Decizie de impunere

Pe rol judecarea cauzei Contencios administrativ şi fiscal privind pe reclamant SC H SA şi pe pârât AGENTIA NATIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA, DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE , pârât ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE , având ca obiect anulare act administrativ.

Prin cererea inregistrată sub nr. de mai sus, reclamanta SC H SA  a chemat in judecata , AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA, DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE - , si ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE  in baza dispoziţiilor art. 218, alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de Procedura Fiscala, cu modificările si completările ulterioare, republicata, coroborat cu prevederile art.l, 8, 10, alin. (1) şi art. 11, alin. (1), lit. c), art. 18 alin.3 si alin.5 precum si 24 alin.2 din Legea Contenciosului administrativ nr. 554/2004 cu modificările si completările ulterioare, au solicitat anularea Deciziei nr. DRc 5281/14.05.2015 emisa de DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE  privind soluţionarea contestaţiei si anularea parţiala a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, nr. F-VS 521/28.10.2014  denumita în continuare „Decizia de impunere", emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-VS 371/28.10.2014,  acte întocmite de către organele de inspecţie fiscala din cadrul Activităţii de inspecţie fiscala, Serviciul de inspecţie fiscala din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice - , iar pe cale de consecinţa:exonerarea de la plata sumei totale de 546.582 Iei, reprezentând impozit pe profit in suma de 413.452 lei, dobanzi/majorari de intarziere in suma de 82.067 lei, penalităţi de intarziere in suma de 51.063 lei, recalcularea poziţiei fiscale (profit/ pierdere fiscala) si în subsidiar, solicitam obligarea organelor de inspecţie fiscală la emiterea Deciziei de Ajustare în conformitate cu dispoziţiile art. 93 indice 2 din Codul de Procedură Fiscală, aşa cum a fost el modificat şi republicat, in măsura in care debitele stabilite suplimentar vor fi menţinute total sau parţial, cu obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecata.

In motivarea  actiunii a aratat reclamanta că  este o persoană impozabila stabilita si înregistrata in scopuri de TVA in România , având ca obiect de activitate fabricarea incaltamintei. In perioada 2011 - 2013, H SA a prestat servicii de prelucrare către societăţile afiliate romane, S SRL si U SRL, care au constat in realizarea a trei tipuri de activităţi, cusut, croit si montaj, fiind incheiate in acest sens, contracte de prestări servicii. Astfel, societatea a fabricat in sistem lohn incaltaminte dama de tip: sandale, pantofi, ghete si cizme. Caracteristica cea mai importantanta a producţiei in sistem lohn consta in faptul ca prestatorul este doar un executant, nu se implica in achiziţionarea materiilor prime, materialelor, cuţitelor, calapoadelor accesoriilor etc. si transportului, acestea fiind in sarcina beneficiarului, urmând ca preţul sa cuprindă contravaloarea manoperei inglobate (care cuprinde cheltuieli cum ar fi: salariile personalului direct implicat in activitatea de procesare, energia electrica, apa, amortizarea, materialele auxiliare) si al transportului.

In perioada analizata, produsele finite s-au comercializat exclusiv către persoanele afiliate. Conform analizei efectuate in Dosarul preturilor de transfer, ca si procedura de lucru, in prima faza compartimentul tehnic primeşte spre analiza modelele care urmează a fi comandate si pentru care sa verifice fisele tehnice de consumuri si norme de timp. Mostrele executate sunt trimise beneficiarului pentru a fi acceptate de conformitate iar in perioada imediata se trece la comanda efectiva pe cantităţi si mărimi. In acelaşi timp beneficiarul trimite executantului toate materiile prime si materialele necesare realizării producţiei. Materialele trimise de beneficiar sunt recepţionate cantitativ/calitativ si pregătite ulterior pentru lansarea in producţie.

H nu realizareaza integral procesul de producţie pentru toate comenzile contractate. Astfel, in funcţie de mărimea si complexitatea comenzilor, unele operaţiuni cum ar fi cele de cusut, croit sunt externalizate către 16 firme locale de profil din  si localitati invecinate. Aceste servicii achitate de societate sunt incluse in preţul manoperei executate de societate si plătite de către beneficiar. S.C H nu desfăşoară activităţi de proiectare, distribuţie, marketing, publicitate, servicii tehnice post vânzare.

S.C H SA a fost supusă, în perioada 24 martie 2014-20 octombrie 2014, unei inspecţii fiscale efectuate de către organele de control din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice - , având ca obiect verificarea impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată datorate de Societate în perioada 01 ianuarie 2011 - 31 decembrie 2013.

La data finalizării inspecţiei fiscale, a fost încheiat Raportul de inspecţie fiscală nr. F-VS 371/28.10.2014 şi pe baza acestuia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. F-VS 521/28.10.2014. Analizând Dosarul preturilor de transfer prezentat de societate („DTP"), organele de control au constatat ca pentru justificarea preturilor practicate in relaţia cu societăţile afiliate societatea a utilizat doua metode, metoda comparării preturilor („CUP") si metoda Marjei tranzacţionale nete („TNMM").Astfel, in DTP se face o analiza externa a preţului prin utilizarea de informaţii de la un număr de 55 de societăţi independente producătoare de parti de incaltaminte similare- fete încălţăminte dama precum si 5 societăţi independente producătoare de incaltaminte dama din piele naturala.

Echipa de control a apreciat ca nu se regăsesc elemente de analiza comparativa a preţului pe toata perioada supusa inspecţiei la fiecare din cele 5 societăţi avute in vedere si ca aceste societăţi nu pot fi luate ca baza de comparare in analiza din diverse motive: nu sunt independente, nu sunt date comparabile sau nu sunt active.

In consecinţa, organele de inspecţie fiscala au apreciat ca datele prezentate in conţinutul acestuia in vederea susţinerii preturilor de vânzare practicate in relaţia cu persoanele juridice afiliate ca fiind la nivelul pietii, nu ar fi complete, fapt pentru care au procedat la estimarea preturilor de transfer, considerând ca fiind cea mai adecvata metoda marjei tranzacţionale nete.

Echipa de control a stabilit venituri impozabile estimate in suma totala de 1.864.283 lei pentru anul 2011 si in suma totală de 619.525 lei pentru anul 2013. Recalculând profitul impozabil cu diferentele de venituri si cheltuieli nedeductibile constate ca urmare a ajustărilor efecruate in materie de preturi de transfer, dar si a altor deficiente evidenţiate in raportul de inspecţie fiscala, necontestate de societate, s-a stabilit o diferenţa suplimentara de impozit pe profit in suma totala de 413.452 lei, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 82.067 lei precum si penalităţi de întârziere în sumă de 51.063 lei.

Societatea a contestat parţial rezultatele inspecţiei fiscale, criticând constatările efectuate la capitolul impozit pe profit de către echipa de control cu privire la analiza preturilor de transfer practicate cu societăţile afiliate. Contestaţia a fost respinsa ca neîntemeiata, fiind  emisa in acest sens, Decizia nr. DRc 5281/14.05.2015 de către DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE .

Conform concluziilor raportului de inspecţie fiscala, s-a constatat faptul ca la nivelul anului 2011, societatea obţine pierdere contabila in valoare de 936.676 lei. In urma solicitării dosarului preturilor de transfer („DTP"), autoritatea parata a procedat la estimarea veniturilor impozabile pe motiv ca in DTP nu sunt prezentate date concrete si complete de comparare in vederea susţinerii preturilor de vânzare practicate in relaţia cu persoanele juridice afiliate, concluzionandu-se ca H nu a prezentat organelor de control, datele necesare pentru a stabili daca preturile de transfer practicate sunt la pret de piaţa, fapt pentru care s-a procedat la estimarea acestora.

In vederea stabilirii celei mai adecvate metode, s-au avut in vedere următoarele : a) metoda care se apropie cel mai mult de imprej urările in care sunt stabilite preturile supuse liberei concurente pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial; b) metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcţionarea efectiva a persoanelor afiliate implicate in tranzacţii supuse liberei concurente. S-a apreciat ca adecvata, utilizarea metodei marjei tranzacţionale nete.

Pentru tranzacţiile derulate de H cu persoanele afiliate, echipa de control s-a bazat pe informaţiile oferite de bazele de date accesate: ORBIS, FISCNET. Criteriile de căutare au constat in următoarele: clasificarea economica- identificarea de companii care desfăşoară activităţi similare cu cele realizate de reclamanta, aria geografica- au fost identificate companii care isi desfăşoară activitatea in condiţii de piaţa comparabile cu cele in care au avut loc tranzacţiile desfăşurate de reclamanta; independenta- s-au aplicat criterii privind eliminarea firmelor care sunt deţinute direct sau indirect sau care deţin filiale in proporţie mai mare sau egala cu 25%, păstrând insa in analiza companiile care au in actionariat persoane fizice sau angajaţi cu o deţinere mai mare de 25%; companii active- excluderea companiilor inactive sau latente; categoria contribuabilului -companii medii si largi; numărul de angajaţi. Au fost, astfel acceptate trei companii: SC P SRL, SC AR SA, SC A SA. Pe baza informaţiilor financiare ale celor 3 companii, au utilizat ca indicator Rata rentabilităţii costurilor totale (RRTC), calculat pentru fiecare an in parte precum si ca medie aritmetica a indicatorului pentru cele trei companii pentru fiecare an. Indicatorii calculaţi de către organele de inspecţie fiscală pentru H SA, în perioada verificată 2011 - 2013, au fost:

Medie

Indicator201120122013ponderată 2011 -2013

Cifra de afaceri2,975,0073,143,2393,000,1063,039,451

Venituri din vânzări2,930,8563,006,0563,085,3763,007,429

Rezultat din exploatare-216,573178,423-23,031-20,394

Rata rentabilităţii costurilor totale (RRCT)-6.78%6.01%-0.76%-0.67%

Din calcule a rezultat ca Re obţinut de H pentru anul 2012 este peste media societăţilor alese in eşantion, astfel ca organele de control au considerat ca este corect sa efectueze estimarea doar pentru anii 2011 si 2013.

Cat priveşte calculatia costurilor prezentata de societate, organele de control au constatat ca aceasta nu are incluse in costurile directe de producţie materia prima si accesoriile utilizate la fabricarea incaltamintei, ponderea cea mai mare a costurilor incluse in manopera reprezentad-o cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu utilităţile, cheltuielile cu alte materiale pentru întreţinere si reparaţie precum si cheltuielile cu serviciile oferite de terţi furnizori.

Ca urmare, organele de control au procedat la ajustarea rezultatelor fiscale aferente anilor 2011 si 2013 care au condus la stabilirea suplimentara a veniturilor in suma de 1.864.283 lei pentru anul 2011 si in suma de 619.525 lei pentru anul 2013, fapt ce a determinat recalcularea profitului impozabil cu aceste sume.

Reclamanta SC H SA  a contestat parţial rezultatele controlului, contestând in primul rand inlaturarea de către organele de control a metodei comparării preturilor aplicata de societate, analizata in Dosarul pretrurilor de transfer.

In esenţa, Societatea a criticat faptul ca echipa de inspecţie fiscala a ignorat in totalitate concluziile prezentate in dosarul preturilor de transfer pe motiv ca „ datele necesare pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate sunt la preţ de piaţă" nu ar fi complete, respingând metoda comparării preturilor aplicata de Societate si considerând ca metoda marjei tranzacţionale nete este metoda adecvată în cazul serviciilor de procesare prestate de H.

In ceea ce priveste  metoda utilizata de echipa de control, societatea a criticat faptul ca in cadrul aplicării metodei marjei nete tranzacţionale nete, organele de inspecţie fiscală au procedat doar la ajustarea rezultatelor înregistrate de Societate în anii 2011 şi 2013, ani în care indicatorii înregistraţi de H SA se situau sub media calculată pentru cele trei societăţi selectate ca şi comparabile de organele de inspecţie fiscală, fără a efectua ajustări similare şi în anul 2012 când indicatorii înregistraţi de H SA se situau peste media calculată pentru cele trei societăţi selectate, aşa cum era normal să se procedeze având în vedere principiul egalităţii de tratament.

De asemenea, H a adus elemente de netemeinicie si nelegalitate in ce priveşte societăţile selectate. A SA este producător de incaltaminte, cu funcţii şi riscuri depline, fapt care implica automat si o remuneraţie mai mare decât remuneraţia pe care o obţine un procesator în sistem "lohn", cu funcţii si riscuri limitate, asa cum este cazul societăţii H SA. Totodată, P SRL inregistreza pierdere operaţionala in anul 2013 (-6,10%), fapt pentru care societatea considera neîntemeiata decizia organelor de inspecţie fiscala de a ajusta veniturile obţinute de societatea H SA din serviciile de procesare prestate către societăţile sale afiliate.

Totodată, societatea critica faptul ca organele de inspecţie fiscala, atunci cand au comparat indicatorii de profitabilitate înregistraţi de H cu cei înregistraţi de cele trei societăţi selectate si comparabile cu Societatea, nu au luat in considerare motivele care au condus la înregistrarea de pierderi operaţionale in 2011 si 2013, prezentate in Dosarul preturilor de transfer.

Prin decizia emisa in soluţionarea contestaţiei, au fost respinse argumentele societăţii, mentinandu-se toate constatările prezentate de echipa de inspecţie fiscala in cadrul raportului.

Apreciaza , reclamanta că actele administrative emise de autoritatea parata ca fiind netemeinice si nelegale sub aspectul diminuării pierderii fiscale aferente anilor 2011 şi 2013 cu suma de 1.046.499 lei, respectiv al stabilirii de venituri suplimentare in suma totala de 2.483.808 lei, deoarece  ajustările efectuate de organele de inspecţie fiscala asupra rezultatelor fiscale aferente anilor 2011 şi 2013 au la baza elemente prezentate in dosarul preturilor de transfer.

Considera, reclamanta că nu s-a ţinut seama de toate informaţiile prezentate in acesta sau au fost interpretate in mod diferit unele informaţii, fara o justificare fundamentata.

Consideră nelegala măsura organelor de control de a respinge metoda comparării preturilor ("CUP") aplicata de Societate.

In scopul analizei preturilor de transfer, H SA a folosit metoda comparării preturilor practicate pentru activităţile de procesare realizate pentru cele doua societăţi afiliate cu societăţile independente producătoare de incaltaminte dama din piele naturala pentru care dispune de informaţii, dintre care menţionam: S.C. ASP SRL-, SC AC SRL -, SC G SRL .

Conform concluziilor din DTP, Reclamanta a argumentat criteriile de selecţie a acestei metode prin aceea ca au existat elemente care sa susţină compararea serviciilor/produselor si anume : societăţile testate produc produse finite sau componente de incaltaminte dama din piele naturala (sandale, pantofi, ghete sau cizme), calitatea produselor este asemănătoare deoarece societăţile testate produc incaltaminte dama pentru uz zilnic, preturile au putut fi comparate pe aceleaşi stagiuni.

Portivit dispoziţiilor art. 11 alin.2 din Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal :„ In cadrul unei tranzacţii intre persoanele romane si persoanele nerezidente afiliate, precum si intre persoane romane afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, dupa cum este necesar,pentru a reflecta preţul de piaţa al bunurilor sau al serviciilor furnizate in cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţa al tranzacţiei intre persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvata dintre următoarele metode :metoda comparării preturilor, prin care preţul de piaţa se stabileşte pe baza preturilor plătite altor persoane care vand bunuri si servicii comparabile către persoane independente".

De asemenea, potrivit prevederilor punctului 36 din Normele Metodologice de aplicare a art. 11 din Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, "atunci când se stabileşte preţul de piaţă al serviciilor în cadrul tranzacţiilor dintre persoane afiliate, autorităţile fiscale examinează in primul rand dacapersoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi incheiat o asemenea tranzacie in condiţiile stabilite de persoanele afiliate. In cazul furnizărilor de servicii se iau în considerare tarifele obişnuite ventru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente în anumite domenii (transport, asigurare), în cazul în care nu există tarife comparabile se foloseşte metoda cost-plus".

Dat fiind faptul ca H SA se comporta ca un producător de incaltaminte in sistem lohn, care prestează lucari de producţie, societatea a procedat la compararea preturilor practicate pentru activităţile de procesare realizate pentru societăţile afiliate cu cele practicate de societăţi independente pentru activităţi similare, folosind metoda comparării preturilor si având in vedere faptul ca in conformitate cu prevederile Ordinului ANAF nr.222/2008 privind conţinutul dosarului preturilor de transfer, se dispune obligativitatea prezentării acestor comparabile interne, daca ele exista.

In acest sens, având in vedere ca relaţiile de subcontractare au oferit suficiente informaţii pentru o comparaţie interna a preturilor cu preturile/ tarifele practicate de terţi, societatea a procedat la compararea preţului mediu practicat de H SA pentru activităţi de montaj realizate in perioada verificata pentru societăţile afiliate cu preţul mediu practicat de societăţile independente pentru care a dispus de informaţii referitor la preturile practicate pentru activităţile de montaj realizate de aceasta.

In cadrul serviciilor de procesare prestate de Societate către societăţile afiliate, pentru perioada verificata, societatea a procedat, intr-o prima faza, la compararea preţului sau mediu pe pereche de incaltaminte fabricata (activitatea de montaj) cu preţul mediu pe pereche de incaltaminte fabricata de societăţile independente pentru care H SA dispunea de informaţii referitor la preturile practicate pentru aceeaşi activitate (montaj).

Astfel, la puncul 2 „Prezentarea analizei comparative" din DTP se arata ca fiecare din cele doua grupe de operaţiuni, cusut fete si talpuit (montaj) pot fi executate independent astfel incat se pot oferta preturi pe fiecare in parte.

In cadrul dosarului său de preţuri de transfer, apreciaza reclamanta ca a demonstrat ca preţul mediu practicat de H SA pentru activităţi de montaj realizate pentru societăţile afiliate, in perioada verificata, a fost mai mare decât preţul mediu practicat de societăţile independente pentru activităţile de montaj realizate de acestea.

In raportul de inspecţie fiscala, echipa de control a respins analiza efectuata de către reclamanta prin utilizarea metodei comparării preturilor.

Apreciaza ca autoritatea fiscala parata, chiar si in măsura in care ar fi apreciat ca in DTP nu sunt prezentate date concrete si complete de comparare in vederea susţinerii preturilor de vânzare practicate in relaţia cu persoanele juridice afiliate, totuşi, ar fi trebuit sa tina cont de analiza comparativa efectuata de societate pentru o singura activitate- montaj din cele trei tipuri de activităţi realizate pentru societăţile afiliate (cusut, croit, montaj), având in vedere faptul ca in conformitate cu legislaţia subsecventa in materie de preturi de transfer se dispune obligativitatea prezentării comparabilelor interne.

Având in vedere ca societatea a reuşit sa demonstreze respectarea principiului preturilor de transfer pentru activitatea de montaj, din cele trei tipuri de activităţi realizate pentru societăţile afiliate (cusut, croit, montaj), ne apreciază că in mod greşit organele de control au respins rezultatele parţiale obţinute din aceasta analiza, ea reprezentând, in fapt, un indiciu al respectării principiului preturilor de transfer în cadrul tranzacţiilor cu societăţile afiliate.

De asemenea , consideră ca nelegală respingerea analizei efectuata de către societate in DTP prin utilizarea metodei marjei nete ("TNMM").

Astfel, in  cadrul analizei efectuate in DTP, va rugam sa reţineţi faptul ca H a utilizat si metoda marjei nete tranzacţionale pentru determinarea preturilor de transfer in cadrul activităţii de montaj realizate pentru societăţile afiliate, analiza pe care autoritatea parata nu a luat-o in considerare, efectuând propriul studiu de comparabilitate.

Susţine că metoda aleasa in DTP este adecvata situaţiei in raport de modalitatea in care H a stabilit preturile de vânzare pentru activităţile de montaj realizate către societăţile afiliate.

In acest sens, metoda TNMM implica calcularea marjei nete a profitului pe baza unor anume indicatori (ex. costuri, cifra de afaceri, active) obţinută de o persoana in urma uneia sau mai multor tranzacţii efectuate cu persoanele afiliate si estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de aceasi persoana in tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute de persoane independente i tranzacţii compara bile de către persoane independente.

Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaţii intre anumiţi indicatori economico-financiari ai persoanelor afiliate si aceeaşi indicatori ai persoanelor independente, care activează in acelaşi domeniu de activitate. Indicatorii folosiţi pot fi marja operaţionala, ROCE, ROA etc).

In utilizarea metodei marjei nete trebuie luate in considerare diferentele dintre persoanele ale căror marje sunt comparabile. In acest sens, vor fi avuţi in vedere următorii factori: competitivitatea altor contribuabili de pe piaţa si a bunurilor echivalente, eficienta si strategia de management, poziţia pe piaţa, diferenţa intre structura costurilor si nivelul experienţei in afaceri.

In cadrul analizei în baza TNMM, Societatea a comparat marja sa de profit cu marjele de profit obţinute de societăţi independente comparabile.

Asa cum rezulta din DTP, apreciază reclamanta că a demonstrat ca preturile practicate pentru activităţile de montaj realizate pentru societăţi afiliate, in perioada verificata, au fost mai mari decât cele practicate pentru acelaşi tip de activităţi realizate pentru societăţi independente, prin aplicarea si a metoda marjei nete.

In ceea ce priveste analiza pierderii suportate de reclamanta, efectuata in dosarul preturilor de transfer arata reclamanta ca a a înregistrat in anul 2011 si 2013 pierdere din exploatoare.

In concordanta cu cerinţele Ghidului Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economica in materie de preturi de transfer, o sinteza a cauzelor care au condus la pierderile inregistrate de reclamanta si pentru care considera deosebit de importanta ajustarea rezultatului operaţional înregistrat de societate în anii 2011 şi 2013 cu următoarele tipuri de cheltuieli:

Cheltuieli cu salariile plătite angajaţilor direct implicaţi în activitatea de procesare, în perioada de inactivitate a Societăţii. In acest sens, atat in anul 2011 cat si în anul 2013, pe fondul unui număr redus de comenzi primite pentru activităţi de prelucrare, H SA a înregistrat anumite perioade de inactivitate, perioade în care societatea a plătit, totuşi, in conformitate cu cerinţele legale pentru astfel de cazuri, 75% din salariile personalului direct im plicat în activităţile de prelucrare, salarii care au reprezentat aproximativ 549.000 lei in anul 2011, 431.000 lei în anul 2012 şi 649.000 lei în anul 2013.

Cheltuieli generate de numărul redus de comenzi primite de Societate. In acest sens, in anii 2011 şi 2013, pe fondul unui număr redus de comenzi primite pentru activităţi de prelucrare, H SA a inregistrat o serie de cheltuieli fixe (cum ar fi amortizarea echipamentelor utilizate în cadrul activităţilor de prelucrare, utilităţile aferente halei de producţie, salariile personalului direct implicat în activităţile de procesare, etc.) generate de faptul ca societatea nu lucra la capacitatea sa maximă de producţie. Astfel, în această perioadă, deşi H SA a primit un număr redus de comenzi de prelucrare, Societatea nu putea întrerupe procesul de producţie, înregistrând, astfel, o serie de cheltuieli pe care, dacă ar fi lucrat la capacitate normală de producţie, nu le-ar fi înregistrat.

Din acest punct de vedere constată reclamanta că in realizarea analizei referitoare la preturile de transfer, reclamantei ii sunt aplicabile prevederile pct.1.52 din Ghidul OECD care arata ca companiile afiliate, la fel ca si companiile independente, pot suporta pierderi reale fie datorita costurilor masive de inceput, condiţiilor economice nefavorabile, ineficientei, fie datorita altor motive economice legitime.

Concluzionează reclamanta că pentru perioada de referinţa, pierderea suportata de societate este o piedere reala si exista fundament economic pentru ca reclamanta sa nu obtina profit (scăderea numărului de comenzi, inregistrarea unui volum mare de costuri fixe in perioadele de inactivitate - hala, energie, echipamente- in paralel cu creşterea cheltuielilor salariale datorita creşterii salariului minim pe economie, cand s-au plătit salarii fara sa se producă etc.)

Cu privire la analiza rezonabilitatii argumentelor aduse de inspecţia fiscala in vederea stabilirii veniturilor suplimentare a precizat reclamanta principalele argumente in sustinerea pozitiei procesuale:

Astfel, referitor la comparabilitatea activităţilor reclamantei cu cele ale societăţilor incluse in intervalul de comparabilitate , pentru ajustarea preţurilor de transfer practicate de societatea H SA, organele de inspecţie fiscală au efectuat propriul studiu de comparabilitate, în urma căruia au fost selectate următoarele trei societăţi cu acelaşi obiect de activitate ca al societăţii H SA:

P SRL;

AR SA;

A SA.

Referitor la cele trei societăţi selectate de către organele de inspecţie fiscală pentru scopul determinării veniturilor suplimentare pentru societatea H SA în perioada 2011 - 2013, reclamanta a prezentat  următoarele deficiente:

A SA este producător de încălţăminte, cu funcţii si riscuri depline, fapt care implică automat şi o remuneraţie mai mare decât remuneraţia pe care o obţine un procesator în sistem "lohn", cu funcţii şi riscuri limitate, aşa cum este cazul reclamantei. Conform informaţiilor cuprinse in DTP, reclamanta nu-si asuma in niciun fel funcţiile si riscurile legate de: proiectarea, distribuţia, marketingul, depozitrea, serviciile tehnice ulterioare, publicitatea sau controlul calităţii, acestea fiind asumate de beneficiar. Ca urmare, din informaţiile incluse de organele de inspecţie fiscală în RIF se poate observa ca indicatorul de profitabilitate înregistrat de societatea A SA (16,31% în anul 2013 şi 8,10% în anul 2012) este mai mare si comparativ cu cel aferent celorlalte două societăţi, P SRL şi AR SA (-6,10%, respectiv, 1,77% în anul 2013 şi 4,05%o, respectiv 2,53% în anul 2012). în plus, în urma verificării calitative a acestei societăţi, reiese faptul că societatea A SA face parte dintr-un grup de societăţi, nefiind astfel respectat criteriul de independenţă prevăzut de legislaţia în materie de preţuri de transfer;

P SRL înregistreză pierdere operaţională în anul 2013 (-6,10%), ceea ce indică faptul că inclusiv societăţile independente pot înregistra pierderi operaţionale în anumite perioade din activitatea lor.

In conformitate cu liniile directoare OECD:" metoda marjei nete tranzacţionale sa nu fie utilizata decât atunci cand diferentele dintre compania afiliata si compania independenta care au un efect substanţial asupra marjei nete utitlizate sunt luate in considerare in mod corespunzător. Atunci cand diferentele dintre companiile comparate au un efect substanţial asupra marjelor nete utilizate, nu ar fi corect sa se aplice metoda marjei nete fara sa se efectueze ajustări pentru aceste diferente. Diferentele in funcţiile efectuate intre companii sunt adesea reflectate in variaţii ale cheltuielilor de exploatare.

Exista îngrijorări considerabile cu privire la utilizarea marjei tranzacţionale nete,si mai ales la posibilitatea aplicării sale fara sa se tina cont, in mod corespunzător de diferentele relevante intre companiile afiliate si companiile independente ce sunt controlate"

De asemenea, in conformitate cu pct.1.33 din cap.I din Ghidul OECD privind preturile de transfer: "A fi comparabil înseamnă ca niciuna dintre diferentele (daca exista) dintre situaţiile comparate nu ar putea afecta in mod semnificativ condiţia examinata in metodologie (de exemplu preţul sau marja) sau ca ajustările corecte in mod rezonabil pot fi realizate pentru a elimina efectul oricăror astfel de diferente .„

Ca urmare, asupra rezultatelor obţinute de catre autoritatea parata din analiza de comparabilitate, cu privire la societăţile selectate, concluzioneaza următoarele :

•analiza de comparabilitate a fost efectuata fara sa se tina cont de diferentele identifícate intre reclamanta si companiile selectate. In acest context, asupra rezultatelor operaţionale înregistrate de societăţile incluse in rezultatul de comparabilitate, nu s-au operat ajustările necesare pentru a se obţine, prin aplicarea metodei marjei nete tranzacţionale, rezultate sigure in calcularea preturilor de transfer;

•daca societăţile incluse in intervalul de comparare nu efectuează numai activităţi de prelucrare, atunci compararea marjei de profit realizate de acestea cu marja de profit realizata de reclamanta, nu se poate face cu un suficient grad de certitudine asupra corectitudinii rezultatului, fara a exista riscul de a crea prejudicii uneia sau alteia dintre parti. Sub acest aspect nu exista elemente pe baza cărora sa se ajusteze veniturile in funcţie de riscurile asumate (întotdeauna societatea care isi asuma riscuri mai mari intr-o tranzacţie este îndreptăţită sa realizeze venituri mai mari).

•in analiza de comparabilitate nu a fost respectat criteriul independentei prevăzut de legislaţia in materie de preturi de transfer.

•liniile directoare OECD nu exclud din analiza de comparabilitate companiile care in perioada de referinţa înregistrează pierderi (i.e S.C P SRL). Cu toate acestea, pierderile aferente tranzacţiilor raportate de un contribuabil trebuie investigate deoarece cauzele care au determinat aceste variaţii pot sa nu fie aferente activităţii obişnuite a companiei respective, ceea ce in cauza nu s-a întâmplat.

Având in vedere cele de mai sus, apreciază recalamanta  că, pentru scopul comparării, includerea de către organele de inspecţie fiscala in seria statistica, a celor trei societăţi mai sus -este neintemeiata si neconforma cu principiile preturilor de transfer.

În ceea e priveste corectitudinea calculelor efectuate de autoritatea parata, respectiv a ajustărilor efectuate, consideră reclamanta că modalitatea de stabilire a valorii estimate a veniturilor suplimentare care ar fi trebuit înregistrate de societate din serviciile de prelucrare prestate către cele doua societăţi afiliate este eronata si in neconcordanta cu principiul preturilor de transfer. Reclamanta a  efectuat propriul studiu de comparabilitate conform metodei Marjei nete tranzacţionale. Rezultatele obţinute pentru cele trei companii companii selectate pe piaţa din România, le-a sintetizat dupa cum urmează :

Indicatori201120122013Medie 2011 -2013

SC AR SA13,64%2,53%1,77%5,98%

SC P SRL1,31%4,05%-6,10%-0,25%

SC A SA8,41%8,10%16,31%10,94%

Medie7,79%4,89%3,99%5,56%

în acelaşi timp, indicatorii calculaţi de către organele de inspecţie fiscală pentru H SA, în perioada verificată 2011 - 2013, au fost:

Medie

Indicator201120122013ponderată 2011 -2013

Cifra de afaceri2,975,0073,143,2393,000,1063,039,451

Venituri din vânzări2,930,8563,006,0563,085,3763,007,429

Rezultat din exploatare-216,573178,423-23,031-20,394

Rata rentabilităţii costurilor totale (RRCT)-6.78%6.01%-0.76%-0.67%

Apreciază reclamanta că, analizând, indicatorii înregistraţi de către reclamanta  în perioada verificată de către organele de inspecţie fiscală se situează atât sub media (în anii 2011 şi 2013) calculată pentru cele trei societăţi selectate de către acestea drept comparabile, cât şi peste această medie (în anul 2012). Organele de inspecţie fiscala au procedat doar la ajustarea rezultatelor inregistrate de Societate în anii 2011 şi 2013, ani in care indicatorii înregistraţi de H SA se situau sub media calculata pentru cele trei societăţi selectate ca si comparabile de organele de inspecţie fiscala, fara a efectua ajustări similare şi în anul 2012 când indicatorii înregistraţi de H SA se situau peste media calculată pentru cele trei societăţi selectate, aşa cum era normal să se procedeze având în vedere principiul egalităţii de tratament.

În situaţia în care organele de inspecţie fiscală ar fi efectuat ajustări pentru întreaga perioadă (atât pentru anii în care indicatorii înregistraţi de Societate se situează sub media obţinută de cele trie societăţi selectate drept comparabile cât şi pentru anii în care aceştia se situează sub această medie), impactul acestor ajustări asupra societăţii H SA ar fi constat într-o reducere a veniturilor înregistrate de Societate în anul 2012 în sumă de 141.206 Iei.

Apreciaza in mod gresit organelor de soluţionare a contestaţiei au retinut ca sunt chemate sa efectueze doar ajustări ale rezultatului operaţional numai in sensul stabilirii de venituri suplimentare, nu si ajustări in minus, atunci cand indicatorii societăţii controlate se situateaza peste media calculata pentru societatiile din intervalul de comparabilitate.

In acest context, reclamanta isi  menţine critica potrivit căreia asupra rezultatelor operaţionale înregistrate de către reclamanta, autoritatea parata nu a operat ajustările necesare pentru a se obţine, prin aplicarea metodei marjei nete tranzacţionale, rezultate sigure in calcularea preturilor de transfer.

Considera ca o asemenea abordare in care se efectuează doar ajustări ale rezultatului operaţional al societăţii analizate pana la valori pozitive, fara sa se ia in considerare toate datele si faptele care guvernează compania controlata ca urmare a analizei multianuale efectuate, nu este conforma cu liniile directoare OECD si poate contraveni realităţilor din piaţa.

 Considera ca in mod eronat autoritatea parata nu a procedat la ajustarea (diminuarea) rezultatului operaţional înregistrat de societate in anii in care a obţinut pierdere din exploatare, cu cheltuielile având caracter excepţional (acele cheltuieli generate de evenimente unice si care nu caracterizează activitatea normala a comapaniei controlate).

Dat fiind faptul că indicatorul de profitabilitate înregistrat de Societate in anii 2011 şi 2013, din perioada verificată, a fost negativ, societatea a prezentat în cadrul dosarului său de preţuri de transfer motivele care au condus la înregistrarea pierderilor operaţionale în cei doi ani ajustaţi (2011 şi 2013).

Desi, prin prisma analizei efectuata in DTP, opinam ca pierderea înregistrata de H este o pierdere reala si are fundament economic, cauzele care au determinat aceasta pierdere nu au fost luate în considerare de către organele de inspecţie fiscala atunci cand au comparat indicatorii de profitabilitate înregistraţi de H SA cu cei înregistraţi de cele trei societăţi selectate ca si comparabile cu societatea.

Considera ca autoritatea parata a incalcat prevederile subpunctului 2.72, punctul B.3.1. Standardul de comparabilitate ce trebuie aplicat în metoda marjei tranzacţionale nete din capitolul B.3. din Ghidul Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică in materie de preturi de transfer, „[...] atunci cand diferentele intre caracteristicile companiilor comparate au un efect substanţial asupra marjelor nete utilizate, nu ar fi corect sa se aplice metoda marjei nete fara să se efectueze ajustări pentru aceste diferenţe. Amploarea şi fiabilitatea acestor ajustări vor influenţa fiabilitatea relativă a analizei făcute în cadrul metodei marjei nete”.

Conform pct.3.39 din Ghidul OECD:" Metoda marjei tranzacţionale nete poate oferi o soluţie practica pentru probleme de preturi de transfer care altfel ar fi indisolubile, daca este folosita raţional si cu ajustările corespunzătoare pentru a reflecta diferentele de tipul celor menţionate anterior. Metoda marjei tranzationale nete nu ar trebui utilizata decât daca marjele nete sunt determinate din tranzacţii necontrolate ale aceluiaşi contribuabil in circumstanţe comparabile sau, atunci cand tranzacţiile comparabile necontrolate sunt ale unei companii independente, daca diferentele dintre compania independenta care au un efect substanţial asupra marjei nete utilizate, nu ar fi corect sa se aplice metoda măririi nete fara sa se efectueze ajustări pe aceste diferente."

Astfel ca, pentru realizarea unei comparaţii corecte din punct de vedere al preţurilor de transfer, organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să procedeze mai întâi la ajustarea rezultatului operaţional cu cheltuielile înregistrate de Societate în această perioadă, cheltuieli care au fost generate de evenimente independente de voinţa societăţii şi care nu au intervenit şi în activitatea celorlalte societăţi comparabile.

In acest sens, învedereaza reclamanta, instanței,  practica coagulată in materie de preturi de transfer care a reţinut faptul ca atunci cand calculam marja neta tranzacţionala si o comparam cu acelaşi indicator realizat de societăţile independente, analiza cheltuielilor nu se efectuează pe criterii fiscale, ci obiectivul il constituie structura costurilor pentru a putea izola acele cheltuieli care, datorita unor evenimente unice care nu caracterizează activitatea normala a societăţii, ar trebui izolate.

Arata reclamanta  ca, indicatorii H care ar fi rezultat in situaţia ajustării rezultatului operaţional al Societăţii, pentru anii 2011 şi 2013, cu cheltuielile mai sus menţionate, ajustare perfect justificabila prin prisma liniilor directoare OECD. Relevanta este analiza efectuata in acest sens, in contestaţia administrativa adresata organului de soluţionare, pe care, apreciaza ca va convinge  instanţa, din care rezulta ca in situaţia in care s-ar tine cont de toate datele si faptele care garaviteaza in jurul unei tranzacţii controlate, si s-ar proceda la o ajustare corecta a veniturilor dar si a cheltuielilor care afectează marjele nete ale companiei controlate, s-ar ajunge la concluzia ca preturile practicate de către societatea H in relaţia cu companiile afiliate respecta principiul lungimii de brat.

Învederează instanţei faptul ca în cazul în care Societatea nu ar fi înregistrat perioade de inactivitate şi, ca urmare, nici cheltuieli cu salariile acordate personalului direct implicat în activităţile de prelucrare, în perioadele respective, rezultatul său operaţional ar fi fost pozitiv (3,50%) în perioada verificată. Mai departe, urmând raţionamentul logic, dacă am corela rezultatele de mai sus cu media aritmetică calculată (5,56% pentru întreaga perioadă 2011 - 2013) de către organele de inspecţie fiscală pentru cele trei societăţi independente selectate de către acestea drept comparabile, impactul unor eventuale ajustări efectuate de organele de inspecţie fiscală ar fi semnificativ mai mic, venituri suplimentare în sumă de doar 713.605 lei, comparativ cu veniturile suplimentare în sumă totală de 2.483.808 lei stabilite de către organele de inspecţie fiscală în urma controlului efectuat.

Având în vedere argumentele mai sus menţionate, consideră că procedura urmată de către organele de inspecţie fiscală în vederea stabilirii veniturilor suplimentare obţinute de Societate din prestarea de servicii de procesare către societăţile afiliate este eronată şi în neconcordanţă cu principiile preţurilor de transfer.

 Sub aspectul capătului de cerere solicitat in subsidiar, considera ca autoritatea parata a încălcat procedura privind eliminarea dublei impuneri ca urmare a ajustării veniturilor rezultate din tranzacţiile intre societăţi afiliate prevăzuta in Ordonanţa Guvernului nr.92/2003 privind Codul de procedura fiscala, rep. cu modificările si completările ulterioare.

In acest sens, invederează faptul ca in conformitate cu dispoziţiile art.93indie 2 privind procedura pentru eliminarea dublei impuneri intre persoane romane afiliate, asa cum este cazul in speţa, ajustarea efectuata la persoana juridica verificata este opozabila si organului fiscal pentru administrarea celeilalte persoane afiliate. Cu alte cuvinte, in cazul tranzacţiilor intre persoane juridice afiliate romane, pentru a se evita/elimina situaţia dublei impuneri in cazul ajustării profitului la societatea supusa verificării fiscale, atunci in conformitate cu prevederile art.93 indice 3  alin.3 din Codul de procedura fiscala: „ajustarea se decide de organul fiscal competent prin emiterea unei decizii de ajustare care sta la baza deciziei de impunere sau a deciziei de nemodificare a bazei de impunere. Decizia de ajustare se comunica contribuabilului la care s-a efectuat ajustarea persoanei romane afiliate la care se refera tranzacţia ajustata, precum si organului fiscal competent pentru administrarea creanţelor datorate de persoana romana afiliata." Iar in conformitate cu alin..5 al acelu articol:,, In vederea eliminării dublei impuneri ca urmare a ajustării venitului sau cheltuielii, cealaltă persoana afiliata poate corecta, corespunzător deciziei de ajustare , declaraţia fiscala aferenta perioadei fiuscale in care s-a desfăşurat respectiva tranzacţie. Aceasta situaţie reprezintă condiţie care impune corectarea bazei de impozitare potrivit prevederilor art.84 alin.4."

Prin ajustarea efectuata la societatea reclamanta, fara a se emite o decizie de ajustare cu privire la tranzacţia cu persoana juridica romana afiliata, ajustata, are ca efect o dubla impunere intre persoanele romane afiliate, fapt care nu este în concordanţă cu principiul preţurilor de transfer care trebuie sa tina cont de funcţiile si riscurile fiecărei societăţi din întreg lanţul comercial. Astfel, procedura de estimare a preturilor de transfer aplicata de organele de inspecţie fiscală nu s-a realizat în conformitate cu prevederile legislaţiei romaneşti in materie de preturi de transfer.

De asemenea, in conformitate cu pct.22 din Normele de aplicare ale art.ll din Codul Fiscal: "reconsiderarea evidentelor realizata de autoritatea fiscala in scopul reflectării preţului de piaţa al bunurilor si serviciilor se efectuează si la cealaltă persoana afiliata implicata. "

Răspunsul primit in soluţionarea contestaţiei conform căruia in speţa, organele de control nu ar fi procedat la ajustarea preturilor de transfer, ci la estimare , este neîntemeiata, ajustările efectuate de organele de inspecţie fiscala asupra rezultatelor fiscale aferente anilor 2011 şi 2013 au la baza elementele prezentate in dosarul preturilor de transfer intocmit de societate.

Prin urmare, solicita admiterea cererii de chemare in judecata si pe cale de consecinţa:

Anularea Deciziei nr. DRc 5281/14.05.2015 emisa de DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE  privind soluţionarea contestaţiei;

Anularea parţiala a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, nr. F-VS 521/28.10.2014 denumită în continuare „Decizia de impunere", emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-VS 371/28.10.2014 (denumit în continuare „RIF"), acte întocmite de către organele de inspecţie fiscală din cadrul Activităţii de inspecţie fiscală, Serviciul de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice - , iar pe cale de consecinţa:

Exonerarea de la plata sumei totale de 546.582 lei, reprezentând impozit pe profit în sumă de 413.452 lei, dobânzi/majorări de întârziere în sumă de 82.067 lei, penalităţi de întârziere în sumă de 51.063 lei;

Recalcularea poziţiei fiscale (profit/ pierdere fiscală);

In subsidiar, solicită obligarea organelor de inspecţie fiscală la emiterea Deciziei de Ajustare în conformitate cu dispoziţiile art. 93 A2 din Codul de Procedură Fiscală, aşa cum a fost el modificat şi republicat, in măsura in care debitele stabilite suplimentar vor fi menţinute total sau parţial.

In temeiul art.453 alin.l Cod pr.civ., solicită obligarea paratelor la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de soluţionarea prezentului litigiu.

In drept, raportat la dispoziţiile art. 194 alin.l lit.d Cod. pr.civ.,au invocat  dispoziţiile art.8 alin.l din Legea nr.554/2004, art. 194 Cod pr.civ., precum si pe prevederile următoarelor acte normative:

•Codul de procedura civila;

•Legea Contenciosului Administrativ nr. 554/2004, cu modificările si completările ulterioare;

•Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscala, cu modificările si completările ulterioare;

•Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare;

•Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare;

•Ordinul nr.3389/2011;

•Ordinul nr.222/2008 privind conţinutul Dosarul preturilor de Transfer si prevederile din ghidul OECD;

•Ghidul OECD;

În sustinerea contestatiei au solicitat, următoarele probe: in temeiul art.265 si urm. Cod pr.civ. -proba cu înscrisuri  , în temeiul art. 330 si urm.Codpr.civ. -proba cu expertiza.

A depus alăturat actiuniii următoarele copii ale înscrisurilor menţionate in cuprinsul acţiunii respectiv:

•Anexa 1- Decizia nr. DRc 5281/14.05.2015 emisa de DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE

•Anexa 2- Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, nr. F-VS 521/28.10.2014;

•Anexa 3 - Raportul de inspecţie fiscală nr. F-VS 371/28.10.2014;

•Anexa 4 - Dosarul preţurilor de transfer prezentat de Societate organelor de inspecţie fiscală

•Anexa 5- Decizia nr. 152/2011 a Curţii de Apel Alba-Iulia

Legal citate , pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice , la acţiunea de contencios administrativ formulata de reclamanta SC H SA, a formulat întâmpinare, aratand că, reclamanta SC H SA a solicitat anularea Deciziei nr. DRc 5281/14.05.2015 emisa de către DGRFP lasi, anularea, in parte a Decizia privind obligaţiile suplimentare de plata nr. F-VS 521/28.10.2014 emisa in baza Raportului de inspecţie fiscala nr. F-VS 371/28.10.2014, exonerarea de la plata sumei de 546.582 lei, reprezentând obligaţii fiscale suplimentare, recalcularea poziţiei fiscale, obligarea paratei la emiterea Deciziei de ajustare in conformitate cu dispoziţiile art. 93indie 2 din Codul de procedura fiscala si obligarea paratei la plata cheltuielilor de judecata.

In contestaţia formulata de societate , aceasta contesta calculul impozitului pe profit si accesoriile aferente pentru suma de 546.582 lei calculata astfel : 413.452 lei reprezentând impozit pe profit , 82.067 lei reprezentând majorări de întârziere si 51.063 lein reprezentând penalităţi de întârziere , calculate conform capitolului III pct.1 , din constatările întocmite cu ocazia inspecţiei fiscale . In acest sens , societatea aduce ca argument dosarul preturilor de transfer depus de societate . In fapt , cu ocazia inspecţiei fiscale , s-a solicitat prezentarea DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER , ocazie cu care foloseşte ca metoda de stabilire a preturilor de transfer intre persoanele afiliate , metoda comparării preturilor . Compartimentul de preturi de transfer din cadrul Direcţia Generale Regionale de Finanţe Publice lasi împreuna cu inspectorii care au efectuat controlul , au respins aceasta metoda efectuând ajustarea veniturilor, pentru anii 2011 si 2013 , utilizând ca metoda marjei tranzacţionale nete , conform capitolului IV - Dosarul preturilor de transfer, din Raportul de inspecţie. Referitor la metoda folosita de organele de inspecţie , societatea contesta metoda aleasa de acestea prevalandu-se de prevederile punctlui 36 din Normele Metodologiee de aplicare a art. 11 din Codul Fiscal, cu modificările si completările ulterioare, "Atunci când se stabileşte preţul de piaţă al serviciilor în cadrul tranzacţiilor dintre persoane afiliate, autorităţile fiscale examinează în primul rând dacă persoanele independente, cu un comportament adecvat, ar fi încheiat o asemenea tranzacţie în condiţiile stabilite de persoanele afiliate.

In cazul furnizărilor de servicii se iau în considerare tarifele obişnuite pentru fiecare tip de activitate sau tarifele standard existente în anumite domenii (transport, asigurare). în cazul în care nu există tarife comparabila se foloseşte metoda "cost-plus".

Date fiind prevederile legale, precum si faptul ca in perioada verificata de organele de inspecţie fiscala reclamanta a dispus de informaţi cu privire la preturile practicate de societăţi independente comparabile, pentru servicii similare, H SA a procedat, in prima faza, la examinarea preturilor practicate in relaţia sa cu societăţile afiliate prin raportarea la preturile practicate, pentru servicii similare, de societăţile independente pentru care dispunea de informaţii in ceea ce priveşte preturile practicate.

Astfel, in cadrul serviciilor de procesare prestate de Societate către societăţile afiliate, H SA a realizat in perioada verificata, 2011 - 2013, trei tipuri de activităţi: croit, cusut si montaj, in timp ce societăţile independente pentru care dispunea informaţii in ceea ce priveşte preturile practicate, Tot in aceeaşi perioada, au realizat doar activităţi de montaj. Societatea a procedat, intr-o prima faza, la compararea preţului sau mediu pe pereche de încălţăminte fabricate (activitatea de montaj) cu preţul mediu pe pereche de incaitaminte fabricate de societăţile independente  pentru care H SA dispunea de informaţii referitor la preturile practicate pentru aceeaşi activitate (montaj).

Reclamanta considera ca pentru activităţi de montaj realizate pentru societăţile afiliate, preţul mediu practicat nu a fost mai mic decât preţul mediu practicat de societăţile independente.

Fata de aceste argumente, arătă pârâta următoarele:

Din analiza societăţilor prezentate de societate ca fiind societăţi cu preturi comparabile pe diverse tipuri de operaţiuni s-a constatat ca, pentru fiecare din societăţile luate in analiza comparativa externa a preţului este preluata o alta perioada, rezultând ca nu se poate face o comparaţie corecta. Perioada verificata la SC H SA este : 01.01.2011-31.12.2013, iar elemente de analiza comparativa a preţului nu regăsim pentru toata aceasta perioada la fiecare din cele 5 societăţi externe avute in vedere. Analiza celor 5 societăţi menţionate ca independente, avute in vedere in analiza comparativa, este următoarea :

a)SC A SRL-  aceasta societate nu poate fi luata ca baza de comparare in analiza, întrucât nu este independenta. Conform rezultatului căutărilor efectuate in baza dedate Orbis, a rezultat ca aceasta societate este controlata in proporţie de 62% de grupul M

b SC AC SRL ,  nu poate fi luata ca baza de comparare in analiza, întrucât nu este activa - se afla in procedura de insolventa din data de 20.12.2012

c.SC PS SRL , - societate independenta si activa dar nu este comparabila din punct de vedere al numărului de salariaţi si al cifrei de afaceri.

d. SC G SRL  , nu poate fi luata ca baza de comparare in analiza, întrucât nu este independenta - este afiliata cu K prin asociatul care deţine 50% din părţile sociale,

e)SC B SRL, administrator CB -

aceasta societate nu poate fi luata ca baza de comparare in analiza, întrucât nu este independenta. Este afiliata cu SC AC SRL .

Utilizarea de informaţii de la un număr de 55 de societăţi prezentate intr-un "centralizator privind cantităţi si preturi ale societăţilor comerciale romaneşti independente producătoare de parti componente similare - fete de incaitaminte dama din piele naturala, in perioada 2011-2013", numerotat in dosar ca anexa nr.50.

Din analiza atenta a acestei anexe, rezulta ca preturile medii calculate pentru perioada 2011-2013, realizate desocietatile independente, nu pot fi luate in calcul ea fiind corecte, întrucât fie sunt societăţi cu coduri CAEN Diferite, fie sunt societăţi radiate, nu au cifra de afaceri comparabila cu cea a SC H SA, nr de salariaţi este mult mai mic, etc.

Referitor la metoda folosita de organele de inspecţie , societatea contesta societăţile luate in calcul nu sunt comparabile din punctul de vedere al riscurilor asumate .

 Astfel , SC A SA este un " producător de încălţăminte , cu funcţii si riscuri depline " , fata de SC H care este un procesator Lohn " cu funcţii si riscuri limitate " . Ca argument organele de inspecţie fiscala , aduc faptul ca , societăţile analizate de H nu sunt societăţi independente, unele fiind in faliment, si nici nu sunt comparabile ca mărime ( salariaţi , cifra de afaceri , etc ) , concluzionând ca tranzacţiile intragrup desfăşurate in perioada 2011-2013 nu respecta principiul valorii de piaţa, asa cum este reglementat de Liniile directoare privind preturile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica si Codul de conduita privind documentaţia preturilor de transfer, publicat in Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr.C176/1 din 28.07.2006 (Ghidul OECD privind preturile de transfer pentru companii multinaţionale si administraţii fiscale), coroborate cu prevederile art.11 si art.19, alin.5 din Legea nr.571/2003, cu modificările si completările ulterioare si prevederile titlului I, pct.26 din H.G. nr.44/2004, cu modificările si completările ulterioare. Pentru identificarea celor trei societăţi , organele de inspecţie au utilizat baza de date ORBIS, baza de date creata de Biroul Van Dijk, care conţine informaţii despre mai mult de 133 milioane de companii din 224 de tari.

Strategia de căutare: Criteriile de căutare folosite sunt următoarele :1.Clasificarea economica- 2. Aria geografica 3. Independenta etc asa cum sunt detaliate la cap. Dosarul prreturilor transfer din RIF.

Lista companiilor acceptate: -SC P SRL ,  -SC AR SA,  SC A SA.

Din punct de vedere al gradului de independenta ,arata pârâta  următoarele:

-SC P SRL - are BvD independence indicator „ U " , adică „ > Aceasta este alocat pentru companiile care nu se încadrează în categoriile A, B, C sau D - indicând un grad necunoscut de independenţă." - din verificarea calitativa efectuata ulterior, a rezultat ca SC P SRL este societate independenta .

-SC AR SA - are BvD independence indicator „ D " , adică „Aceasta este alocat pentru orice companie cu un acţionar înregistrat cu o proprietate directa de peste 50%.", dar in urma verificării calitative efectuate ulterior, a rezultat ca asociatul majoritar ( 95,58%) , Mr.AB nu mai are acţiuni la alte societăţi.

- SC A SA - are BvD independence indicator „ U " , adică „ r Aceasta este alocat pentru companiile care nu se încadrează în categoriile A, B, C sau D - indicând un grad necunoscut de independenţă." , dar din verificarea calitativa efectuata ulterior, a rezultat ca SC A SA este societate independenta.

Arata parata ca în anexa nr.1 la RIF este prezentat calculul acestui indicator pentru fiecare an in parte , precum si media aritmetica a indicatorului pentru cele trei companii pentru fiecare an. Situaţia centralizata se prezintă astfel: Denumire societate RRCT Media Anul 2011 7,79% SC AR SA 13,64% SC P SRL1,31% i SC A SA 8,41% Anul 2012 4,89% SC AR SA 2,53% SC P SRL 4,05% SC A SA 8,10% Anul 2013 3,99% SC AR SA 1,77% SC P SRL-6,10% SC A SA 16,31%.

În vederea influenţării rezultatului din exploatare obţinut de SC H SA, s-a procedat la calcularea acelu indicator pentru societatea verificata.

În vederea stabilirii celei mai adecvate metode se au în vedere următoarele elemente: a) metoda care se apropie cel mai mult de ^împrejurările în care sunt stabilite preturile supuse liberei concurente pe pieţe comparabile din punct de vedere comercial; b) metoda pentru care sunt disponibile date rezultate din funcţionarea efectivă a persoanelor afiliate implicate în tranzacţii supuse liberei concurente". In acest scop s-a considerat ca fiind adecvata utilizarea metodei marjei tranzacţionale nete . Utilizarea metodei marjei tranzacţionale nete s-a făcut în baza prevederilor art. 11 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu prevederile din Ghidul OECD pentru Preturile de Transfer. Metoda marjei tranzacţionale nete presupune compararea indicatorilor financiari de profit ale pârtii testate cu indicatori financiari de profit ai unor independenţi comparabili. Pe baza informaţiilor financiare ale celor trei companii acceptate , exportate din baza de date ORBIS, se calculează indicatorul financiar, în funcţie de tipul activităţi desfăşurate.

Principalii indicatori care pot fi utilizaţi sunt: rata rentabilităţii costurilor totsije

(RRCT); rata rentabilităţii activelor; rata rentabilităţii vânzărilor. RRCT

poate fi calculată pentru fiecare an în parte după formula:

Rata rentabilităţii = Rezultat din exploatare

costurilortotale Cifra de afaceri - Rezultat din (RRCT)explotare Rezultat din exploatare - Operating P/L s=EBITt Cifra de afaceri - Operating revenue (Turnover).

Indicatorul RRCT este adecvat, în general, pentru societăţile care desfăşoară activităţi de producţie (cu funcţii şi riscuri limitate) pe baza de comandă (pot să apară şi sub denumirea de „în regim de subcontractare", „în sistem lohn", „contract manufacturing", „toii manufacturing") sau de prestări servicii. Re obţinut de SC H SA in anul 2012 este peste media societăţilor alese in eşantion si astfel estimarea se va efectua pentru anii 2011 si 2013 .

Prin înlocuirea in formula de calcul a RRCT pentru fiecare din cei doi ani a procentului estimat a se realiza este : la 2011 - 431.577 euro , iar la 2013-138.142 euro.

Referitor la estimarea preturilor de transfer efectuata de organele de inspecţie fiscala, reclamanta aduce ca argument faptul ca, in perioada verificata, au fost perioade de inactivitate, care au avut un impact semnificativ asupra veniturilor stabilite suplimentar.

Ca argument organele de inspecţie fiscala aduc faptul ca H SA,

nefiind o societate cu riscuri depline, societăţile afiliate isi asuma acest rişc

prin efectuarea de comenzi suficiente. In plus pentru aceasta perioada de

inactivitate organele de inspecţie fiscala, in baza estimării veniturilor, nu au

mai considerat nedeductibila cheltuiala cu amortizarea pentru aceaste

perioada de inactivitate .

De asemenea reclamanta motivează faptul ca nu s-a efectuat ajustarea  si la anul 2012, cand a avut un profit semnificativ, având in vedere principiul egalităţii de tratament . In acest sens, organele de inspecţie fiscala nu au estimat veniturile deoarece acestea se afla in marja luata in calcul la media celor trei societăţi considerate comparabile . In contestaţie , societate considera suma de 754.910 lei ca fiind corecta pentru ajustarea veniturilor suplimentare , cu ocazia inspecţiei fiscale, fata de 2.483.808 lei, stabilite de organele de inspecţie fiscala.

De menţionat ca societatea ajustează veniturile in minus la anii 2012 , 2013 , un lucru in neconcordanta cu faptul ca ea a înregistrat aceste venituri, ele neputand fi date jos acestea fiind si încasate .

 Referitor la faptul ca nu s-a emis o decizie de ajustare a preturilor de transfer concomitent cu emiterea deciziei de impunere in conformitate cu prevederile art 93indice2 din OG92/2003, societatea solicita anularea deciziei de impunere , conform art. 175 alin.1 din OG92/2003 .Cu privire la acest aspect, precizam ca nu exista proceduri referitoare la emiterea unei decizii de ajustare/estimare si nici la asimilarea estimării cu ajustarea.

Pe cale de consecinţa, si pentru toate motivele arătate,  solicită sa se  respingeţi acţiunea reclamantei SC H SA ca neantemeiata.

Alăturat intampinarii a depus documentaţia ce a stat la baza emiterii actelor contestate.

Nu a solicitat probe in sustinetrea punctului de vedere.

Au fost incuviintate si administrate  proba cu inscrisuri si proba cu  expertiză contabila .

S-a intocmit de catre expert HM experiza contabila judiciara si suplimentul la expertiza.

Soluţia şi considerentele Tribunalului

Examinând cauza în raport cu actele şi lucrările dosarului, instanţa constată următoarele:

Legislaţia incidentă:

•Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicat, cu modificările şi completările ulterioare; Hotărârea Guvernului nr. 44/2003 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii 571/2003 privind Codul fiscal;

•Ordinul M.E.F. nr. 222 din 8 februarie 2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer; Ghidul OECD de stabilire a preturilor de transfer, ediţia 2010; Convenţia model OECD privind impozitele pe venit şi capital;

•Codul de conduită privind documentaţia preţurilor de transfer, publicat în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr. C 176/1 din 28 iulie 2006;

•OMFP 3055/2009 privind reglementările contabile conforme cu directivele europene.

În perioada 24.03.2014 - 20.10.2014 organele de control din cadrul A. J. F. P .-  au efectuat un control fiscal cu tematica verificarea impozitului pe profit şi a Taxei pe Valoarea Adăugată datorate de SC H SA pentru perioada 01.01.2011 - 31.12.2013. In urma inspecţiei s-a încheiat Raportul de inspecţie fiscală nr. F-VS 371/28.10.2014 ("RIF"), pe baza căruia s-a emis Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare cu nr. F-VS 521/28.10.2014 prin care s-au estimat venituri impozabile suplimentare în sumă de 1.864.283 lei pentru anul 201 1 şi 619.525 lei pentru anul 2013.

Ca urmare a controlului efectuat, a fost recalculat profitul impozabil cu aceste diferenţe de venituri şi s-a stabilit o diferenţă suplimentară de impozit pe profit în sumă de 413.452 lei şi accesorii reprezentând dobânzi/ majorări de întârziere în sumă de 82.067 lei şi penalităţi de întârziere în sumă de 51.063 lei, totalul sumelor de plată fiind de 546.582 lei.

Baza impozabilă suplimentară a rezultat din reclacularea profitului operaţional la nivelul mediu realizat de societăţile independente selectate de organul de control.

Organele de control au apreciat că datele prezentate în Dosarul Preţurilor de Transfer întocmit de reclamantă, în vederea susţinerii preţurilor de vânzare practicate în relaţia cu persoanele juridice afiliate, nu sunt complete, fapt pentru care au procedat la estimarea preţurilor de transfer, considerând că cea adecvată metodă este metoda marjei tranzacţionale nete.

Reclamanta SC H SA a contestat rezultatul acestui control ca fiind netemeinic şi nelegal. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 528/14.05.2015 organul fiscal a respins ca neântemeiată contestaţia pentru întreaga sumă de 546.582 lei.

In aceste condiţii S.C. H S.A s-a adresat Tribunalului  Secţia a II - a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal solicitând anularea Deciziei nr. DRc 5281/14.05.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice  privind soluţionarea contestaţiei, anularea parţială a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, nr. F-VS 521/28.10.2014.

In cauza s-a efectatuat expertiza contabila de catre exprt HM, raport  la care nu s-au adus obiectiuni de catre niciuna dintre parti. Instanta a solicitat lamuriri suplimentare u privire la modalitatea de calcul a pârâtei in ceea e priveste sumele reclaculate , si acestea au fost depuse la filelel 155-164 vol VI.

Analizand expertiza efectuata in cauza si suplimentul la expertiza, in care s-au reclaculat sumele in raport de cele retinute de catre organele de control, tinand cont de dispozitiile legele Tribunul apreciaza ca cifra de afaceri a SC H SA din tranzactiile cu parti afiliate in anul 2012 trebuie diminuata pentru ca preturile la care s-au realizat tranzactiile in acle an sa se incadreze in media opreturilor de piata realizate de companii independente.

Analizand criticile reclamantei, retine tribunalul in ceea ce priveste situatia dacă metoda de stabilire a preţurilor de transfer aleasă de reclamantă pentru perioada 2011 - 2013, respectiv metoda comparării preţurilor (CUP), este adecvată pentru dimensionarea preţurilor de transfer în cazul particular al tranzacţiilor privind realizarea de încălţăminte de damă din piele, efectuate de reclamantă în relaţia cu părţile afiliate SC S SRL şi SC U SRL, şi dacă organul de control fiscal a respins în mod justificat această metodă în favoarea aplicării metodei marjei tranzacţionale nete.

Instanta, in acord cu concluziile expertiezei neontestata in cauza, analizand Raportul de inspecţie fiscală nr. F-VS 3 / 28.10.2014, Dosarul preţurilor de transfer  şi in concordanta cu  Ghidul OECD al preţurilor de transfer publicat în iulie 2010, reține ca în perioada supusă inspecţiei fiscale, 2011-2013, reclamanta a fabricat încălţăminte damă din piele, în sistem lohn, în relaţie contractuală cu următoarele societăţi afiliate:

SC S SRL - acţionar majoritar cu o deţinere de 99,55% a capitalului social al SC H S.A., SC U SRL - al cărei capital social este deţinut de CH B.V.  75% şi  IC BV  25%,SC S SRL şi SC U SRL au asociaţi şi administratori comuni.

Între H S.A. şi SC S SRL este o relaţie de afiliere directă, în timp ce între H S.A. şi SC U SRL este o relaţie de afiliere indirectă. Tranzacţiile realizate de reclamantă în perioada 2011 - 2013 cu cele două societăţi afiliate s-au desfăşurat în baza contractului nr. 1556/12.05.2010 încheiat cu SC S SRL şi a contractului nr. 3243/27.09.2012 încheiat cu SC U SRL.

Principalele tranzacţii au constat în:

-  Primirea spre prelucrare a tuturor materiilor prime şi materialor de la SC S SRL,

- Livrarea de încălţăminte în anii 2011 - 2012 către SC S SRL şi către SC U SRL în anul 2013.

În perioada analizată produsele finite s-au comercializat exclusiv către cele două persoane afiliate.

Ca urmare a externaiizării unor operaţiuni (croit, cusut), reclamanta a achiziţionat distinct faţă de materiile prime şi materialele primite spre prelucrare, servicii prestate de firme locale de profil. Activităţile prestate de reclamantă pentru obţinerea produselor finite din gama încălţăminte damă din piele (sandale, pantofi, ghete şi cizme destinate consumului de masa) au constat în principal în croit piele, pregătit pentru cusut, cusut feţe încălţăminte, montat ştaif şi performat şi montarea, respectiv ambalarea produsului finit.O parte din feţele de încălţăminte au fost realizate în afara României şi puse la dispoziţia reclamantei doar pentru montaj.

În DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER reclamanta explică modul de formare al preţului cu care sunt vândute perechile de încălţăminte, elementele principale avute în vedere la stabilirea preţului fiind:

Complexitatea fiecărui articol care se traduce în timpi diferiţi de executare de la un tip de articol la altul (sanda, pantof, gheată sau cizmă) măsuraţi în minute;

Preţul manoperei / perechea de încălţăminte rezultă din timpul prevăzut în fişa tehnică a produsului pentru fiecare operaţiune din fluxul tehnologic de fabricaţie (croit piele, pregătit cusut, cusut feţe, montat ştaif şi performat, montaj şi ambalat produs finit) şi din valoarea manoperei/minut.

Astfel, numărul de minute alocat fiecărei operaţiuni * preţul fiecărui minut de manoperă, însumat pentru toate operaţiunile efectuate până când produsul este ambalat, reprezintă preţurile unitare / perechea de încălţăminte din facturile de manoperă.

Precizeaza expertii că în preţul fiecărui minut de manoperă sunt incluse pe lângă cheltuielile salariale şi celelalte cheltuieli necesare pentru realizarea produselor, altele decât materii prime şi materiale consumabile puse la dispoziţie de beneficiari, respectiv consumul de energie electrică, apă, amortizarea utilajelor şi cheltuielile de întreţinere şi reparaţie.

In ceea ce priveste respingerea de către organul de control a metodei comparării preţurilor utilizată de H S.A. la stabilirea preţurilor de transfer în capitolul IV din RIF, începând cu pag. 17, organul de control face analiza DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER întocmit de reclamantă, retine tribunalul că n perioada 2011 - 2013 funcţiile de "căutare clienţi independenţi, merketing, publicitate" şi respectiv riscurile "de piaţă" şi "de clienţi rău platnici" nu aparţin H S.A. ci persoanelor afiliate din grup.

Analiza comparativă a preţului nu se poate face cu cele 5 societăţi luate în analiză (SC ASP SRL /sC AC SRL , SC P SRL , SC G SRL  şi SC B SRL ) deoarece pentru fiecare dintre societăţi este luată în analiza comparativă a preţului o altă perioadă, lipsesc specificaţiile referitoare la operaţiunea efectuată sau tipul de încălţăminte.

Cele 5 societăţi incluse în analiza compartivă nu pot fi luate ca bază deoarece ori nu îndeplinesc criteriul de independenţă, ori au intrat în procedura de insolvenţă în perioada analizată, ori nu sunt comparabile din punct de vedere al numărului de salariaţi şi al cifrei de afaceri. Informaţiile preluate de la un număr de 55 societăţi prezentate în Anexa nr. 50 la DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER nu pot fi luate în calcul deoarece nu au date comparabile cu H SA (au cod CAEN diferit de al reclamantei, sunt dizolvate sau în faliment, nu sunt independente, nu sunt comparabile sub aspectul cifrei de afaceri şi număr de salariaţi, nu există date decât pentru unul din anii analizaţi, au formă de organizare PFA sau întreprindere individuală care diferă ca formă de organizare şi mărime).

În Anexa nr. 51 din DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER se realizează o comparaţie a preţurilor medii în Euro numai pentru produsul "feţe fără ştaif realizat de H SA şi de alte societăţi independente producătoare de încălţăminte de damă din piele naturală. Nu sunt specificate în DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER societăţile care au fost avute în vedere la calcularea preţului mediu.

În DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER s-a efectuat analiza numai pentru operaţiunile externalizate de reclamantă (lipseşte din DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER analiza comparativă de preţ a operaţiunilor de montaj şi ambalare a produselor).

H SA nu respectă, pentru tranzacţiile intragrup desfăşurate în perioada 2011 - 2013, principiul valorii de piaţă aşa cum este reglementat de Liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică (Ghidul OECD). Ca urmare a aprecierii că DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER întocmit de reclamantă este incomplet, în baza prevederilor art. 3 din Ordinul MEF - ANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, organul de control a considerat că reclamanta a efectuat tranzacţii cu persoane afiliate fără justificarea cuantumului preţurilor de transfer practicate şi a procedat la estimarea preţurilor de transfer.

Retine Tribunalul  că,  Ghidul OECD de stabilire a preţurilor de transfer, ediţia 2010, în cadrul Capitolului II Metode de stabilire a preţurilor de transfer, la paragraful ("§") 2.1 face recomandări pentru selectarea celei mai adecvate metode de stabilire a preţurilor de transfer în circumstanţele fiecărui caz.

Metodele prin care se pot stabili preţurile de transfer sunt metodele tranzacţiei tradiţionale (metoda preţului necontrolat comparabil sau metoda CUP, metoda preţului de revânzare şi metoda cost-plus) şi metodele profitului tranzacţional (metoda marjei nete tranzacţionale şi metoda divizării profitului tranzacţional).

în § 2.3 al Ghidului OECD se afirmă că:

-metodele tranzacţiei tradiţionale sunt considerate ca fiind cele mai directe mijloace de a stabili dacă condiţiile din relaţiile comerciale şi financiare dintre întreprinderile afiliate sunt conforme cu principiul deplinei concurenţe;

-în cazul în care metoda tranzacţiei tradiţionale şi metoda profitului tranzacţional pot fi aplicate într-un mod Ia fel de fiabil, metoda tranzacţiei tradiţionale este de preferat metodei profitului tranzacţional.

-în cazul în care, metoda preţului necontrolat comparabil (CUP) şi altă metodă de stabilire a preţurilor de transfer pot fi aplicate într-un mod la fel de fiabil, metoda CUP fiind de preferat.

Ghidul OECD, în paragrafele 2.13-2.19, descrie aplicarea metodei CUP de stabilire a preţurilor de transfer:

-§ 2.13: Metoda CUP compară preţul perceput pentru bunurile sau serviciile transferate într-o tranzacţie controlată cu preţul perceput pentru bunurile sau serviciile transferate într-o tranzacţie necontrolată comparabilă în circumstanţe comparabile. în cazul în care există o diferenţă între cele două preţuri, acest lucru poate indica faptul că, condiţiile relaţiilor comerciale şi financiare ale întreprinderilor afiliate nu sunt conforme cu principiul deplinei concurenţe şi că poate fi necesară substituirea preţului tranzacţiei controlate cu preţul tranzacţiei necontrolate.

-§ 2.14: O tranzacţie necontrolată este comparabilă cu o tranzacţie controlată în scopurile metodei CUP dacă este îndeplinită una din cele două condiţii: a) niciuna din diferenţele (dacă există) dintre tranzacţiile comparate sau dintre întreprinderile care efectuează acele tranzacţii nu ar putea afecta semnificativ preţul de pe piaţa liberă; sau, b) ajustările corecte din punct de vedere rezonabil pot fi realizate pentru a elimina efectele considerabile ale acestor diferenţe. în cazul în care este posibilă localizarea tranzacţiilor necontrolate comparabile, metoda CUP reprezintă modul cel mai direct şi fiabil de aplicare a principiului deplinei concurenţe. Prin urmare, în astfel de cazuri, metoda CUP este preferabilă tuturor celorlalte metode.

§ 2.15: Poate fi dificil să se găsească o tranzacţie între întreprinderi independente care este destul de asemănătoare cu o tranzacţie controlată astfel încât diferenţele să nu aibă un efect considerabil asupra preţului. Atunci când este cazul, unele ajustări vor fi corespunzătoare. Amploarea şi fiabilitatea acestor ajustări vor afecta fiabilitatea relativă a analizei în conformitate cu metoda CUP.

§ 2.16: Ar trebui avut în vedere efectul asupra preţului al altor funcţii mai largi ale activităţii decât comparabilitatea produsului. în cazul în care există diferenţe între tranzacţiile controlate şi necontrolate sau între întreprinderile care îşi asumă aceste tranzacţii, poate fi dificilă determinarea ajustărilor corecte pentru a elimina efectul asupra preţului. Dificultăţile care apar în încercarea de a face ajustări corecte în mod rezonabil nu ar trebui să excludă de regulă posibila aplicare a metodei CUP. Ca orice metodă, fiabilitatea relativă a metodei CUP este afectată de gradul de precizie cu care pot fi efectuate ajustările pentru realizarea comparabilităţii

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi H.G. 44/2003 de aprobare a Normelor Metodologice date în aplicarea Codului fiscal (variantele aplicabile în perioada supusă controlului fiscal), la art. 11 alin. (2), respectiv pct. 25 din Norme, recomandă ca la stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate să se folosească cea mai adecvată dintre următoarele metode:

•metoda comparării preţurilor, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente;

•metoda cost-plus, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacţie, majorai cu marja de profit corespunzătoare;

•metoda preţului de revănzare, prin care preţul de piaţă se stabileşte pe baza preţului de revănzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului şi o marjă de profit;

•orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică.

Metoda comparării preţurilor este prezentată la pct. 25 din Normele metodologice. Această metodă are Ia bază comparaţia preţului tranzacţiei analizate cu preţurile practicate de alte entităţi independente, atunci când sunt vândute produse sau servicii comparabile.

Pentru ca preţul la care se realizează transferul de bunuri între persoane afiliate să fie preţul de piaţă este necesar ca acest preţ să îndeplinească următoarele cerinţe:

•să fie similar preţului pe care l-ar fi convenit persoane independente în condiţiile existente pe pieţe, comparabile din punct de vedere comercial

•bunurile tranzacţionate să fie identice sau similare, în cantităţi similare

•vânzarea să se facă din acelaşi punct din lanţul de producţie şi de distribuţie

•condiţiile de livrare şi de plată să fie similare.

•Stabilirea valorii de piaţă a preţurilor de transfer se poate realiza prin două modalităţi, în funcţie de informaţiile disponibile:

Compararea internă a preţurilor: se poate efectua atunci când aceeaşi entitate vinde acelaşi bun atât către părţi afiliate cât şi către persoane independente;

Compararea externă a preţurilor: constă în compararea preţurilor convenite între persoane independente, pentru tranzacţii comparabile. Este necesar ca atât bunurile vândute să fie identice sau similare cât şi cantităţile vândute să fie comparabile.

Raportat la recomandările paragrafului 2.3 din Ghidul OECD şi la prevederile la art. 1 1 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, experţii contabili consideră că metoda comparării preţurilor (CUP) este, în general, una dintre metodele cele mai directe prin care se poate stabili dacă preţurile practicate în relaţiile comerciale între persoane afiliate sunt conforme cu principiul deplinei concurenţe.

Ghidul OECD recomandă a fi aleasă această metodă atât în cazul în care alegerea poate fi făcută între metode tradiţionale şi metode ale marjei profitului tranzacţional, cât şi atunci când trebuie să se aleagă una dintre cele 3 metode ale tranzacţiei tradiţionale. In aceeaşi ordine de prioritate Codul fiscal începe enumerarea metodelor tradiţionale cu metoda CUP.

În raport de dispozitiile legale incidente,Tribunalul in acord u concluziile exepertizei efetauta in cauza apreciază că orientarea reclamantei asupra utilizării metodei CUP în stabilirea preţurilor de transfer este justificată.

Astfel, reclamanta argumentează alegerea metodei CUP prin existenţa informaţiilor comparabile care provin de la societăţi care produc aceleaşi tipuri de încălţăminte (sandale, pantofi, ghete, cizme de damă din piele naturală), de calitate similară (încălţăminte damă pentru uz zilnic), în aceleaşi perioade comparabile (stagiuni vară / iarnă) şi care realizează tranzacţiile pe teritoriul României în moneda naţională.

Ordinul MEF - ANAF nr. 222/2008 privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer, în Anexa nr. 1, art. 1, B.2 impune prezentarea în DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER a analizei comparative prin raportarea la următorii factori de comparabilitate:

•caracteristicile bunurilor sau serviciilor;

•analiza funcţională (funcţii, riscuri, mijloace fixe utilizate etc);

•termenii contractuali;

•circumstanţele economice;

•strategii de afaceri specifice;

•informaţii cu privire Ia tranzacţii comparabile externe sau interne.

DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER realizat de reclamantă nu conţine o analiză comparativă completă în vederea stabilirii modului de încadrare în preţurile de piaţă pentru tranzacţiile realizate cu societăţile afiliate.

Reclamanta a realizat analiza de comparabilitate după cum urmează: a calculat pentru fiecare an calendaristic şi fiecare stagiune, defalcat pe operaţiuni de realizare a feţei pentru încălţăminte (croit, pregătit pentru cusut, cusut feţe) şi pentru montaj /tălpuit (montat ştaif pentru cusut, montat produs finit şi ambalat) preţul mediu în euro realizat de H pentru manopera de execuţie a fiecărui tip de produs; a identificat peste 50 de societăţi (inclusiv trei persoane fizice şi întreprinderi individuale) de la care a preluat informaţii privind preţurile la manopera de realizare a sortimentelor de încălţăminte de damă (informaţiile disponibile pentru fiecare societate nu au vizat toate produsele şi toate stagiunile din intervalul 2011 - 2013); a comparat pe ani, la nivel de produs sau numai pentru subansamblul "faţă fără ştaif preţurile medii realizate de H cu preţurile medii practicate de societăţile selectate. In acest fel a reuşit: pentru anul 2011, să compare Ia nivel de produs finit doar preţurile la ghete şi cizme (prin raportare la preţurile medii practicate de ASP SRL ) şi pentru toate produsele la nivel de "faţă fără ştaif; pentru anul 2012, să compare preţurile la toate produsele la nivel de "faţă fără ştaif; pentru anul 2013, să compare la nivel de produs finit doar preţurile la cizme (prin raportare la preţurile medii practicate de G SRL ) şi pentru toate produsele la nivel de "faţă fără ştaif.

Toate comparaţiile au arătat că H a realizat preţuri medii mai mari decât societăţile independente cu care s-a făcut comparaţia.În afară de faptul că prin analiza comprativă realizată H nu a reuşit să compare preţurile la produsele finite sandale şi pantofi pentru niciunul dintre anii 2011- 2013, pentru anul 2012 nu a realizat nicio comparaţie de preţ la nivel de produs finit, iar pentru subansamblul "faţă cu ştaif nu a realizat nicio comparaţie, considerăm că analiza de comparabilitate este deficitară şi sub următoarele aspecte:În DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER nu este prezentată strategia de căutare a societăţilor independente comparabile. Criteriile obişnuite de căutare (cod de activitate, criterii de independenţă, starea activităţii) nu au fost stabilite şi apoi analizate în mod transparent pentru fiecare comparabilă selectată. Numai respectarea criteriului geografic poate fi verificată din informaţiile prezentate de reclamantă în DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER.

Pentru societăţile comparabile identificate reclamanta nu a realizat analiza funcţională care să-i permită să compare funcţiile, riscurile şi activele realizate de H cu cele realizate de societăţile din eşantionul de comparare, astfel încât să se poată efectua eventuale ajustări care să asigure o cât mai înaltă comparabilitate a preţurilor.

Ca urmare a deficienţelor identificate în analiza de comparabilitate realizată de reclamantă în DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER, prin felul în care a fost aplicată metoda CUP, consideră tribunalul in acord cu concluziile exertilor  că rezultatele obţinute nu prezintă încrederea necesară pentru a fi utilizate în fundamentarea concluziei dacă H a respectat sau nu principiul deplinei concurenţe în stabilirea preţurilor practicate în tranzacţiile comerciale cu părţi afiliate.

Conform menţiunilor din RIF, pag. 21, organele de control fiscal au concluzionat că tranzacţiile intragrup, desfăşurate în perioada 2011 - 2013, nu respectă principiul valorii de piaţă şi, procedând la stabilirea preţurilor de transfer prin aplicarea metodei marjei nete tranzacţionale, considerăm că au respins metoda CUP fără să încerce să aplice în mod adecvat această metodă.

Liniile directoare OECD încurajează aplicarea metodei CUP chiar şi atunci când apar dificultăţi în încercarea de a face ajustări corecte în mod rezonabil (§ 2.16).

Conform Ghidului OECD, § 2.14, o tranzacţie necontrolată este comparabilă cu o tranzacţie controlată în scopurile metodei CUP dacă este îndeplinită una din cele două condiţii:niciuna din diferenţele (dacă există) dintre tranzacţiile comparate sau dintre întreprinderile care efectuează acele tranzacţii nu ar putea afecta semnificativ preţul de pe piaţa liberă; sau,ajustările corecte din punct de vedere rezonabil pot fi realizate pentru a elimina efectele considerabile ale acestor diferenţe.

În opinia experţilor contabili, neontestata in cauză și insușită de către instanta,  indicatorul cel mai potrivit a fi comparat între H SA şi alte companii independente prestatoare de servicii de prelucrare în lohn în domeniul încălţămintei este preţul / minut.S.C H SA declară în DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER că preţul perceput pentru manoperă a fost de 0,0775 euro/minut şi nu a fost modificat în perioada 2010-2013. Cu certitudine accesul la această informaţie este anevoios pentru oricare contribuabil care doreşte să aplice metoda CUP în stabilirea preţurilor de transfer. De altfel, chiar dacă această informaţie ar fi disponibilă, în cazul în care produsele realizate de companiile care se compară nu ar fi foarte asemănătoare (aceeaşi categorie de încălţăminte, aceleaşi operaţiuni executate şi aceleaşi riscuri asumate) nu s-ar obţine rezultate sigure care să justifice ajustarea preţurilor de transfer.

Astfel, reclamanta a ales, conform recomandărilor paragrafului 2.3 din Ghidul OECD şi ale art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, una dintre cele mai directe metode prin care se poate stabili dacă preţurile practicate în relaţiile comerciale între persoane afiliate sunt conforme cu principiul deplinei concurenţe.

Alegerea metodei CUP este justificată prin existenţa informaţiilor comparabile care provin de la societăţi care produc aceleaşi tipuri de încălţăminte (sandale, pantofi, ghete, cizme de damă din piele naturală), de calitate similară (încălţăminte damă pentru uz zilnic), în aceleaşi perioade comparabile (stagiuni vară / iarnă) şi care realizează tranzacţiile pe teritoriul României, în moneda naţională.

Apreciază Tribunalul că, din prisma principiilor preţurilor de transfer, prin utilizarea metodei comparării preţurilor, comparabilitatea efectuată de societate este relevantă pentru acele produse finite şi semifabricate la care comparaţia a putut fi realizată ca urmare a disponibităţii informaţiilor.Toate comparaţiile au arătat că H a realizat preţuri medii mai mari decât societăţile independente cu care s-a făcut comparaţia.La H 78% din cifra de afaceri este realizată pe seama manoperei de prelucrare a produselor finite şi 2% pentru manopera de prelucrare a subansamblelor. Realizarea comparării preţurilor doar pentru 2% dintre produsele finite şi doar pentru doi din cei trei ani analizaţi nu este suficientă pentru a extrapola adecvarea nivelului preţurilor de transfer la toate tranzacţiile din perioadă.

Echipa de inspecţie fiscală a respins metoda comparării preţurilor justificând lipsa de comparabilitate a societăţilor ale căror preţuri s-au comparat cu cele practicate de H (diferenţă de mărime şi formă de organizare, lipsă independenţă) precum şi necompararea preţurilor pentru toate produsele.Nu s-a expus niciun argument din care să rezulte că metoda comparării preţurilor nu este adecvată pentru stabilirea preţurilor de transfer şi nu s-a întreprins niciun demers pentru a se obţine preţuri comparabile la produsele pentru care reclamanta nu a realizat comparaţia. Sub aceste aspecte apreciaza tribunalul că echipa de inspecţie fiscală a respins în mod nefundamentat metoda comparării preţurilor utilizată de societate, fiind intemeiata critia reclamantei u privire la metoda aleasă.

In ceea ce priveste critica cu privire la  aspetul dacă analiza efectuată de către societate în Dosarul preţurilor de transfer prin utilizarea metodei comparării preţurilor pentru determinarea preţurilor de transfer în ce priveşte activitatea de montaj prestată în perioada 2011-2013 pentru societăţile afdiate, este fundamentată din punct de vedere al preţurilor de transfer, respectiv, dacă rezultatele aplicării acestei metode oferă informaţii relevante în ceea ce priveşte respectarea principiilor preţurilor de transfer în cadrul trazacţiei constând în prestarea de servicii de prelucrare către persoane afiliate, în perioada 01.01.2011-31.12.2013.

Cifra de afaceri realizată de H SA în relaţia cu părţile afiliate provine în proporţie de 78% din manopera de fabricare "produs complet", 20% din manopera de fabricare „produs complet cu feţe din afară" şi 2% din manopera de fabricare subansamble (semifabricate) "feţe încălţăminte fără ştaif sau "feţe încălţăminte cu ştaif.

H SA a făcut în DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER o analiză comparativă relevantă din perspectiva preţurilor de transfer doar pentru preţurile la manopera de fabricare a subansamblelor.

Pentru preţurile manoperei de realizare a activităţii de montaj (înţeleasă ca fiind suma operaţiunilor de prelucrare realizate de reclamantă de la croit feţe la montajul produsului finit) nu s-au făcut comparaţii decât pentru 2 categorii de produse din cele patru fabricate şi doar pentru doi ani din cei trei analizaţi.

Din aceste considerente retine Tribunalul in acord cu cocluziile expertilor ă, pentru operaţiunile de prelucrare a produselor finite, analiza efectuată în DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER, prin utilizarea metodei comparării preţurilor, este fundamentată doar parţial din punct de vedere al preţurilor de transfer.

In ceea ce priveste cauzele care au determinat pierderea din exploatare prezentate de inspecţia fiscală în RIF la Capitolul V - Alte constatări din RIF, pag. 28 - 29, inspecţia fiscală constată că:

Pct. 1: Societatea lucrează 2 stagiuni pe an, ...La trecerea dintr-o stagiune în alta respectiv perioada octombrie-noiembrie şi februarie-martie, societatea nu lucrează la capacitatea maximă şi trimite salariaţii acasă în concediu de odihnă sau stagnare care este plătită cu 75% din salariul fiecărui angajat, iar costul este susţinui în totalitate de către angajator.

Pct. 4: Indicatorii financiari în ultimii 3 ani se prezintă astfel (cf aplicaţiilor informatice ale ANAF)

-an 2010, profitul net în sumă de 504.406 lei se situează pe locul 90 din 1398 societăţi cu acelaşi CAEN; an 2011 pierdere netă în sumă de 936.676 lei se situează pe locul 662 din 1476 societăţi cu acelaşi CAEN; an 2012, profitul net în sumă de 790.171 lei se situează pe locul 51 din 1494 societăţi cu acelaşi CAEN.

Pct. 5: Pierderea netă în sumă de 936.676 lei aferentă anului 2011 provine din: societatea nu a lucrat la capacitate maximă (având perioade de stagnare a activităţii pe anumite linii de producţie), an în care s-a înregistrat o scădere a cifrei de afaceri nete cu 22,64% şi o scădere a veniturilor din exploatare cu 20,99% faţă de anul 2010....Deasemeni cheltuielile cu personalul au înregistrat o creştere de 3,15% faţă de anul anterior, datorită creşterii salariu/ui minim pe economie, a fluctuaţiei de personal şi a faptului că în perioadele de stagnare a activităţii - care au fost mai mari în 2011 datorită neconfirmării comenzilor pe fondul crizei economice - angajaţii au fost remuneraţi cu 75% din salariu, costul fiind susţinut în totalitate de către societate. Aceasta întrucât în municipiul , unde SC H S.A. are domiciliul social şi îşi desfăşoară activitatea, există un număr mare de societăţi şi întreprinzători privaţi care au acelaşi obiect de activitate, cu număr mult mai mic de salariaţi şi capacitate de producţie mai mică dar care atrag forţa de muncă calificata. In anul 2011 şi SC S S.R.L. a înregistrat pierdere netă. Din examinarea cauzelor invocate de reclamantă pentru a justifica pierderile operaţionale, precum şi a cauzelor prezentate de inspecţia fiscală în RIF, experţii contabili au constatat că ambele părţi au identificat aceleaşi cauze obiective care au generat pierderea anului 2011.

Inspecţia fiscală este de acord că societatea nu a reuşit să lucreze la capacitatea maximă datorită reducerii cererii de produse în piaţă ca efect al crizei economice generalizate. Aşa după cum şi organul de inspecţie fiscală a constatat în RIF lipsa comenzilor la nivelul capacităţii de prelucrare a utilajelor deţinute de H S.A. nu poate fi considerat un factor subiectiv, imputabil societăţiiOrganul de control recunoaşte şi faptul că reclamanta nu are altă soluţie pentru a asigura continuitatea activităţii decât aceea de a plăti salarii în proporţie de 75% din salariul de încadrare pentru a-şi menţine salariaţii într-o zonă în care activează mulţi întreprinzători privaţi care au acelaşi obiect de activitate şi care atrag forţa de muncă calificată. Aceste cheltuieli (529.439 lei în anul 2011, 415.061 lei în anul 2012 şi 643.195 Iei în anul 2013) nu sunt aferente serviciilor de prelucrare realizate şi exced tarifelor de prelucrare contractate.

Pe baza informaţiilor prezentate de organul de control în RIF (profit net raportat prin bilanţ de societăţile cu acelaşi CAEN) expertii contabili au  făcut o analiză de rezonabilitate a rezultatelor operaţionale înregistrate de H S.A, din care a rezultat că în intervalul 2010 - 2011, pentru care organul de control a comparat rezultatul net obţinut de H S.A. cu rezultatele nete declarate prin bilanţ de celelalte societăţi comerciale care activează în România şi care au acelaşi obiect de activitate, H s-a aflat pentru doi ani (2010 şi 2012) între societăţile cu cele mai mari profituri nete (pe primele 6% din locuri), iar în anul 201 1, când valoarea pierderii este considerată de organul de control ca fiind în afara intervalului preţurilor de piaţă, în România au mai existat încă 661 societăţi care au raportat pierdere (dintre care una este societatea afiliată S S.R.L. căreia i-a fost vândută întreaga producţie realizată de H S.A.)

Cauzele care au determinat pierderea din exploatare în anii 2011 şi 2013, explicate de H S.A. în DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER, prezentate de inspecţia fiscală în RIF la capitolul V Alte constatări şi identificate de experţii contabili în analiza documentară realizată sunt reale şi constau în:

-reducerea cererii de produse în piaţă ca efect al crizei economice generalizate, ceea ce a condus la scăderea numărului de comenzi cu 22% faţă de capacitatea normată de prelucrare a fabricii;

-angajarea de costuri salariale pentru personalul direct productiv care a fost plătit cu 75% din salariu în perioada de inactivitate (529.439 lei în anul 2011; 415.061 lei în anul 2012 şi 643.195 lei în anul 2013) în condiţiile în care reclamanta nu poate asigura continuitatea activităţii dacă pierde forţa de muncă calificată;

Creşterea costurilor salariale ca urmare a creşterii salariului minim pe economie (de la 600 Iei în anul 2010 la 800 lei în anul 2013) şi a costurilor cu energia şi altor utilităţi;- menţinerii unui cost ridicat al subactivităţii datorită prelucrării unei cantităţi mai mici de încălţăminte decât capacitatea fabricii, ceea ce a determinat nerecuperarea integrală prin preţul de vânzare a cheltuielilor indirecte fixe.

In ceea  ce priveste comparabilitate efectuată de către organele de inspecţie fiscală, aceştia au ţinut cont de diferenţele identificate între reclamantă şi companiile selectate, dacă s-a respectat criteriul independenţei şi dacă cauzele care au condus societatea S.C. P SRL la înregistrarea de pierdere în perioada de referinţă nu ar fi trebuit investigate pentru a reflecta dacă sunt aferente sau nu activităţii obişnuite a companiei respective.

Ca urmare a analizării DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER organul de control a constatat că acesta nu conţine date concrete şi complete de comparare în vederea susţinerii preţurilor de vânzare practicate de reclamantă în relaţia cu persoanele juridice afiliate.Motivat de faptul că nu dispune de datele necesare pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate sunt la preţ de piaţă, organul de control a procedat la estimarea preţurilor de transfer utilizând metoda marjei nete tranzacţionale (pag. 7 din RIF).

Analiza de comparabilitate efectuată de organul de control este prezentată în RIF, începând cu pag. 21, în subcapitolul numit "Procedura de estimare".

Informaţiile necesare realizării analizei de comparabilitate au fost accesate în bazele de date ORBIS şi FISCNET, criteriile de căutare fiind clasificarea economică, aria geografică, independenţa, companii active, categoria contribuabilului, numărul de angajaţi.

Ulterior identificării companiilor care au corespuns criteriilor de căutare s-au aplicat criterii cantitative şi calitative pentru a se înlătura din eşantionul de comparare companiile care nu sunt independente şi societăţile care care au cifră de afaceri care nu este comparabilă cu media cifrei de afaceri realizată de H în cei trei ani supuşi verificării.În final au fost acceptate 3 companii: SC P SRL, SC AR SA şi SC A SA.

 Reclamanta a contestat comparabilitatea companiilor selectate sub următoarele aspecte:

A SA este un producător de încălţăminte, cu funcţii şi riscuri depline, fapt care implică automat şi o remuneraţie mai mare decât remuneraţia pe care o obţine un procesator în sistem "lohn ", cu funcţii şi riscuri limitate, aşa cum este cazul societăţii H SA.

P SRL a înregistrat pierdere operaţională în anul 2013 (-6,10%).

Pentru a analiza temeinicia rezervelor exprimate de reclamantă asupra fiabilităţii informaţiilor comparabile utilizate de organul de control la stabilirea preţurilor de transfer aplicabile tranzacţiilor sale cu părţile afiliate, s-a procedat la analiza diferenţelor de comparabilitate existente între H SA şi companiile selectate.

Din DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER rezultă că preţurile medii facturate de reclamantă au fost de 5 - 6 euro/pereche pentru produsele realizate prin parcurgerea întregului proces tehnologic. In condiţiile în care preţurile medii pentru operaţiunile de croit şi cusut feţe au fost de 3,5 - 4 euro/pereche, rezultă că pentru perechile de încălţămimte realizate cu feţe puse la dispoziţie de beneficiar, preţurile medii s-au situat între 1,5 -2 euro/pereche (preţul pentru montaj/tălpuit). Preţul manoperei pentru o pereche de încălţăminte sau subansamblu ("feţe fără ştaif şi "feţe cu ştaif)se obţine prin însumarea minutelor necesare realizării fiecărei operaţii şi înmulţirea timpului total cu tariful per minut (acesta este stabilit prin contractul de prelucrare). La H acest preţ a fost de 0,0775 euro /minut.

Reclamanta susţine că a fundamentat preţurile pentru serviciile de prelucrare a materiilor prime şi materialelor puse la dispoziţie de beneficiari având în vedere funcţiile şi riscurile asumate de fiecare parte.

Astfel, s-a evidenţiat faptul că din punct de vedere funcţional reclamanta are implicare semnificativă doar în activităţi de prelucrare a materiilor prime până la faza de produs finit (încălţăminte piele damă). Toate celelalte funcţii incluzând furnizarea materiilor prime, materialelor, proiectarea, distribuţia, merketingul, depozitarea, servicii tehnice ulterioare, publicitate sau controlul calităţii fiind asumate de beneficiar.

Sub aspect funcţional, experţii contabili au analizat tranzacţia realizată de reclamantă în relaţia cu părţile afiliate, tranzacţie care a constat în activităţi de prelucrare a materiilor prime şi materialelor puse la dispoziţie de beneficiari şi în livrarea la poarta fabricii a produselor finite constând în încălţăminte de damă, urmărind să identifice funcţiile, riscurile şi activele utilizate de fiecare parte.

Analiza funcţională este definită, în general, ca fiind procesul de identificare a coponentelor unei tranzacţii care contribuie la realizarea profitului obţinut în urma încheierii acesteia.

In tranzacţiile desfăşurate între societăţi independente, compensarea se face luând în considerare funcţiile realizate de către fiecare societate, activele utilizate, precum şi riscurile asumate. Prin urmare, pentru a determina dacă tranzacţiile sunt controlate sau necontrolate şi ulterior, dacă societăţile sunt comparabile, este necesară realizarea unei comparaţii a funcţiilor acestora, a riscurilor aferente fiecărei societăţi, precum şi a condiţiilor în care s-au realizat tranzacţiile comparate.

Utilizând rezultatele analizei funcţionale experţii au verificat în ce măsură societăţile independente identificate de organul fiscal în RIF sunt comparabile sub aspectul funcţiilor realizate, al riscurilor asumate şi a condiţiilor în care s-au realizat tranzacţiile comparate.

A SA şi P SRL realizează toate funcţiile şi îşi asumă integral riscurile pentru toate activităţile impuse de producţia de încălţăminte. în plus, ambele societăţi realizează o gamă mai largă de produse decât H SA care îşi limitează activitatea de prelucrare numai la încălţămintea de damă din piele naturală, pentru zi. în acest context experţii au concluzionat că remuneraţia suplimentară pe care o obţin A SA şi P SRL pentru funcţiile şi riscurile asumate în plus faţă de H nu este normal să fie extrapolate prin preţurile de transfer şi la H SA.

Experţii au considerat că nu se poate face o comparaţie echitabilă, la nivelul marjei nete tranzacţionale, între H SA şi cele două companii (A SA şi P SRL ) dacă nu sunt disponibile informaţii despre segmentarea cifrei de afaceri pe categorii de încălţăminte (de ocazie sau de folosinţă zilnică, pentru bărbaţi, femei sau copii), informaţii despre profitul operaţional realizat pe categorii de încălţăminte şi informaţii care să permită evaluarea în preţ de vânzare a funcţiilor suplimentare realizate de A SA şi P SRL.

Compania AR SA, ale cărei produse şi specificul prelucrărilor efectuate se apropie cel mai mult de H SA, realizează subansamble "feţe de încălţăminte" pentru o gamă mai mare de produse decât în cazul H SA (produsele realizate suplimentar sunt cele pentru bărbaţi şi cele din gama sport).

Organele de inspecţie fiscală nu au ţinut cont în analiza de comparabilitate efectuată de acele diferenţele existente între reclamantă şi companiile selectate care, conform cerinţelor formulate în paragrafele 3.47, 3.48 şi 3.51 din Ghidul OECD, dacă există, pot avea un efect semnificativ asupra comparaţiei şi implicit asupra ajustărilor operate asupra rezultatului operaţional al reclamantei.

Nu s-au identificat  informaţii care să ne facă să credem că cele trei companii selectate nu îndeplinesc criteriul independenţei.Liniile directoare OECD, recomandă în paragrafele 3.65 şi 3.66 investigarea tranzacţiilor necontrolate generatoare de pierderi, precum şi investigarea eventualelor profituri anormal de mari.

Referitor la companiile generatoare de pierderi se recomandă excluderea din lista de elemente comparabile în cazurile în care pierderile nu reflectă condiţiile normale de activitate şi în care pierderile suportate de terţe părţi reflectă un nivel de risc care nu este comparabil cu cel asumat de către contribuabil în tranzacţiile sale controlate.

Organul de control nu a precizat în RIF dacă a investigat sau nu cauzele care au generat pierderi la compania P SRL în anul 2013 şi nu a efectuat ajustări pentru a stabili un rezultat care să reflecte condiţiile normale de activitate pentru această companie.

Respectarea principiului valorii de piaţă impune ca indicatorii înregistraţi de H SA să se afle în intervalul de comparare pentru fiecare dintre cei trei ani analizaţi. Acest fapt presupune ajustarea rezultatelor înregistrate atât în anii 2011 şi 2013, când indicatorii H SA au fost sub media calculată pentru societăţile selectate, cât şi în anul 2012 când indicatorii H SA s-au situat peste media calculată pentru societăţile selectate.

Cifra de afaceri realizată din tranzacţiile cu părţi afiliate de H SA în anul 2012 trebuie diminuată cu suma de 186.278 lei pentru ca preţurile la care s-au realizat tranzacţiile în acest an să se încadreze în media preţurilor de piaţă realizate de companiile independente.

Avand in vedere ca, instanta a retinut că metoda comparării preţurilor (CUP) aleasă de reclamantă este, conform recomandărilor paragrafului 2.3 din Ghidul OECD şi ale art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, una dintre cele mai directe metode prin care se poate stabili dacă preţurile practicate în relaţiile comerciale între persoane afiliate sunt conforme cu principiul deplinei concurenţe, ținând cont că inspecţia fiscală a respins metoda CUP utilizată de H S.A. în fundamentarea preţurilor de transfer fără să expună niciun argument privind adecvarea acesteia pentru stabilirea preţurilor de transfer şi fără să întreprindă niciun demers de obţinere a preţurilor comparabile la produsele pentru care reclamanta nu a realizat comparaţia;analiza efectuată de H S.A. în DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER, prin utilizarea metodei CUP, este fundamentată doar parţial, comparaţiile relevante din perspectiva preţurilor de transfer fiind realizate numai pentru preţurile la manopera de fabricare a subansamblelor. Pentru preţurile manoperei de realizare a activităţii de montaj nu s-au făcut comparaţii decât pentru 2 categorii de produse din cele patru fabricate şi doar pentru doi ani din cei trei analizaţi.

Cauzele care au determinat pierderea din exploatare în anii 2011 şi 2013 sunt reale şi constau în principal în reducerea cererii de produse în piaţă ca efect al crizei economice generalizate; angajarea de costuri salaríale pentru personalul direct productiv care a fost plătit cu 75% din salariu în perioada de inactivitate în condiţiile în care reclamanta nu poate asigura continuitatea activităţii dacă pierde forţa de muncă calificată; creşterea costurilor salaríale ca urmare a creşterii salariului minim pe economie, a costurilor cu energia şi altor utilităţi; menţinerii unui cost ridicat al subactivităţii datorită prelucrării unei cantităţi mai mici de încălţăminte decât capacitatea fabricii, ceea ce a determinat nerecuperarea integrală prin preţul de vânzare a cheltuielilor indirecte fixe.

Din analiza funcţională a tranzacţiilor realizate de reclamantă în relaţia cu părţile afiliate SC S SRL şi SC U SRL s-a evidenţiat o contribuţie mai mare a părţilor afiliate la realizarea profitului rezultat din tranzacţiile examinate, ceea ce poate justifica o remunerare diferită a reclamantei şi beneficiarului din contractul de prelucrare. Oorganele de inspecţie fiscală nu au ţinut cont în analiza de comparabilitate efectuată de acele diferenţele existente între reclamantă şi companiile selectate care, conform cerinţelor formulate în paragrafele 3.47, 3.48 şi 3.51 din Ghidul OECD, dacă există, pot avea un efect semnificativ asupra comparaţiei şi implicit asupra ajustărilor operate asupra rezultatului din exploatare al reclamantei

În aplicarea metodei marjei nete tranzacţionale organele de inspecţie fiscală nu au operat ajustări pentru a asigura comparabilitatea marjelor nete tranzacţionale ale celor trei companii incluse în analiza de comparabilitate cu marja netă tranzacţională realizată de H SA.

Cifra de afaceri realizată de H S.A. în anul 2012, când indicatorul de profitabilitate a fost peste media realizată de societăţile independente, din tranzacţiile cu părţi afiliate trebuie diminuată cu suma de 186.278 lei pentru ca preţurile la care s-au realizat tranzacţiile în acest an să se încadreze în media preţurilor de piaţă realizate de companiile independente în condiţiile în care reclamanta nu a prezentat în DOSARUL PRETURILOR DE TRANSFER, prin utilizarea metodei comparării preţurilor (CUP), comparaţii de preţuri cu societăţi independente pentru toate produsele prelucrate, iar experţii contabili, din lipsa informaţiilor disponibile, nu au putut completa analiza de comparabilitate pentru preţurile practicate la toate tipurile de tranzacţii desfăşurate de H S.A. cu părţile afiliate, neavând acces la informaţii despre preţuri comparabile, s-a ales de catre experti a variantei calculului preţurilor de transfer prin metoda marjei nete tranzacţionale (TNMM).

Având în vedere cele retinute anterior şi in acord  cu principiile liniilor directoare OECD, Tribunalul in acord cu concluziile experţilor, constata ca se impune  ajustarea  rezultatul operaţional declarat de reclamantă în anii 2011, 2012 şi 2013 cu cheltuiala salarială aferentă perioadei de inactivitate a personalului direct productiv, cheltuială care nu poate fi recuperată prin preţurile de transfer contractate pentru minutele de prelucrare ale fiecărei operaţiuni tehnologice.

Recalcularea veniturilor realizate de reclamantă, astfel încât rezultatul operaţional să se situeze la nivelul mediei anuale a indicatorului RRCT al societăţilor independente, a condus la următoarele rezultate :anul 2011: majorarea veniturilor impozabile cu suma de 1.322.424 lei; anul 2012: diminuarea veniturilor impozabile cu suma de 585.414 lei; anul 2013: diminuarea veniturilor impozabile cu suma de 1.938 lei. Impozit pe profit recalculat pe anul 2011 -  impozit pe rpofit suplimentar 85.058 lei, pe  anul 2012 impozit pe profit suplimentar 47.240 lei si pe anul 2013 impozit pe profit suplimentar în sumă de  1.257 lei.

Accesoriile aferente impozitului pe profit suplimentar (133.655 lei), calculate până Ia data de 17.10.2014 (data până Ia care au fost calculate şi de către organul de control), sunt prezentate în Tabelul nr. 14 de catre expert si sunt :dobânzi de întârziere în sumă de 33.088 lei; penalităţi de întârziere în sumă de 20.048 lei.

Impozitul pe profit suplimentar şi accesoriile calculate de experţii contabili sunt mai mici decât cele stabilite prin Decizia de impunere nr. F-VS 521/28.10.2014 cu următoarele sume asa cum rezulta din Tabelul nr. 15 din raportul de exeprtiza contabila insusita in totalitate de catre instanta si necontestat de niciuna dintre parti  , sunt dupa cum urmează:impozit pe profit suplimentar mai mic cu 279.797 Iei, din care pentru anul 2011 suma de 86.697lei, pentru anul 2012 suma de 93.666 lei şi pentru anul 2013 suma de 99.434 lei; accesorii mai mici cu suma de 79.934 lei, din care 48.979 lei dobânzi şi 30.955 lei penalităţi de întârziere.

Fata de toate aceste aspecte retinute, tribunalul apreciază că actiunea reclamantei este intemaiata doar in parte si va anula in parte Decizia nr. DRc 5281/14.05.2015 emisa de DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE  privind soluţionarea contestaţiei , in limita sumei de 279.797 Iei, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat eronat  din care pentru anul 2011 suma de 86.697 lei, pentru anul 2012 suma de 93.666 lei şi pentru anul 2013 suma de 99.434 lei; si  a accesoriilor in suma de  79.934 lei, din care 48.979 lei dobânzi şi 30.955 lei penalităţi de întârziere, va anula  parţial  Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, nr. F-VS 521/28.10.2014 , emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-VS 371/28.10.2014  întocmite de către organele de inspecţie fiscala din cadrul Activităţii de inspecţie fiscala, Serviciul de inspecţie fiscala din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice - , in limita sumei de 279.797 Iei, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat eronat  din care pentru anul 2011 suma de 86.697 lei, pentru anul 2012 suma de 93.666 lei şi pentru anul 2013 suma de 99.434 lei; si  a accesoriilor in suma de  79.934 lei, din care 48.979 lei dobânzi şi 30.955 lei penalităţi de întârziere,  iar pe cale de consecinţa: exonerează reclamanta de  la plata sumei totale de 359731 lei, reprezentând impozit pe profit in suma de 279.797 Iei, si  a accesoriilor in suma de  79.934 lei, din care 48.979 lei dobânzi şi 30.955 lei penalităţi de întârziere. Avand in vedere sumele recalculate va respinge  acțiunea pentru suma de 133.473 lei  reprezentând impozit pe profit, 33088 lei dobânzi si 20108 lei penalitati de întârziere.

 Va respinge solicitarea de obligarea organelor de inspecţie fiscală la emiterea Deciziei de Ajustare în conformitate cu dispoziţiile art. 93 indice 2 din Codul de Procedură Fiscală, avand in vedere ca în conformitate cu dispoziţiile art. 93 indice 2 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în perioada de referinţă, şi a Ordinului nr. 3737/2015 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularului "Decizie de ajustare/estimare a venitului sau cheltuielii uneia dintre persoanele afiliate", pentru evitarea dublei impuneri ca urmare a ajustării veniturilor reclamantei, organele fiscale au obligaţia de a emite decizia de ajustare la societăţile româneşti afiliate SC S SRL şi SC U SRL numai după ce Decizia de impunere nr. F-VS 521 / 28.10.2014 rămâne definitivăîn sistemul căilor judiciare de atac. Astfel incat apare ca prematur acest capat de cerere.

Tinand cont de solutia data, restinâd culpa pârâtelor in existenta prezentului litigiu le va obliga  sa plateasa reclamantei suma de 6200 lei cheltuieli de judecata reprezentând taxa de timbru si onorariu expert.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII,

HOTĂRĂŞTE:

Admite in parte acțiunea formulata de catre reclamant SC H SA in contradictoriu cu  AGENTIA NATIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA, DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE  si  pârât ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE.

Anulează in parte Decizia nr. DRc 5281/14.05.2015 emisa de DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE  privind soluţionarea contestaţiei , in limita sumei de 279.797 Iei, reprezentând impozit pe rpofit suplimentar calculat eronat  din care pentru anul 2011 suma de 86.697 lei, pentru anul 2012 suma de 93.666 lei şi pentru anul 2013 suma de 99.434 lei; si  a accesoriilor in suma de  79.934 lei, din care 48.979 lei dobânzi şi 30.955 lei penalităţi de întârziere.

Anulează parţial  Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, nr. F-VS 521/28.10.2014 , emisă în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-VS 371/28.10.2014  întocmite de către organele de inspecţie fiscala din cadrul Activităţii de inspecţie fiscala, Serviciul de inspecţie fiscala din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice - , in limita sumei de 279.797 Iei, reprezentând impozit pe profit suplimentar calculat eronat  din care pentru anul 2011 suma de 86.697 lei, pentru anul 2012 suma de 93.666 lei şi pentru anul 2013 suma de 99.434 lei; si  a accesoriilor in suma de  79.934 lei, din care 48.979 lei dobânzi şi 30.955 lei penalităţi de întârziere,  iar pe cale de consecinţa: exonerează reclamanta de  la plata sumei totale de 359731 lei, reprezentând impozit pe profit in suma de 279.797 Iei, si  a accesoriilor in suma de  79.934 lei, din care 48.979 lei dobânzi şi 30.955 lei penalităţi de întârziere,

Respingea acțiunea pentru suma de 133.473 lei  reprezentând impozit pe profit, 33088 lei dobânzi si 20108 lei penalitati de întârziere.

 Respinge solicitarea de obligarea organelor de inspecţie fiscală la emiterea Deciziei de Ajustare în conformitate cu dispoziţiile art. 93 indice 2 din Codul de Procedură Fiscală.

Obliga paratele  sa plateasa reclamantei suma de 6200 lei cheltuieli de judecata reprezentând taxa de timbru si onorariu expert.

Domenii speta

Spete similare