Decizie impunere referitoare la tva. Aplicarea cotei reduse de 5% în cazul achiziţiilor imobiliare. Legalitate. Actele adiţionale ulterioare inspecţiei fiscale şi emiterii deciziei de impunere produc efecte numai în condiţiile art. 140 alin. 4 Cod fiscal.

- art. 134 ind. 1 şi art. 140 alin. 2 ind. 1 lit. c) Cod fiscal

- art. 140 alin. 4 Cod fiscal

Nulitatea unui act juridic, implicit a unui act administrativ fiscal, reprezintă o sancţiune impusă de legiuitor pentru a lipsi actul juridic de efecte, în condiţiile în care nu au fost respectate normele juridice edictate pentru emiterea sa valabilă. Prin urmare, această sancţiune nu poate interveni decât pentru motive care sunt anterioare sau, cel mult, concomitente încheierii actului juridic respectiv, iar nu pentru aspecte ulterioare acestuia, în acord cu principiul de drept „tempus regit actum” (un act se încheie potrivit legii în vigoare în momentul întocmirii acestuia). În ceea ce priveşte actele adiţionale încheiate de către părţi, acestea urmează a fi valorificate în condiţiile art. 140 alin. 4 Cod fiscal „(4) În cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 134^2 alin. (2) (…)”.

La data încasării avansurilor, care reprezintă şi data exigibilităţii TVA, nefiind îndeplinite condiţiile reglementate de art. 140 alin. 2 ind.1 lit. c) din Legea nr. 571/2003, în mod corect, prin aplicarea art. 140 alin. 3 din Codul fiscal, organul fiscal a stabilit cota de TVA de 24%, iar nu cota redusă de 5%.

Deliberând asupra recursului de faţă, constată:

Prin sentinţa civilă nr. 219/CA/20.02.2017 pronunţată de Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă cererea de chemare în judecată formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi, în consecinţă, a fost anulată Decizia nr. 9866/23.02.2016 emisă de pârâta DGRFP B., decizia de impunere nr. F-XX nr. 442/25.08.2015 şi raportul de inspecţie fiscală nr. F-XX nr. 351/25.08.2015, ambele emise pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., sub aspectul TVA stabilită suplimentar de plată în cuantum de 95.639 lei, precum şi sub aspectul accesoriilor calculate, aferente acestei sume.

Împotriva acestei hotărâri, pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Direcţia Generală a Finanţelor Publice B., a declarat recurs, în termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei şi respingerea acţiunii.

În motivare, a arătat că prima instanţă a constat netemeinic şi nelegal că acţiunea reclamantei este întemeiată în privinţa modului în care inspectorii fiscali au apreciat probele propuse de aceasta în cursul inspecţiei fiscale, respectiv faţă de faptul că inspectorii fiscali nu au ţinut cont de manifestarea de voinţă a părţilor contractelor de vânzare-cumpărarea locuinţelor, respectiv de actele adiţionale autentificate sub nr. 2263/21.12.2015 şi nr. 1979/05.11.2015, manifestare de voinţă ce a avut loc înainte de data exigibilităţii taxei.

Recurenta a arătat că, prin această soluţie, prima instanţă a încălcat dispoziţiile art. 140 alin. 2 ind. 1 lit. c) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 23 alin. 7-12 din HG nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Din interpretarea acestor norme rezultă că, pe lângă valoarea livrării, există condiţia privind suprafaţa utilă a locuinţei sau a suprafeţei terenului pe care se construieşte locuinţa, precum şi punerea la dispoziţia vânzătorilor înaintea sau în momentul livrării bunului imobil a declaraţiei prevăzute în norme la pct. 23 alin. 10.

În vederea stabilirii valorii limită de 380.000 lei, în speţă au fost avute în vedere prevederile art. 140 alin. 2 ind. 1 lit. c) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 23 alin. 9 din H.G. nr. 44/2004 şi, cu toate că prima instanţă, în cuprinsul considerentelor, apreciază drept corectă interpretarea inspectorilor fiscali a faptului că valoare limită include atât valoarea apartamentului, a terenului pe care este construit, cât şi a anexelor gospodăreşti, care, în speţă, sunt reprezentate de locurile de parcare şi locul de depozitare, astfel cum este prevăzut în anexa 2 a Legii nr. 50/1991, totuşi admite acţiunea, reţinând incidenţa art. 134 ind. 1 alin. 1 şi 6 din Codul fiscal.

Recurentul consideră eronată soluţia primei instanţe, motivat de faptul că obligaţiile stabilite suplimentar prin actele fiscale contestate au fost efectul soluţionării decontului cu sume negative de TVA aferent lunii iunie 2015, inspecţia fiscală având loc în intervalul 10.08.2015-18.08.2015. Or, documentele pe care le-a avut în vedere prima instanţă sunt întocmite după data controlului şi după emiterea deciziei de impunere.

Deşi prima instanţă a reţinut corectitudinea în care inspectorii fiscali au interpretat dispoziţiile legale invocate de către reclamantă, a motivat soluţia de admitere a acţiunii prin aceea că inspectorii fiscali nu au ţinut cont de manifestarea de voinţă a părţilor exprimată la data de 21.12.2015, respectiv 05.01.2016, la mai mult de 6 luni de la data încheierii controlului fiscal, iar această chestiune reprezintă o motivare contradictorie, respectiv străină de natura pricinii.

Recurenta a mai arătat că a derulat controlul anticipat la societatea reclamantă, urmare a depunerii decontului de TVA aferent lunii iunie 2015, iar, prin decizia de impunere nr. F-XX nr. 442/25.08.2015 a respins la rambursare suma de 50.291 lei şi a stabilit TVA suplimentar de plată de 45.348 lei, cu accesorii, la baza emiterii actului fiscal stând documentele şi informaţiile existente la momentul controlului, astfel cum au fost puse la dispoziţie de contribuabil.

Recurenta a arătat că cele două situaţii care au determinat respingerea la rambursare, respectiv stabilirea unor sume suplimentare şi de care instanţa nu a ţinut cont sunt:

a)Persoana fizică C., în calitate de promitent cumpărător, a achiziţionat de la intimata reclamantă o locuinţă în baza antecontractului de vânzare-cumpărare nr. 694/2015 şi, în aceeaşi zi, şi locul de parcare, prin antecontractului de vânzare-cumpărare nr. 695/2015, iar, în acest mod, s-a divizat artificial operaţiunea în scopul îndeplinirii condiţiilor pentru încadrarea locuinţei în categoria celor pentru care se aplică cota de 5%TVA, sens în care recurenta invocă aplicarea hotărârii CJUE pronunţată în cauza C-349/1996, care stabileşte că o operaţiune unică din punct de vedere economic nu trebuie divizată în mod artificial pentru a nu afecta funcţionarea sistemului TVA;

Referitor la această operaţiune, recurenta a arătat că aspectele reţinute de instanţa de fond în sensul că faptul generator şi exigibilitatea au intervenit ulterior exprimării voinţei părţilor, motiv pentru care inspectorii au procedat nelegal prin excluderea de la rambursarea TVA sunt în contradicţie totală cu cele reţinute în privinţa comportamentului corect al inspectorilor fiscali de a considera locuinţa şi anexele gospodăreşti un tot unitar. În plus, recurenta a mai arătat că dacă nu a intervenit exigibilitatea TVA nu poate fi admisă nici deducerea acesteia.

b)În ceea ce priveşte TVA colectată suplimentar în sumă de 66.358 lei, recurenta a arătat că, prin antecontractul de vânzare-cumpărare nr. 1018/2015 încheiat cu persoanele fizice D. şi E. s-a stabilit că preţul livrării este de 383.416,2 lei, peste plafonul maxim admis de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA, astfel că, în mod legal, inspectorii fiscali au calculat TVA de 24%. În ceea ce priveşte actul adiţional prin care promitenţii cumpărători au renunţat la o serie de utilităţi pentru a se încadra în plafonul legal, recurenta a arătat că instanţa de fond a făcut analiza strictă a manifestării de voinţă ulterioare a părţilor, fără a se avea în vedere că aceasta a avut ca scop eludarea limitei legale prevăzută pentru cota redusă de TVA, în condiţiile în care dotările eliminate determină concluzia că apartamentul este nefuncţional, nu poate satisface condiţiile de locuit. În plus, actul adiţional nu putea fi luat în considerare deoarece a fost întocmit după efectuarea inspecţiei fiscale şi nu aparţine perioadei supuse verificării prin decizia de impunere contestată.

În ceea ce priveşte accesoriile, recurenta a precizat că acestea au fost corect stabilite, prin raportare la dispoziţiile Codului procedură fiscală.

În drept a fost invocată aplicarea art. 488 alin. 1 pct. 6 şi 8 Cod procedură civilă.

Cererea de recurs este scutită de obligaţia de plată a taxei judiciare de timbru conform art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013.

Intimata reclamantă S.C. A. S.R.L., prin întâmpinare formulată în condiţiile art. XV alin. 3 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (filele 13-17), a solicitat respingerea recursului.

În susţinerea acestei poziţii procesuale, intimata a arătat că la întocmirea situaţiilor contabile, în luna iunie 2015, societate, care are obiect de activitate promovare şi dezvoltare imobiliară şi încheiere antecontracte de vânzare cumpărare asupra imobilelor edificate, prin decontul de TVA, a solicitat rambursarea sumei de 50.291 lei, iar, în urma inspecţiei fiscale derulate, referitor la antecontractul încheiat cu C. s-a stabilit TVA suplimentar de 29.281 lei, iar la antecontractul încheiat cu D. şi E. s-a stabilit TVA suplimentar de 66.358 lei, prin aplicarea cotei de TVA de 24%, în loc de 5% cât aplicase societate.

În opinia intimatei, în mod corect, instanţa de fond a ţinut cont de toate actele încheiate de părţi, inclusiv de actele adiţionale la antecontractele iniţiale, deoarece aceste modificări privesc obiectul contractului ce urmează a fi transmis în proprietate şi consfinţesc cota redusă de TVA de 5% aplicată deja. În opinia intimatei, dacă nu s-ar lua în considerare aceste acte adiţionale s-ar produce un abuz, deoarece soluţia organului fiscal nu s-ar suprapune pe situaţia de fapt reală.

În mod corect, în opinia intimatei, prima instanţă a reţinut că ambele antecontracte au stabilit că transferul dreptului de proprietate asupra imobilului va avea loc la momentul încheierii contractului de vânzare cumpărare, aplicarea art. 134 ind. 1 Cod fiscal fiind corectă în speţă, deoarece manifestarea de voinţă a părţilor a avut loc înainte de data exigibilităţii taxei, respectiv înainte de transferul dreptului de proprietate.

Intimata a reluat apoi cuprinsul actelor adiţionale, în opinia sa acestea determinând aplicarea cotei de TVA de 5%.

Recurenta pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Direcţia Generală a Finanţelor Publice B. a formulat răspuns la întâmpinare, în condiţiile art. XVI alin. 2 coroborat cu art. XVII alin. 3 din Legea nr. 2/2013 (filele 24-25), prin care a arătat că susţinerile intimatei reclamante din cuprinsul întâmpinării nu sunt de natură să înlăture motivele de casare invocate prin cererea de recurs.

Recurenta pârâtă a arătat că practic, nu se poate analiza temeinicia şi legalitatea unei cereri de rambursare TVA pe baza unor documente întocmite ulterior depunerii decontului şi numai după ce a început controlul inspectorilor fiscali, hotărârea primei instanţe fiind contrară normelor de drept material şi procesual detaliate în cuprinsul cererii de recurs.

Părţile nu au mai solicitat administrarea altor probe noi în recurs.

Analizând recursul declarat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Direcţia Generală a Finanţelor Publice B., prin prisma dispoziţiilor art. 488 Cod procedură civilă, Curtea reţine următoarele:

Recurenta pârâtă invocă drept motiv principal de reformare a sentinţei primei instanţe greşita aplicare a legii – respectiv a dispoziţiilor art. 134 ind. 1 şi art. 140 alin. 2 ind. 1 lit. c) Cod fiscal, motiv care se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. 1 pct. 8 Cod procedură civilă şi care este fondat.

Curtea reţine că aspectul esenţial ce se impune a fi soluţionat în prezenta cauză este acela de a stabili dacă actele adiţionale încheiate de către intimata reclamantă din prezenta cauză cu promitenţii cumpărători C., respectiv D. şi E., după data încheierii inspecţiei fiscale derulate la societate, pentru intervalul 01.06.2015-30.06.2015, produc efecte asupra valabilităţii actelor fiscale contestate în cauză.

În analiza acestui aspect, Curtea va avea în vedere că nulitatea unui act juridic, implicit a unui act administrativ fiscal, reprezintă o sancţiune impusă de legiuitor pentru a lipsi actul juridic de efecte, în condiţiile în care nu au fost respectate normele juridice edictate pentru emiterea sa valabilă. Prin urmare, această sancţiune nu poate interveni decât pentru motive care sunt anterioare sau, cel mult, concomitente încheierii actului juridic respectiv, iar nu pentru aspecte ulterioare acestuia, în acord cu principiul de drept „tempus regit actum” (un act se încheie potrivit legii în vigoare în momentul întocmirii acestuia).

În cauză, prima instanţă a constatat că, faţă de situaţia de fapt reţinută de inspectorii fiscali la data derulării inspecţiei fiscale, soluţia adoptată de aceştia a fost corectă, pentru ambele antecontracte analizate nefiind îndeplinite condiţiile reglementate de art. 140 alin. 2 ind. 1 lit. c) Cod fiscal pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, la momentul încheierii acestor antecontracte, însă a apreciat că organul fiscal trebuia să ţină cont, în contestaţia administrativă, de actele adiţionale intervenite între părţi la data de 21.12.2015, respectiv 18.08.2015.

În dezacord cu prima instanţă, Curtea constată că este legală soluţia organelor fiscale de a nu avea în vedere actele adiţionale încheiate după momentul finalizării inspecţiei fiscale, respectiv al emiterii deciziei de impunere nr. F-XX nr. 442/25.08.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. F-XX nr. 351/25.08.2015.

În susţinerea acestei opinii Curtea reţine aplicarea dispoziţiilor art. 140 alin. 3 din Codul fiscal potrivit cărora „(3) Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia cazurilor prevăzute la art. 134^2 alin. (2), pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităţii taxei.”

Aşa cum s-a arătat anterior, pentru intervalul 01.06.2015-30.06.2015, în mod corect, organul fiscal a avut în vedere actele întocmite de societatea intimată anterior şi înregistrate în contabilitate în acest interval. Din cuprinsul acestor acte, în mod corect, atât organul fiscal, cât şi prima instanţă, în partea iniţială a considerentelor, a reţinut că este depăşită limita de 380.000 lei prevăzută de art. 140 alin. 2 ind.1 lit. c) din Legea nr. 571/2003 pentru următoarele livrări: a) antecontract de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. xxx/29.04.2015, încheiat de reclamantă cu promitentul cumpărător C., având ca obiect achiziţionarea unui imobil în valoare de 414.103 lei, rezultată prin includerea valorii locului de parcare cu privire la care s-a încheiat antecontract concomitent cu antecontractul care viza locuinţa propriu-zică; b) antecontractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. xxxx/17.06.2015, încheiat de reclamantă cu promitenţii cumpărători D. şi E., având ca obiect achiziţionarea unui imobil în valoare de 383.416,2 lei. În aceste condiţii, în mod corect, organul fiscal a aplicat cota de 24% asupra bazei de impozitare, respectiv asupra avansurilor încasate, rezultând o diferenţă de TVA stabilită suplimentar de plată de 29.281 lei, în ceea ce priveşte primul antecontract şi respectiv, de 66.358 lei, pentru cel de-al doilea antecontract. Recurenta pârâtă a interpretat corect că valoarea limită de 380.000 lei include atât valoarea apartamentului, a terenului pe care este construit, cât şi a anexelor gospodăreşti care, în speţă, sunt reprezentate de locurile de parcare şi locul de depozitare, aspect ce rezultă şi din Anexa 2 la Legea nr. 50/1991.

Curtea constată că prima instanţă a reţinut în mod greşit dispoziţiile art. 134 ind. 1 alin. 1 şi 6 din Codul fiscal referitoare la faptul generator şi exigibilitatea taxei stabilită prin raportare la momentul livrării imobilelor vizate de antecontracte.

În cauză, din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 134, 134 ind. 1 şi 134 ind. 2 Cod fiscal, Curtea constată că exigibilitatea TVA pentru antecontractele de vânzare-cumpărare a locuinţelor vizate de inspecţia fiscală a intervenit la data încasării avansurilor, în acord cu dispoziţiile art. 134 ind. 2 alin. 2 lit. b) din Codul fiscal.

Prin urmare, la data încasării avansurilor, care reprezintă şi data exigibilităţii TVA, nefiind îndeplinite condiţiile reglementate de art. 140 alin. 2 ind.1 lit. c) din Legea nr. 571/2003, în mod corect, prin aplicarea art. 140 alin. 3 din Codul fiscal, organul fiscal a stabilit cota de TVA de 24%, iar nu cota redusă de 5%.

În ceea ce priveşte actele adiţionale încheiate de către părţi, acestea urmează a fi valorificate în condiţiile art. 140 alin. 4 Cod fiscal „(4) În cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 134^2 alin. (2) (…)”.

Pentru toate aceste considerente, constatând incidenţa art. 496 Cod procedură civilă, curtea va admite recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru Direcţia Generală a Finanţelor Publice B. împotriva sentinţei civile nr. 219/CA/20.02.2017 pronunţată de Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal pe care o va casa în totalitate şi, în rejudecare, va respinge cererea de chemare în judecată formulată şi precizată de reclamanta S.C. A. S.R.L., cu sediul ales la Cabinet de Avocat F. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B..

 Nefiind solicitate cheltuieli de judecată în recurs,

Domenii speta

Spete similare