Anulare acte fiscale

Organul fiscal a emis decizie de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare, pentru achiziţiile realizate de persoanele fizice de la  ... şi ... prin estimarea veniturilor.

Instanţa a dispus anularea actelor fiscale, reţinând că organul fiscal nu a probat o eventuală activitate ascunsă a societăţii, iar estimarea bazei de impozitare se întemeiază pe o prezumţie  a organului fiscal, că produsele achiziţionate de persoanele fizice au fost  revândute, cu depăşirea dreptului de apreciere a organului fiscal.

Decizia nr. 1150 din 26.11.2021 a Curţii de Apel Galaţi

I. Prin sentința civilă nr. 234/28.04.2021, Tribunalul ... a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta ... în contradictoriu cu pârâtele DGRFP ..., prin mandatar A.J.F.P. ..., și AJFP ... A anulat Decizia nr. 177/04.05.2020 de soluționare a contestației emisă de D.G.R.F.P. ... și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. ... 79/10.03.2020 emisă de A.J.F.P. ...

În motivarea sentinței, Tribunalul ... a reținut următoarele: „Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului ... Secția Contencios administrativ și fiscal la data de 12.05.202, sub dosar nr. .../121/2020, reclamanta ..., prin avocat ..., în contradictoriu cu pârâtele DGRFP ... și AJFP ..., a solicitat anularea Deciziei nr. 177/04.05.2020 emisă de D.G.R.F.P. ... și a Deciziei de impunere nr. ... 79/10.03.2020 emisă de A.J.F.P. ...

În motivarea în fapt a cererii de chemare în judecată, reclamanta a arătat că, în urma unei inspecții fiscale, A.J.F.P. ... a emis Decizia de impunere nr. ... 126/26.04.2018, prin care societatea a fost impusă în mod nejustificat la plata sumei de 110.466 lei.

A menționat că, verificând întreaga evidență contabilă a societății, organele fiscale nu au identificat încălcări ale legii care să determine stabilirea de obligații suplimentare de plată.

A precizat că, suplimentar, organele fiscale au solicitat de la ... și ... toate achizițiile realizate de persoane fizice pe cardurile de acces în aceste hipermarketuri de tip cash and carry.

A susținut că organele de inspecție fiscală, prin exercitarea discreționară a dreptului la apreciere, au stabilit că achizițiile făcute în numele persoanelor fizice pe aceste legitimații, în perioada controlată (5 ani), ar fi fost în fapt vândute prin societate fără a fi fost înregistrate. Au calculat astfel profit impozabil aferent diferenței dintre veniturile estimate și cheltuielile cu achiziția acestor produse, stabilind un impozit pe profit și o taxă pe valoare adăugată colectată suplimentară.

A învederat că organele fiscale au sesizat organele de urmărire penală întrucât fapta reținută în actul administrativ fiscal de “neînregistrare a veniturilor” obținute prin vânzarea acestor mărfuri prin societatea comercială ar fi putut întruni elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală. A fost înregistrat dosarul penal nr. 793/P/2018 al Parchetului de pe lângă Tribunalul ..., dosar în cadrul căruia, prin Ordonanța din data de 21.02.2019, s-a dispus o soluție de clasare. A.J.F.P. a formulat plângere contra soluției de netrimitere în judecată, iar Prim procurorul Parchetului de pe lângă Tribunalul ... a constatat că ordonanța de clasare este temeinică și legală.

A subliniat că există o soluție definitivă dată de o instanță de judecată care stabilește că nu sunt probe pentru presupusa faptă de neînregistrare a veniturilor obținute prin vânzarea acestor mărfuri achiziționate de persoane fizice de la magazinele cash & carry prin societatea comercială verificată.

A menționat că a formulat contestație administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. ... 126/26.04.2018 a cărei soluționare a fost suspendată până la soluționarea dosarului penal, după reluarea procedurii de soluționare a contestației fiind emisă Decizia de soluționare nr. 640/11.12.2019, prin care s-a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. ... 126/26.04.2018.

A învederat că organul de soluționare a contestației a reținut în motivare următoarele:

-“organul de inspecție fiscală, în baza competenţelor legale de care dispune, are obligația de a stabili, dincolo de orice îndoială, atât legătura de ordin fiscal dintre cumpărătorii ... și ... al produselor achiziționate de la societățile ... și ..., prin clarificarea scopului cumpărăturilor și persoana juridică, subiect al impunerii – ... cât și ulterior prin administrarea mijloacelor de probă relevante în raport cu informațiile contabile și de gestiune puse în evidență de contabilitatea contribuabilului. Faptul că unele bunuri achiziționate de cumpărătorii ... și ... în nume propriu de la societățile ... și ... sunt similare celor achiziționate de către contestatoare de la același furnizor și ulterior vândute nu poate reprezenta un argument pentru impunerea fiscală în speță, în absența administrării și a altor mijloace de probă de care se poate prevala organul de inspecție fiscală pentru determinarea corespunzătoare a obligațiilor fiscale. [...] starea de fapt fiscală constatată de organele fiscale nu mai subzistă, conform celor arătate anterior ...”

- “Mai mult, organul de soluționare a contestației constată că organul fiscal ... nu a completat referatul cu propuneri de soluționare a contestației cu punctul său de vedere privind soluționarea contestației în raport cu soluția instanțelor penale, având în vedere obligația legală în temeiul art. 276 coroborat cu art. 279 din Codul de procedura fiscală ...”

- “Urmare a desființării Deciziei de impunere nr. ... 126/26.04.2018, organele de inspecție fiscală, printr-o altă echipă ... vor proceda la o nouă verificare ... vor efectua încadrarea corectă a acesteia (nn situației de fapt fiscale) având în vedere prevederile legale aplicabile în speță și totodată să aibă în vedere și să analizeze toate documentele relevante pentru impunere, aprecierea organelor de inspecție fiscală cu privire la starea de fapt constatată fiind infirmată de rezultatele cercetării efectuate de organele competente prin respingerea definitivă a plângerii formulate de AJFP ...”

A susținut că noua echipă fiscală a încălcat o hotărâre judecătorească definitivă, a încălcat decizia organului de soluționare a contestației, a încălcat prevederile Codului de procedură fiscală și a stabilit nelegal aceleași obligații fiscale suplimentare reținând aceeași situație de fapt. Dacă prima echipa de inspecție fiscală se putea bucura de prezumția de bună credință într-o oarecare măsură, cea de-a doua echipă de inspecție fiscală dă dovadă evidentă că încalcă legea.

A argumentat că, în Raportul de inspecție fiscală ce stă la baza Deciziei de impunere s-au reținut următoarele:

 -“având în vedere nivelul ridicat al achizițiilor efectuate de persoanele fizice ce dețin legitimații ..., cât și frecvența achizițiilor, echipa de inspecție fiscală a procedat la analiza acestora verificând cantitățile achiziționate, frecvența aprovizionării, motivul aprovizionării” – aceste argumente au fost desființate atât de organele penale cât și de organul de soluționare a contestației, care au exprimat clar că nu sunt un argument pentru impunerea fiscală.

- “Echipa de inspecție fiscală a apreciat că bunurile achiziționate de persoanele fizice ... sunt destinate revânzării prin intermediul societății ...” – adică echipa ... spune că există o faptă de evaziune fiscală (chiar dacă nu o denumește așa ) ... și nu probează, ci apreciază.

- “În concluzie, echipa de inspecție fiscală constată că o parte din produsele achiziționate de la societățile ... și ..., de către domnul ..., respectiv doamna ..., au fost comercializate de societatea verificată prin magazinele proprii, fără ca achizițiile, respectiv livrările să fie înregistrate în evidența contabilă a societății.”

A susținut că echipa explică că a “constatat” o faptă de evaziune fiscală asupra căreia s-a pronunțat definitiv instanța de judecată și face o impunere fiscală pe o situație de fapt despre care organul de soluționare a contestației îi explică că nu poate fi reținută, sarcina probei aparținând organelor de inspecție fiscală.

A argumentat că organul de soluționare a contestației a constatat că situația de fapt reținută de organele de inspecție fiscală nu este justificată, iar cantitățile achiziționate, frecvența aprovizionării, motivul aprovizionării nu poate reprezenta un argument pentru impunerea fiscală în speță. Or organele de inspecție fiscală trebuie să aibă în vedere strict considerentele deciziei de soluționare a contestației.

A apreciat că emiterea unui act administrativ fiscal în forma redată de Raportul de inspecție fiscală ce stă la baza Deciziei de impunere este de natură a atrage răspunderea disciplinară, penală, materială a persoanelor responsabile din cadrul organului de inspecție fiscală.

A mai susținut că constatările înscrise în raportul de inspecție fiscală sunt neîntemeiate și nu reflectă realitatea, reprezintă simple aprecieri a organelor de control, sumele suplimentare fiind stabilite în mod arbitrar pe baza unor aprecieri a organelor fiscale care nu au reușit, pe baza de probe, să stabilească situația de fapt fiscală (conform art. 55 din Legea nr. 207/2015).

A opinat că organele de inspecție fiscală fac o greșită aplicarea a textelor legale, iar inspecția fiscală este realizată cu încălcarea normelor de procedură care o reglementează.

A subliniat că, verificând întreaga evidență contabilă a societății, organele fiscale nu au identificat încălcări ale legii care să determine stabilirea de obligații suplimentare de plată.

A argumentat că, conform art. 4 lit. e din OG nr. 99/2000 cu modificările și completările ulterioare, „comerț de tip cash and carry/formă de comerț cu autoservire pe bază de legitimație de acces - activitatea desfășurată de comercianții care vând mărfuri prin sistemul de autoservire către persoane juridice, persoane fizice autorizate, asociații familiale autorizate conform legii și persoane fizice înregistrate în baza de date a vânzătorului, în scopul revânzării și/sau prelucrării, precum și al utilizării acestora ca produse consumabile, păstrând regimul diferențiat de preț tip en gros/en detail.”

A apreciat că, din condițiile generale de funcționare ale magazinelor tip cash & carry, reiese că acestea nu sunt limitate să nu vândă și persoanelor fizice care au card de cumpărături, cu toate că aceste carduri au fost făcute de societăți reprezentanților acestora. Diferența dintre facturile emise pentru achizițiile făcute de societate și cele făcute de persoană fizică se realizează cu respectarea prevederilor Legii nr. 227/2015, art. 319 alin. 20 lit. f) „denumirea/numele și adresa beneficiarului bunurilor sau serviciilor, precum și codul de înregistrare în scopuri de TVA sau codul de identificare fiscală al beneficiarului, dacă acesta este o persoană impozabilă ori o persoană juridică neimpozabilă”. Astfel se observă că facturile întocmite de societățile tip cash & carry pentru societățile comerciale sunt editate cu denumirea societăți și cu codul unic de înregistrare fiscală, iar cele emise pentru persoanele fizice conțin numele și prenumele celui care a realizat cumpărările.

A argumentat că, în conformitate cu Ordinul MFP nr. 3.512/2008 privind documentele financiar – contabile și modificat cu Ordinul MFP nr.2634/2015 privind documentele financiar – contabile “Persoanele prevăzute la art. 1 alin. (1) - (4) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare (denumite în continuare entități), consemnează operațiunile economico-financiare în momentul efectuării lor în documente justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate (în jurnale, fișe și alte documente contabile, după caz).

Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: denumirea documentului; denumirea/numele și prenumele și, după caz, sediul persoanei juridice/adresa persoanei fizice care întocmește documentul; conținutul operațiunii economico-financiare, cantitatea și valoarea acestor operațiuni; numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operațiunii economico-financiare.

A concluzionat că legiuitorul menționează foarte clar diferența între persoana fizică și persoana juridică, acestea fiind definite și în Codul Fiscal - Legea nr. 227/2015 art. 7 pct. 28) „persoana fizică rezidentă – orice persoană fizică care are domiciliul stabil în Romania, centrul intereselor vitale este în Romania și locuiește aici mai mult de 183 de zile” și pct. 29) „persoana juridică – orice persoană ce a fost înființată și funcționează în conformitate cu legislația română”. Fiecare persoană juridică sau fizică este obligată să țină propria evidență contabilă și răspunde pentru obligațiile fiscale ce îi revine în funcție de activitățile economice.

A precizam că pentru legitimația ... sunt înregistrate cu posibilitatea de achiziție în nume personal următoarele persoane fizice ...

Pentru Legitimația ... sunt înregistrate cu posibilitatea de achiziție în nume personal următoarele persoane fizice ...

Cu aceste legitimații au făcut achiziții în nume personal toate aceste persoane, însă în momentul achiziției, la casă, se pune doar întrebarea dacă achiziția se face pe persoană fizică sau juridică, iar în cazul persoanei fizice se trece prima persoana înregistrată. Totodată, având în vedere că accesul în aceste magazine a persoanelor fizice este restricționat de deținerea unei asemenea legitimații, au existat nenumărate cazuri când cunoștințe, vecini, prieteni, rude, au solicitat societății să le dea să folosească legitimațiile de ... sau ... pentru achiziții uzuale, dar și pentru achiziții de cantități mai mari de produse cu diferite prilejuri (evenimente în familie – nunți, botezuri, pomeni, deplasări în vacanță, achiziția de produse la reduceri în cantități mai mari, evenimente gen Paşte, Crăciun etc.), societatea neavând vreo reticență în a da aceste legitimații acestor persoane pentru a le ajuta.

Bineînțeles și administratorii societății ... și ... au făcut achiziții pentru uz personal din aceste magazine.

A susținut că organele de inspecție fiscală, în mod abuziv și prin exercitarea discreționară a dreptului la apreciere, au stabilit că toate achizițiile făcute în numele persoanelor fizice pe aceste legitimații în perioada controlată (5 ani) ar fi fost în fapt vândute prin societate fără a fi fost înregistrate.

A mai arătat că în anexa 9 la Raportul de inspecție fiscală se estimează Cost achiziții fără TVA de la magazinele de tip ... de 484.834. Având în vedere că la achiziția produselor se achită TVA, rezultă că TVA plătit la achiziție a fost de cca 82.782 de lei.

A subliniat că organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta. Or în cauză nu sunt indicate elementele relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

În acest sens, a arătat că organele fiscale nu au identificat plusuri în inventar care ar fi justificat că se introduce marfa în gestiune fără acte de proveniență; nu au identificat vânzări de marfă fără a se emite bon fiscal; cumpărători de astfel de bunuri; nu au obținut alte probe din cele reglementate art. 55 alin. 2. Au concluzionat abuziv și arbitrar că bunurile achiziționate ca persoană fizică au fost introduse în societate fără documente de proveniență, au fost vândute prin societate fără a se emite bon fiscal, veniturile astfel obținute nu ar fi fost declarate, bunurile au fost vândute cu TVA și aceasta nu a fost declarată și însușită. Organele fiscale nu au găsit sume de bani în societate care nu s-ar putea justifica, adică acel profit impozabil care ar fi fost însușit de societate. În același timp TVA care ar fi fost colectată și nedeclarata nu putea fi însușită de societate, ci eventual de persoanele fizice.

Dacă asociații persoane fizice ar fi comercializat aceste produse achiziționate în nume propriu nu este în niciun fel probat că aceștia le-au comercializat prin această societate și că societatea trebuia să declare veniturile obținute de asociați. Nu există nici măcar o argumentație logică, un mobil pentru care asociații ar fi făcut aceste achiziții în nume propriu, iar apoi le-ar fi comercializat prin societate.

Din estimarea organelor fiscale a rezultat:

-cheltuieli cu achiziția acestor produse 484.834 lei,

-venituri obținute din vânzarea acestor produse de 530.179 lei,

-profit impozabil de 45.345 le,

-impozit pe profit aferent de 4.577 lei,

-TVA plătită la achiziție (deductibilă dacă achiziția s-ar fi făcut prin societate) -83.782 lei

-TVA colectată aferentă veniturilor estimate 92.398 lei.

Rezultă că organele fiscale presupun că timp de 5 ani societatea a introdus mărfuri fără acte pentru un avantaj fiscal de cca. 10.000 lei, respectiv 166 de lei pe luna (10.000/60 de luni).

Un alt aspect deosebit de important este acela că, deși în perioada verificată (și mai ales în anii 2012–2014) o parte din produsele achiziționate prin facturile indicate în actul de control este reprezentata de țigarete – care au un preț cu amănuntul maximal stabilit de antrepozitari, organele fiscale au aplicat un procent de adaos între 8,38% -12,78%, ceea ce este evident contrar legii.

A mai susținut că, în exercitarea dreptului la apărare, organele de inspecție fiscală au dat dovadă de exces de putere, astfel cum este acesta definit de art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.

Organele de control, în analiza efectuată, au făcut aprecieri subiective fără a ține cont de comportamentul fiscal al societății controlate. Verificând întreaga evidență contabilă a societății, organele fiscale nu au identificat încălcări ale legii de către societate care să determine stabilirea de obligații suplimentare de plată, în condițiile în care Raportul de inspecție fiscală prevede, la capitolul V – Alte constatări, că evidența contabilă este ținută cu respectarea prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991 republicată cu modificările și completările ulterioare.

Conform legislației în vigoare, inspectorii fiscali au constatat că pentru perioada verificată societatea a depus la termen declarațiile privind impozitul pe profit.

În concluzie, din verificările evidenței contabile a societății privind modul de calculare, declarare și plată a obligațiilor fiscale către bugetele de stat, nu există diferențe sau aspecte din care să rezulte nerespectarea de către agentul economic a legislației în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale.

Motivarea în drept a cererii de chemare în judecată s-a făcut prin trimiterile la actele normative menționate în cuprinsul cererii.

În susținerea cererii, reclamanta a solicitat proba cu expertiză fiscală și proba cu înscrisuri, pe care le-a depus în copie.

Cererea de chemare în judecată a fost legal timbrată cu taxă judiciară de timbru de 100 lei.

Pârâta D.G.R.F.P. ... prin A.J.F.P. ... a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată ca nefondată.

În motivarea în fapt a întâmpinării a arătat că inspecția fiscală parțială s-a efectuat ca urmare a Deciziei de soluționare a contestației cu nr. .../11.12.2019, prin care a fost desființată parțial Decizia de impunere nr. ... -126/26.04.2018 pentru suma de 102.845 lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată și impozit pe profit în sumă de 4.962 lei și s-a dispus efectuarea unei noi inspecții fiscale pentru aceeași perioadă de activitate, inspecție care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.

A menționat că, din Ordonanța de clasare din data de 21.02.2019, invocată și de către reclamantă, rezultă că organul de cercetare penală a dispus soluția de clasare pentru fapta de evaziune fiscală și nu exonerarea de la plată a obligațiilor fiscale ce derivă din neînregistrarea în evidenţele contabile a mărfurilor achiziționate în baza legitimațiilor persoanelor fizice menționate în actul de control. De asemenea, dacă organul de soluționare a contestației considera că sumele stabilite suplimentar de echipa de inspecție precedentă au fost stabilite în mod eronat sau abuziv, avea posibilitatea, potrivit prerogativelor pe care le are, să admită contestația reclamantei formulată împotriva deciziei de impunere întrucât echipa de inspecție precedentă nu a adus suficiente argumente asupra constatărilor efectuate de organul de soluționare a dispus refacerea inspecției fiscale.

Pe cale de consecință, organul de inspecție care a întocmit actul contestat în prezenta cauză nu a încălcat o hotărâre judecătorească și nici decizia de soluționare a contestației, așa cum susține în mod eronat reclamanta.

Cu privire la obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina reclamantei, a precizat faptul că, din centralizarea facturilor emise de societatea ... în perioada ianuarie 2012 - decembrie 2017 pe numele posesorilor de legitimații de ... emise pentru reprezentanții societății ..., au rezultat următoarele:

- total achiziții cu TVA efectuate în baza facturilor emise pe clientul ... - 186.155,73 lei;

- total achiziții cu TVA efectuate în baza facturilor emise pe clientul ... - 53.872,33lei.

Având în vedere nivelul ridicat al achizițiilor efectuate de persoanele fizice ce dețin legitimații ..., cât și frecvența achizițiilor, echipa de inspecție fiscală a procedat la analiza acestora, verificând cantitățile achiziționate, frecvența aprovizionării, motivul aprovizionării.

Din analiza acestor facturi emise pe numele persoanelor mai sus menționate echipa de inspecție fiscală a reținut următoarele aspecte:

- produsele achiziționate de la societatea ... sunt în proporție mare alimente (dulciuri, produse patiserie, snaksuri, conserve), băuturi alcoolice și răcoritoare identice cu cele comercializate de societate și într-o mică măsură cosmetice, obiecte de îmbrăcăminte și produse electrocasnice (care ar putea face obiectul consumului personal)

- ținând cont de frecvența achiziționării, precum și cantitățile mari de bunuri achiziționate de aceste persoane, echipa de inspecție fiscală estimează că aceste bunuri nu sunt destinate în totalitate consumului personal al acestora sau al familiilor lor, respectiv nu se justifică achiziționarea pe persoană fizică a unui număr mare de produse similare, precum și crearea unor stocuri în vederea consumului individual/familial;

A precizat că diferențele stabilite de echipa de inspecție fiscală provin doar din achizițiile efectuate pe numele persoanelor fizice ... și ... și nu de alte persoane.

Cu privire la susținerea reclamantei potrivit căreia sarcina probei revine organului fiscal, care nu a reușit pe bază de probe să stabilească situația de fapt fiscală, a arătat că echipa de inspecție fiscală a apreciat că bunurile achiziționate de către dl. ... și dna. ... pe persoană fizică, bunuri achiziționate în cantități mari și cu o frecvență mărită, sunt destinate revânzării prin intermediul societății ..., aceste produse achiziționate pe persoană fizică regăsindu-se ca gamă de produse în mărfurile vândute de societatea ... prin magazinele proprii, fără ca achizițiile, respectiv livrările să fie înregistrate în evidența contabilă.

Astfel, în această situație, echipa de inspecție fiscală a procedat la estimarea veniturilor obținute din vânzarea produselor neînregistrate în contabilitate, aferente facturilor emise de societatea ... pe numele reprezentanților autorizați ai societății ... pentru perioada ianuarie 2012-decembrie 2017.

Pentru stabilirea valorii de vânzare a acestora, echipa de inspecție fiscală, în baza prevederilor art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a utilizat metoda marjei, metoda prevăzută la art. 2 lit. c) din OPANAF nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere. Estimarea veniturilor s-a efectuat pornind de la costul de achiziție al bunurilor la care s-a adăugat un adaos comercial mediu practicat de societate așa cum rezultă din evidența contabilă (pornind de la veniturile realizate și costul vânzărilor pentru activitatea desfășurată). Metoda de estimare a fost aleasă având în vedere obiectul de activitate al societății.

A menționat că echipa de inspecție fiscală a considerat ca și achiziții destinate revânzării prin magazinele societății acele produse în cantități mari și foarte mari (în general băuturi alcoolice, răcoritoare, țigări și cafea) achiziționate doar de persoanele fizice ... și ..., produse care datorită cantităților achiziționate nu puteau fi destinate pentru consum familial.

Echipa de inspecție fiscală a admis ca achiziții pentru consum propriu de la cele două societăți (... și ...) produse alimentare, băuturi alcoolice și alte produse achiziționate în cantități moderate de persoanele fizice ... și ..., reprezentând aproximativ 35% din totalul achizițiilor) și totalul achizițiilor efectuate de alte persoane fizice ..., ...)

De asemenea, în urma consultării bazei de date ANAF, s-a constatat că veniturile obținute de administratorul societății în perioada 01.01.2012-31.12.2017 (venituri din salarii, venituri din dividende, venituri din cedarea folosinței de bunuri și venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimonial personal) au fost în cuantum total de 133.003 lei, iar soția acestuia a obținut venituri de 127.394 lei, deci veniturile totale obținute de cei doi au fost în sumă de 260.397 lei. În aceeași perioadă, cei doi au creditat societatea cu 405.000 lei și au efectuat achiziții de la societățile ... și ... în valoare de 910 000 lei, din care 315.624 lei cele care ar putea face obiectul consumului personal (îmbrăcăminte, aparate electrocasnice, diverse produse alimentare).

Echipa de inspecție fiscală a aplicat prevederile art. 55 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv a solicitat și a analizat informațiile de la terți (societățile ... și ...). De asemenea, prevederile art. 55 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală au fost coroborate cu natura operațiunilor înregistrate în evidența contabilă și cu natura activității desfășurate de contribuabil, în acest sens fiind relevante și prevederile art. 14 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, cu modificările și completările ulterioare.

A argumentat că, așa cum rezultă din dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2013 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 6 și art. 14 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, organele de inspecție fiscală pot aprecia relevanța stării de fapt fiscale constatate la contribuabilul verificat asupra situației fiscale a acestuia și pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. Aceste atribute ale inspecției fiscale au stat la baza analizei operațiunilor derulate de societatea verificată și la stabilirea influențelor fiscale ce decurg din aceasta.

Ținând cont de frecvența achiziționării, precum și cantitățile mari de bunuri achiziționate de aceste persoane, echipa de inspecție fiscală apreciază că aceste bunuri nu sunt destinate în totalitate consumului personal al acestora sau a familiilor lor, respectiv nu se justifică achiziționarea pe persoană fizică a unui număr mare de produse similare, precum și crearea unor stocuri în vederea consumului individual/familial.

Astfel în nota explicativă dată, administratorul societății precizează că achizițiile efectuate pe numele său și al soției sale sunt destinate consumului propriu, fără a justifica proveniența sumelor și pentru organizarea unor evenimente, dar fără să depună documente în acest sens.

Motivat de faptul că aprovizionarea societății, cât și a persoanelor fizice este frecventă, coroborat cu faptul că nu se justifică achiziționarea pe persoană fizică a unui număr mare de produse alimentare perisabile, precum și crearea unor stocuri în vederea consumului familial, echipa de inspecție fiscală apreciază că bunurile achiziționate de reprezentanții autorizați sunt destinate revânzării prin intermediul societății ...

În concluzie, echipa de inspecție fiscală constată în mod legal că o parte din produsele achiziționate de la societatea ... de către domnul ..., respectiv doamna ... au fost comercializate de societatea verificată prin magazinele proprii, fără ca achizițiile respectiv livrările să fie înregistrate în contabilitate.

În drept, a invocat art. 205 C.proc.civ.

A solicitat judecata cauzei și în lipsa părților.

În susținerea întâmpinării, a solicitat proba cu înscrisuri, pe care le-a depus în copie certificată pentru conformitate cu originalul.

Reclamanta nu a formulat răspuns la întâmpinare.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisurile aflate la dosar.

Reclamanta a formulat concluzii scrise.

Analizând actele și lucrările cauzei prin prisma susținerilor formulate, a probelor administrate și a dispozițiilor legale incidente, instanța reține următoarele:

În fapt, în perioada 21.01.2020 – 25.02.2020 a fost efectuată o inspecție fiscală parțială la societatea ..., având ca obiectiv verificarea impozitului pe profit aferent perioadei 01.01.2012 – 31.12.2017 și TVA aferentă perioadei 01.12.2012 – 31.12.2017, rezultatul inspecției fiscale materializându-se prin Raportul de inspecție fiscală nr. ... 627/10.03.2020.

Din înscrisurile depuse la dosar a rezultat că inspecția fiscală parțială s-a efectuat ca urmare a Deciziei de soluționare a contestației cu nr. 640/11.12.2019, prin care s-a desființat parțial Decizia de impunere nr. ... 126/26.04.2018 cu privire la TVA în sumă de 102.845 lei și impozit pe profit în sumă de 4.962 lei și s-a dispus efectuarea unei noi inspecții fiscale pentru aceeași perioadă de activitate care va avea în vedere considerentele deciziei de soluționare.

În urma verificării efectuate, s-a stabilit că, în perioada ianuarie 2012 – decembrie 2017, pe numele posesorilor de legitimații de ... emise pentru reprezentanții societății ..., au rezultat următoarele:

-total achiziții cu TVA efectuate în baza facturilor emise pe clientul ... - 186.155,73 lei;

-total achiziții cu TVA efectuate în baza facturilor emise pe clientul ... - 53.872,33lei.

Din analiza acestor facturi emise pe numele persoanelor mai sus menționate echipa de inspecție fiscală a reținut următoarele aspecte:

-produsele achiziționate de la societatea ... sunt în proporție mare alimente (dulciuri, produse patiserie, snaksuri, conserve), băuturi alcoolice și răcoritoare identice cu cele comercializate de societate și într-o mică măsură cosmetice, obiecte de îmbrăcăminte și produse electrocasnice (care ar putea face obiectul consumului personal).

-ținând cont de frecvența achiziționării, precum și cantitățile mari de bunuri achiziționate de aceste persoane, echipa de inspecție fiscală estimează că aceste bunuri nu sunt destinate în totalitate consumului personal al acestora sau a familiilor lor, respectiv nu se justifică achiziționarea pe persoană fizică a unui număr mare de produse similare, precum și crearea unor stocuri în vederea consumului individual/familial;

În această situație, echipa de inspecție fiscală a procedat la estimarea veniturilor obținute din vânzarea produselor neînregistrate în contabilitate, aferente facturilor emise de societatea ... pe numele reprezentanților autorizați ai societății ... pentru perioada ianuarie 2012-decembrie 2017.

Pentru stabilirea valorii de vânzare a acestora, echipa de inspecție fiscală, în baza prevederilor art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, a utilizat metoda marjei, metoda prevăzută la art. 2 lit. c) din OPANAF nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere. Estimarea veniturilor s-a efectuat pornind de la costul de achiziție al bunurilor la care s-a adăugat un adaos comercial mediu practicat de societate așa cum rezultă din evidența contabilă (pornind de la veniturile realizate și costul vânzărilor pentru activitatea desfășurată). Metoda de estimare a fost aleasă având în vedere obiectul de activitate al societății.

Echipa de inspecție fiscală a considerat ca achiziții destinate revânzării prin magazinele societății acele produse în cantități mari și foarte mari (în general băuturi alcoolice, răcoritoare, țigări și cafea) achiziționate doar de persoanele fizice ... și ..., produse care datorită cantităților achiziționate nu puteau fi destinate pentru consum familial.

Echipa de inspecție fiscală a admis ca achiziții pentru consum propriu de la cele două societăți (... și ...) produse alimentare, băuturi alcoolice și alte produse achiziționate în cantități moderate de persoanele fizice ... și ..., (reprezentând aproximativ 35% din totalul achizițiilor) și totalul achizițiilor efectuate de alte persoane fizice ....

În urma consultării bazei de date ANAF, s-a constatat că veniturile obținute de administratorul societății în perioada 01.01.2012-31.12.2017 (venituri din salarii, venituri din dividende, venituri din cedarea folosinței de bunuri și venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimonial personal) au fost în cuantum total de 133.003 lei, iar soția acestuia a obținut venituri de 127.394 lei, deci veniturile totale obținute de cei doi au fost în sumă de 260.397 lei. În aceeași perioadă cei doi au creditat societatea cu 405.000 lei și au efectuat achiziții de la societățile ... și ... în valoare de 910.000 lei, din care 315.624 lei cele care ar putea face obiectul consumului personal (îmbrăcăminte, aparate electrocasnice, diverse produse alimentare).

Echipa de inspecție fiscală a reținut că o parte din produsele achiziționate de la societatea ... de către domnul ..., respectiv doamna ... au fost comercializate de societatea verificată prin magazinele proprii, fără ca achizițiile respectiv livrările să fie înregistrate în contabilitate.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată colectată, echipa de inspecție fiscală a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 92.398 lei pentru perioada decembrie 2012 – decembrie 2017, reprezentând TVA colectată aferentă veniturilor impozabile estimate în sumă de 530.179 lei, estimare făcută cu privire la achiziționarea unor mărfuri de către societatea reclamantă de la ... și ... în sumă de 530.179 lei fără TVA în baza unor facturi emise pe persoane fizice desemnate de societate, echipa de inspecție fiscală apreciind că mărfurile au fost comercializate prin magazinele proprii ale ... fără a fi înregistrate în evidența contabilă.

Față de aspectele reținute, A.J.F.P. ... a emis Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. ... 79/10.03.2020 prin care au fost stabilite obligații fiscale suplimentare în sumă de 4.577 lei reprezentând impozit pe profit și 92.398 lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată.

Prin Decizia nr. 177/04.05.2020 emisă de D.G.R.F.P. ... s-a respins ca neîntemeiată contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere menționate.

În drept, analizând apărările formulate de părți și temeiurile invocate în justificarea stabilirii bazei de impozitare prin estimare, atât în temeiul art. 11 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 cât și în temeiul art. 11 din Legea nr. 227/2015, instanța reține că la stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității.

Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

La pct. 4 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 se menționează că prin tranzacție fără scop economic se înțelege orice tranzacție/activitate care nu este destinată să producă avantaje economice, beneficii, profituri și care determină în mod artificial ori conjunctural o situație fiscală mai favorabilă. În situația reîncadrării formei unei tranzacții/activități pentru ajustarea efectelor fiscale se aplică regulile de determinare specifice impozitelor, taxelor și a contribuțiilor sociale obligatorii reglementate de Codul fiscal.

În cauză organul fiscal a avut în vedere tranzacțiile efectuate de reprezentanți ai societății reclamante în nume propriu, în perioada 2012 – 2017, cu privire la bunuri achiziționate de la societățile ... și ..., bunuri care se regăseau ca gamă de produse în mărfurile vândute de societatea reclamantă prin magazinul propriu, fără însă ca achizițiile, respectiv livrările să fie înregistrate în evidența contabilă.

În indicarea elementelor apreciate ca fiind relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacțiilor ce fac obiectul neluării în considerare/reîncadrării, organul fiscal a invocat facturile comunicate de societățile vânzătoare care atestă achiziționarea frecventă de cantități semnificative de bunuri pe care organul fiscal le-a apreciat a nu fi, în totalitate, destinate consumului personal al cumpărătorilor sau al familiilor acestora, stabilind un impozit pe profitul total în sumă de 4.577 lei.

Se impune concluzia că, în lipsa unor date concrete ale realității, respectiv depistarea unei gestiuni suplimentare, identificarea unor persoane care să confirme că mărfurile au fost vândute prin societate, depistarea unor cantități diferite de mărfuri sau alte asemenea împrejurări de natură a atrage ideea că au existat mărfuri vândute peste contabilitatea ținută de societate, se poate reține prezumția simplă că mărfurile achiziționate de la terți pe numele societății, dar pe seama persoanelor care le-au achiziționat de la magazinele cash & carry sunt mărfuri care nu au fost niciodată utilizate în activitatea firmei și, totodată, sunt mărfuri proprii ale persoanelor fizice achizitoare, fără legătură cu societatea.

Prin urmare, aprecierile organului fiscal nu sunt întemeiate de elemente obiective care să justifice estimarea veniturilor obținute din vânzarea acestor produse pe care le apreciază ca fiind neînregistrate în contabilitate de societatea reclamantă, cu atât mai mult cu cât nu se poate reține niciuna din situațiile indicate la art. 1 din Ordinul 3.389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere și care ar justifica stabilirea prin estimare a bazei de impunere pentru impozite, taxe, contribuții și alte sume datorate bugetului general consolidat al statului de organele de inspecție fiscală, respectiv: documentele și informațiile prezentate în cursul inspecției fiscale sunt incorecte sau incomplete; documentele și informațiile solicitate nu există sau nu sunt puse la dispoziția organelor de inspecție fiscală.

Potrivit art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală:

(1) Organul fiscal stabilește baza de impozitare și creanța fiscală aferentă prin estimarea rezonabilă a bazei de impozitare, folosind orice probă și mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situația fiscală corectă.

(2) Stabilirea prin estimare a bazei de impozitare se efectuează în situații cum ar fi:

a) în situația prevăzută la art. 107 alin. (1) - (4);

b) în situația în care organul fiscal nu poate determina situația fiscală corectă și constată că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul controlului fiscal sunt incorecte, incomplete, precum și în situația în care acestea nu există ori nu sunt puse la dispoziția organelor fiscale.

(3) În situațiile în care, potrivit legii, organul fiscal este îndreptățit să stabilească prin estimare bazele de impozitare, acesta identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situației de fapt fiscale. Organul fiscal are obligația menționării în actul de impunere a motivelor de fapt și a temeiului de drept care au determinat folosirea estimării, precum și a criteriilor de estimare.

Ceea ce este relevant în cauză este faptul că, prin raportul de inspecție fiscală în baza căruia s-a emis decizia de impunere contestată în cauză, s-a reținut că evidența contabilă este ținută cu respectarea prevederilor Legii nr. 82/1991, că societatea a depus la termen declarațiile privind obligațiile de plată la bugetul de stat, a deconturilor de TVA aferente perioadei verificate, precum și declarațiile informative privind livrările/prestările și achizițiile efectuate pe teritoriul național.

Prin urmare nu a fost contestată contabilitatea societății reclamante, reținându-se că aceasta a fost corespunzător ținută. Totodată, mărfurile despre care se pretinde că au intrat în gestiunea societății nu au fost identificate în plus sau în diferență în contabilitate sau efectiv găsite în inventarul societății.

Față de chiar aspectele menționate în Raportul de inspecție fiscală nu se poate reține existența situației prevăzută la art. 107 alin. 1 – 4 din Legea nr. 207/2015 cu privire la nedepunerea declarației de impunere de către contribuabil, care dă naștere dreptului organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a creanțelor fiscale, iar evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul controlului fiscal sunt corecte, fiind puse la dispoziția organelor fiscale.

Instanța apreciază că, în lipsa unor situații probate de organul fiscal care să ateste o eventuală activitate ascunsă a societății, simplele împrejurări că, în perioada decembrie 2012 – decembrie 2017, au fost cumpărate mărfuri de către persoanele fizice, reprezentanți legali autorizați ai societății reclamante, de la magazinele cash & carry, în cantități mari, în mod frecvent, iar produsele/sortimentele achiziționate se regăsesc ca gamă de produse în mărfurile vândute de către societatea reclamantă prin magazinele proprii nu pot atrage, per se, concluzia că mărfurile au intrat în gestiunea reclamantei, astfel că nu pot constitui premisa modificării bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale și pe cale de consecință a stabilirii unor obligații fiscale suplimentare.

Față de aspectele menționate nu se mai impune analiza celorlalte critici de nelegalitate ale actelor fiscale formulate de reclamantă.

În concluzie, față de toate considerentele expuse, instanța va admite cererea de chemare în judecată și va anula Decizia nr. 177/04.05.2020 de soluționare a contestației emisă de D.G.R.F.P. ... și Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. ... 79/10.03.2020 emisă de A.J.F.P. ...”

II. Împotriva sentinței civile nr. 234/28.04.2021 pronunțată de Tribunalul ..., a formulat recurs DGRFP ... prin AJFP ..., solicitând admiterea recursului în sensul respingerii cererii de chemare în judecată ca nefondată.

În motivarea recursului a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 6 și pct. 8 Cod procedură civilă, considerând că sentința de fond a fost pronunțată cu aplicarea greșită a normelor de drept material, sub aspectul concluziei că în lipsa unor situații probate de către organul fiscal care să ateste o eventuală activitate ascunsă a societății nu se poate trage concluzia că mărfurile achiziționate pe persoana fizică, în baza legitimațiilor emise de la metro cash&carry, au intrat în gestiunea reclamantei și astfel nu se poate constitui premisa modificării bazei de impozitare, și în lipsa depistării unei gestiuni suplimentare, identificarea unor persoane care să confirme că mărfurile au fost vândute prin societate, depistarea unor cantități diferite de mărfuri sau alte asemenea împrejurări care să atragă ideea că au existat mărfuri vândute peste contabilitatea ținută de societate se poate reține prezumția simplă că mărfurile au fost mărfuri proprii ale persoanelor fizice care le-au achiziționat, fără legătură cu societatea.

A apreciat că instanța de fond a dat o interpretare vădit eronată a dispozițiilor Legii nr. 227/2015 și a Legii nr. 571/2003 atunci când a stabilit că organul fiscal nu a motivat în mod corespunzător și nu a indicat elementele relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

A considerat că instanța de fond omite și nu analizează și nici nu motivează înlăturarea susținerilor privind faptul că echipa de inspecție fiscală a admis ca și achiziții pentru consum propriu de la cele două societăți (... și ...) produse alimentare, băuturi alcoolice și alte produse achiziționate în cantități moderate de persoanele fizice ..., reprezentând aproximativ 35% din totalul achizițiilor, și totalul achizițiilor efectuate de alte persoane fizice ....

A considerat că instanța de fond a făcut o aplicare greșită a legii și prin prisma faptului că în urma consultării bazei de date ANAF s-a constatat că veniturile obținute de administratorul societății în perioada 01.01.2012-31.12.2017 (venituri din salarii, venituri din dividende, venituri din cedarea folosinței de bunuri și venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimonial personal) au fost în cuantum total de 133.003 lei, iar soția acestuia a obținut venituri de 127.394 lei, deci veniturile totale obținute de cei doi au fost în sumă de 260.397 lei. În aceeași perioadă cei doi au creditat societatea cu 405.000 lei și au efectuat achiziții de la societățile .... și ... în valoare de 910.000 lei din care 315.624 lei cele care ar putea face obiectul consumului personal (îmbrăcăminte, aparate electrocasnice, diverse produse alimentare).

A precizat faptul că echipa de inspecție fiscală a apreciat că bunurile achiziționate de către ... pe persoană fizică, bunuri achiziționate în cantități mari și cu o frecvență mărită, sunt destinate revânzării prin intermediul societății ..., aceste produse achiziționate pe persoană fizică regăsindu-se ca gamă de produse în mărfurile vândute de societatea ... prin magazinele proprii, fără ca achizițiile, respectiv livrările să fie înregistrate în evidența contabilă.

A arătat că la data întocmirii deciziei de impunere nu era posibilă depistarea unei gestiuni suplimentare, identificarea unor persoane care să confirme că mărfurile au fost vândute prin societate, depistarea unor cantități diferite de mărfuri sau alte asemenea împrejurări care să atragă ideea că au existat mărfuri vândute peste contabilitatea ținută de societate.

A menționat că aspectele referitoare la identificarea unor persoane și luarea unor declarații de la acestea, nu țin de competența organului fiscal, ci de competența organelor de cercetare penală.

A susținut că echipa de inspecție fiscală a procedat în mod legal la estimarea veniturilor obținute din vânzarea produselor neînregistrate în contabilitate, aferente facturilor emise de societatea ... pe numele reprezentanților autorizați ai societății ... pentru perioada ianuarie 2012 - decembrie 2017.

A reiterat că pentru stabilirea valorii de vânzare a acestora, în baza prevederilor art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, echipa de inspecție fiscală a utilizat metoda marjei, metodă prevăzuta la art. 2 lit. c) din OPANAF nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere. Estimarea veniturilor s-a efectuat pornind de la costul de achiziție al bunurilor la care s-a adăugat un adaos comercial mediu practicat de societate așa cum rezultă din evidența contabilă (pornind de la veniturile realizate și costul vânzărilor pentru activitatea desfășurată), metoda de estimare fiind aleasă având în vedere obiectul de activitate al societății.

A menționat faptul că echipa de inspecție fiscală a considerat ca și achiziții destinate revânzării prin magazinele societății acele produse în cantități mari și foarte mari (în general băuturi alcoolice, răcoritoare, țigări și cafea) achiziționate doar de persoanele fizice ..., produse care datorită cantităților achiziționate nu puteau fi destinate pentru consum familial.

A arătat că echipa de inspecție fiscală a aplicat prevederile art. 55 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv a solicitat și a analizat informațiile de la terți (societățile ... și ...), și în baza prevederilor art. 55 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală au fost coroborate cu natura operațiunilor înregistrate în evidența contabilă și cu natura activității desfășurate de contribuabil.

A invocat dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2013 privind Codul fiscal, art. 6 și art. 14 alin. (1) și (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală, arătând că organele de inspecție fiscală pot aprecia relevanța stării de fapt constatate la contribuabilul verificat asupra situației fiscale a acestuia și pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției.

A arătat că ținând cont de frecvența achiziționării, precum și cantitățile mari de bunuri achiziționate de aceste persoane echipa de inspecție fiscală a apreciat că aceste bunuri nu sunt destinate în totalitate consumului personal al acestora sau a familiilor lor, respectiv nu se justifică achiziționarea pe persoană fizică a unui număr mare de produse similare, precum și crearea unor stocuri în vederea consumului individual/familial.

A menționat că în nota explicativă, administratorul societății precizează că achizițiile efectuate pe numele sau și al soției sale sunt destinate consumului propriu, fără a justifica proveniența sumelor, și pentru organizarea unor evenimente, dar fără să depună documente în acest sens. Echipa de inspecție fiscală a apreciat că bunurile achiziționate de reprezentanții autorizați sunt destinate revânzării prin intermediul societății ..., motivat de faptul că aprovizionarea societății, cât și a persoanelor fizice este frecventă, coroborat cu faptul că nu se justifică achiziționarea pe persoană fizică a unui număr mare de produse alimentare perisabile, precum și crearea unor stocuri în vederea consumului familial.

A arătat că echipa de inspecție fiscală a constatat în mod legal că o parte din produsele achiziționate de la societatea ... de către domnul ..., respectiv doamna ..., au fost comercializate de societatea verificată prin magazinele proprii, fără ca achizițiile respectiv livrările să fie înregistrate în contabilitate.

A considerat că instanța de fond a ignorat total apărările instituției pe aceste aspecte și nu s-a pronunțat în niciun fel asupra acestora, în vederea realizării scopului prevăzut la art. 237 C.proc.civ., respectiv al cercetării procesului.

A apreciat că s-a încălcat flagrant principiul rolului activ al judecătorului, iar hotărârea judecătorească trebuia să cuprindă în motivarea sa argumentele pro și contra care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată, argumente care, în mod necesar, trebuia să se raporteze, pe de o parte, la susținerile și apărările părților, iar pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus judecății, în caz contrar fiind lipsită de suport legal, cu nerespectarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C.proc.civ., fiind incidente și dispozițiile art. 488 pct. 6 C.proc.civ. cu privire la nemotivarea în drept.

III. Intimata nu a formulat întâmpinare, însă a formulat concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului formulat de DGRFP ... și menținerea sentinței nr. 234/28.04.2021 a Tribunalului ... ca temeinică și legală.

Referitor la starea de fapt fiscală a arătat că organele penale au efectuat cercetări și au stabilit că nu există probe care să dovedească că bunurile achiziționate de persoanele fizice au fost revândute prin societate, iar organul de soluționare a contestației a admis contestația arătând că nu se poate reține situația de fapt fiscală avută în vedere ce organele de inspecție fiscală, aceea a revânzării prin intermediul societății a bunurilor achiziționate pe persoana fizică.

A motivat că, dacă în cazul primei inspecții fiscale estimarea conform art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, era oarecum justificată, în inspecția fiscală efectuată după clarificarea situației de fapt fiscale, estimarea nu mai are niciun temei legal.

A considerat că după ce o instanță de judecată, printr-o hotărâre definitivă emisă anterior clarifica această situație de fapt fiscală, organul de inspecție fiscală trebuia să ia în considerare această hotărâre judecătorească - conform art. 6 din Legea nr. 207/2015 care precizează că dreptul la apreciere în ceea ce privește situația de drept fiscală trebuie să se bazeze pe mijloace de probă, pe constatări complete, pe opinii emise în scris de organul administrativ, pe hotărâri judecătorești anterioare care clarifică situații de fapt similare pentru același contribuabil.

A susținut că în cauză, organul fiscal se bazează ca mijloace de proba doar pe facturile emise pe persoane fizice, nu se precizează ce constatări complete s-au realizat, nu s-a ținut cont de considerentele primei Decizii de soluționare a contestației, nu s-a ținut cont de încheierea de cameră preliminară definitivă care s-a pronunțat exact pe această situație de fapt.

A menționat că, în cazul magazinelor de tip cash & carry, legitimații de acces se atribuie doar persoanelor juridice, cu posibilitatea ca persoanele fizice să achiziționeze produse și pentru nevoi personale.

A considerat că organele fiscale nu pot realiza o impunere fiscală întrucât nu au dovedit situația de fapt fiscală reținută, această situație de fapt fiind înlăturată prin cercetările organelor penale.

A invocat că nu există nicio justificare serioasă pentru a adopta un comportament fiscal neconform în condițiile în care taxa pe valoarea adăugată s-a plătit efectiv la casierie, iar achizițiile nu s-au făcut din banii societății, astfel că societatea nu a avut vreo diminuare de disponibilități bănești.

A învederat că în speță există o dublă impunere în materie de TVA pentru aceleași mărfuri ceea ce ar intra în contradicție vădită cu principiul neutralității fiscale a TVA.

A mai invocat ca motive de nelegalitate: stabilirea de obligații fiscale pentru anii 2012 - 2014 în condițiile prescrierii la 01.01.2020 dreptului organelor fiscale de a stabili creanțe fiscale; nerespectarea unei hotărâri judecătorești definitive care statuează că „situația de fapt” reținută de organele fiscale - aceea că mărfurile achiziționate pe persoana fizică au fost comercializate prin societate - nu se confirmă; nerespectarea deciziei de soluționare a contestației nr. 640/11.12.2019 conform căreia nu există probe care să determine impunerea fiscală pentru „situația de fapt” reținută; nerespectarea art. 279 alin. 3 Cod procedură fiscală conform căruia organul de reverificare trebuie să respecte strict considerentele deciziei de soluționare a contestației; lipsa de diligență a organului de reverificare care nu a administrat nicio probă în timpul reverificării; aplicarea nelegală a dreptului la apreciere a organelor fiscale și considerarea că toate achizițiile efectuate de persoane fizice sunt în fapt ale societății; ignorarea faptului că politica comercială a ... și ... permit achiziția de mărfuri pe persoana fizică; lipsa oricăror probe care să susțină presupunerea organelor fiscale (nu există mărfuri în plus, bani nejustificați, neemitere de bonuri fiscale); aplicarea eronată a textelor legale privind dreptul al apreciere; aplicarea eronată a textelor legale privind estimarea veniturilor; ignorarea explicațiilor oferite de contribuabil privind lipsa de fundament a presupunerilor organelor fiscale precum și eventualul câștig de cca. 10.000 lei, respectiv 166 de lei pe luna (10.000/60 de luni).

IV. Analizând hotărârea recurată cu privire la cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C.proc.civ., Curtea constată că susținerile recurentei nu sunt fondate, considerând că, din perspectiva dispozițiilor cuprinse la art. 488 pct. 6 C.proc.civ., coroborat cu cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) C.proc.civ., hotărârea supusă recursului îndeplinește rigorile legale privind motivarea sa adecvată, putând permite, astfel, asigurarea garanțiilor procesuale privind accesul liber la justiție și exercitarea controlului ierarhic superior în cauză.

Hotărârea recurată cuprinde motivele de fapt și de drept, nu cuprinde motive contradictorii sau străine de obiectul sau natura cauzei, instanța arătând motivele pentru care a admis acțiunea formulată.

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor invocate, care se subsumează dispozițiilor art. 488 pct. 8 C.proc.civ., Curtea constată că printr-o corectă apreciere a materialului probator administrat în cauză și a dispozițiilor legale incidente, instanța de fond a admis acțiunea formulată de reclamantă, astfel cum prevăd dispozițiile legale.

Așa cum a reținut și instanța de fond, în cauză, organul fiscal nu a probat o eventuală activitate ascunsă a societății, iar faptul că în perioada decembrie 2012 - decembrie 2017, au fost cumpărate mărfuri de către persoanele fizice, reprezentanți legali autorizați ai societății reclamante, de la magazinele cash & carry, în cantități mari, în mod frecvent, mărfuri care se regăsesc ca gamă de produse în mărfurile vândute de către societatea reclamantă prin magazinele proprii, nu poate atrage, în sine, concluzia că mărfurile au intrat în gestiunea reclamantei.

Dimpotrivă, așa cum a arătat și intimata, din constatările organelor de cercetare penală reținute în Ordonanța de clasare nr. 793/P/2019 a Parchetului de pe lângă Tribunalul ..., rezultând faptul că procesul-verbal de control s-a întemeiat pe prezumții că mărfurile au fost revândute de către ... fără a fi identificate mijloace de probă în acest sens.

Contrar celor susținute de recurentă, Curtea constată faptul că instanța de fond a făcut o aplicare corectă a prevederilor art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în condițiile în care nu s-a reținut existența situației prevăzută la art. 107 alin. 1 - 4 din Legea nr. 207/2015 cu privire la nedepunerea declarației de impunere de către contribuabil și nici faptul că evidențele contabile sau fiscale ori declarațiile fiscale sau documentele și informațiile prezentate în cursul controlului fiscal sunt incorecte, incomplete, nu există ori nu sunt puse la dispoziția organelor fiscale.

Organul fiscal stabilește baza de impozitare și creanța fiscală aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impozitare, ori de câte ori nu poate determina situația fiscală corectă.

În cauză, organele fiscale au susținut că au utilizat metoda marjei pentru stabilirea prin estimare a bazei de impunere, metodă prevăzută la art. 2 lit. c) din OPANAF nr. 3389/2011, privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, iar din decizia de impunere rezultă faptul că „Metoda de estimare a fost aleasă având în vedere obiectul de activitate al societății.”

Referitor la Ordinul nr. 3.389 din 3 noiembrie 2011, privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, Curtea constată faptul că acest ordin a fost emis având în vedere prevederile art. 4 alin. (2) pct. 46 din Hotărârea Guvernului nr. 109/2009, precum și ale art. 67 alin. (2) lit. b din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Prin art. 354 lit. a din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de la data de 1 ianuarie 2016, a fost abrogată Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Așa cum rezultă din pct. 1.3 din Anexa - METODELE de stabilire prin estimare a bazei de impunere și instrucțiuni de aplicare, la Ordinul nr. 3.389 din 3 noiembrie 2011, privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere, metoda marjei „constă în estimarea venitului unui contribuabil pentru determinarea obligației fiscale, pe baza utilizării unor elemente considerate tipice, exprimate în procente sau proporții, pentru activitatea desfășurată de acesta.

Aceasta constă în analiza vânzărilor și/sau a costului vânzărilor unui contribuabil și aplicarea unui procent corespunzător de marjă, pentru a obține venitul impozabil.”

În cauză, organele fiscale au aplicat metoda marjei referindu-se numai la adaosul comercial mediu practicat de societate, considerând că mărfurile achiziționate de persoanele fizice au fost vândute de reclamantă, deși nu s-a dovedit în niciun fel transferul proprietății.

Dispozițiile art. 106 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, lasă la îndemâna organelor fiscale o marjă largă de apreciere a caracterului incorect sau incomplet al evidențelor contabile și fiscale, însă în cauză nu au fost invocate aceste nereguli.

Atunci când nu pot determina situația fiscală corectă, pentru estimarea rezonabilă a bazei de impozitare, organele fiscale pot, folosind orice probă și mijloc de probă prevăzute de lege și nu prezumții.

În cauză, pornind de la prezumția că o parte din produsele achiziționate în cantități moderate de persoanele fizice au fost revândute de reclamantă, a fost estimată baza de impunere, cu depășirea evidentă a dreptului de apreciere a organului fiscal.

Cu alte cuvinte, estimarea unei aprecieri pentru a stabili baza de impozitare nu este legală.

Referirile recurentei la veniturile administratorului societății și a soției acestuia nu sunt corelate cu obiectul deciziei de impunere și nu relevă legătura dintre veniturile/cheltuielile persoanelor fizice și estimarea bazei de impozitare pentru reclamantă.

Cu privire la susținerile recurentei privind faptul că la data întocmirii deciziei de impunere nu era posibilă identificarea de probe care să dovedească faptul că au existat mărfuri vândute peste contabilitatea ținută de societate, Curtea constată faptul că tocmai lipsa acestor probe a fost avută în vedere de instanța de fond atunci când a dispus anularea deciziilor.

În plus, așa cum a invocat și intimata, la emiterea deciziei de impunere, organele fiscale nu au avut în vedere principiul neutralității fiscale a TVA și faptul că persoanele fizice au achitat taxa pe valoarea adăugată la momentul achiziționării mărfurilor.

Având în vedere că motivele de recurs invocate sunt neîntemeiate, iar prima instanță a identificat, interpretat și aplicat în mod corect normele de drept incidente în cauză, în temeiul art. 496 Noul Cod procedură civilă, urmează a respinge recursul de față cu consecința menținerii sentinței recurată.

Domenii speta

Spete similare