Contribuabil inactiv. Posibilitatea de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor efectuate de la un astfel de contribuabil

Rezumat:

Principiul prevalenței substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de taxă pe valoarea adăugată instituit de legislația comunitară, care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri. Din hotărârea CJUE în cauza C-101/2016 Paper Consult rezultă că în ipoteza furnizorului declarat inactiv dacă există pierderi de venituri fiscale pentru trezoreria publică este legal refuzul dreptului de deducere. Se conturează astfel două ipoteze distincte în care se poate refuza dreptul de deducere în cazul unui furnizor declarat inactiv: fie administrația fiscală a făcut dovada nemijlocită a unei fraude la care a participat și achizitorul sau despre care persoana impozabilă avea cunoștință în baza unor elemente obiective, fie, deşi nu s-a făcut în mod direct dovada unei fraude în amonte, persoana inactivă nu a declarat și colectat TVA la trezoreria publică (există pierderi de venituri fiscale), ipoteză în care se prezumă în mod irefragabil că există o fraudă fiscală (prin această prezumție se urmărește evitarea fraudei). 

Hotărârea:

Prin cererea adresată Tribunalului Suceava – Secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 08.11.2017 şi înregistrată sub nr. de dosar ../86/2017, reclamanta SC A. SRL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta ANAF – DGRFP ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună desfiinţarea deciziei nr. 5415/22.05.2017 emisă de pârâtă, în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere F-SV 373/25.10.2016 emisă de AJFP– Activitatea de Inspecţie Fiscală şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa nr. 305 din 11.04.2019, Tribunalul Suceava - Secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea, în parte, având ca obiect “contestaţie act administrativ fiscal”, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice. A anulat, în parte, Decizia nr. 5415/22.05.2017 emisă de pârâta D.G.R.F.P. privind soluţionarea contestaţiei, şi anume art. 1 şi 2 din decizie, în sensul desfiinţării parţiale a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-SV 373/25.10.2016 emisă de A.J.F.P. -Inspecţie Fiscală, în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-SV 311/25.10.2016, pentru suma totală de 45.404 lei reprezentând impozit pe profit şi 36.375 lei reprezentând TVA. A respins în rest acţiunea ca nefondată. A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 650 lei reprezentând cheltuieli de judecată.

Împotriva sentinţei a declarat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice– Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivare a arătat că, în fapt, urmare inspecţiei fiscale efectuate, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea verificată a înregistrat cheltuieli şi a dedus taxa pe valoarea adăugată în baza facturilor emise de furnizori declaraţi contribuabili inactivi, respectiv:

- S.C. B. S.R.L., în perioada martie -octombrie 2014, reprezentând bunuri în valoare de 72.240 lei, pentru care s-a dedus TVA în sumă de 17.337 lei, societate care a fost declarată contribuabil inactiv prin Decizia nr.35914 din 03.04.2013, fiindu-i anulată înregistrarea în scopuri de TVA la data de 25.05.2013;

- S.C. C. S.R.L., în perioada 21.08.2015 - 31.03.2016, reprezentând bunuri în valoare de 211.532 lei pentru care a dedus TVA în sumă de 19.038 lei, societate declarată contribuabil inactiv prin decizia nr.6565 din 17.08.2015, fiindu-i anulată înregistrarea în scopuri de TVA în data de 21.08.2015.

Ca urmare, menţionează că nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuielile în sumă totală de 283.772 lei si pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă totală de 36.375 lei, dedusă în baza facturilor emise de cei doi furnizori, stabilind prin Decizia de impunere nr. F-SV 373 din 25.10.2016, diferenţa de impozit pe profit în sumă de 45.404 lei si de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 36.375 lei.

Precizează că instanţa de fond a reţinut că, având în vedere documentaţia existentă, rezultă că toate operaţiunile economice desfăşurate s-au consemnat în documente justificative, care s-au înregistrat în contabilitatea societăţii, operaţiunile fiind reale.

Consideră că motivarea mai sus menţionată nu poate fi menţinută, sens în care invocă prevederile art. 11 alin. 12 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare pe perioada 2014 – 2015 şi ale art. 11 alin. 7 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aplicabile începând cu data de 01.01.2016.

Susţine că potrivit prevederilor legale de mai sus se reţine că beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi sau reactivaţi nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor.

Arată că, odată declaraţi inactivi, contribuabilii sunt înscrişi în Registrul contribuabililor inactivi sau reactivaţi care este public prin afişarea lui pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală şi care cuprinde toate elementele necesare identificării contribuabililor inactivi, data declarării ca inactivi, inclusiv data publicării lor în registrul public, iar ceilalţi contribuabili pot consulta acest registru public, starea de inactivare fiscală producând efecte faţă de ei, de la data publicării în Registrul contribuabililor inactivi sau reactivaţi, care apare ca informaţie distinctă în acest registru, astfel că printr-o simplă verificare pe internet a stării fiscale a furnizorilor/prestatorilor, contribuabilii activi se pot proteja de consecinţele fiscale negative ale achiziţiei de bunuri ori servicii de la contribuabili declaraţi inactivi.

Învederează faptul că potrivit Registrului contribuabililor inactivi sau reactivaţi publicat pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală :

-în data de 29.05.2013. S.C. B. S.R.L. CUI 24240868, a fost declarată inactivă începând cu data de 25.05.2013;

-în data de 03.09.2015. S.C. C. S.R.L. CUI 33873044, a fost declarată inactivă începând cu data de 21.08.2015, iar înregistrarea în scopuri de TVA a fost anulată începând cu data de 21.08.2015.

Menţionează că societatea contestatoare avea posibilitatea reală şi facilă de a lua la cunoştinţă de lista contribuabililor inactivi, legiuitorul dându-i-se posibilitatea rezonabilă de a se informa, de a evita încheierea de tranzacţii comerciale cu contribuabili inactivi şi în final de a evita refuzul autorităţilor fiscale de a acorda dreptul de deducere a cheltuielilor, însă, reclamanta a derulat operaţiuni comerciale cu contribuabili inactivi, deşi avea obligaţia şi posibilitatea reală de a cunoaşte acest aspect.

Referitor la exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, invocă prevederile art. 146 alin. 1 lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, în vigoare până la data de 31.12.2015.

De asemenea, invocă prevederile art. 299 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2016 şi ale art.155 alin. 19 lit. d din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă până la data 31.12.2015; prevederi care se regăsesc si la art. 319 alin. 20 lit. d din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2016.

Având în vedere cele precizate mai sus, rezultă că factura trebuie să cuprindă în mod obligatoriu şi codul de înregistrare în scopuri de TVA a persoanei impozabile care emite factura.

Prin urmare, susţine că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă în cazul în care documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunilor pentru care se exercită dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Totodată, precizează că organele fiscale nu au constatat că societatea nu ar fi înregistrat operaţiunile respective în contabilitate, ci faptul că facturile emise nu sunt documente legale şi că, în consecinţă, rezultă că nu pot fi admise la deducere cheltuielile ce au la bază documentele respective.

Arată că bază de calcul suplimentară pentru impozitul pe profit nu face referinţa la veniturile impozabile consemnate si declarate de agentul economic, ci tratează aspectul legat de nedeductibilitatea cheltuielilor respective sub aspectul provenienţei considerată ca nejustificată legal.

Prin urmare, contrar celor reţinute de prima instanţa, raportat la cele prezentate mai sus, apreciază că în mod corect organele de inspecţie fiscală au considerat nedeductibile cheltuielile în sumă totală de 256.315 lei (184.075 lei + 72.240 lei), rezultând astfel profit impozabil şi tva suplimentar.

Solicită admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi respingerea acţiunii formulată de reclamantă în totalitate.

În drept îşi întemeiază recursul pe dispoziţiile art. 488 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

Intimatul SC A. SRL a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivare a arătat că instanţa de fond motivează soluţia pronunţată pe practica europeană, prioritară în soluţionarea pricinilor faţă de prevederile interne, amintind jurisprudenţa constanta a CJUE vizând dreptul de deducere al TVA, amintind cauza C-69/17 Siemens Gamesa Renewable Energy România SRL, C-101/16 Paper Consult SRL şi nu în ultimul rând efectul imediat al Deciziei CJUE în cauza C-101/16 Paper Consult SRL, respectiv faptul că dreptul de deducere TVA aferent unei achiziţii de la un contribuabil declarat inactiv nu va mai putea fi refuzat de către autorităţi, decât în cazul dovedirii unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Precizează că recurenta nu a amintit în aşa zisele motive de recurs motivarea instanţei de fond, ea referindu-se doar la prevederile art. 11 al. 1 din Legea 571/2003 şi art. 11 al. 7 din Legea nr. 227/2015 şi la faptul că în conformitate cu prevederile art. 155 al. 19 lit. d din Legea 571/2003 privind faptul că în mod obligatoriu factura emisă de furnizor trebuie să cuprindă codul de înregistrare în scopuri de TVA, situaţie în care, în mod nelegal instanţa de fond a reţinut că facturile emise sunt documente legale.

Susţine că recurenta face apărări care nu sunt cuprinse în motivarea hotărârii, respectiv - aşa cum a mai arătat, pentru a se refuza deducerea TVA pentru bunurile achiziţionate de la contribuabili inactivi, trebuie dovedită existenţa fraudei, iar în ce priveşte „legalitatea documentelor", instanţa de fond, pe baza probelor, a reţinut că faţă de documentaţia existentă la dosar, inclusiv cele provenind de la Vama ..., operaţiunile economice nu pot fi puse la îndoială, ele fiind reale. Aceste operaţiuni s-au consemnat în documente justificative, documente care s-au înregistrat în contabilitatea societăţii potrivit dispoziţiilor art. 6 al. 1 din Legea 82/1991. S-a reţinut că societatea sa deţine documente legale de provenienţă, respectiv cele care însoţeau marfa din Republica Moldova şi documente justificative care atestă că operaţiunile sunt reale şi că bunurile achiziţionate de către societatea sa au făcut ulterior obiectul unor livrări de bunuri, nefiind dată o aşa zisă „pierdere de venituri" care să justifice menţinerea Deciziei 5415/22.05.2017 emisă de pârâta recurentă.

Mai mult, menţionează că instanţa de fond a reţinut, tot pe baza probelor şi a practicii CJUE, respectiv cauzele reunite C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, că este irelevant pentru dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA plătită în amonte dacă TVA pentru vânzarea anterioară sau ulterioară a bunurilor utilizatorului final a fost sau nu virată bugetului public.

Cum societatea sa avea ca obiect de activitate „Comerţ cu ridicata a cerealelor, seminţelor, furajelor şi tutunului neprelucrat", în cauză fiind vorba de achiziţii tărâţe pentru furajarea animalelor în depozitul de livrare en-gross în localitatea X, susţine că aceste mărfuri achiziţionate au fost ulterior comercializate legal, fiind practic o dovadă în plus al inexistenţei vreunei fraude.

În drept îşi întemeiază întâmpinarea pe prevederile art. 489 al. 2, 488, 453 Cod procedură civilă.

Recursul formulat este întemeiat.

Primul aspect pe care Curtea îl reține este acela că în speță sunt incidente dispozițiile art. 11 al. 12 din Legea nr. 571/2003 care stipula următoarele: beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 781 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective.

Acest text de lege reglementa așadar situația în care o persoană impozabilă care achiziționa bunuri ori servicii de la un contribuabil inactiv nu beneficia de dreptul de deducere al TVA aferentă operațiunii cu  furnizorul din amonte și nici nu i se permitea să facă dovada că acel furnizor a achitat ulterior TVA-ul colectat și că astfel nu există nicio pierdere fiscală, simplul fapt al contractării cu un furnizor inactiv fiind considerată o prezumție absolută de fraudă, prezumție întemeiată pe împrejurarea că registrul contribuabililor inactivi era public și putea fi consultat facil de către orice alt contribuabil.

Ulterior, prin hotărârea CJUE C-101/2016 Paper Consult s-a statuat în sensul că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale. A reținut CJUE că sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, rezultă că articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății TVA ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă.  Așadar CJUE a statuat că instituirea unei prezumții absolute de fraudă contravine normelor juridice comunitare și că persoanei impozabile trebuie să i se acorde dreptul de a dovedi că nu a participat la fraudă și că nu există nicio pierdere fiscală, în aceste situații neputîndu-i-se refuza dreptul de deducere al TVA. În speța dedusă judecății în fața CJUE ( precum și în fața instanței naționale, în recurs, unde s-a făcut aplicarea hotărîrii CJUE) s-a reținut că furnizorul Rom Packaging, ce fusese inactiv, și-a achitat către organele fiscale sumele corespunzătoare TVA-ului datorat.

 În cuprinsul aceleiași hotărâri s-a mai statuat (55) că prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA ului și de a evita frauda, și că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislație nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.

Din Hotărârea  Paper Consult  rezultă prin urmare că în ipoteza furnizorului declarat inactiv dacă există pierderi de venituri fiscale pentru trezoreria publică este legal refuzul dreptului de deducere.

Astfel, în cauza arătată, s-a reținut de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene că, în ceea ce privește reglementarea națională în cauză, reiese din elementele prezentate Curții că aceasta are ca obiectiv să combată frauda privind TVA ul, sancționând, prin refuzul dreptului de deducere, un comportament care poate contribui la întârzierea detectării unei astfel de fraude sau, cel puțin, a neplății TVA ului de către contribuabili care nu îndeplinesc obligațiile declarative prevăzute de lege, care se sustrag de la controlul fiscal prin declararea unor informații de identificare a sediului social care nu permit autorității fiscale să îl identifice sau cu privire la care autoritățile fiscale au constatat că nu își desfășoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat (par. 44).

S-a reținut că nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală și că, în această privință, trebuie să se constate că reglementarea națională în discuție nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administrației, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă, iar singura obligație impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declarați inactivi afișate la sediul ANAF și publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, ușor de efectuat, legislația națională urmărind un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA ului și de a evita frauda, și că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic (par. 52, 53, 54 și 55).

Cât privește realitatea operațiunilor economice derulate de către reclamantă Curtea constată că, potrivit practicii judiciare a instanței europene, simplul fapt că s-au emis facturi ce ar putea respecta condițiile de formă, nu este suficient per se a susține temeinicia apărărilor contribuabilului, ci, în plus, este necesar ca aceste facturi să nu fi permis unei alte persoane impozabile să se sustragă de la plata TVA-ului. Principiul prevalenței substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de taxă pe valoarea adăugată instituit de legislația comunitară, care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri.

 Prin urmare, sunt două ipoteze distincte în care se poate refuza dreptul de deducere în cazul unui furnizor declarat inactiv: a) fie administrația fiscală a făcut dovada nemijlocită a unei fraude la care a participat și achizitorul sau despre care persoana impozabilă avea cunoștință în baza unor elemente obiective (așa zisul „test al cunoștinței”) ori b) deși nu s-a făcut în mod direct dovada unei fraude în amonte, persoana inactivă nu a declarat și colectat TVA–ul la trezoreria publică (există pierderi de venituri  fiscale) , ipoteză în care se prezumă în mod irefragabil că există o fraudă fiscală (sau și mai riguros spus prin această prezumție se urmărește evitarea fraudei). 

 Concluzia Curții de Apel este în sensul că în cauza de față prima instanță a făcut o aplicare greșită a hotărârii CJUE, fiind aplicată de plano și abstract, raportată doar la o dispoziție legală internă, fără a avea în vedere circumstanțele concrete ale cauzei, doar din aceste circumstanțe putând fi dedusă o fraudă sau pierdere fiscală nu dintr-un text de lege abstract și general. De altfel verificările pe care trebuie să le facă instanța de trimitere, la care se referă CJUE, sunt tocmai circumstanțele de fapt concrete ce trebuie avute în vedere, distinct de textul din legea internă care a fost considerat ca fiind în conflict cu normele comunitare.

În cauză, reclamanta a înregistrat în perioada martie-octombrie 2014 și august 2015-martie 2016 achiziții de bunuri de la SC B. SRL respectiv SC C. SRL facturi pentru care a dedus TVA, achizițiile având loc ulterior declarării furnizorilor ca inactivi.

 Prin urmare, cum reclamanta nu a făcut dovada că furnizorii ei menționați în facturile litigioase au achitat TVA-ul colectat, este dată pierderea fiscală și chiar o participare la fraudă în condițiile în care a acceptat probabilitatea reală ca furnizorul inactiv să nu achite TVA-ul colectat.

Domenii speta

Spete similare