Decizie de impunere de stabilire tva aferent tranzacţiilor imobiliare. Stabilirea bazei impozabile atunci când în actele de tranzacţie imobiliară nu există nicio menţiune cu privire la tva. Aplicarea jurisprudenţei cjue.

Hotărâre 35/F din 17.12.2017


(Notă: Sentinţa nu este definitivă. Termenul de soluţionare a cererii de recurs, acordat de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, este la data de 24.03.2020)

- art. 137 alin. 1 lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

- Directiva 112/2006 CE

- Hotărârea CJUE în cauzele conexate C-249/12 şi 250/12 (Tulică şi Plavoşin)

Prin Hotărârea pronunţată la data de 7 noiembrie 2013 de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 şi 250/12 (Tulică şi Plavoşin), s-a stabilit că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

Având în vedere că în actele de tranzacţie imobiliară încheiate de reclamant nu există nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, această hotărâre a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este pe deplin aplicabilă.

Potrivit considerentelor hotărârii pronunţate de Curtea Europeană de Justiţie (paragr. 37) posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată percepută de administraţia fiscală presupune ca furnizorul, în temeiul dreptului naţional, să poată adăuga la preţul stipulat un supliment corespunzător taxei aplicabile operaţiunii şi de a l recupera, astfel, de la dobânditorul bunului, posibilitate care nu este prevăzută de dreptul românesc.

Prin urmare, simplul fapt că furnizorul (reclamantul, în speţă) are dreptul eventual de a acţiona în judecată pe dobânditorul bunului pentru a recupera de la acesta taxa pe valoarea adăugată, cu şanse improbabile de câştig în condiţiile în care în actul de vânzare-cumpărare nu s-a stipulat nimic despre taxa pe valoarea adăugată, care trebuie astfel considerată ca fiind inclusă în preţ, nu poate constitui temei suficient pentru concluzia că reclamantul avea, în interpretarea dată de Curtea de Justiţie directivei TVA, obligaţia de a efectua acest demers.

Prin urmare, în acord cu această jurisprudenţă a Curţii Europene de Justiţie, este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea TVA, respectiv scăderea TVA din preţul menţionat în contracte, astfel că trebuie considerat că preţul plătit de cumpărător şi încasat de vânzător include TVA.

În consecinţă, organele fiscale, prin stabilirea bazei de impozitare în modalitatea adăugării cotei de TVA la preţul stipulat în contract, au aplicat greşit prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, astfel cum acestea trebuie interpretate în lumina jurisprudenţei CJUE evocate mai sus.

În ce priveşte majorările de întârziere, acestea sunt datorate proporţional cu taxa pe valoarea adăugată stabilită, având în vedere şi Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/14 (Salomie şi Oltean), în sensul respectării principiului proporţionalităţii.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov-secţia de contencios administrativ şi fiscal sub nr. xxx/64/2013, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C., anularea Deciziei nr.100/12.03.2013 emisă de către Biroul de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul D.G.R.F.P. B. şi anularea Deciziei de impunere nr.155/26.08.2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr.8749/26.08.2010, înscrisuri emise de Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul D.G.F.P. B.

În motivarea cererii de chemare în judecată, reclamantul a arătat că prin Decizia de impunere nr. 155/26.08.2010, întocmită în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 8749/26.08.2010 au fost stabilite în sarcina sa obligaţii fiscale reprezentând taxa pe valoare adăugată şi accesorii aferente în cuantum de 1.410.887 lei, reţinându-se că reclamantul ar fi achiziţionat bunuri în scopul vânzării, bunuri care nu au fost utilizate în scop personal, desfăşurând astfel o activitate cu caracter de continuitate.

Reclamantul mai învederează că împotriva deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală a formulat contestaţie, care a fost respinsă, prin Decizia nr. 100/12.03.2013 emisă de către Biroul de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul D.G.R.F.P. B.

O primă critică a reclamantului vizează durata desfăşurării controlului, iar pe de altă parte calitatea motivării deciziei atacate.

Susţine apoi reclamantul că nu îi sunt aplicabile dispoziţiile art. 127 din Codul fiscal întrucât nu poate fi pus semnul de egalitate între exploatare şi vânzare de bunuri, iar pe de altă parte activitatea desfăşurată nu are caracter comercial.

Referitor la aplicabilitatea art. 152 şi 153 Cod fiscal, reclamantul susţine că la data de 01.09.2007, dată la care organul fiscal susţine că reclamantul trebuia să devină plătitor de TVA cele două texte de lege erau incluse la Capitolul XII – Regimul special de scutire pentru întreprinderi mici.

Referitor la calitatea de comerciant, reclamantul susţine că nu este persoană impozabilă în sensul art. 127 al. 2 din Codul fiscal, întrucât nu are calitatea de producător comerciant sau prestator de servicii, iar în al doilea rând tranzacţiile imobiliare efectuate nu au avut caracter de continuitate şi nu au rezultat din exploatarea bunurilor imobile în înţelesul normelor Codului Fiscal sau a Normelor Metodologice de aplicare a acestuia.

Susţine reclamantul că încercarea de a încadra activităţile de vânzare terenuri în categoria celor ce asigură venituri cu caracter de continuitate din exploatarea bunurilor, aşa cum se procedează prin dispoziţiile punctului 3 alin. (1) din Normele metodologice, nu poate fi acceptată. Normele metodologice nu pot adaugă la lege şi cu atât mai mult nu pot contrazice legea în sine.

În continuare au fost invocate următoarele argumente:

Textul la care organul de inspecţie fiscală face referire, respectiv art. 127 alin. 2 se refera la „veniturile cu caracter de continuitate obţinute din exploatarea bunurilor".

Aşa cum, de altfel, şi retine organul fiscal, aşa - zisa activitate economică, desfăşurată de reclamant şi care ar genera TVA se refera la tranzacţii imobiliare, respectiv înstrăinări de imobile şi nu la exploatarea acestor bunuri cum ar fi, bunăoară închirierea acestora sau leasingul imobiliar. Aceste din urmă activităţi presupun operaţiuni continue, repetate, de natura să pună în valoare bunul fără a-i consuma substanţa şi presupun obligatoriu ca acesta să nu iasă din patrimoniul contribuabilului aşa cum este cazul vânzării.

Dat fiind ca vânzarea cumpărarea de imobile este exclusă de Codul comercial din categoria faptelor de comerţ obiective, pentru a fi comercială aceasta ar trebui să fie săvârşită de un comerciant în strânsa legătura sau pentru realizarea obiectivului sau de activitate or, în cauza reclamant nu deţine sub nici o forma calitatea de comerciant. Pentru aceste motive operaţiunile vizate nu pot fi încadrate nici în categoria faptelor de comerţ subiective.

Ca urmare, în opinia reclamantului, tranzacţiile în discuţie, nu intră în sfera operaţiunilor taxabile.

Mai arată reclamantul că raportat la momentul la care organul fiscal face trimitere, anul 2006, nicio persoană fizică nu se înregistra ca plătitoare de TVA, chiar dacă textele de lege sunt astăzi interpretate în acest sens.

De aceea, prin schimbarea opticii organului fiscal asupra modului de analizare a tranzacţiilor imobiliare a fost încălcat principiul previzibilităţii normelor juridice, principiu care a fost ridicat de către Curtea Europeana de Justiţie la rang de drept administrativ european.

Actele pe care reclamantul le-a încheiat şi care au fost apreciate ca fapte în baza cărora trebuia să se înscrie ca plătitor de TVA vizează perioada anilor 2006, perioada în care textele de lege la care se făcea trimitere nu prevedeau o obligativitate concreta a persoanelor fizice de a se declara plătitoare de TVA, iar, în practica, nici o autoritate implicată nu interpreta textele de lege în materie de TVA în sensul obligativităţii persoanele fizice de a se înregistra ca plătitoare de TVA.

În aceeaşi ordine de idei a fost subliniată şi atitudinea pasivă a organului fiscal în perioada 2005-2009 raportat la aceasta activitate.

Din faptul că însăşi autoritatea competentă a avut o viziune incoerentă şi inconsecventă asupra acestor aspecte de ordin fiscal rezultă fără echivoc aparenţa de nelegalitate a Deciziei de impunere şi a Raportului de inspecţie fiscală încheiate în sarcina reclamantului. Însăşi ICCJ a statuat irevocabil ca autoritatea fiscală a recunoscut faptul că anterior anului 2008 nicio persoană fizică din România nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA pentru tranzacţii imobiliare.

Organul fiscal a procedat la interpretarea unui număr de 30 texte de lege din 7 acte normative şi în baza acestei analize ample a concluzionat că reclamantul, în calitatea de persoană fizică vânzătoare a unor terenuri trebuie să achite TVA aferentă acestor tranzacţii.

Algoritmul urmărit de către organul fiscal este unul extrem de complicat şi nu este la îndemâna oricărei persoane interesate care procedează la consultarea textului de lege.

Normele legale la care face trimitere organul fiscal în actele administrative contestate încalcă principiile de drept enunţate mai sus, precum claritatea, previzibilitatea, predictibilitatea şi accesibilitatea legii.

Legea nr. 571/2003 nu a reglementat expres până la 01.01.2010 obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile din patrimoniul personal de a plăţi TVA-ul aferent acestor operaţiuni. Doar prin O.U.G. nr. 109/2009 s-a introdus alineatul (21) la art. 127 cu următorul cuprins: “(21) Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”.

Chiar Codul fiscal prin art. 3 reglementează unul dintre principiile dreptului fiscal ca fiind principiul certitudinii impunerii, care reclamă legiferarea normelor juridice într-o manieră cât se poate de clară, fără a lăsa loc interpretărilor arbitrare, astfel încât contribuabilii să poată înţelege exact urmărirea sarcinilor fiscale şi să se poată conforma de bunăvoie normelor fiscale, fără a fi necesară sancţionarea acestora.

Anterior anului 2010, în absenţa unor prevederi clare, neechivoce, chiar şi în reglementarea secundară (Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal) s-a permis interpretarea arbitrară a prevederilor art. 127 din Codul fiscal, în sensul în care se asimila activităţilor de exploatarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate realizate de persoanele fizice şi activitatea de vânzare a mai multor imobile (apartamente ori terenuri).

O alta critică importantă a actelor administrative contestate o reprezintă faptul că organul fiscal a calculat TVA aferent tranzacţiilor imobiliare analizate prin aplicarea, cotelor legale la preţul imobilelor înscris în contractele de vânzare cumpărare.

În legătură cu noţiunea de teren construibil reclamantul arată că prin teren construibil se înţelege “orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare”. Astfel, prin teren construibil legiuitorul înţelege o noţiune foarte vagă, şi anume orice teren pe care, potenţial, se poate ridica o construcţie. În aceasta categorie ar putea intra, teoretic, orice teren intravilan, dar în domeniul fiscal nu se pot accepta ipoteze legale neclare.

Potrivit Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismul şi Legii nr. 50/1991, intravilanul este definit ca fiind teritoriul ce constituie o localitate şi cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu sau fără construcţii, organizate şi delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol.

Menţinând algoritmul logic expus de către organul fiscal între noţiunea de “intravilan” şi cea de “construibil” exista identitate, or raportând acest fapt la dispoziţiile celor două legi menţionate anterior, ar rezulta că terenuri construibile sunt şi terenurile plantate, cele aflate permanent sub ape cate vreme acestea se află în perimetrul intravilanului.

Simplul fapt că un teren se află în intravilanul unei localităţi nu îl transformă automat în teren construibil.

În drept: Codul de procedura fiscală, Codul fiscal, toate dispoziţiile legale menţionate în cuprinsul acţiunii, Legea nr.554/2004 privind contenciosul administrativ.

In probaţiune s-au depus înscrisuri.

Pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acţiunii.

În motivare, se arată că organele de inspecţie fiscală au constatat că activitatea desfăşurată de către reclamant are caracter de continuitate, iar potrivit prevederilor art.152 si art. 153 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi pct. 66 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Codului fiscal, reclamantul avea obligaţia să se înregistreze la organul fiscal ca persoană impozabilă din punct de vedere al TVA şi să devină plătitor de TVA, lucru care nu a fost realizat.

Organele de inspecţie fiscală, urmare a verificării au constatat că reclamantul a depăşit cifra de afaceri de 35.000 euro reprezentând plafonul de scutire din punct de vedere al TVA, la data de 31.07.2007 şi avea obligaţia să depună cerere în vederea înregistrării în scopuri de TVA în termen de 10 zile respectiv până la data de 10.08.2007, devenind astfel plătitor de taxa pe valoarea adăugată începând cu data de 01.09.2007.

Urmare a analizării contractelor de vânzare cumpărare organele de inspecţie fiscală au constatat ca terenurile vândute de reclamant reprezintă loturile rezultate în urma dezmembrării unor suprafeţe mari de teren (50.000mp, 14.000 mp,51.998 mp) achiziţionate de către acesta, prin contracte de vânzare – cumpărare încheiate în anul 2005 şi majoritatea în anul 2007, 2008.

Având în vedere că în perioada 2005-2008, reclamantul a achiziţionat terenuri pe care le-a parcelat şi le-a vândut în perioada iulie 2007- octombrie 2009 prin 154 de contracte de vânzare - cumpărare pentru care a încasat suma totală de 7.523.887 lei, organele de inspecţie fiscală au constatat caracterul de continuitate a activităţii desfăşurate de reclamant, conform prevederilor art.127 din Codul fiscal, situaţie în care acesta trebuia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în conformitate cu prevederile Codului fiscal şi să devină plătitor de TVA din data de 01.09.2007.

În fapt, urmare a verificării informaţiilor transmise de M.F.P.-ANAF potrivit "listei nominale beneficiar de venit conform declaraţiei 208", a informaţiilor transmise de către notarii publici şi documentelor puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală de către reclamant, s-a constatat că, în perioada 01.07.2007-29.10.2009, persoana fizică A., a realizat un număr de 154 tranzacţii imobiliare constând în transferul prin vânzare a dreptului de proprietate al bunurilor imobile reprezentând terenuri intravilane construibile, terenuri extravilane, pentru care a încasat suma totală de 7.523.887 lei.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că operaţiunile efectuate de persoana fizică A. - reclamantul din prezenta cauză - au caracter economic (exploatarea bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate) că a realizat venituri cu caracter de continuitate (vânzări succesive de terenuri) dintre care o parte sunt scutite de TVA şi o altă parte nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată şi pentru care persoana fizică A., avea obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA după depăşirea plafonului de venituri realizate din operaţiuni impozabile în decursul unui an fiscal.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că în luna iulie 2007 a fost depăşită cifra de afaceri de 119.000 lei reprezentând plafonul de scutire din punct de vedere al TVA, prevăzut de art. 152 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, A. devenind plătitor de TVA începând cu data de 01.09.2007.

Cu referire la susţinerile reclamantului privitoare la faptul ca tranzacţiile efectuate în  cauza au caracter civil şi nu comercial, iar textele de lege invocate de organul de inspecţie fiscală, în baza cărora ar deveni persoana impozabilă sunt neclare iar activitatea desfăşurată nu se încadrează în prevederile art. 127 alin.(2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal respectiv împrejurarea că încadrarea activităţii desfăşurate la exploatarea bunurilor corporale sau necorporale nu este corectă şi că situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt reglementate doar după introducerea alin.2.1 al art.127 prin punctul 98 al art. l din O.U.G. nr.109/2009, astfel că taxarea din punct de vedere al TVA poate fi aplicată contractelor încheiate după această dată, nu sunt aplicabile în speţa dedusă judecăţii.

Au fost citate prevederile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în forma aplicabilă începând cu data de 01.01.2007 şi s-a susţinut că potrivit prevederilor legale invocate în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind livrările de bunuri/prestări de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă aşa cum a fost definită la art.127 alin.(1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art.127 alin.(2).

Potrivit prevederilor art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi  completările ulterioare, în vigoare pe perioada verificată: "Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi."

Directiva 112/2006 CE, art. 9 alin. (1) paragraful 2, califică exploatarea de bunuri ca fiind o activitate economică dacă este făcută în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, iar la art. 12 din Directivă se arată că, statele membre pot considera ca persoana impozabilă orice persoana care efectuează, ocazional, activităţile prevăzute la art. 9 alin. (1) paragraful 2 şi in special una dintre următoarele operaţiuni:

a)livrarea unei clădiri sau a unor părţi ale unei clădiri şi a terenului pe care se

află clădirea,

b) livrarea de terenuri construibile.

Potrivit Hotărârii Curţii Europene de Justiţie în cauza 186/1989 (W.M.Van Tiem v Staatssecretaris van Financien) punctul 18, în conformitate cu principiul neutralităţii sistemului TVA "termenul de exploatare" se referă la toate operaţiunile, oricare ar fi forma juridică a acestora, efectuate în scopul obţinerii de venituri, având un caracter de continuitate.

Reclamantul a realizat în perioada 01.07.2007-29.10.2009, 154 de tranzacţii constând în vânzări de terenuri pentru care a încasat venituri în valoare de 7.523.887 lei.

Din contractele de vânzare - cumpărare existente la dosarul contestaţiei rezultă că tranzacţiile cu terenuri s-au efectuat între A. în calitate de vânzător şi persoane fizice, persoane juridice (S.C. D. S.R.L. şi S.C. E. S.R.L.) în calitate de cumpărători.

Terenurile care fac obiectul contractelor de vânzare - cumpărare se afla în intravilanul localităţii F., intravilanul localităţii G., intravilanul mun. B. din judeţul B. În contractele de vânzare – cumpărare (cele 81 în special), se specifică în mod clar că loturile de teren vândute se aflau în intravilanul localităţii.

Totodată, din contractele de vânzare - cumpărare reiese că loturile de teren vândute, în suprafeţe de aproximativ de 500-1000 mp, au rezultat ca urmare a dezmembrării unor suprafeţe mari de teren (50.000mp, 14.000 mp,51.998 mp) achiziţionate de către reclamant prin contracte de vânzare - cumpărare, în anul 2005 şi majoritatea în anul 2007, 2008.

De asemenea nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a cauzei nici afirmaţia contestatorului potrivit căreia încadrarea activităţii desfăşurate la exploatarea bunurilor corporale sau necorporale nu este corectă din următoarele motive:

Potrivit pct. 88 din Ordinului M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene "Imobilizările corporale cuprind terenuri şi construcţii", reţinându-se că terenurile înstrăinate de reclamant se încadrează în bunuri corporale.

Mai mult, înregistrarea persoanelor în scopuri de TVA este prevăzută de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art.152 si 153, iar formularele necesare înregistrării persoanelor fizice ca plătitoare de TVA sunt aprobate prin Ordinul nr. 262 din 19 februarie 2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor.

În speţa, A. prin operaţiunile pe care le-au desfăşurat în perioada 2007-2009 a avut calitate de persoană impozabilă, cu toate drepturile şi obligaţiile ce decurg din aceasta calitate; prima obligaţie fiind declararea începerii activităţii ca persoana impozabilă.

Reclamantul are calitate de persoană impozabilă încă din 2007, deoarece a desfăşurat activităţi economice urmare a tranzacţiilor comerciale derulate cu caracter de continuitate (154 de terenuri construibile conform contractelor de vânzare cumpărare existente la dosarul contestaţiei) iar operaţiunile efectuate de către contestator intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, prin îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art.126 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, născându-se totodată si obligaţia înregistrării în scopuri de TVA, în condiţiile depăşirii plafonul de scutire, în speţa reclamantul depăşind plafonul de scutire în luna iulie 2007, devenind astfel plătitor de taxa pe valoarea adăugată începând cu data de 01.09.2007.

Conform prevederilor legale mai sus enunţate, reclamantul avea obligaţia să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului, respectiv pana la data de 10.08.2007.

Prin urmare, înregistrarea persoanelor în scopuri de TVA este prevăzută de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 152 şi 153 mai sus enunţate, iar formularele necesare înregistrării persoanelor fizice ca plătitoare de TVA sunt aprobate prin Ordinul nr. 262 din 19 februarie 2007 pentru aprobarea formularelor de înregistrare fiscală a contribuabililor.

La data de 01.01.2008, art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal se modifică, în sensul că:

"(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. în sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;"

Legislaţia în domeniul taxei pe valoarea adăugată, prevede, prin excepţie, că tranzacţiile cu terenuri construibile sunt operaţiuni taxabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

În fiecare contract de vânzare - cumpărare, respectiv cele 81 de tranzacţii pentru care s-a colectat TVA, se specifică în mod clar ca terenul care face obiectul contractului de vânzare - cumpărare este situat in intravilanul comunei G. sau comunei F. respectiv Municipiul B..

Prin urmare loturile de teren care fac obiectul celor 81 de contracte de vânzare cumpărare situate în intravilanul localităţilor B., F. şi G. sunt terenuri construibile care se încadrează în excepţiile de art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar argumentul prezentat de contestator este neîntemeiat.

În continuare au fost citate textele de lege aplicabile în materia impunerii accesoriilor.

În drept s-au invocat prevederile Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare precum şi ordinele date în aplicarea acestuia referitoare la TVA, O.G. nr. 92/2003 rep. privind Codul de procedura fiscală, Noul Cod de procedură civilă.

În probaţiune s-au depus înscrisuri.

În cauză a formulat întâmpinare şi pârâta DGRFP B. solicitând respingerea acţiunii pentru următoarele considerente:

Criticile reclamantului au doar un caracter teoretic, care nu prezintă în concret aspecte de fapt, relevante în speţă. Astfel, nu se prezintă corect starea de fapt care a generat un timp mai îndelungat de soluţionare a contestaţiei înregistrată la unitatea fiscală. Nu s-a menţionat faptul că privitor la actele administrative menţionate, mai sus, s-a mai înregistrat un ciclu procesual şi nici că a fost emisă o decizie de suspendarea soluţionării pe fond a contestaţiei, deoarece în cauză a fost înregistrată o cauză penală. Împotriva soluţiei de suspendare a soluţionării contestaţiei s-a promovat acţiune, instanţa obligând Direcţia Generală a Finanţelor Publice, la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulata de reclamant împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugata si alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 155/26.08.2010 şi Raportul de inspecţie fiscala nr. 8749/26.08.2010 - acte emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice B. - Activitatea de Inspecţie Fiscală. De asemenea, nu au fost prezentate corect toate aspectele ce ţin de dispoziţiile art. 70 din Codul de procedură fiscală, astfel încât nu se poate considera că nu a fost soluţionată în timp rezonabil contestaţia reclamantului. De altfel, termenul de soluţionare este un termen de recomandare şi nu de decădere, legiuitorul nestabilind nicio sancţiune pentru organul fiscal, cu efecte asupra valabilităţii actului.

Toate criticile acestor acte administrative sunt gratuite, tendenţioase şi fără suport practic, contrare realităţii şi bunei - credinţe,

Cu referire la pct. II. 3-7 din acţiune se apreciază că acestea vizează critici nesemnificative asupra deciziei şi asupra temeiurilor de drept reţinute de către organul fiscal în cuprinsul acesteia.

Reclamantul încearcă a da definiţia continuităţii şi apreciază că echipa de inspecţie fiscală, în mod abuziv a apreciat că exista continuitate de la prima tranzacţie, pe care a luat-o în calcul pentru determinarea plafonului.

Poziţia organului de inspecţie fiscală privitor la continuitate ar fi eronată întrucât nu exista niciun fel de legătura/coeziune intre prima vânzare şi următoarele.

În ce priveşte caracterul de terenuri construibile:

Reclamantul susţine că în conformitate cu art. 1 din Legea nr. 50/1991, niciun fel de construcţie nu poate fi executată fără emiterea în prealabil a autorizaţiei de construire.

Astfel, precizează că niciunul dintre terenurile vândute de către el, nu ar fi fost teren construibil, întrucât pentru niciunul dintre terenuri nu se obţinuse, anterior vânzării, autorizaţii de construire.

Acesta mai concluzionează că operaţiunile vizate de către organul fiscal, nu ar intra în sfera operaţiunilor taxabile, deoarece:

- nu au fost realizate cu continuitate, vânzările fiind sporadice, neexistând o ritmicitate si predictibilitate a acestora;

- livrarea unor terenuri neconstruibile, nu constituie operaţiune taxabilă.

După cum rezultă din dispoziţie legale menţionate în actele administrative criticate de reclamant, persoana impozabilă este şi cea care exploatează bunuri corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind lipsit de relevanţă ca acesta nu este comerciant în sensul definit de Codul comercial.

Directiva nr. 112/2006 CE califica, prin art. 9 alin. 1 par. 2, exploatarea de bunuri ca fiind o activitate economică daca este făcută în scopul obţinerii de bunuri cu caracter de continuitate. Art. 12 din Directiva menţionată anterior, arată că statele membre pot considera că persoana impozabilă orice persoana care efectuează, ocazional, o operaţiune legata de activităţile prevăzute de art. 9 alin. 1 par. 2 şi in special, una dintre următoarele operaţiuni:

a) livrarea unei clădiri sau a unor părţi ale unei clădiri şi a terenului pe care se află clădirea;

b) livrarea de terenuri construibile. În privinţa categoriei de folosinţa a terenurilor, arabilă, aceasta nu prezintă relevanţă cu privire la posibilitatea construirii sau nu pe acel teren. Cert este că, după efectuarea formalităţilor necesare, terenul poate fi scos din categoria arabil şi se poate construi. Acest aspect este demonstrat şi de preţul de vânzare, fiind de notorietate ca un teren pe care nu se poate construi şi care se foloseşte exclusiv în scop agricol, are o valoare mult mai mică.

Potrivit prevederilor art. 127 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare – în vigoare pe perioada verificată, se defineşte persoana impozabila în accepţiunea legii: "Este considerată persoana-impozabilă orice persoana care desfăşoară, de o maniera independenta şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. 2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi."

În sensul Titlului VI din Codul fiscal, persoana fizică A. a devenit persoana impozabilă, în condiţiile în care a desfăşurat de o maniera independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin.2, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

În continuare au fost redate textele de lege şi argumentele identice din cuprinsul întâmpinării formulată în cauză de pârâta AJFP C..

Prin sentinţa civilă nr. 45/F/27.03.2014, Curtea de Apel Braşov-secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi, în consecinţă, a anulat decizia nr. 100/12.03.2013 emisă de pârâtă, Raportul de Inspecţie fiscală nr. 8749/26.08.2010 şi Decizia de impunere nr. 155/26.08.2010.

Prin Decizia nr. 3078/08.10.2015, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursurile declarate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C. şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. împotriva sentinţei civile nr. 45/F din 27 martie 2014 a Curţii de Apel Braşov – Secţia contencios administrativ şi fiscal şi, în consecinţă, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de recurs a reţinut că prin raportul de inspecţie fiscală nr. 8749/26.08.2010 întocmit în urma controlului desfăşurat de organele de inspecţie fiscala în perioada 15.06.2010 – 25.08.2010, având ca obiect verificarea modului de calculare, evidenţiere şi virare a impozitelor şi taxelor datorate de persoana fizică A. s-a constatat că acesta a achiziţionat în anii 2005, 2007 şi 2008 diferite suprafeţe de teren pe care le-a dezmembrat, iar apoi, în perioada 2007-2009 le-a revândut (154 de tranzacţii) în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Nu este contestat în cauză nici numărul tranzacţiilor efectuate şi nici împrejurarea că aceste tranzacţii au vizat înstrăinarea unor terenuri arabile intravilane.

Înalta Curte a mai reţinut că prima instanţă a admis acţiunea reclamantului şi a anulat decizia nr. 100/12.03.2013 emisă de pârâtă, Raportul de Inspecţie fiscală nr. 8749/26.08.2010 şi Decizia de impunere nr. 155/26.08.2010, considerând că dispoziţiile art. 127 alin. 2 ind.1 din Codul fiscal încalcă principiul previzibilităţii legii şi că în cauză este încălcat de asemenea,principiul certitudinii impunerii.

A apreciat Înalta Curte că sentinţa pronunţată de instanţa de fond este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a normelor legale, ceea ce face ca în cauză să fie incidente dispoziţiile art. 488 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

Astfel, potrivit art. 127 alin.1 din Codul fiscal „este considerată  persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi”, iar potrivit alin. 2 ”în sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole si activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale in scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Înalta Curte a mai constatat că raportat la starea de fapt dedusă judecăţii, legea este pe deplin predictibilă, iar reclamantul-intimat este persoană impozabilă deoarece a desfăşurat de o manieră independentă activităţi de exploatare a bunurilor imobile corporale (cumpărare, punere în valoare prin parcelare şi revânzare) obţinând venituri cu caracter de continuitate în perioada 2007-2009, iar împrejurarea că începând cu 01.01.2010 legea fiscală în discuţie a suferit modificări (prin O.U.G. nr.109/2009) este lipsită de relevanţă, deoarece răspunde unei problematici care nu este incidentă în prezenta cauză spre exemplu vânzarea de locuinţe proprietate personală sau achiziţionarea unui singur teren în scopul revânzării.

Înalta Curte a subliniat că instanţa de fond nu a fost chemată să soluţioneze în general şi în abstract problemele de drept susceptibile să fie ridicate de art.127 alin.1 şi 2 din Codul fiscal şi de normele metodologice de aplicare a acestora, ci raportat la starea de fapt concretă dedusă judecăţii. Or, aşa cum s-a arătat activitatea reclamantului-intimat atrăgea în mod clar şi previzibil calitatea de persoană impozabilă în raport cu legea în vigoare la data desfăşurării activităţii .

În rejudecare, Înalta Curte a dispus ca instanţa de fond să ţină cont şi de practica CJUE în cauze asemănătoare, în special în cauzele conexate C-180 şi C-181/10 Tulică şi Plavoşin (în ce priveşte baza de calcul a taxei pe valoare adăugată) şi C-183/2014 Salomie şi Oltean (în ce priveşte respectarea principiului proporţionalităţii referitoare la obligaţiile fiscale accesorii).

În rejudecare, dosarul a fost înregistrat la Curtea de Apel Braşov – Secţia contencios administrativ şi fiscal, sub nr. xxx/64/2013*, la data de 07.04.2016.

La primul termen de judecată, din 5 mai 2016, instanţa de rejudecare a încuviinţat proba cu înscrisurile depuse la dosarul cauzei, iar la termenul din 2 iunie 2016 a respins proba cu expertiza specializarea topografie, propusă de reclamant şi a admis proba cu expertiza judiciară specializarea „contabilitate-fiscalitate” pusă în discuţie din oficiu.

În cauză au fost administrate, astfel, probele cu înscrisuri şi cu expertiza judiciară specializarea contabilitate-fiscalitate.

Analizând actele şi lucrările cauzei, instanţa reţine următoarele:

În fapt, prin Decizia de impunere nr. 155 din 26 august 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice B. – Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice s-au stabilit în sarcina reclamantului A. obligaţii fiscale suplimentare de plată constând în 773.696 lei cu titlu de taxă pe valoarea adăugată pentru perioada 06.07.2007-29.10.2009 şi 637.191 lei cu titlu de majorări de întârziere pentru perioada 25.10.2007-25.08.2010.

Această decizie a fost emisă ca urmare a inspecţiei fiscale parţiale desfăşurate în perioada 15.06.2010-25.08.2010 şi ale cărei concluzii au fost cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală  nr.8749 din 26 august 2010 întocmit de Direcţia Generală a Finanţelor Publice B. – Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice.

Împotriva celor două acte administrativ fiscale reclamanta a formulat contestaţie, care a fost soluţionată, în sensul respingerii, prin Decizia nr. 100 din 12 martie 2013 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B..

Reclamantul a formulat acţiunea care face obiectul prezentei cauze, solicitând anularea Deciziei nr. 100 din 12 martie 2013, Deciziei de impunere nr.155 din 26 august 2010 şi Raportului de Inspecţie Fiscală nr.8749 din 26 august 2010.

O primă critică adusă de reclamant actelor administrativ-fiscale atacate vizează durata desfăşurării controlului, în sensul că acesta a depăşit durata de 3 luni prevăzută de art. 104 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, deoarece în data de 11.11.2009 se afla deja în procedura de verificare întrucât la acea dată i-a fost remisă de către organul fiscal adresa nr. 8321, prin care i se solicita să răspundă unui număr de 6 întrebări.

Referitor la această critică, instanţa reţine că emiterea adresei nr. 8321/11.11.2009 nu face parte din inspecţia fiscală, care sa desfăşurat în fapt în perioada 15.06.2010-25.08.2010, aşa cum se menţionează în Raportul de inspecţie fiscală.

O altă critică a reclamantului vizează calitatea motivării deciziei de impunere atacate, în sensul că această decizie nu ar fi fost motivată în fapt, iar în drept sunt doar enumerate o serie de articole din Codul fiscal.

Analizând această critică, instanţa reţine că decizia de impunere atacată cuprinde atât motivele de fapt care au stat la baza stabilirii obligaţiilor suplimentare, cât şi încadrarea acestora în drept, aşa cum au rezultat în urma inspecţiei fiscale.

În consecinţă, şi această critică formulată de reclamant este nefondată.

Reclamantul mai invocă şi netemeinicia constatărilor organelor fiscale, arătând că operaţiunile de vânzare pe care le-a efectuat nu sunt taxabile din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugată, că acestea nu au caracter comercial, iar el nu are calitatea de comerciant. De asemenea, reclamantul mai susţine că terenurile pe care le-a înstrăinat nu erau construibile.

În ce priveşte aceste critici, Curtea constată că, în rejudecarea cauzei, după casarea de către instanţa de recurs a sentinţei pronunţate de instanţa de fond în primul ciclu procesual, este ţinută, potrivit dispoziţiilor art. 501 alin.(1) din Codul de procedură civilă, de dezlegările date de instanţa de recurs asupra problemelor de drept.

În cauză, Înalta Curte a stabilit, prin decizia pronunţată în recurs, că „raportat la starea de fapt dedusă judecăţii, legea este pe deplin predictibilă, iar reclamantul-intimat este persoană impozabilă deoarece a desfăşurat de o manieră independentă activităţi de exploatare a bunurilor imobile corporale (cumpărare, punere în valoare prin parcelare şi revânzare) obţinând venituri cu caracter de continuitate în perioada 2007-2009” şi că „împrejurarea că începând cu 01.01.2010, legea fiscală în discuţie a suferit modificări (prin O.U.G. nr.109/2009) este lipsită de relevanţă, deoarece răspunde unei problematici care nu este incidentă în prezenta cauză spre exemplu vânzarea de locuinţe proprietate personală sau achiziţionarea unui singur teren în scopul revânzării”.

Prin urmare, instanţa de fond nu mai poate repune în discuţie chestiunile tranşate deja de instanţa de recurs şi, cu atât mai puţin, nu le poate da o altă rezolvare, deoarece ar însemna să încalce forţa obligatorie şi autoritatea de lucru judecat a instanţei de recurs.

În consecinţă, în lumina celor reţinute de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în decizia nr. 3078/08.10.2015, instanţa constată că sunt nefondate criticile reclamantului în ce priveşte calitatea acestuia de persoană impozabilă şi caracterul de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA în privinţa operaţiunilor pe care acesta le-a desfăşurat.

În ce priveşte criticile reclamantului referitoare la stabilirea greşită a bazei impozabile, Curtea apreciază că acestea sunt fondate.

În acest sens, instanţa reţine că, prin Hotărârea pronunţată la data de 7 noiembrie 2013 de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-249/12 şi 250/12 (Tulică şi Plavoşin), s-a stabilit că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

Având în vedere că în actele de tranzacţie imobiliară încheiate de reclamant nu există nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, această hotărâre a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene este pe deplin aplicabilă.

Curtea mai reţine că potrivit considerentelor hotărârii pronunţate de Curtea Europeană de Justiţie (paragr. 37) posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată percepută de administraţia fiscală presupune ca furnizorul, în temeiul dreptului naţional, să poată adăuga la preţul stipulat un supliment corespunzător taxei aplicabile operaţiunii şi de a l recupera, astfel, de la dobânditorul bunului, posibilitate care nu este prevăzută de dreptul românesc.

Prin urmare, simplul fapt că furnizorul (reclamantul, în speţă) are dreptul eventual de a acţiona în judecată pe dobânditorul bunului pentru a recupera de la acesta taxa pe valoarea adăugată, cu şanse improbabile de câştig în condiţiile în care în actul de vânzare-cumpărare nu s-a stipulat nimic despre taxa pe valoarea adăugată, care trebuie astfel considerată ca fiind inclusă în preţ, nu poate constitui temei suficient pentru concluzia că reclamantul avea, în interpretarea dată de Curtea de Justiţie directivei TVA, obligaţia de a efectua acest demers.

Prin urmare, în acord cu această jurisprudenţă a Curţii Europene de Justiţie,instanţa apreciază că în cauză este aplicabil procedeul sutei mărite pentru determinarea TVA, respectiv scăderea TVA din preţul menţionat în contracte, astfel că trebuie considerat că preţul plătit de cumpărător şi încasat de vânzător include TVA.

În consecinţă, Curtea apreciază că organele fiscale, prin stabilirea bazei de impozitare în modalitatea adăugării cotei de TVA la preţul stipulat în contract, au aplicat greşit prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, astfel cum acestea trebuie interpretate în lumina jurisprudenţei CJUE evocate mai sus, astfel că acţiunea reclamantului sub acest aspect este fondată şi va fi admisă, cu consecinţa menţinerii actelor administrativ fiscale atacate numai în limitele sumei de 650.055 lei reprezentând TVA suplimentar.

În ce priveşte majorările de întârziere, Curtea apreciază că şi acestea sunt datorate, proporţional cu taxa pe valoarea adăugată stabilită, având în vedere şi Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/14 (Salomie şi Oltean), în sensul respectării principiului proporţionalităţii.

În consecinţa celor ce preced, Curtea, făcând aplicarea dispoziţiilor art. 218 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003 corob. cu art. 18 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr.554/2004, va admite în parte acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C. şi, în consecinţă, va anula în parte Decizia nr. 100 din 12 martie 2013 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., Decizia de impunere nr.155 din 26 august 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice B. – Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr.8749 din 26 august 2010 întocmit de Direcţia Generală a Finanţelor Publice B. – Activitatea de Inspecţie Fiscală – Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice, pe care le va menţine numai în ce priveşte obligaţia de plată de către reclamant a sumei totale de 1.221.325 lei, din care 650.055 lei reprezintă TVA suplimentar, 551.501 lei majorări de întârziere şi 19.769 lei dobânzi penalizatoare.

Totodată, în temeiul art. 453 alin.(1) din Codul de procedură civilă adoptat prin Legea nr.134/2010, Curtea va obliga pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice C. să plătească reclamantului A. suma de 19.476 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, proporţional cu partea admisă din cererea de chemare în judecată.