul şi conținutul formularului astfel cum sunt acestea prevăzute în Anexa 2 a Ordinului nr. 825/2016.

Un alt aspect de nelegalitate invocat de reclamantă este acela că reverificarea poate fi dispusă doar ca urmare a unor date suplimentare necunoscute organului fiscal la data inspecției fiscale, cu referire directă la înscrisuri existente la data controlului şi nu de cele întocmite la un moment ulterior acestuia, cum este în cazul de față procesul-verbal de recepție finală din anul 2016, act care nu exista la data controlului din 2015.

În opinia instanţei, şi acest aspect de nelegalitate este nefondat.

Potrivit art. 128 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 „(2) Prin date suplimentare se înțelege informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale inopinate desfășurate la alți contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organul de inspecție fiscală, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare.”

Nu reiese că legiuitorul a impus ca datele suplimentare şi informațiile să fi existat la data controlului fiscal iniţial. Dimpotrivă din interpretarea gramaticală a textului reiese că indiferent de când datează informaţiile de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare, se poate dispune o reverificare, desigur avându-se în vedere, eventual, efectele prescripției asupra obligațiilor fiscale suplimentare, dacă este cazul.

Tribunalul a reţinut că şi al treilea aspect de nelegalitate invocat de reclamantă este nefondat. Reclamanta opinează că datele suplimentare sunt expres specificate şi nu pot fi extrapolate. Această opinie este rezultatul unei interpretări trunchiate a textului legal.

Obținerea datelor suplimentare ca urmare a unor controale inopinate desfășurate la alți contribuabili, ori comunicate organului fiscal de organele de urmărire penală sau alte autorități publice nu este exhaustivă, deoarece textul normativ permite ca datele suplimentare să fie „ ... obţinute în orice mod de organul de inspecție fiscală ...”.

Față de considerentele expuse, în baza art. 1, 8, 10,18 din Legea nr. 554/2004 şi a dispoziţiilor legale enunţate anterior, tribunalul a respins acțiunea reclamantei.

Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta S.C. (...) S.R.L., solicitând admiterea recursului, modificarea în tot a sentinței civile recurate şi admiterea acțiunii privind anularea Dispoziției nr. (...)/15.12.2017 emisă de Primarul Municipiului (...) în soluționarea contestației înregistrată sub nr. (...)/13.11.2017 privind anularea deciziei de reverificare nr. (...) din data de 02.11.2017 a Municipiului (...) - Direcția Impozite şi Taxe Locale, prin care s-a dispus reverificarea obligației fiscale datorate cu titlul impozit pe clădiri, pentru perioada 01.07.2014 - 30.11.2015, cu cheltuieli de judecată.

În motivare, recurenta arată că este nelegală hotărârea atacată, instanța analizând trunchiat apărările fără a lua în calcul că datele suplimentare ce le menționează organul de control ca temei al reverificării au fost avute în vedere de primul organ de control, nefiind în măsură să influențeze datele controlului fiscal anterior.

Mai mult, se dă eficiență formei deciziei de reverificare contestată, în baza pct. 6 din Anexa 2 a Ordinului nr. 825/2016, fără a analiza critica referitoare la procesul premergător emiterii în sine a deciziei, aspectele criticate se subscriu temeiului art. 128 a Legii nr. 207/2015.

Recurenta apreciază că anterior emiterii efective a deciziei de verificare, trebuie să existe o decizie separată a conducătorului organului fiscal care decide reverificarea, ulterior completându-se decizia de reverificare cu menționarea agenților ce urmează sa facă reverificarea temeiurilor de fapt şi de drept, etc.

Recurenta consideră că instanța de fond nu a analizat critica de nelegalitate din prisma lipsei motivației dispoziției Primarului (...) cu nr. (...)/15.12.2017 prin care i s-a respins plângerea prealabilă. Criticile de nelegalitate pe care societatea le-a formulat în cadrul contestației nu au fost cercetate, dispoziția atacată nu conține motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului de soluționare.

Recurenta consideră că în mod greșit, fără a se ține cont de normele incidente s-a emis decizia de reverificare, menținută prin dispoziția atacată, deși aceasta s-a dispus la inițiativa unor persoane ce nu sunt prevăzute de legiuitor ca având calitatea de titular al emiterii unei decizii de reverificare fiscală și fără a exista date suplimentare, contemporane controlului din anii 2014 - 2015, pe care organul fiscal să nu le fi avut în vedere.

În drept, recurenta invocă art. 488, alin. 1, pct. 6 şi 8 Cod procedură civilă.

Intimata UAT Municipiul (...), prin primar, în nume propriu şi pentru Compartimentul de specialitate Direcţia Impozite şi Taxe Locale (...) a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat şi netemeinic.

Intimatul apreciază că făcând o apreciere corectă a probelor administrate şi aplicând corect legea, instanța de fond a respins ca nefondate criticile de nelegalitate invocate de către reclamantă.

Astfel, în ceea ce priveşte critica de nelegalitate care vizează faptul că raportat la art. 128 Cod de procedură fiscală, reverificarea se poate decide doar de către conducătorul organului de inspecţie fiscală, iar nu de alţi inspectori din cadrul organului fiscal, instanța de fond legal a respins ca nefondată această critică.

Intimata arată că potrivit art. 128 alin. 1, 3 şi 4 din Codul de procedură fiscală, prin excepție de la prevederile art. 118 alin. (3), conducătorul organului de inspecție fiscală poate decide reverificarea unor tipuri de obligații fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a apariției unor date suplimentare, necunoscute organului de inspecție fiscală la data efectuării inspecției fiscale, care influențează rezultatele acesteia.

La începerea acțiunii de reverificare, organul de inspecție fiscală este obligat să comunice contribuabilului/plătitorului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condițiile prezentului cod.

Decizia de reverificare nr. (...)/02.11.2017 este un act administrativ fiscal și cuprinde toate elementele obligatorii indicate de către legiuitorul fiscal la alin. 4 art. 128 Cod de procedură fiscală, respectiv toate elementele prevăzute la art. 46 din aceeași normă legală referitoare la conținutul și motivarea actului administrativ fiscal precum şi cele indicate la art. 122 alin. (7) lit. b) - d) din același act normativ. Pe de altă parte, la fel cum a reţinut instanţa de fond, la emiterea Deciziei de reverificare nr. (...)/02.11.2017 au fost respectate procedura, modelul şi conţinutul formularului astfel cum sunt acestea prevăzute în Anexa nr. 2 a Ordinului nr. 825/2016.

Intimata consideră că în mod corect instanţa de fond a respins ca nefondată şi critica de nelegalitate invocată de către reclamantă referitoare la faptul că reverificarea se poate decide doar ca urmare a apariției unor date suplimentare necunoscute organului fiscal la data controlului, cu referire directă la înscrisuri existente la data controlului iar nu cele întocmite la un moment ulterior acestuia, cum ar fi de exemplu procesul-verbal de recepție finală nr. (...)/01.02.2016.

Potrivit alin. 2 art. 128 Cod de procedură fiscală, prin date suplimentare se înțelege informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale inopinate desfășurate la alți contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organul de inspecţie fiscală, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare.

Aşa cum a reţinut prima instanţă, din dispoziţia legală precizată nu reiese că legiuitorul a impus ca datele suplimentare să fi existat la data controlului iniţial.

De asemenea, prima instanţă legal a înlăturat ca nefondată opinia reclamantei potrivit căreia datele suplimentare sunt expres specificate şi nu pot fi extrapolate.

În drept, intimata invocă art. 205, art. 490 din Codul de procedură civilă şi celelalte dispoziţiile legale invocate prin întâmpinare.

Examinând sentinţa recurată, prin prisma motivelor de recurs invocate, Curtea a apreciat recursul ca fiind întemeiat din următoarele considerente:

Motivele de recurs vizând greşita interpretare a prevederilor art. 128 din Legea nr. 207/2015 se încadrează în motivul de casare reglementat la art. 488 pct. 8 Cod procedură civilă.

S-a reţinut că potrivit art. 281 din Legea nr. 207/2015, în situaţia atacării la instanţă a deciziei prin care s-a respins contestaţia de către organul fiscal, fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanţa constată că soluţia adoptată de către organul fiscal este nelegală şi/sau netemeinică, se va pronunţa şi asupra fondului raportului juridic fiscal. Textul  normativ este aplicabil şi în situaţia în care decizia de soluţionare a contestaţiei este nemotivată, nu cuprinde motivele de fapt sau de drept ce au condus la soluţia adoptată.

În consecinţă, instanţa de control judiciar a constatat că Dispoziţia Primarului Municipiului (...) nr. (...)/15.12.2017 nu cuprinde motivele de fapt şi de drept ce au dus la respingerea contestaţiei recurentei reclamante, limitându-se la a reitera motivul reverificării enunţat în Decizia de reverificare, fără a răspunde argumentelor reclamantei, soluţie ce este nelegală, dată cu încălcarea art. 46 lit. e) şi f) din Legea nr. 207/2015.

Curtea reaminteşte un important principiu al procedurii de emitere a actelor administrative, respectiv cel al motivării lor. Prin motivarea actului administrativ trebuie a se înţelege că acesta va conţine toate motivele opţiunii autorităţii administrative pentru una din variantele permise de lege, cu scopul de a oferi transparenţă, precum şi un control al particularilor asupra corectitudinii actului astfel emis. O detaliere a motivelor este cu atât mai necesară şi mai extinsă cu cât  marja de apreciere a administraţiei este mai mare, cum este cazul în prezenta speţă.

Motivarea actelor administrative contestate în prezenta speţă este însă o motivare insuficientă şi conferă ilegalitate actului administrativ pentru viciu de formă, echivalează cu lipsa motivării actului, atrăgând nevalabilitatea lui.

Însă, în baza art. 281 alin. 7 din Legea nr. 207/2015, instanţa s-a pronunţat asupra fondului raportului juridic fiscal, constând în legalitatea reverificării impozitului pe clădiri, aferent perioadei  01.07.2014 - 30.11.2015.

Potrivit art. 128 alin. 1 şi 2 din Legea nr. 207/2015, conducătorul organului de inspecţie fiscală poate decide reverificarea unor tipuri de obligaţii fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă, ca urmare a apariţiei unor date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale, care influenţează rezultatele acesteia. Prin date suplimentare se înţelege informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale inopinate desfăşurate la alţi contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organul de inspecţie fiscală, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare.

Este corectă interpretarea instanţei de fond dată textului în sensul că legea nu a impus ca datele suplimentare să fi existat la momentul controlului iniţial, şi că indiferent de când datează aceste date/informaţii, se poate dispune reverificarea unor tipuri de obligaţii fiscale pentru o anumită perioadă impozabilă.

Însă, art. 128 alin. 2 din Legea nr. 207/2015, cu privire la condiţiile reverificării, trebuie interpretat prin raportare la art. 128 alin. 1 din acelaşi act normativ, ce stabileşte condiţia suplimentară ca aceste date suplimentare, indiferent de data lor sau de modul în care au ajuns la cunoştinţa organelor de inspecţie fiscală, să fi fost necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale iniţiale.

Or, această condiţie este esenţială în dispunerea reverificării, în caz contrar ajungându-se la situaţia în care orice decizie de impunere emisă să poată fi modificată, după cum apreciază în mod arbitrar inspectorii fiscali, care revin astfel asupra aprecierilor iniţiale.

Datele suplimentare invocate în decizia de reverificare sunt documente contabile ale recurentei reclamante: proces verbal de recepţie finală nr. (...)/01.02.2016, registrul jurnal nr. (...)/2014 şi fişa sintetică pentru cont (...)/2014.

Registrul jurnal nr. (...)/2014 şi fişa sintetică pentru cont (...)/2014 sunt documente contabile existente în evidenţa reclamantei la data controlului iniţial, efectuat în 02 - 04.12.2015. De asemenea, din balanţele de verificare din decembrie 2014 şi decembrie 2015 rezultă că societatea avea construcţii în valoare de 615.200 lei şi imobilizări în curs în valoare de 1.342.693,82 lei. Din fişa sintetică pentru cont (…) din 2014 şi registrul jurnal din 2014 rezultă că au fost retrase sume în valoare totală de 1.342.693,82 lei.

În procesul verbal de recepţie finală nr. (...)/01.02.2016, rezultă că lucrările au fost terminate la data de 01.02.2016, iar valoarea lor a fost de 615.200 lei (la roşu) + 1.342.694 lei (restul până la final). Sunt aceleaşi date ce rezultă şi din documentele contabile existente încă din 2014 şi 2015, puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală.

În consecinţă, aceste valori au fost cunoscute inspectorilor fiscali încă de la momentul controlului iniţial, când s-a reţinut că în materie de impozit pe clădiri, reclamanta respectă prevederile legale, a depus declaraţiile pentru stabilirea impozitului şi a achitat impozitele datorate.

Aceste valori de investiţie nu reprezintă date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale iniţiale.

Prin urmare, nu sunt întrunite toate condiţiile prevăzute de art. 128 alin. 1 şi 2 din Legea nr. 207/2015, pentru a se dispune reverificarea impozitului pe clădiri de către conducătorul organului fiscal. Pentru aceste motive, Curtea a apreciat că decizia de reverificare nr. (...)/02.11.2017 este nelegală, încălcând una din condiţiile în care se poate dispune reverificarea, respectiv existenţa unor date suplimentare necunoscute la momentul controlului iniţial.

Reţinând aceste motive de nelegalitate, Curtea a apreciat că nu se mai impune examinarea celorlalte critici invocate în recurs.

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 498 Cod procedură civilă, instanţa a admis recursul declarat împotriva sentinţei nr. (...)/CA/27.06.2018 pe care a casat-o în totalitate şi rejudecând fondul, a admis acţiunea formulată de S.C. (...) S.R.L în contradictoriu cu UAT Municipiul (...) şi Primarul Municipiului (...). Pe cale de consecinţă, a dispus anularea Dispoziţiei nr. (...)/15.12.2017 emisă de Primarul Municipiului (...) şi a Deciziei de reverificare nr. (...)/02.11.2017 emisă de pârâtul Municipiul (...).

În temeiul art. 453 Cod procedură civilă, reţinând culpa procesuală a intimaţilor pârâţi, Curtea i-a obligat pe aceştia să plătească recurentei reclamante suma de 2.150 lei, cheltuieli de judecată în primă instanţă şi recurs, constând în 2000 lei onorariu avocaţial achitat în primă instanţă prin OP nr. (...)/06.02.2018 şi 150 lei taxă judiciară de timbru la fond şi în recurs.

Domenii speta

Spete similare