Anulare act administrativ fiscal. Aplicarea în cauză a jurisprudenţei cjue, respectiv a Hotărârii cjue din 11 aprilie 2019 pronunţată în Cauza c-691/17 porr Építési Kft.

Dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului care constă în dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA-ul datorat sau plătit, aferent bunurilor achiziţionate (intrărilor), fiind prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 şi, în principiu, nu poate fi limitat  din moment ce persoanele ce doresc să îl exercite respectă condiţiile sau cerinţele de fond, cât şi de formă.

Trebuie acordat dreptul de deducere ca urmare a aplicabilităţii jurisprudenţei CJUE, respectiv a Hotărârii CJUE pronunţată la 11 aprilie 2019 în cauza C-691/17, autoritatea fiscală având obligaţia de a ţine cont de această jurisprudenţă potrivit art. 11 pct. 11 din Legea nr. 227/2015.

În acest fel se respectă principiul neutralităţii şi efectivităţii taxei întrucât nu există un alt mecanism eficient prin care reclamanta să îşi poată recupera taxa plătită, cu privire la care există certitudine că a intrat în bugetul statului şi nu a fost restituită cumpărătorului ce a emis factura cuprinzând această taxă.

Un demers al reclamantei pentru a recupera taxa de la societatea vânzătoare este ineficient, în situaţia în care aceasta este insolvabilă, bunurile sale fiind valorificate în cadrul procedurii de insolvenţă, iar sumele obţinute au fost distribuite creditorilor din această procedură.

Prin sentința nr. 529/2021 din data de 08 iulie 2021, pronunţată de Tribunalul Olt, Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal, în dosarul nr. 373/104/2020*, s-a admis acţiunea formulată de reclamanta X SRL, în contradictoriu cu pârâtele A şi B.

S-a dispus anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 42/11.02.2020 emisă de B şi anularea deciziei de impunere F-OT 509/21.10.2019 emisă de A..

Au fost obligate intimatele la 3645 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Împotriva sentinței nr. 529/2021 din data de 08 iulie 2021, pronunţată de Tribunalul Olt, Secția a II-a Civilă, de Contencios Administrativ şi Fiscal, în dosarul nr. 373/104/2020* a formulat recurs A în nume propriu şi pentru pârâta B.

În motivarea recursului, recurentele pârâte au susținut că soluția data de prima instanța este greșita, fiind rezultatul interpretării şi aplicării eronate a legii (art. 488 pct. 8 din Noul Cod de procedura civila).

Recurentele pârâte au susţinut că instanța de fond nu a prezentat motivele proprii care au dus la pronunțarea hotărârii recurate, încălcând dispozițiile art. 261 alin. 1 C.proc.civ. şi au apreciat ca instanța a interpretat în mod eronat dispozițiile prevăzute de art. 292 alin. 2 lit. f pct. 2 din Codul Fiscal, art. 330, art. 331 alin. 2 lit. g şi alin. 3 din Codul Fiscal, punctul 59 alin. 1 din HG 1/2016 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015.

Au considerat că, în mod eronat, instanța, prin sentința pronunțată, a reţinut că, în cauză, trebuie să se acorde dreptul de deducere ca urmare a aplicabilității jurisprudenței CJUE, respectiv a hotărârii CJUE pronunțata la 11 aprilie 2019 in cauza C- 691/17.

Recurentele au solicitat respingerea capătului de cerere privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată în suma de 3.645 lei, având în vedere că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 451 alin. 1, art. 453 C.proc.civ.

În drept, recursul a fost întemeiat pe art. 488 pct. 8 din Noul Cod de Procedura Civila.

Intimata reclamantă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind legală.

Recursul este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Curtea menţionează că recursul se poate exercita numai cu privire la nelegalitatea hotărârii atacate aşa cum rezultă din art. 488 din Codul de procedură civilă care prevede expres şi limitativ motivele de casare, niciunul dintre acestea nefiind conceput astfel încât să permită instanţei de recurs reanalizarea probelor şi reevaluarea situaţiei de fapt.

Prin cererea de recurs, recurentele pârâte susţin că instanța de fond nu a prezentat motivele proprii care au dus la pronunțarea hotărârii recurate, încălcând, astfel, dispozițiile C.proc.civ. care prevăd că ”hotărârea va cuprinde.... motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților...” şi raportat la aceste aspecte, au apreciat ca instanța a interpretat în mod eronat dispozițiile legale.

Cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C.proc.civ., însă, în raport de criticile formulate de recurentele pârâte, se impune analizarea soluţiei şi din perspectiva dispoziţiilor art. 488 alin. 1 pct. 6 C.proc.civ.

Pentru a se reţine incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C.proc.civ., trebuie ca hotărârea atacată să nu cuprindă motivele pe care se întemeiază şi inexistenţa acestora să împiedice exercitarea controlului judiciar, sau să cuprindă motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Textul art. 425 alin. 1 lit. b din C.proc.civ. consacră principiul potrivit căruia hotărârile trebuie să fie motivate în fapt şi în drept, iar nerespectarea acestui principiu constituie motiv de casare potrivit art. 488 alin. 1 pct. 6 din C.proc.civ., rolul acestui text fiind acela de a se asigura o bună administrare a justiţiei şi pentru a se putea exercita controlul judiciar de către instanţele superioare.

Noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă de judecată, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea, să fi examinat totuşi în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse, şi fără a cere un răspuns detaliat fiecărui argument al reclamantului, această obligaţie presupune, totuşi, ca partea interesată să poată aştepta un răspuns specific şi explicit la mijloacele decisive pentru soluţionarea procedurii în cauză. (CEDO, Cauza Albina contra România, hotărârea din 28.04.2005, Cauza Vlasia Grigore Vasilescu contra România, hotărârea din 8 iunie 2006).

Curtea menţionează că instanța de recurs nu mai are competența de a cenzura situația de fapt stabilită prin hotărârea atacată și de a reevalua în acest scop probele, ci doar de a verifica legalitatea hotărârii prin raportare la situația de fapt pe care aceasta o constată.

Modul în care instanța de fond a interpretat probele administrate și a stabilit pe baza acestora o anumită situație de fapt nu mai constituie motiv de recurs în actuala reglementare.

Prin decizia de casare pronunţată de Curtea de Apel Craiova s-a reţinut că „instanţa nu s-a pronunţat cu privire la documentele ce atestă plata făcută de societatea furnizoare şi totodată, nu a analizat incidenţa în prezenta speţă a raţionamentului din cauza C-691/17. Problema de drept ce se impunea a fi lămurită era cea a taxei din perspectiva principiului neutralităţii. În acest context, tribunalul nu a ţinut cont  că, potrivit art.11 alin. 11 Cod fiscal –„ în domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.”

Astfel, instanţa de recurs a reţinut că problema de drept fiscală trebuie analizată şi în raport de Hotărârea din 11 aprilie 2019 pronunţată de CJUE în cauza C-691/17, precum şi faţă de documentele depuse de reclamantă la dosar care atestă plata făcută de societatea furnizoare.

Curtea constată că hotărârea pronunţată de prima instanţă în rejudecarea cauzei îndeplineşte cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 425 alin. 1 lit. b C.proc.civ., în considerentele acesteia regăsindu-se motivele de fapt şi de drept care au determinat formarea convingerii instanţei, fiind respectate dispoziţiile art. 501 C.proc.civ

Simpla nemulţumire a recurentelor pârâte cu privire la soluţia pronunţată, la argumentele care au format convingerea instanţei, neînsuşirea de către instanţă a susţinerilor formulate de pârâte, sunt aspecte care nu se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. 1 pct. 6 C.proc.civ.

Potrivit art. 488 alin. 1 pct. 8 C.proc.civ. indicat de în cererea de recurs: „Casarea unei hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: (…) 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material”.

Acest motiv de casare vizează încălcarea legii de drept substanţial (material), încălcare ce poate îmbrăca mai multe aspecte: aplicarea unui text de lege străin situaţiei de fapt; extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică ori restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia; textului de lege corespunzător situaţiei de fapt i s-a dat o interpretare greşită.

Prin cererea de recurs, recurentele pârâte indică norme legale, prezintă situaţii de fapt, critică modalitatea în care cele două societăţi au procedat, insistă pe aspecte formale, de procedură, anume că intimata trebuia să solicite furnizorului stornarea facturii şi emiterea unei noi facturi de TVA, însă, recurentele nu critică considerentele prin care instanţa de fond a ţinut cont de motivele de casare.

Recurentele pârâte nu analizează posibilitatea reală de a recupera TVA-ul de la furnizor, incidenţa raţionamentului CJUE în Cauza C-691/17 şi nici nu analizează situaţia TVA-ului achitat deja către buget.

Contrar susţinerilor recurentelor pârâte, Curtea constată că instanţa de fond a făcut o corectă interpretare şi aplicare a normelor de drept material incidente raportat la starea de fapt constatată care nu mai poate face obiect de analiză în recurs.

Instanţa de fond a reţinut că reclamanta a invocat în contestaţia administrativă şi în cererea de chemare în judecată aplicabilitatea în cauză a dreptului comunitar, iar această apărare nu a fost analizată de către organul de soluţionare a contestaţiei administrative.

S-a impus a se analiza aplicarea dreptului comunitar în prezentul litigiu având în vedere că art. 11 pct. 11 din Legea nr. 227/2015 privind codul fiscal prevede că „În domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.”

Raportat la apărarea reclamantei privind aplicarea în cauză a jurisprudenţei CJUE, respectiv a Hotărârii CJUE din 11 aprilie 2019 pronunţată în Cauza C-691/17 PORR Építési Kft. Lipsa dreptului de deducere a TVA de la achizițiile supuse cotei normale de TVA când livrarea este de fapt supusă taxării inverse, instanţa de fond a reţinut că aceasta este justificată.

Contrar criticilor recurentelor pârâte, aşa cum reţine şi instanţa de fond, considerentele hotărârii CJUE sunt pe deplin aplicabile:

„42. Cu toate acestea, trebuie să se sublinieze că, dacă, în situația în care TVA-ul a fost plătit efectiv către trezoreria publică de furnizorul de servicii, restituirea TVA-ului de către acesta din urmă beneficiarului serviciilor este imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în caz de insolvabilitate a furnizorului de servicii respectiv, principiul efectivității poate impune ca beneficiarul serviciilor să își poată îndrepta cererea de restituire direct împotriva autorităților fiscale. În acest caz, statele membre trebuie să prevadă instrumentele și modalitățile procedurale necesare pentru a permite beneficiarului respectiv să recupereze taxa facturată fără să fie datorată, în vederea respectării principiului efectivității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 aprilie 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, punctul 53). (...).

44. Trebuie să se adauge că, potrivit precizărilor instanței de trimitere, în afară de faptul că în speță nu există niciun indiciu de fraudă, furnizorii de servicii care au emis facturile în discuție în litigiul principal au plătit TVA-ul către trezoreria publică, astfel încât aceasta din urmă nu a suferit un prejudiciu ca urmare a faptului că aceste facturi au fost emise în mod eronat potrivit regimului obișnuit de taxare, în locul taxării inverse.

45. În aceste condiții, în cazul în care restituirea către PORR de către furnizorii de servicii în discuție în litigiul principal a TVA-ului facturat fără să fie datorat ar fi imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în cazul insolvabilității acestor furnizori, PORR ar trebui să își poată îndrepta cererea de restituire direct împotriva autorității fiscale. O asemenea cerere ar fi însă distinctă de cererea de deducere a TVA-ului, care face obiectul litigiului principal. (...).

48. Din considerațiile care precedă rezultă că Directiva 2006/112, precum și principiile neutralității fiscale și efectivității trebuie interpretate în sensul că nu se opun unei practici a autorității fiscale potrivit căreia, în lipsa suspiciunilor de fraudă, această autoritate refuză unei întreprinderi dreptul de deducere a TVA ului achitat de această întreprindere, ca beneficiar al serviciilor, fără să fie datorat, furnizorului acestor servicii pe baza unei facturi întocmite de acesta din urmă potrivit normelor aferente regimului de taxare obișnuită, în timp ce operațiunea relevantă intră sub incidența mecanismului de taxare inversă, fără ca autoritatea fiscală,

-  înainte de a refuza dreptul de deducere, să examineze dacă emitentul acestei facturi eronate putea restitui destinatarului acesteia cuantumul TVA ului achitat fără să fie datorat și putea rectifica factura respectivă în cadrul unei proceduri de autorevizuire, conform reglementării naționale aplicabile, pentru a recupera taxa pe care a plătit o către trezoreria publică fără să fie datorată sau

-  să decidă să restituie ea însăși destinatarului aceleiași facturi taxa pe care acesta a achitat o fără să fie datorată către emitentul acesteia, pe care ulterior acesta din urmă a plătit o către trezoreria publică fără să fie datorată.

 Aceste principii impun însă ca, în cazul în care restituirea de către furnizorul serviciilor către beneficiarul acestora a TVA ului facturat fără să fie datorat ar fi imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în cazul insolvabilității furnizorului, beneficiarul serviciilor să își poată îndrepta cererea de restituire direct împotriva autorității fiscale.”

Instanţa de fond a reţinut corect că această din urmă ipoteză se regăseşte în prezenta cauză, având în vedere că reclamanta a cumpărat bunurile pentru care s-a calculat TVA în sumă de 121.327,16 lei de la debitoarea Y SRL, societate vânzătoare ce se află în faza de lichidate a procedurii insolvenţei reglementată de Legea nr. 85/2006, procedură ce se desfăşoară în dosarul nr. (...).

Prin emiterea deciziei de impunere prin care s-a stabilit obligaţia fiscală principală de plată în sumă de 121.327 lei, s-a încălcat principiul neutralităţii pe care trebuie să îl asigure dreptul de deducere a TVA-ului achitat de aceeaşi persoană impozabilă în preţul bunurilor achiziţionate de aceasta în scopul activităţilor sale taxabile (TVA-ul aferent intrărilor).

Dreptul de deducere constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului care constă în dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA-ul datorat sau plătit, aferent bunurilor achiziţionate (intrărilor), fiind prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 şi, în principiu, nu poate fi limitat  din moment ce persoanele ce doresc să îl exercite respectă condiţiile sau cerinţele de fond, cât şi de formă, în acest sens fiind şi Hotărârea CJUE din 19.10.2017, Paper Consult, C-101/16.

Instanţa de fond a constatat că atât vânzătorul, cât şi cumpărătorul implicaţi în operaţiunea juridică erau înregistraţi ca plătitori de TVA, plata TVA-ului către vânzător s-a făcut cu ordin de plată şi aceeaşi modalitate a fost folosită atunci când taxa încasată a fost virată de către cumpărător la bugetul de stat. Prin acordarea dreptului de deducere pentru TVA plătit în cuantum de 121.327 lei nu se înregistrează pierdere fiscală, întrucât nu există în factură încălcarea unor cerinţe de formă esenţială şi nici fraudă sau abuz.

Instanţa de fond reţine corect că trebuia să se acorde dreptul de deducere ca urmare a aplicabilităţii jurisprudenţei CJUE, respectiv a Hotărârii CJUE pronunţată la 11 aprilie 2019 în cauza C-691/17, autoritatea fiscală având obligaţia de a ţine cont de această jurisprudenţă potrivit art. 11 pct. 11 din Legea nr. 227/2015.

În acest fel se respectă principiul neutralităţii şi efectivităţii taxei întrucât nu există un alt mecanism eficient prin care reclamanta să îşi poată recupera taxa plătită, cu privire la care există certitudine că a intrat în bugetul statului şi nu a fost restituită cumpărătorului ce a emis factura cuprinzând această taxă.

Instanţa de fond a reţinut că un demers al reclamantei pentru a recupera taxa de la societatea vânzătoare Y SRL este ineficient, pentru că aceasta este insolvabilă, bunurile sale fiind valorificate în cadrul procedurii de insolvenţă desfăşurată în dosar nr. 4148/104/2013, iar sumele obţinute au fost distribuite creditorilor din această procedură.

Instanţa de fond a concluzionat că, prin acordarea dreptului de deducere a TVA-ului  nu se aduce pierdere bugetului de stat pentru că taxa a fost încasată la acest buget şi nu a fost restituită vânzătorului, ce a livrat bunuri reclamantei incluzând în factura şi TVA, deşi operaţiunea era scutită de plata acesteia.

În ceea ce priveşte critica recurentelor pârâte referitoare la neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 451 alin. 1 şi art. 453 C.proc.civ., Curtea constată că este neîntemeiată.

Potrivit dispoziţiilor art. 453 alin. 1 C.proc.civ., „Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată.”

Aceste dispoziţii legale stabilesc cu claritate regula potrivit căreia partea câştigătoare a procesului este în drept să-i fie plătite cheltuielile de judecată, debitor al obligaţiei de plată fiind partea care a căzut în pretenţii, deci cea care a pierdut procesul, astfel că, în raport de soluţia pronunţată, în mod corect instanţa de fond a obligat pârâtele la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată.

Curtea menţionează că proporţionalitatea cheltuielilor de judecată reprezintă o chestiune de temeinicie, iar nu de nelegalitate a hotărârii atacate, astfel că această critică nu poate face obiectul controlului de legalitate al instanţei de recurs. (Decizia nr. 3/2020 pronunţată de Î.C.C.J., în recurs în interesul legii, publicată în M.Of. nr. 181/05.03.2020)

Analizând argumentele instanţei de fond, Curtea reţine că acestea sunt judicioase, fiind rezultatul unei corecte aplicări şi interpretări a dispoziţiilor legale, în cauză nefiind incidente dispoziţiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C.proc.civ.

Pentru aceste considerente, criticile recurentelor pârâte sunt neîntemeiate, astfel că, în temeiul art. 496 alin. 1 din C.proc.civ. Curtea va respinge recursul ca nefondat.

Domenii speta

Spete similare