Drept de deducere tva

Cod ECLI ECLI:RO:TBDLJ:2019:185.001212

Dosar nr. ....

R O M Â N I A

TRIBUNALUL DOLJ

SECŢIA CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

SENTINŢA Nr. 1212/2019

Şedinţa publică de la 19 Septembrie 2019

Instanţa constituită din:

Preşedinte ....

Grefier .....

Pe rol, judecarea cauzei Contencios administrativ şi fiscal privind pe reclamanta SC .... şi pe pârâta ADMINISTRATIA JUDETEANĂ A FINANTELOR  PUBLICE DOLJ, pârâta DIRECTIA GENERALA REGIONALA A FINANTELOR PUBLICE CRAIOVA, având ca obiect contestaţie act administrativ fiscal - repunere pe rol.

La apelul nominal făcut în şedinţa publică, la prima strigare a cauzei, în ordinea de pe lista de şedinţă nu au răspuns părţile.

Procedura legal îndeplinită

S-a făcut referatul cauzei de către grefierul de şedinţă, după care,

La apelul nominal făcut în şedinţa publică, la prima strigare a cauzei, în ordinea de pe lista de şedinţă nu au răspuns părţile.

Instanţa dispune lăsarea cauzei la a doua strigare.

La a doua strigare a cauzei, la apelul nominal făcut în şedinţă publică au lipsit părţile, solicitându-se judecata cauzei în lipsă.

Procedura legal îndeplinită.

Instanţa apreciază că este lămurită şi reţine cauza spre soluţionare.

INSTANŢA

Asupra cauzei de faţă, deliberând, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Dolj sub nr. .... la data de 01.02.2019 reclamanta ... SRL, prin administrator ..., a formulat în contradictoriu cu pârâtele ANAF-DGRFP CRAIOVA-AJFP DOLJ si ANAF-DGRFP CRAIOVA contestaţie împotriva Deciziei .... emisa de ANAF-DGRFP Craiova si împotriva deciziei de impunere cu nr. .... emisa de ANAF - DGRFP Craiova AJFP Dolj si împotriva Raportului de inspecţie fiscala încheiat de către ANAF - DGRFP - Craiova Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj sub nr. .... prin care a solicitat anularea masurilor dispuse prin aceste acte numai cu privire la TVA in suma de 173.831 lei si să se dispună exonerarea de la plata sumelor de mai sus.

În motivare s-a arătat că în urma unei inspecţii fiscale, pentru perioada verificată, 01/01/2012- 31/12/2017, echipa de inspecţie fiscala a stabilit un impozit pe profit suplimentar de plata in suma de 55.422 lei iar pentru perioada 01/12/2012-31/03/2018 o taxa pe valoarea adăugata suplimentara in suma de 173.833 lei. In acest sens a fost emisa decizia de impunere. ..... emisa de ANAF - DGRFP Craiova AJFP Dolj si  Raportul de inspecţie fiscală încheiat de către ANAF - DGRFP  Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj sub nr. ......

S-a arătat că împotriva acestor acte s- a formulat contestaţie la organul emitent, contestaţie care a fost solutionată prin Decizia .... emisa de ANAF-DGRFP Craiova , fiind admisa in parte, dispunându-se desfiinţarea parţiala a Deciziei de impunere nr. ..... pentru impozit pe profit in suma de 55.422 lei, urmând ca organul fiscal să emită un nou act administrativ fiscal, conform considerentelor reţinute, soluţie pe care o consideră legal si deci nu o contestă in cauza de fata.

S-a arătat că este adevărat ca furnizorul debitor .... SRL, se găseşte in procedura insolventei la Tribunalul Dolj, în dosar .... iar in cauza sunt incidente dispoziţiile legii speciale 85/2014.

Cât priveşte înscrierea la masa credală s-a menţionat că societatea este în termen de a fi înscrisă întrucât nu le-a fost notificată deschiderea procedurii.

Când o creditoare nu s-a regăsit în lista creditorilor, legiuitorul a prevăzut situaţia derogatorie de la regula generală, cuprinsă în alin. 3 al art. 42 din Legea nr. 85/2014 care prevede că, prin excepţie de la prevederile alin. 1 care dispun că citarea părţilor şi comunicarea oricăror acte de procedură se efectuează prin BPI, comunicarea actelor de procedură anterioare deschiderii procedurii şi notificarea deschiderii procedurii se vor realiza conform prevederilor Codului de procedură civilă, iar creditorii care nu au fost notificaţi potrivit art. 99 alin. 3 din Lege sunt consideraţi de drept în termenul de depunere a cererilor de admiterea a creanţelor, prin depunerea unei cereri de admitere la masa credală şi vor prelua procedura în stadiul în care se află în momentul înscrierii lor.

Pe de alta parte, tot potrivit Legi 85/2014, art. 75, de la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acţiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanţelor asupra averii debitorului. Valorificarea drepturilor acestora se poate face numai în cadrul procedurii insolvenţei, prin depunerea cererilor de admitere a creanţelor. Repunerea pe rol a acestora este posibilă doar în cazul desfiinţării hotărârii de deschidere a procedurii, a revocării încheierii de deschidere a procedurii sau în cazul închiderii procedurii în condiţiile art. 178. În cazul în care hotărârea de deschidere a procedurii este desfiinţată sau, după caz, revocată, acţiunile judiciare sau extrajudiciare pentru realizarea creanţelor asupra averii debitorului pot fi repuse pe rol, iar măsurile de executare silită pot fi reluate. La data rămânerii definitive a hotărârii de deschidere a procedurii, atât acţiunea judiciară sau extrajudiciară, cât şi executările silite suspendate încetează.

Fata de aceasta reglementare speciala si văzând ca pentru cauzele incidente insolventei se suspenda de drept cursul prescripţiei rezulta ca la acest moment deducerea TVA-ului efectuata de societate este legala.

Mai mult, in dosarul de insolventa a procedat la a face cerere de înscriere la masa credulă a debitorului .... SRL, cerere ce a fost valorificata fiind înscrişi in tabelul definitiv cosolidat al creanţelor, înregistrat la Tribunalul Dolj sub nr. .... (anexată cererii).

În plus, din punct de vedere fiscal, cu privire la aceste situaţii speciale legiuitorul a prevăzut următoarele remedii:

În situaţia in care se închide procedura de faliment pe baza hotărârii judecătoreşti consideram ca cheltuielile înregistrate la scoaterea din evidenta a creanţei neincasate sunt deductibile conform art. 21 alin. (2) lit. n) din Codul fiscal si pentru aceasta suma se poate efectua si ajustarea taxei pe valoare adăugată conform art. 138 lit. d) din Codul fiscal.

Art. 159 alin. (2) din Codul fiscal stabileşte ca, în situaţiile prevăzute la art. 138 furnizorii de bunuri si/sau prestatorii de servicii trebuie sa emită facturi sau alte documente, cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, daca baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise si beneficiarului, cu excepţia situaţiei prevăzute la art. 138 lit. d).

S-a făcut referire şi la dispoziţiile art. 287 din Codul fiscal şi s-a arătat că ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului, începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă/definitivă şi irevocabilă, după caz. Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, sub sancţiunea decăderii. Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare, conform Codului de procedură fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunea care face obiectul ajustării. In cazul în care, ulterior pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, în cazul falimentului beneficiarului, sau pronunţării hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, sunt încasate sume aferente creanţelor scoase din evidenţa contabilă, în cazul falimentului, sau sume aferente creanţelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective, prin decontul perioadei fiscale în care acestea sunt încasate.

Prin urmare, s-a arătat că la acest moment nu se poate susţine de inspecţia fiscală ca nu ar avea de a face cu operaţiuni taxabile, pe de o parte legea suspendând de drept acţiunile împotriva debitoarei falite, iar pe de alta parte situaţia creanţei depinzând în totalitate de evoluţia juridică a debitoarei falite, consecinţele fiscale stabilite de inspecţia fiscală nu au temei de drept pentru aplicarea lor.

Referitor la tratamentul unui TVA facturat fără sa fie datorat din absenta unei operaţiuni impozabile, din Directiva 2006/112 reiese ca cei doi operatori implicaţi nu sunt in mod necesar trataţi in mod identic. Pe de o parte, emitentul unei facturi este persoana plătitoare a TVA-ului menţionat pe aceasta factura chiar in absenta unei operaţiuni impozabile, conform articolului 203 din Directiva 2006/112. Pe de alta parte, exercitarea dreptului de deducere al destinatarului unei facturi este limitata numai la taxele care corespund unei operaţiuni supuse TVA-ului,

Reclamanta a făcut referire la dispoziţiile art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, art. 155 alin.(19) din Codul fiscal, pct. 44 din Hotărârea nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003,  art. 145, alin (2), din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, art. 151 ind. 2, alin.(l), lit.b) şi alin.(2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 154, alin. (4), lit. a) şi art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

S-a arătat că aceste prevederi legale nu sunt incidente spetei de fata, in cauza, la momentul inspecţiei fiscal neexistand modificări ale elementelor luate in considerare pentru determinarea TVA deductibil.

Asemenea prevederi pot deveni incidente, abia după închiderea procedurii insolventei, insa si atunci cu anumite particularitati.

Astfel, potrivit cauzei BONIK afacerea C-285/11 CJUE a precizat ca acordarea dreptului de deducere este un principiu fundamental al sistemului european de TVA, care in principiu nu poate fi limitat.

De asemenea, in afacerea TOTH Cauza C-324/11 Curtea a statuat ca faptul generator intervine in mod clar la momentul prestării serviciului.

Din cele mai sus menţionate rezultă că opinia organului de inspecţie fiscală este lipsită de suport juridic, inspectorii neputând invoca cu claritate şi fără putinţă de tăgadă, nici măcar un act normativ pe care l-am încălcat.

Trebuie amintit că articolul 19 din a şasea directivă face parte din titlul XI din aceasta, consacrat regimului de deduceri. Dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 alineatul (2) din această directivă, referindu-sc la taxa aplicată în amonte pe bunurile sau pe serviciile utilizate de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor sale taxabile, vizează eliberarea integrală a întreprinzătorului de sarcina TVA ului datorat sau achitat pentru toate activităţile sale economice. în consecinţă, sistemul comun de TVA garantează perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală a tuturor activităţilor economice, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse la plata TVA ului (a se vedea în special Hotărârea din 8 februarie 2007, Investrând, C 435/05, Rcp., p. I 1315, punctul 22 şi jurispruderiţa citată).

Dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acesta se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (a se vedea printre altele Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz, C 62/93, Rec., p. 1 1883, punctul 18, Hotărârea din 21 martie 2000, Gabaifrisa şi alţii, C 110/98-C 147/98, Rec., p. 1 1577, punctul 43, precum şi Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C 439/04 şi C 440/04, Rec., p. 16161, punctul 47).

Conform principiului neutralităţii TVA, acesta nu trebuie sa reprezinte un cost pentru afacere. In acest context, legislaţia fiecărui stat membru trebuie sa asigure exercitarea imediata de către persoana impozabila a dreptului de deducere a TVA si sa evite introducerea oricărei dispoziţii care sa limiteze sau sa ingreuneze exercitarea acestui drept.

S-a făcut referire şi la cauza C-268/83 – ROMPELMAN.

În sprijinul susţinerilor s-au invocat şi deciziile Curţii Europene de Justiţie, respectiv cauza C-JU02 Halifax - practici abuzive în materie de TVA, cauza C-146/05 Albert Collee cFinanzamat Limburg an der Lahn - neîndeplinirea unor condiţii de formă din perspectiva exercitării dreptului de deducere şi cauza C-409/04 Teleos şi alţii c. Commissioners of Custom & Excise - aplicarea regimului de scutire de drept de deducere utilizând documente aparent reale, cu precizarea că, şi în cazuri în care a fost demonstrat faptul că în amonte au fost folosite documente fictive pentru a întreprinde operaţiuni în scopul de a obţine doar avantaje fiscale fără substrat economic, Curtea Europeană de Justiţie a considerat aceste operaţiuni ca fiind impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, şi că din moment ce este incontestabil faptul că au fost efectuate operaţiuni în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, principiul neutralităţii fiscale impune ca scutirea de TVA sa fie acordată dacă cerinţele de formă au fost omise de către persoanele impozabile?

De asemenea, s-a invocat Decizia Curţii Europene de Justiţie nr.354/2003 (cauza Optigen, Fulcrum) conform căreia "dreptul de deducere a TVA aferent intrărilor, al unei persoane impozabile, nu poate fi afectat de faptul că pe lanţul de livrare, din care acele operaţiuni fac parte, altă operaţiune anterioară sau ulterioară este viciată de o fraudă privind TVA, fără ca persoana impozabilă să aibă cunoştinţă de acest lucru".

Din cele mai sus menţionate rezultă că opinia organului de inspecţie fiscală este lipsită de suport juridic, inspectorii neputând invoca cu claritate şi fără putinţă de tăgadă, nici măcar un act normativ pe care l-a încălcat.

De cele mai multe ori, acest refuz este per se contrar unei jurisprudenţe a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, pronunţate în interpretarea Directivei a Vl-a şi respectiv a Directivei 2006/112/CE care tinde să acorde prevalentă fondului asupra formei.

Spre pildă, Curtea de Justiţie s-a pronunţat în sensul interzicerii, în contextul unui mecanism de taxare inversă, a unei legislaţii retroactive destinate să priveze de dreptul de deducere al TVA persoanele care nu corectau facturile emise şi nu depuneau un decont de TVA suplimentar, deşi fiscul dispunea de toate informaţiile necesare pentru a determina persoana obligată să achite TVA şi cuantumul acestui impozit (afacerea C-392/09, Uszodaepitd).

În cazul unei sume menţionate eronat cu titlul de TVA pe o factură (în condiţiile în care taxa nu era datorată), ca parte a preţului total al serviciilor, această sumă nu poate fi considerată TVA şi nu poate fi prelevată cu acest titlu (afacerile reunite C-78/02, C-79/02 şi C-80/02, Maria Karageorgou, Katina Petrova şi Loukas Vlachos).

Conform unei alte hotărâri, principiul neutralităţii fiscale a TVA impune autorităţilor naţionale să permită contribuabililor ajustarea TVA facturate în mod eronat, în condiţiile în care aceştia au eliminat într-un interval rezonabil riscul oricărei pierderi de venituri fiscale la buget.

Într-o asemenea situaţie, ajustarea TVA nu poate fi condiţionată de faptul ca emitentul facturii să fi acţionat cu bună-credinţă (afacerea C-454/98, Schmeink & Cofreth AG & Co. KG).

In data de 22.10.2015, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene s-a pronunţat în cauza C- 277/14, având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Naczelny Sqd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă, Polonia), prin decizia din 6 martie 2014, primită de Curte la 5 iunie 2014, în procedura PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarostaw Stefanek împotrivaDyrektor Izby Skarbowej w todzi.

Speţa se defineşte a fi un corolar a jurisprudenţei CJUE în domeniul sancţionării refuzului autorităţilor naţionale a dreptului de deducere şi o recapitulare eficientă pentru autorităţile fiscale a principiilor fundamentale ale dreptului fiscal european.

Curtea susţine ca potrivit unei jurisprudenţe consacrate, dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 si următoarele din a şasea directivă este un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului, care, în principiu, nu poate fi limitat si care se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun al TVA-ului garantează, prin urmare, neutralitatea în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului. în ceea ce priveşte condiţiile’de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alineatul (2) litera a) din A şasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o_. persoană impozabilă în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau servieiiie invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoana impozabilă.

Curtea reiterează si accentuează condiţiile de formă ale facturilor, contrazicând celebra decizie V a ÎCCJ din 2007 pentru a nu ştiu câta oară.

„în ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alineatul (1) litera a) din a şasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alineatul (3) din această directivă. în temeiul, respectivului articol 22 alineatul (3) litera b), factura trebuie sa menţioneze în mod distinct, printre altele, numărul de identificare în scopuri de ŢVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele şi adresa completă ate acesteia, precum şi cantitatea şi natura bunurilor livrate".

Instanţa europeană face trimitere la lupta împotriva evaziunii fiscale şi a fraudei cu TVA, dar într-o nota aparte. Astfel, se susţine ca „în această privinţă, trebuie amintit că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă.  În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv".

Astfel, dovada implicării în fraudă aparţine organului fiscal naţional, care trebuie să demonstreze caracterul subiectiv al implicării în evaziune a contribuabilului. Astfel, sarcina probei se defineşte legal şi principial în sarcina autorităţii fiscale.

În speţa de faţă nu exista dovada că reclamanta ar fi avut vreo implicare într-un eventual caz de evaziune fiscala a furnizorului, atât timp cât chiar în actul de control cât şi în decizia de soluţionare în procedura prealabilă se menţionează textual ,,în referatul cu propunere de soluţionare a contestaţiei organele fiscale au făcut precizare: menţionăm că nu a fost întocmită sesizare penala”, fapt care confirmă realitatea şi existenţa faptică a tuturor operaţiunilor înregistrate in contabilitatea sa.

Potrivit CJUE „în schimb, atunci când condiţiile de fond şi de formă prevăzute de a şasea directivă pentru naşterea şi exercitarea dreptului de deducere sunt întrunite, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de această directivă să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie ca operaţiunea în cauză era implicară intr-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o alta operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de o fraudă privind TVA-ul. Este sarcina administraţiei fi scafe care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective si fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere, era implicată într-o fraudă’ privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. Determinarea măsurilor care, într-o anumită cauză, pot fi pretinse în mod rezonabil din partea unei persoane impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului pentru a se asigura că operaţiunile sale nu sunt implicate într-o fraudă săvârşită de un operator în amonte depinde în mod esenţial de circumstanţele respectivei cauze. Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenta unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează sa achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitenţul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză si era în măsură să le livreze si dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura ca nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, sa dispună de documente în această privinţă".

În dovedire, s-a solicitat încuviinţarea probei cu înscrisuri.

În baza art. 194 din Codul de procedură civilă, la cererea de chemare în judecată au fost ataşate înscrisuri (filele nr. 9-41).

Cererea a fost legal timbrată.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, in nume propriu, precum si in numele si pentru Administraţia Judeţeană a Finantelor Publice Dolj a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii formulate ca neîntemeiate.

Pe cale de excepţie, în ceea ce priveşte solicitarea anularii raportului de inspecţie fiscală, s-a invocat excepţia inadmisibillitatij capătului de cerere, ca urmare a faptului ca, nu priveşte anularea unui act administrativ, in acord cu dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. c) din legea nr. 554/2004.

S-a făcut referire la dispoziţiile art. 1 şi art. art. 131  din legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala şi s-a arătat că actul administrative fiscal actul emis de organul fiscal in exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor si contribuţiilor soci ale, pentru stabilirea unei situaţii individuale si in scopul de a produce efecte juridice fata de cel căruia îi este adresat.

S-a făcut de asemenea referire la dispoziţiile art. 1 alin. (1) din legea 554/2004 şi s-a arătat că din interpretarea logico-juridică a dispoziţiilor invocate rezulta în mod indubitabil faptul ca raportul de inspecţie fiscala este un act tehnico-administrativ care sta la baza emiterii unui act administrativ, neîntrunind caracteristicile, actului administrativ fiscal care poate face obiectul legii contenciosului administrativ.

Pe fondul cauzei, pârâta a arătat următoarele:

Prin acţiunea formulata SC .... SRL, contesta suma de 173.831 lei, reprezentând TVA, care se datorează următoarelor influente fiscale:

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca la data de 31.03.2018 societatea a înregistrat in contabilitate in contul 409 "furnizori debitori” analitic .... suma de 738:737 lei reprezentând avansuri pentru cumpărări de marfa, din care :

- avansuri acordate si nejustificate in suma de 642.904 lei din perioada 2014 -2015;

- avansuri acordate si nejustificate in suma de 95.833 lei din anul 2016.

Organul de inspecţie fiscala a stabilit ca TVA dedusa aferenta avansurilor nejustificate controlului este in suma de 173.463 lei(642.904 X 24%+95.833 X 20 %).

De asemenea, organul de inspecţie fiscala a constatat ca SC ... a intrat in procedura de insolvenţă fiind deschis dosarul .....

Totodată organul de inspecţiei fiscala a verificat daca SC .... SRL s-a înscris la masa credulă în vederea recuperării sumelor ce i se cuvin in urma valorificării bunurilor societăţii.

Pentru aceasta au fost analizate Buletinele Procedurilor de insolvenţă după cum urmează:

- In Buletinul Procedurilor de insolvenţă numărul .... este prezentat Tabelul preliminar al creanţelor împotriva debitoarei .... numărul ....;

- In Buletinul Procedurilor de insolvenţă numărul ..... este prezentat Tabelul definitiv al creanţelor Împotriva debitoarei SC.... numărul ....;

- In Buletinul Procedurilor de Insolventâ numărul .... este, prezentat Tabelul suplimentar al creanţelor împotriva debitoarei .... numărul ....;

- In Buletinul Procedurilor de insolvenţă numărul .... este prezentat Tabelul definitiv consolidat al creanţelor împotriva debitoarei .... numărul ....

In urma verificării Buletinelor Procedurilor de insolvenţă s-a constatat ca SC .... nu s-a înscris la masa credală în vederea recuperării sumelor ce i se cuvin în urma valorificării bunurilor societăţii.

Având in vedere cele prezentate mai sus organul de inspecţie fiscala nu a acordat drept de deducere pentru TVA in suma de 173.463 lei, în conformitate cu art. 297, alin. 4, lit. a din legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca sumele înscrise in deconturile de TVA nu corespund întocmai cu cele înscrise in jurnalele de cumpărări si de vânzări si cu cele din balanţele de verificare.

In evidenta contabila la data de 31.12.2017 societatea a înregistrat in contul 4424 "TVA de recuperat suma de 284.206 lei. Conform fisei sintetice emise de AJFP Dolj societatea figurează cu TVA de rambursat in surpa de 284.574 lei.

Astfel, organul de inspecţie fiscala a stabilit ca societatea nu a declarat TVA colectata in deconturile întocmite în suma de 368 lei, in conformitate cu art. 323, alin. 2 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

În drept, au fost invocate dispoziţiile art. 145, alin. 2, lit. a  şi art. 297, alin. 4, lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi s-a arătat că faţă de aceste prevederile legale, se retine că persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Având in vedere faptul ca societatea nu a justificat plata avansurilor efectuate către SC ....., societate aflată în procedura de insolventa, organul de inspecţie fiscala nu a acordat drept de deducere pentru TVA deductibila in suma de 173.463 lei.

S-a mai arătat că susţinerile petentei, prezentate detaliat la punctul I, nu pot fi luate in considerare la soluţionarea favorabilă a contestaţiei, nefiind de natura să modifice cele dispuse prin decizia de impunere, deoarece organul de inspecţie fiscală a constatat că,  în perioada 2014 - 2016, între societate si SC ..... SRL s-au derulat relaţii comerciale constând doar in plata si restituirea de avansuri pentru cumpărări de mărfuri, în contabilitate fiind înregistrată majorarea TVA deductibile în cazul plăţii avansului şi diminuarea TVA deductibile în cazul restituirii avansului.

Mai mult, s-a constatat ca plata unui avans doar pe baza unei facturi de avans fără a  fi definite printr-un contract comercial şi fără a menţiona în factura de avans bunurile sau serviciile care fac obiectul avansului, nu justifica ca aceste plăţi s-au efectuat în scopul operaţiunilor taxabile.

Prin urmare s-a arătat că plăţile efectuate de societate, in perioada 2014 - 2016 către SC ....., nu au avut un scop economic, acest fapt nefiind combătut de societate prin prezentarea de documente ( facturi, contracte ), cu ocazia contestaţiei, care sa dovedească livrarea de mărfuri sau prestarea de servicii de către beneficiarul avansurilor.

Totodată, organul de inspecţie fiscala a constatat ca beneficiarul avansurilor se afla in procedura de insolventa, si ,ca petenta nu s-a inscris la masă credală în vederea recuperării sumelor ce i se cuvin in urma valorificării bunurilor societăţii, având drept consecinţa nerecupearea avansurilor plătite.

S-a mai arătat că susţinerea petentei că, este în termenul de a fi înscrisă la masa credală, întrucât nu i-a fost notificata deschiderea procedurii, conform art. 42, alin. 3 din Legea nr. 85/2014, nu are relevanta atâta timp cât aceasta nu a probat cu documente aceasta afirmaţie, aşa cum este stipulat la art. 73, alin.) 1 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, respectiv " Contribuabilul/ Plătitorul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declaraţiilor sale si a oricăror cereri adresate organului fiscal. ”

 Referitor la TVA in suma de 368 lei, s-a arătat că având în vedere faptul că reclamanta nu a prezentat motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază contestaţia în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale in sumă de 368 lei, reprezentând TVA stabilite prin Decizia de impunere nr. ...., acestea fiind elemente obligatorii pe care trebuie să le cuprindă contestaţia, in temeiul art. 269, alin.1 lit. c si d din Legea nr. 207/2016 si art. 276, alin.1 din acelaşi act normativ, precum si al pct. 2.5 din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală aprobate prin Ordinul ANAF nr.3741/2015, solicită să se constate că organul de soluţionare în mod corect a respins contestaţia ca nemotivată, pentru suma de 368 lei, reprezentând TVA.

Prin urmare, pentru aceste considerente, solicită admiterea excepţiei invocate, iar pe fond solicită respingerea acţiunii ca neîntemeiată şi pe cale de consecinţă să se menţină actele administrative fiscale ca legale şi temeinice.

În drept, cererea a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 205 din Codul de procedură civilă si pe textele legale invocate in cuprinsul acesteia.

S-a solicitat judecarea cauzei în lipsă.

La solicitarea instanţei, la dosarul cauzei a fost depusă toată documentaţia ce a stat la baza emiterii actelor contestate (filele nr. 114-158).

Instanţa a solicitat reclamantei să precizeze dacă înţelege să conteste şi decizia privind TVA-ul în cuantum de 369 lei şi să arate care sunt motivele pentru care contestă această sumă, sens în care să depună la dosarul cauzei o precizare scrisă sau să se prezinte în instanţă pentru a clarifica acest aspect, sub sancţiunea suspendării cauzei prevăzută de art. 242 din Codul de procedură civilă.

De asemenea, a solicitat reclamantului să depune la dosarul cauzei facturile de avans emise de SC .... SRL, contractul încheiat cu această societate în baza căruia au fost emise facturile, dovada că mărfurile au fost livrate sau executării serviciilor prestate, dovada plăţii sau a restituirii avansurilor, dovada existenţei relaţiilor comerciale dintre părţi, alte facturi, avansuri achitate, sub sancţiunea suspendării cauzei prevăzută de art. 242 din Codul de procedură civilă.

Instanţa a emis şi o adresă către ORC pentru a comunica informaţii cu privire la SC ....

La data de 03.06.2019 reclamanta a precizat că nu mai înţelege să conteste suma de 369 lei. A arătat că depune la dosar fişa clientului ...., din care rezultă întreaga operaţie comercială şi juridică derulată între părţi (plăţi şi încasări). Reclamanta a menţiona de asemenea că nu deţine contract şi că marfa nu a fost livrată.

Reclamanta a depus la dosar facturi emise pe relaţia analizată (176-215).

 Analizând actele şi lucrările dosarului, instanţa reţine următoarele:

Instanţa va analiza cu prioritate excepţia inadmisibilităţii cu privire la capătul de cerere referitor la anularea raportului de inspecţie fiscală, invocată în cauză prin întâmpinarea, în baza art. 248 din Codul de procedură civilă.

Instanţa apreciază ca fiind neîntemeiată excepţia, pentru următoarele argumente:

În conformitate cu dispoziţiile art. 18 din Legea 554/2004:

"(1)Instanţa, soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă.

(2)Instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii."

Este adevărat că raportul de inspecţie fiscală, conform art. 131 alin. 4  din Legea 207/2005 este actul care stă la baza emiterii deciziei de impunere şi prin urmare este un act tehnico-administrativ, care stă la baza emiterii unui act administrativ fiscal, însă în conformitate cu dispoziţiile art. 18 alin. 2 din Legea 554/2004, instanţa este competentă să se pronunţe, şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii, astfel că acest capăt de cerere nu poate fi privit ca inadmisibil.

În ceea ce priveşte fondul cauzei, instanţa reţine următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. ...., emisă în baza Raportului de inspecţie fiscala nr. ...., s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare in suma de 229.253 iei, reprezentând impozit pe profit in suma de 55.422 lei si TVA in suma de 173.831 lei.

Împotriva acestor acte, reclamanta a formulat contestaţie administrativă, iar prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr..... s-a dispus:

1. Respingerea contestaţiei formulata de S.C. .., ca neîntemeiată, pentru TVA in suma de 173.463 lei.

2. Respingerea contestaţiei formulata de SC .... ca nemotivata, pentru TVA in suma de 368 lei.

3. Desfiinţarea parţiala a Deciziei de impunere nr.F-DJ 244/13.06.2018 pentru impozit pe profit in suma de 55.422 lei, urmând ca organul fiscal să emită un nou act administrativ fiscal.

Conform cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, s-a solicitat anularea deciziei de impunere, a raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei, numai cu privire la TVA în sumă de 173.831 lei.

Ulterior, la solicitarea instanţei de judecată, s-a arătat că nu se contestă suma de 369 lei, rămânând astfel de analizat numai suma de 173.463 lei TVA dedusă aferentă avansurilor nejustificate înregistrate cu privire la furnizorul S.C. .......

Faţă de aceste împrejurări, instanţa nu va mai analiza apărările din întâmpinare referitoare la TVA în suma de 368 lei.

Organul de inspecţie fiscala a constatat ca la data de 31.03.2018 societatea a înregistrat in contabilitate in contul 409 "furnizori debitori” analitic SC .... suma de 738737 lei, reprezentând avansuri pentru cumpărări de marfa, din care :

- avansuri acordate si nejustificate in suma de 642.904 lei din perioada 2014 -2015;

- avansuri acordate si nejustificate in suma de 95.833 lei din anul 2016.

Organul de inspecţie fiscala a stabilit ca TVA dedusa aferenta avansurilor nejustificate controlului este in suma de 173.463 lei(642.904 X 24%+95.833 X 20 %).

Instanţa arată că a solicitat reclamantei să depună la dosarul cauzei facturile de avans emise de SC ...., contractul încheiat cu această societate în baza căruia au fost emise facturile, dovada că mărfurile au fost livrate sau executării serviciilor prestate, dovada plăţii sau a restituirii avansurilor, dovada existenţei relaţiilor comerciale dintre părţi, alte facturi, avansuri achitate, iar reclamanta a arătat că nu deţine contract şi că marfa nu a fost livrată.

Reclamanta a depus la dosar facturi emise pe relaţia analizată (176-215).

Conform art. 145, alin. 2, lit.a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile.

În baza art. 297, alin. 4, lit. a din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte jurisprudenţa C.J.U.E. invocată de reclamantă, aceasta nu are legătură directă cu prezenta cauză, unde este vorba de dreptul de deducere al TVA-ului pentru plăţi făcute în avans

Instanţa arată că în prezenta cauza, prezintă relevanţă hotărârea din 13 martie 2014, FIRIN, pronunţată de C.J.U.E în C-107/13, în care s-au stabilit următoarele:

"34 Trebuie amintit că, potrivit articolului 167 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere a TVA ului achitat în amonte ia naştere în momentul în care taxa devine exigibilă şi că, potrivit articolului 63 din aceeaşi directivă, faptul generator intervine şi taxa devine exigibilă atunci când sunt livrate bunurile sau sunt prestate serviciile.

35 Articolul 65 din Directiva 2006/112, potrivit căruia, în cazul în care plata este făcută înainte de livrarea de bunuri sau de prestarea de servicii, taxa devine exigibilă la încasarea plăţii şi la suma încasată, constituie o derogare de la norma prevăzută la acest articol 63 şi, ca atare, trebuie să facă obiectul unei interpretări stricte (Hotărârea din 21 februarie 2006, BUPA Hospitals şi Goldsborough Developments, C 419/02, Rec., p. I 1685, punctul 45).

36 Astfel, pentru ca TVA ul să poată deveni exigibil în astfel de împrejurări, este necesar ca toate elementele pertinente privind faptul generator, mai precis livrarea sau prestarea viitoare, să fie deja cunoscute şi, prin urmare, în special ca, la momentul plăţii avansului, bunurile sau serviciile să fie determinate cu precizie (în acest sens Hotărârea BUPA Hospitals şi Goldsborough Developments, citată anterior, punctul 48).

37 Este necesar să se verifice dacă această situaţie se regăseşte în cauza principală, pentru a putea stabili existenţa dreptului de deducere exercitat de FIRIN în temeiul avansului în cauză.

38 În această privinţă, din decizia de trimitere reiese că, atunci când FIRIN a plătit avansul în discuţie în litigiul principal, bunurile care trebuiau să facă obiectul livrării erau clar determinate.

39 În aceste condiţii, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 24 din concluzii, articolul 65 din Directiva 2006/112 nu se poate aplica atunci când realizarea faptului generator este incertă la momentul la care se plăteşte avansul. Aceasta ar fi situaţia în special în prezenţa unui comportament fraudulos.

40 Trebuie amintit astfel că lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat de Directiva 2006/112. În această privinţă, Curtea a statuat că justiţiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii. În consecinţă, autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea în acest sens Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C 285/11, punctele 35-37).

41 Aceasta este situaţia atunci când o fraudă fiscală este săvârşită de însăşi persoana impozabilă. Astfel, în acest caz, criteriile obiective care stau la baza noţiunilor de livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuată de o persoană impozabilă care acţionează ca atare şi de activitate economică nu sunt îndeplinite (Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 38 şi jurisprudenţa citată).

42 În schimb, nu este compatibilă cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112 sancţionarea, prin refuzarea acestui drept, a unei persoane impozabile care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrări, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de o fraudă privind TVA ul (Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 41 şi jurisprudenţa citată).

(...)

44 În consecinţă, întrucât refuzarea dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept, revine autorităţilor fiscale competente sarcina să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de livrări (Hotărârea Bonik, citată anterior, punctul 43 şi jurisprudenţa citată).

(...)

46 Rezultă că numai instanţa de trimitere are competenţa să verifice dacă autorităţile fiscale în cauză au dovedit elementele obiective pe care le invocă pentru a stabili că FIRIN nu ignora sau nu putea să ignore că avansul plătit furnizorului nu avea în realitate ca obiect livrarea de mărfuri, astfel cum se menţiona în factura emisă de acesta din urmă.

47 Cu toate acestea, pentru a furniza un răspuns util instanţei de trimitere, trebuie analizate întrebările privind condiţiile de regularizare a TVA ului dedus de FIRIN, pentru situaţia în care, în urma aprecierii pe care trebuie să o facă, aceasta ar ajunge la concluzia că toate elementele pertinente ale viitoarei livrări puteau fi considerate ca fiind cunoscute deja de această societate la momentul plăţii avansului şi că, în consecinţă, livrarea respectivă nu părea nesigură.

(...)

56 În plus, astfel cum a arătat avocatul general la punctul 43 din concluzii, atât timp cât, în împrejurări precum cele din cauza principală, avansul nu este restituit de furnizor, baza de impozitare datorată de acesta din urmă în temeiul încasării acestui avans nu poate fi redusă în temeiul dispoziţiilor coroborate ale articolelor articolele 65, 90 şi 193 din Directiva 2006/112 (a se vedea în acest sens, în ceea ce priveşte regularizarea bazei de impozitare în cazul unor rabaturi, Hotărârea din 29 mai 2001, Freemans, C 86/99, Rec., p. I 4167, punctul 35).

57 În aceste condiţii şi fără a se aduce atingere dreptului persoanei impozabile de a obţine de la furnizorul său, pe căile pertinente din dreptul naţional, restituirea avansului plătit pentru livrarea de bunuri care nu a fost efectuată în final, împrejurarea că TVA ul datorat de acest furnizor nu ar fi el însuşi regularizat nu are efecte asupra dreptului administraţiei fiscale de a obţine restituirea TVA ului dedus de această persoană impozabilă ca urmare a plăţii avansului care corespunde unei astfel de livrări.

58 Având în vedere consideraţiile care precedă, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că articolul 65, articolul 90 alineatul (1), articolul 168 litera (a), articolul 185 alineatul (1) şi articolul 193 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că acestea impun ca deducerea TVA ului realizată de destinatarul unei facturi întocmite pentru plata unui avans privind livrarea de bunuri să fie regularizată atunci când, în împrejurări precum cele din cauza principală, această livrare nu este efectuată în final, chiar dacă furnizorul rămâne obligat la plata acestei taxe şi nu a rambursat avansul."

Analizând facturile de avans depuse la dosarul cauzei de reclamantă la solicitarea instanţei, rezultă faptul că bunurile sau serviciile pentru care a fost achitat avansul nu au fost determinate în aceste facturi, fiind menţionat doar avans marfă şi nefiind indicat nicun număr de contract.

Pe de altă parte reclamanta nici nu a putut pune la dispoziţia instanţei contracte încheiate cu societatea furnizoare, iar pe de altă parte mărfurile nu au fost livrate.

Plata unui avans doar pe baza unei facturi de avans fără a  fi definite printr-un contract comercial şi fără a menţiona în factura de avans bunurile sau serviciile care fac obiectul avansului, nu justifica ca aceste plăţi s-au efectuat în scopul operaţiunilor taxabile, aşa cum în mod corecta apreciat pârâta.

Instanţa arată că în contextul situaţiei de fapt prezentate, pentru reclamantă, elementele pertinente ale viitoarei livrări nu s-a făcut dovada că erau cunoscute la momentul plăţii avansului şi în consecinţă livrarea nu putea fi considerată sigură.

Având în vedere aceste aspecte, instanţa apreciază că în mod corect s-a stabilit TVA în sarcina reclamantei.

Pe de altă parte, în acest context, este lipsit de relevanţă faptul că reclamanta s-a înscris sau nu la masa credală. Dreptul persoanei impozabile de a obţine de la furnizor restituirea avansului, nu are efecte asupra dreptului administraţiei fiscale de a obţine restituirea TVA-ului dedus de această persoană impozabilă ca urmare a plăţii avansului.

Faţă de aceste împrejurări, instanţa urmează să respingă acţiunea, astfel cum a fost precizată, ca fiind neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂŞTE

Respinge acţiunea formulată de reclamanta .... cu sediul procesual ales la av. .... în contradictoriu cu pârâtele ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE DOLJ şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA, ambele cu sediu în Craiova, str. Mitropolit Firmilian, nr. 2, jud. Dolj având ca obiect - anulare act -, astfel cum a fost precizată, ca fiind neîntemeiată.

Cu recurs în termen de 15 zile de la comunicare, cererea de recurs urmând a fi depusă la Tribunalul Dolj.

Pronunţată prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor de către grefa instanţei, azi 19.09.2019.

Domenii speta

Spete similare