Insolvenţă. Răspunderea administratorului societăţii debitoare. Limitele analizei de către judecătorul sindic a legalităţii Deciziei de impunere. Înregistrarea în contabilitate a unor operaţiuni comerciale apreciate de organul fiscal ca fiind nereale

1.Insolvenţă. Răspunderea administratorului societăţii debitoare. Limitele analizei de către judecătorul sindic a legalităţii Deciziei de impunere. Înregistrarea în contabilitate a unor operaţiuni comerciale apreciate de organul fiscal ca fiind nereale.

-Legea nr. 85/2006, art. 138 alin. 1 lit. d, Legea nr. 82/1991, art. 6-7, art. 10 alin. 1, art. 26, art. 28 alin. 1, Legea nr. 31/1990, 73 alin. 1 lit. c 

-

Cu privire la aceste obligaţii fiscale şi la constatările organelor fiscale, Decizia de impunere nr. F-MS 130/2013, emisă în baza RIF-ului nr. 115/2013, are natura unui act administrativ fiscal care nu a fost anulat până la acest moment de către o instanţă de contencios administrativ, astfel că aceasta se bucură de prezumţia de legalitate specifică oricărui act administrativ, precum şi de prezumţia de executorialitate – cătă vreme nu s-a dispus suspendarea executării acesteia.

În atare situaţie, toate constatările inspectorilor fiscali se prezumă ca fiind corecte, o eventuală analiză a legalităţii deciziei de impunere din perspectiva stării de fapt reţinută în cuprinsul acesteia, cu privire la obligaţiile fiscale amintite anterior, nefiind de competenţa judecătorului sindic şi, implicit, a prezentei instanţe. Până la momentul anulării Deciziei de impunere de către o instanţă învestită cu o astfel de cerere, faptele avute în vedere de inspectorii fiscali ca fundamentând emiterea actului administrativ fiscal nu pot fi analizate şi cenzurate.

Or, pârâţii, în calitate de administratori ai debitoarei în perioada de referinţă, aveau obligaţia de a ţine evidenţa contabilă a acesteia, conform art. 10 alin. 1 din Legea nr. 82/1991 care statuează că „răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la persoanele prevăzute la art.1 revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective”. De asemenea, conform art. 73 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 31/1991, administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere.

Faptul că în contabilitatea debitoarei au fost înregistrate operaţiunile comerciale apreciate de organul fiscal ca fiind nereale nu este de natură a conduce la concluzia că această obligaţie a fost respectată de pârâţii-intimaţi în conformitate cu legea, câtă vreme documentele fiscale care au stat la baza înscrierilor în contabilitate nu au reflectat realitatea. Astfel cum s-a subliniat anterior, Decizia de impunere se bucură de prezumţia de legalitate atât sub aspectul stării de fapt, cât şi a celei de drept.

Prin sentinţa nr. x/11 noiembrie 2016 pronunţată de Tribunalul Specializat Mureş în dosar nr. xxx s-a respins acţiunea promovată de reclamanta DGRFP Braşov prin AJFP Mureş, împotriva pârâţilor C.I., M.A. şi N.G., acţiune având ca obiect angajarea răspunderii personale al pârâţilor pentru pasivul debitoarei falite societatea E.G. SRL şi a fost obligată reclamanta să plătească pârâţilor suma de 3.500 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că prin cererea promovată, creditoarea Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov- Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mureş a solicitat angajarea răspunderii personale a foştilor administratori ai debitoarei falite, cerere întemeiată pe dispoziţiile art. 138 alin.1 lit.a şi d din Legea nr. 85/2014.  S-a învederat din partea creditoarei că pârâţii au încălcat disp.art. 73 din Legea nr. 31/1990 şi dispoziţiile Legii nr. 82/1991prin aceea că neţinerea evidenţei contabile, a completării registrelor speciale implică efectul unei prezumţii relative de folosire în interese străine de cele ale societăţii ori de ascundere ori deturnare a patrimoniului persoanei juridice administrate, respectiv ţinerea unei contabilităţi fictive.

Judecătorul sindic, în soluţionarea cererii promovate întemeiate pe constatările raportului de inspecţie fiscală nr.F-MS 115/24.10.2013, a dispus administrarea probei cu înscrisuri şi de asemenea  a probei cu expertiza contabilă.

A subliniat că, potrivit concluziilor expertizei contabile, în raport de obiectivele expertizei încuviinţate s-au concluzionat următoarele: Societatea E.G. S.R.L a întocmit cronologic şi sistematic pe toată perioada supusă verificării 01.01.2008-30.06.2013 evidenţele contabile; debitoarea falită a ţinut gestiunea contabilă conform legii, la data efectuării operaţiunilor au fost întocmite recepţii, bonuri de consum, fişe de magazie, state de plată, note contabile, registru de casă, jurnale de achiziţii şi jurnale de vânzări, balanţe contabile, raporturi semestriale şi bilanţuri anuale; au fost ţinute în mod regulat registrele contabile obligatorii; debitoarea falită E.G. SRL, pe perioada supusă verificării a depus declaraţiile fiscale şi situaţiile contabile cerute de legea fiscală; referitor la modalitatea de ţinere a evidenţei contabile privind calcularea şi plata impozitelor şi taxelor datorate s-a învederat că pentru această perioadă impozitul pe profit a fost influenţat din cauza trecerii pe cheltuieli a materialelor pentru ambalat care au fost înregistrate pe consum în luna intrării în gestiunea societăţii, învederându-se că aceste materiale trebuiau să fie date în consum în luna în care au fost utilizate şi nu în luna achiziţiei lor; expertul a concluzionat că debitoarea falită a efectuat cheltuieli în vederea realizării de venituri impozabile, aceste cheltuieli fiind deductive cu excepţia celor privind întreţinerea şi închirierea unui spaţiu de la SC I. Tg. Mureş, menţionat şi în raportul de inspecţie fiscală nr.F-MS 115/24.10.2013; debitoarea falită a înregistrat, declarat şi achitat impozitul pe profit aferent venitului impozabil calculat şi de asemenea a declarat şi a virat TVA-ul aferent veniturilor realizate; bunurile folosite ca materie primă de societate au fost date în consum, iar în urma consumului produsele finite au fost înregistrate şi valorificate.

Judecătorul sindic a subliniat că, faţă de concluziile raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, creditoarea a învederat, referitor la achiziţiile efectuate de la societăţile B.S. S.R.L., D.C. S.R.L., I.C. S.R.L., F.A.S. S.R.L. şi M.A. S.R.L., că din verificările efectuate a rezultat faptul că societăţile în cauză au un alt obiect de activitate, nu funcţionează la domiciliul fiscal declarat, au fost declarate inactive, având un comportament de tip fantomă.

S-a menţionat de asemenea că o parte din autovehiculele înscrise pe avizele de însoţire a mărfurilor ca şi mijloace de transport aparţin altor societăţi comerciale. Potrivit celor înscrise în raportul de inspecţie fiscală, aceste firme achiziţionează şi livrează bunuri între ele, formând un lanţ tranzacţional.

În consecinţă, s-a menţionat de către creditoare că, chiar dacă bunurile specificate în facturile de achiziţii înregistrate de debitoarea falită în contabilitate figurează că au fost utilizate pentru ambalarea produselor livrate către alte societăţi, acestea puteau să fie achiziţionate şi prin alte surse nelegale. Întocmirea unor note de recepţie în baza facturilor respective nu poate crea o stare de legalitate cu privire la provenienţa bunurilor şi nu justifică intrarea în gestiune a acestora.

Judecătorul sindic a reţinut că, din probele administrate în cauză nu rezultă şi nu a fost dovedit faptul că pârâţii ar fi folosit bunurile sau creditul societăţii în folosul lor sau în folosul altor persoane. Potrivit raportului de expertiză contabilă  bunurile care au fost achiziţionate de societate au fost folosite în procesul de producţie, raportul de expertiză neputând susţine poziţia reclamantei privind folosirea bunurilor din patrimoniul societăţii de către pârâţi.

În ceea ce priveşte modul de ţinere a evidenţelor contabile, a subliniat că nici în acest sens nu au fost probate cele susţinute de către reclamantă în condiţiile în care raportul de expertiză a concluzionat că toate operaţiunile efectuate de către societate au fost evidenţiate în contabilitatea societăţii, neputându-se susţine faptul că evidenţa contabilă nu a fost condusă în conformitate cu dispoziţiile legale.

Având în vedere şi dispoziţiile art. 249 Cod procedură civilă, a respins acţiunea.

Împotriva acestei hotărâri a formulat apel Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice, solicitând admiterea acesteia, anularea în tot a sentinţei atacate în baza art. 480 alin. 3 Cod proc.civ. şi, în consecinţă, în urma judecării, admiterea cererii de chemare în judecată, obligarea pârâţilor la plata întregului pasiv al debitoarei falite, conform tabelului definitiv consolidat de creanţe, la care să se adauge şi cheltuielile aferente procedurii pendinte, instituirea măsurilor asigurătorii asupra bunurilor mobile şi imobile aflate în proprietatea pârâţilor.

În motivarea căii de atac a reluat susţinerile invocate prin cererea de chemare în judecată, arătând, în esenţă, că au fost încheiate Raportul de Inspecţie Fiscală nr. F-MS 115 din 24.10.2013 şi Decizia de impunere nr. F-MS 130/24.10.2013 prin care au fost stabilite în sarcina societăţii debitoare obligaţii fiscale suplimentare de plată. Debitoarea a formulat acţiune în contencios administrativ prin care a solicitat anularea actelor amintite, acţiune respinsă în mod definitiv. Or, la baza cererii de angajare a răspunderii personale a pârâţilor stă tocmai Raportul de inspecţie fiscală anterior indicat.

Având în vedere cele constatate cu ocazia controlului fiscal, apelanta a apreciat că sunt incidente prevederile art. 73 din Legea nr. 31/1990 şi dispoziţiile Legii nr. 82/1991 prin aceea că neţinerea evidenţei contabile, a completării registrelor speciale, implică efectul unei prezumţii relative de folosire în interese străine de cele ale societăţii ori de ascundere ori deturnare a patrimoniului persoanei juridice administrate, faptă prevăzută şi sancţionată de art. 138 alin. 1 lit. d) din Legea nr. 85/2006.

În conformitate cu dispoziţiile art. 10 din Legea nr. 82/1991, raportat la prevederile art. 73 alin. 2 din Legea nr. 31/1990 care instituie răspunderi speciale administratorului societăţii, apelanta are deschisă calea unei acţiuni în răspundere în cadrul prezentei proceduri, cu atât mai mult cu cât, până în prezent nu a fost încă îndestulată din averea debitoarei, în scopul reparării gravului prejudiciu cauzat.

Răspunderea civilă a pârâţilor este o răspundere agravantă în caz de faliment a societăţii, aceştia putând fi ţinuţi şi personal sau alături de societate să răspundă patrimonial faţă de cei prejudiciaţi prin aducerea în stare de faliment a societăţii. Faptele pârâţilor de ignorare şi de încălcare a legislaţiei financiar-fiscale conducând negreşit la neplata taxelor şi impozitelor datorate bugetului de stat, pot fi catalogate ca şi condiţii favorabile pentru realizarea „declinului” debitoarei. Aşadar, a apreciat că există un raport de cauzalitate între faptele personale ale pârâţilor şi prejudiciul suferit în averea debitoarei şi, implicit de creditorii săi, textul art. 138 din Legea nr. 85/2006 fiind aplicabil şi în situaţia în care fapta a constituit numai o condiţie favorabilă pentru realizarea efectului, respectiv prejudicierea creditorilor.

La încheierea controlului, în conformitate cu prevederile art. 107 alin. 2 din OG nr. 92/2003, organele de inspecţie fiscală au prezentat reprezentantului legal al societăţii constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere. În urma discuţiei purtate cu reprezentantul societăţii E.G. SRL, pârâtul C.I., acesta a precizat că nu este de acord cu constatările organelor control, fără a-şi exprima un punct de vedere.

Un alt aspect care nu trebuie neglijat este şi cel referitor la momentul solicitării deschiderii procedurii insolventei care coincide cu momentul finalizării inspecţiei fiscale, materializat prin încheierea Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MS 115 din 24.10.2013 şi a Deciziei de impunere nr. F-MS 130/24.10.2013.

A invocat şi prevederile art. 201 alin. 1, coroborate cu prevederile art. 182 din Legea nr. 31/1990 şi cu cele ale Legii contabilităţii nr. 82/1991, subliniind că societatea cu răspundere limitată, prin administratori, are obligaţia de a întocmi situaţii financiare anuale, la sfârşitul exerciţiului financiar şi de a depune la registrul comerţului copii ale actelor în vederea publicării, conform art. 185 din Legea nr. 31/1990, aplicabil. În ceea ce priveşte prejudiciul, prin simplul fapt că debitoarea a ajuns în încetare de plăţi şi că împotriva acesteia a fost declanşată procedura falimentului s-a dovedit îndeplinirea acesteia.

În ceea ce priveşte vinovăţia, şi această condiţie este dovedită şi îmbracă forma intenţiei, concretizată în prevederea rezultatului faptelor sale, acela de a nu avea o evidenţă clară a situaţiei societăţii pe care o conduce, pe care îl prevede şi acceptă.

Şi legătura de cauzalitate este dovedită, câtă vreme prin dispoziţii legale imperative (Legea nr. 82/1991) se stabileşte obligaţia reprezentanţilor agentului economic de a ţine evidenţa contabilă, de a întocmi anumite documente contabile a căror importanţă rezultă nu numai din posibilitatea fiscalizării activităţii desfăşurate, ci şi de a permite cunoaşterea situaţiei economico-financiare. Deşi neconducerea evidenţei contabile în conformitate cu legea nu reprezintă în principiu o faptă direct producătoare de prejudicii, ea poate favoriza starea de insolvenţă prin ascunderea unor active sau prin plata cu întârziere a unor creanţe, ceea ce generează majorări şi penalităţi de întârziere.

De asemenea, a subliniat că sunt îndeplinite şi condiţiile speciale de angajare a răspunderii pârâţilor, aceştia fiind administratori ai debitoarei şi cauzând starea de insolvenţă, prin conduita lor.

Pe parcursul derulării procedurii speciale de insolvenţă nu a fost făcută dovada existenţei uneia dintre cauzele de nerăspundere, astfel că sunt întrunite condiţiile prevăzute de lege pentru angajarea răspunderii acestora.

Referitor la inadmisibilitatea solicitării apelantei de instituire a măsurilor asigurătorii, a apreciat soluţia instanţei ca neîntemeiată, fiind îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 731 şi urm. din Codul de procedură civilă, pentru aplicarea sechestrului asigurător asupra tuturor bunurilor pârâţilor, cu atât mai mult cu cât dispoziţiile art. 141 din Legea nr. 85/2006 permit necondiţionat luarea acestei măsuri.

În ceea ce priveşte cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de instanţa de fond, a arătat că nu au fost întrunite condiţiile prevăzute de art. 453 Cod procedură civilă.

Pentru aceste motive, a solicitat admiterea apelului.

Intimaţii C.I., M.A. şi N.G. au depus la dosar întâmpinare prin care au solicitat respingerea apelului.

În primul rând, au arătat că dispoziţiile art. 480 alin. 3 Cod proc.civ. invocate de apelantă vizează doar situaţia în care se constată că, în mod greşit, prima instanţă a soluţionat procesul fără a intra în judecata fondului ori judecata s-a făcut în lipsa părţii care nu a fost legal citată; or, prin apel nu se reliefează astfel de împrejurări, apelanta nefăcând altceva decât să reia aserţiunile teoretice din cererea de chemare în judecată.

Apelanta nu aduce prin calea de atac nici un contraargument juridic sau faptic care să combată motivarea judecătorului sindic, şi nici vreo probă suplimentară care să dovedească indubitabil îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru angrenarea unei asemenea răspunderi în limita sumei reprezentând întreg pasivul societăţii debitoare. Atât din probele instrumentate în faţa judecătorului sindic cât şi din susţinerile apelantei a reieşit faptul că pe toată perioada de funcţionare a societăţii debitoare intimaţii au ţinut contabilitatea conform prevederilor legale, că societatea a fost profitabilă, fără datorii la bugetul de stat, neaflându-se nici măcar în situaţia unei insolvenţe iminente anterior inspecţiei fiscale.

Debitele stabilite de organele fiscale provin din interpretările eronate ale legislaţiei fiscale cu privire la deductibilitatea unor cheltuieli ale societăţii, inspectorii fiscali desconsiderând aprovizionările de materie primă ale societăţii înglobate în produsele finite, care au fost comercializate ulterior cu plata corespunzătoare a impozitelor la bugetul statului.

În cuprinsul apelului au fost reluate constatările din RIF 115/2013, asupra cărora Serviciul de soluţionarea contestaţiei din cadrul reclamantei încă nici măcar nu s-a pronunţat, în contextul în care organele de urmărire penală sesizate cu ocazia controlului au dat o soluţie favorabilă în ceea ce-i priveşte pe intimaţi, iar obligarea reluării procedurilor de soluţionare a contestaţiei (suspendate până la soluţionarea plângerii penale) îi incumbă.

Constatările fiscale sunt neîntemeiate deoarece prin înregistrarea achiziţiilor de bunuri de la societăţile nominalizate în actul de control şi deducerea taxei pe valoarea adăugată aferentă s-a procedat în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 în ceea ce priveşte calculul impozitului pe profit şi TVA.

În speţă, înregistrările în contabilitatea societăţii debitoare au avut la bază facturi fiscale emise de furnizorii menţionaţi, în conformitate cu prevederile legale, întocmite şi completate cu toate menţiunile prevăzute de lege şi a căror valoare a fost achitată integral, aşa cum rezultă din chiar cuprinsul actului de control.

Împrejurarea că prin verificarea încrucişată efectuată la respectivii agenţi economici, organele fiscale nu au putut verifica realitatea operaţiunilor efectuate de către partenerii contractuali, nu le poate fi imputat în niciun fel, deoarece prevederile art. 6 din legea contabilităţii se adresează celor care procură şi utilizează formularele respective cu regim special, deci în cazul de faţă furnizorului şi nu beneficiarului, dacă culpa acestuia nu a fost dovedită.

De altfel, nu există nicio prevedere legală fiscală care să permită impunerea unui agent economic din aval, deoarece în amonte, pe lanţul de tranzacţionări, anumite societăţi comerciale nu respectă disciplina fiscală.

Achiziţiile au fost efectuate numai de la furnizori înregistraţi fiscal, aprovizionarea cu mărfuri s-a efectuat cu bună credinţă şi cu respectarea principiilor minimale de prudenţă privind identificarea furnizorilor şi a îndeplinirii cerinţelor fiscale de către aceştia, iar faptul că parte dintre aceşti furnizori erau în procedura insolvenţei făcea şi mai facilă contactarea persoanelor desemnate să le reprezinte sau accesul la actele lor contabile, contrar celor afirmate de inspecţia fiscală.

Inspectorii fiscali nu au făcut o analiză concretă pe fiecare factură în parte din care să rezulte dacă sunt conţinute datele şi elementele necesare care să le confere calitatea de document justificativ, iar în actul administrativ atacat nu se face nici o referire la stocurile de mărfuri ale societăţii, la modul de înregistrare a mărfurilor procurate şi nici o analiză a veniturilor înregistrate, în sensul dacă cheltuielilor înregistrate în baza facturilor de aprovizionare le corespund sau nu venituri.

Au invocat dispoziţiile art. 5 şi art. 12 din Codul de procedură fiscală şi au subliniat că organele de inspecţie fiscală nu au adus nici o probă din care să rezulte implicarea lor în vreun fel într-o eventuală fraudă realizată de partenerii de afaceri.

De asemenea, nu s-a adus nici o probă concretă din care să rezulte că intimaţii ar fi folosit bunurile sau creditul societăţii în folosul personal sau în folosul altei persoane, în condiţiile în care bunurile aprovizionate au fost folosite în procesul de producţie.

În ceea ce priveşte solicitarea de instituire a sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi imobile, aceasta este greşit întemeiată pe prevederile art. 731 Cod proc.civ. şi inadmisibilă in lipsa îndeplinirii condiţiei prevăzute de art. 141 teza a II-a din lege - plata cauţiunii în cuantum de 10% din valoarea pretenţiilor, conform prevederilor art. 141 teza a II-a din legea specială. De asemenea, apelanta nu indică bunurile a căror sechestrare se cere şi nici limita exactă a sumei pentru care se solicită instituirea măsurii.

Cu referire la cheltuielile de judecată stabilite în sarcina reclamantei, în mod corect s-a făcut aplicarea prevederilor art. 453 din Codul de procedură civilă.

Analizând legalitatea şi temeinicia hotărârii atacate prin prisma motivelor de apel invocate şi în limitele efectului devolutiv al acestei căi de atac reglementat de art. 476-478 Cod proc.civ., Curtea a apreciat că apelul este fondat, pentru următoarele considerente:

Cu titlu prealabil, instanţa a reţinut că, deşi în cauză apelanta a solicitat anularea sentinţei atacate în temeiul art. 480 alin. 3 Cod proc.civ., aceste prevederi legale nu pot deveni incidente câtă vreme judecătorul sindic a analizat pe fond cererea. Dispoziţiile legale invocate au în vedere situaţia premisă în care instanţa de fond, în mod greşit a soluţionat procesul fără a intra în cercetarea fondului (ceea ce presupune soluţionarea cauzei în urma primirii unei excepţii de procedură sau de fond), sau aceea în care judecata s-a făcut în lipsa părţii care nu a fost legal citată. Nici una dintre aceste situaţii nu este incidentă în cauză, nefiind, de altfel, nici invocată în mod expres de apelantă. Însă, simplul fapt al fundamentării declaraţiei de apel pe dispoziţii legale care nu se verifică nu este de natură a atrage respingerea apelului, instanţa de control urmând a verifica legalitatea şi temeinicia hotărârii atacate prin raportare la motivele de fapt invocate de apelantă. Iar acestea vizează fondul cauzei.

Astfel cum a reţinut judecătorul sindic, cererea de angajare a răspunderii personale a pârâţilor a fost fundamentată de creditoarea D.G.R.F.P. Braşov prin A.J.F.P. Mureş pe constatările inspectorilor fiscali consemnate în raportul de inspecţie fiscală nr. F-MS 115/24.10.2013 (filele 7-31) şi pe decizia de impunere nr. F-MS 13024.201.2013 (filele 32-42 dosar fond).

Împotriva acestei decizii s-a formulat contestaţie administrativă. Prin decizia nr. 1294/2013/30.6.2016 s-a respins ca neîntemeiată contestaţia pentru suma de 46.060 lei şi s-a dispus suspendarea soluţionării acesteia în ceea ce priveşte impozitul de profit în sumă de 251.656 lei şi taxa pe valoarea adăugată de 368.421 lei, precum şi pentru accesoriile în sumă totală de 99.708 lei aferente impozitului pe profit, respectiv pentru accesoriile în sumă totală de 148.849 lei aferente taxei pe valoarea adăugată stabilite prin decizia de impunere nr. F-MS 130/24.10.2013, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latura penală (filele 71-108).

Împotriva soluţiei de respingerea a contestaţie debitoare a formulat acţiune în contencios administrativ, respinsă în mod definitiv prin sentinţa nr. 793/9.6.2015 pronunţată de Tribunalul Mureş în dosarul nr. 20/102/2015, recursul fiind respins prin Decizia nr. 837/4.11.2015 a Curţii de Apel Târgu-Mureş (filele 43-47 dosar fond).

Curtea a făcut aceste precizări deoarece analiza legalităţii şi temeiniciei hotărârii atacate urmează a se efectua de prezenta instanţă în raport de modalitatea de soluţionare a contestaţiei, analiza diferită impunându-se pentru considerentele care vor fi redate în cele ce urmează.

Aşadar, suspendarea contestaţiei s-a dispus cu privire la obligaţiile fiscale stabilite de organele fiscale în sarcina debitoarei, astfel cum sunt redate în Raportul de inspecţie fiscală la Cap. III – Constatări fiscale, pct. 1, subpct. 1, 2 şi 3 (constatări care vizează relaţiile debitoarei cu Societatea S.C. SRL; Societatea C.T. SRL şi Societatea E.G.T.C. SRL) – filele 9-13 dosar fond, respectiv la pct. 2 lit. a (constatări care vizează relaţiile debitoarei cu Societatea B.S. SRL, Societatea D.C. SRL, Societatea I.C. SRL, Societatea F.A.S. SRL şi Societatea M.A. SRL) – filele 13-16 dosar fond.

În ceea ce priveşte cele dintâi constatări la care instanţa a făcut referire (cele redate în Cap. III – Constatări fiscale, pct. 1, subpct. 1, 2 şi 3), organele de control au reţinut că nu s-a dovedit realitatea operaţiunilor înscrise în facturile emise de cele trei societăţi, apreciind că nu există elemente care să ateste substanţa operaţiunilor şi care să confirme pe fond achiziţiile respective, concluzionând că tranzacţionarea bunurilor înscrise în facturi a fost formală, neavând scop economic (fila 12 dosar fond). Ca o consecinţă, organele fiscale au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina debitoarei reprezentând impozit pe profit în cuantum de 84.410 lei (fila 13 dosar fond), reţinând în consecinţă că debitoarea nu are dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile respective în cuantum de 117.553 lei (fila 25 dosar fond).

În ceea ce priveşte constatările secunde la care instanţa a făcut referire (cele redate în Cap. III – Constatări fiscale, pct. 2 lit. a), organele de control au reţinut că tranzacţiile încheiate cu cele 5 societăţi nu au urmărit un scop economic vizând utilizarea bunurilor respective de către debitoare (veriga finală în lanţul tranzacţional), subliniind că există suspiciuni că aceste societăţi fac parte dintr-un circuit financiar creat în sensul de a simula realitatea şi legalitatea tranzacţiilor în scopul sustragerii de la plata obligaţiilor faţă de bugetul general consolidat (fila 16 dosar fond). Ca o consecinţă, organele fiscale au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sarcina debitoarei reprezentând impozit pe profit în cuantum de 167.246 lei (fila 16 dosar fond), reţinând în consecinţă că debitoarea nu are dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile respective în cuantum de 250.868 lei (fila 26 dosar fond).

Or, cu privire la aceste obligaţii fiscale şi la constatările organelor fiscale, Decizia de impunere nr. F-MS 130/2013, emisă în baza RIF-ului nr. 115/2013, are natura unui act administrativ fiscal care nu a fost anulat până la acest moment de către o instanţă de contencios administrativ, astfel că aceasta se bucură de prezumţia de legalitate specifică oricărui act administrativ, precum şi de prezumţia de executorialitate – cătă vreme nu s-a dispus suspendarea executării acesteia.

În atare situaţie, toate constatările inspectorilor fiscali se prezumă ca fiind corecte, o eventuală analiză a legalităţii deciziei de impunere din perspectiva stării de fapt reţinută în cuprinsul acesteia, cu privire la obligaţiile fiscale amintite anterior, nefiind de competenţa judecătorului sindic şi, implicit, a prezentei instanţe. Până la momentul anulării Deciziei de impunere de către o instanţă învestită cu o astfel de cerere, faptele avute în vedere de inspectorii fiscali ca fundamentând emiterea actului administrativ fiscal nu pot fi analizate şi cenzurate.

Or, pârâţii, în calitate de administratori ai debitoarei în perioada de referinţă (filele 16-17 dosar fond, vol. I), aveau obligaţia de a ţine evidenţa contabilă a acesteia, conform art. 10 alin. 1 din Legea nr. 82/1991 care statuează că „răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la persoanele prevăzute la art.1 revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective”. De asemenea, conform art. 73 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 31/1991, administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere.

Faptul că în contabilitatea debitoarei au fost înregistrate operaţiunile comerciale apreciate de organul fiscal ca fiind nereale nu este de natură a conduce la concluzia că această obligaţie a fost respectată de pârâţii-intimaţi în conformitate cu legea, câtă vreme documentele fiscale care au stat la baza înscrierilor în contabilitate nu au reflectat realitatea. Astfel cum s-a subliniat anterior, Decizia de impunere se bucură de prezumţia de legalitate atât sub aspectul stării de fapt, cât şi a celei de drept.

Or, fapta sancţionată de legiuitorul prin art. 138 alin. 1 lit. d) din Legea nr. 85/2006 este şi aceea a persoanei care a cauzat starea de insolvenţă a debitorului, prin ţinerea unei contabilităţi fictive – aceasta fiind situaţia în prezenta cauză cu privire la aspectele redate anterior.

Omisiunea ţinerii în bună regulă a evidenţei contabile reprezintă, din punct de vedere al dreptului civil, o faptă ilicită, care încalcă mai multe obligaţii stabilite de legislaţia specială în sarcina administratorului unei societăţi comerciale (art. 73 alin. 1 lit. c) din Legea nr. 31/1990, art. 6-7, art. 26, art. 28 alin. 1 din Legea nr. 82/1991).

Înregistrarea în contabilitatea nu trebuie privită ca o operaţiune pur formală, ci una menită să dea posibilitatea creditorilor societăţii de a verifica dacă operaţiunile efectuate au fost legale şi dacă şi-ar putea recupera creanţele din bunurile înregistrate în contabilitate.

În cazul înregistrării în contabilitate a unor documente financiar contabile care nu au fundament legal nu se poate stabili care a fost destinaţia activului societăţii debitoare, activ reprezentat de disponibilităţile băneşti şi activele imobilizate.

Iar în cauză se impune a se reţine că prin această faptă a cauzat starea de insolvenţă a debitorului, câtă vreme tocmai aceste obligaţii fiscal au fost cele care au stat la baza formulării de către debitoare a cererii de deschidere a procedurii insolvenţei.

Vinovăţia poate îmbrăca nu numai forma intenţiei, ci şi a culpei, nefiind necesar pentru angajarea răspunderii ca intimaţii să fi acţionat cu intenţie directă sau indirectă pentru aducerea societăţii în stare de insolvenţă.

În ceea ce priveşte prejudiciul, acesta este cert, în condiţiile în care societatea debitoare, administrată de pârâţii-intimaţi, a ajuns în stare de insolvenţă şi nu îşi poate acoperi debitele, acesta fiind cuantificabil, echivalând cu suma înscrisă în Tabelul de obligaţii al debitoarei câtă vreme nu s-a făcut dovada că apariţia stării de insolvenţă a fost determinată de o cauză obiectivă, exterioară conduitei lor şi preponderentă în lanţul cauzal.

Relativ la condiţia legăturii de cauzalitate între faptă şi prejudiciu, şi aceasta se verifică în cauză. Instanţa de apel apreciază că ţinerea unei contabilități fictive generează prezumţia existenței unui raport de cauzalitate între fapta ilicită şi prejudiciul produs, constând în pasivul înregistrat în tabelul creditorilor.

În atare situaţie, apărările intimaţilor care vizează legalitatea deciziei de impunere şi a RIF-ului nu pot fi analizate de prezenta instanţă.

Pentru aceleaşi considerente, nici concluziile raportului de expertiză efectuată în faţa judecătorului sindic nu sunt utile, Curtea de apel urmând a înlătura această probă din materialul probator.

În ceea ce priveşte constatarea organelor fiscale redată în raportul de inspecţie fiscală în Cap. III, Constatări fiscale, pct. 2 lit. b) şi care a fost invocată de reclamantul organ fiscal în fundamentarea cererii de angajare a răspunderii, referitoare la cheltuielile înregistrate ca fiind deductibile fiscal în baza a patru facturi emise de Societatea I. SA Târgu-Mureş reprezentând contravaloare chiriei spaţiu şi cheltuieli cu întreţinerea, respectiv cu utilităţi (fila 16 dosar fond), aceasta a forma obiectul contestaţiei administrative, fiind respinsă. Împotriva deciziei dată în soluţionarea contestaţiei cu privire la această constatare, debitoare a formulat acţiune care a fost respinsă prin sentinţa nr. 793/9.6.2015 pronunţată de Tribunalul Mureş în dosar nr. 20/102/2015, devenită definitivă prin respingerea recursului prin decizia nr. 837/2015 a Curţii de Apel Târgu-Mureş (filele 43-37 dosar fond), instanţele reţinând legalitatea deciziei de impunere în aceste limite. S-a reţinut că nu s-a făcut dovada utilizării spaţiului în activitatea de producţie.

În atare situaţie, cu privire la această faptă, instanţa a reţinut că sunt dovedite condiţiile cerute de art. 138 alin. 1 lit. a) din Legea nr. 85/2006. Este evident că, în condiţiile în care  spaţiul amintit nu a fost utilizat pentru activitatea de producţie, nu se poate reţine că sumele cu chiria şi întreţinerea acestuia ar fi fost folosite în interesul debitoarei, ceea ce conduce la concluzia că au fost folosite în folosul propriu sau în cel al unei alte persoane.

Iar în ceea ce priveşte constatarea organelor fiscale redată în raportul de inspecţie fiscală în Cap. III, Constatări fiscale, pct. 2 lit. c) şi care, de asemenea, a fost invocată de reclamantul organ fiscal în fundamentarea cererii de angajare a răspunderii, referitoare la înregistrarea în evidenţa contabilă, pe cheltuieli, a contravalorii unor facturi reprezentând materiale de construcţii şi prestări servicii construcţii (fila 17 dosar fond), instanţa observă că nu a format obiectul contestaţiei administrativă. Ca atare, constatările inspectorilor fiscali se impune a fi reţinute ca atare; iar aceştia au reţinut că administratorul debitoarei, intimatul C.I., a menţionat cu ocazia controlului că este vorba despre „înregistrare eronată efectuată de contabil”.

În atare situaţie, cu privire la această faptă, se impun a fi reţinute ca fiind întrunite condiţiile cerute de art. 138 alin. 1 lit. d) din Legea nr. 85/2006, pentru aceleaşi considerente avute în vedere anterior (cu ocazia analizării celeilalte fapte care se încadrează în aceste prevederi legale). Faptul că intimatul C.I. a susţinut în faţa organelor de control că ar fi o înregistrare eronată efectuată de contabil nu este de natură a produce consecinţe juridic, obligaţia legală de conducere a contabilităţii revenindu-i acestuia (intimatului) în calitate de administrator.

Pentru toate considerentele expuse, Curtea a reţinut că în mod greşit a reţinut tribunalul că nu s-a dovedit existenţa faptei circumscrise prevederilor art. 138 alin. 1 lit. a) şi d) din Legea nr.85/2006 în limitele avute în vedere de instanţa de control.

În ceea ce priveşte cererea apelantei de obligare a pârâţilor la plata cheltuielilor de executare, aceasta apare ca fiind prematură, câtă vreme acestea sunt indisolubil legate de procedura de executare silită a hotărârii de angajare a răspunderii, care este reglementată de art. 142 alin. 1 din Legea nr. 85/2006, astfel cum acesta a fost interpretat prin decizia nr. 6/2012 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie într-un recurs în interesul legii. De altfel, instanţa de control reţine că aceste cheltuieli nici nu au mai fost solicitate prin declaraţia de apel. În schimb, în cuprinsul acesteia s-au solicitat cheltuielile aferente procedurii, cerere care însă apare ca fiind inadmisibilă în contextul în care nu a format obiectul solicitării în faţa judecătorului sindic, în acest sens instanţa amintind prevederile art. 478 alin. 3 Cod proc.civ.

În fine, critica referitoare la petitul vizând sechestrul asigurător (apelanta a arătat, referitor la inadmisibilitatea solicitării de instituire a măsurilor asigurătorii, că soluţia instanţei este neîntemeiată, ceea ce conduce la concluzia că a înţeles să formuleze o critică în acest sens) apare ca fiind inadmisibilă.

Curtea are în vedere faptul că acest petit nu a fost soluţionat de judecătoriul sindic. Faptul că a fost respinsă în tot acţiunea nu poate conduce la o altă concluzie, căci acest petit nu a primit o dezlegare prin dispozitivul sentinţei atacate, nefiind identificate nici considerente în sensul soluţionării acestuia. Or, conform art. 444 alin. 1 Cod proc.civ., „dacă prin hotărârea dată instanţa a omis să se pronunţe asupra unui capăt de cerere principal sau accesoriu (...), se poate cere completarea hotărârii în acelaşi termen în care se poate declara, după caz, apel sau recurs împotriva acelei hotărâri”, iar conform art. 445 Cod proc.civ., „completarea hotărârii nu poate fi cerută pe calea apelului sau recursului, ci numai în condiţiile art. 442-444”. Aşadar, apelanta a avut la dispoziţie calea completării, în lipsa urmării acestei proceduri solicitarea formulată direct în calea de atac a apelului apărând ca fiind inadmisibilă.

Ca o consecinţă, în baza 480 alin. 2 Cod proc.civ., s-a admis apelul şi, în baza art. 480 alin. 2 Cod proc.civ., s-a schimbat  în parte sentinţa atacată în sensul că s-a admis în parte acţiunea promovată de reclamanta DGRFP Braşov, prin AJFP Mureş, împotriva pârâţilor C.I., M.A. şi N.G., acţiune având ca obiect angajarea răspunderii personale al pârâţilor pentru pasivul debitoarei falite societatea E.G. SRL, obligându-i pe aceştia, în solidar, la plata pasivului neacoperit al debitoarei falite societatea E.G. SRL în cuantum de 936.589 lei. A fost respinsă cererea de obligare la plata cheltuielilor de executare.

Domenii speta

Spete similare