Dreptul de deducere al tva – Condiții de fond și condiții de formă.

Dreptul de deducere al TVA – Condiții de fond și condiții de formă.

Potrivit art. 145 alin. 2 lit. a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar conform art. 146 alin 1 lit. a, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească, printre alte condiţii, şi pe aceea ca ”pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă,

b) să deţină o factură în conformitate cu prevederile art.155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare."

Secția de  contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 25 din 21  ianuarie 2020

Prin Sentinţa nr…/2018 pronunţată de Tribunalul Sibiu a fost admisă în parte acţiunea în contencios - administrativ formulată şi completată de reclamanta  împotriva pârâtelor DGRFP şi AJFP şi, în consecinţă, a fost anulată în parte Decizia cu nr…/2016 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamanta  precum şi Decizia de impunere  cu nr./ 2016 emisă  tot de  către pârâta A.F.F.P., cu privire  la  suma de 3.190,20 lei  reprezentând TVA refuzat la rambursare.

S-au respins capetele de cerere  având ca obiect  anularea Deciziei de rambursare  cu nr…/  2016 emisă de  pârâta  A.J.F.P. şi  Nota de  restituire  cu nr…/27.04.2016  emisă aceeași pârâtă.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate și admiterea cererii formulate în ceea ce privește suma de 146.105,57 lei.

În susținerea recursului, recurenta a invocat dispoziţiile art. 488 pct. 8 din Codul de procedură civilă, apreciind că instanța de fond a aplicat și interpretat în mod greșit dispozițiile art. 134 ind 1 alin. 7, art. 145 alin.(2) lit. a şi art. 146 alin.(1) lit. a din Legea nr. 571/2003.

În motivare a arătat că a efectuat dovada realităţii prestărilor de servicii ale G. SRL  în favoarea reclamantei, activităţile derulate având  corespondent în obiectul contractului de comision şi au fost realizate de dinaintea încheierii instrumentum-ului contractului, din luna februarie 2015, iar de esenţa contractului de comision încheiat a fost suficientă prezentarea imobilului de către intermediar uneia din societăţile din grupul Z.  urmată de achiziţie, pentru a-i naşte obligaţia de plată a comisionului, din care decurge firesc deducerea acestei cheltuieli.

Distinct de nelegalitate, aceste considerente sunt cu atât mai inextricabile cu cât chiar Tribunalul reţine la fila x  alin 6 din sentinţă că informaţiile transmise de R. (n.n. persoana care conducea G. SRL) şi indicaţiile corelative de a contracara cealaltă ofertă au fost determinante pentru J. în a face oferta de achiziţie pentru proiectul A.V.  în condiţiile indicate şi astfel, urmare a acestei oferte proiectul a fost achiziţionat.

Cum la nivelul aspectelor de fond tranzacţia dintre grupul Z. şi G. SRL este reală şi nu există nicio fraudă privind TVA săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări, din perspectiva cerinţelor de natură formală, exigenţele art.155 Cod fiscal sunt întru totul îndeplinite şi refuzul dreptului de deducere (în cazul de faţă restituire), constituie o excepţie nepermisă de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă dreptul de deducere TVA, Hotărârea este dată şi cu încălcarea normelor de drept substanţial unional incidente respectiv, principiul neutralităţii fiscale în materie TVA şi al evitării dublei impozitări trase din Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

În consecinţă, din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că G. SRL a colectat şi virat la bugetul de stat TVA-ul aferent serviciilor înscrise în factura nr…/31.12.2015 emisă de G. SRL, aceasta nu mai poate anula dreptul reclamantei de deducere a TVA-ului achitat pentru refacturarea aceloraşi servicii destinate operaţiunilor taxabile ale acesteia şi impune, în ceea ce priveşte dreptul de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept, iar instanţa nu poate aprecia lipsit de relevanţă faptul că colectarea şi virarea la bugetul de stat de către furnizor a TVA-uIui aferent serviciilor pe care  aceasta a intenţionat a îl deduce subsecvent achiziţiei este irelevant.

Împotriva Sentinței …/2018 pronunţată de Tribunalul Sibiu a declarat recurs și pârâta DGRFP, prin care a solicitat respingerea în totalitate a cererii formulate de reclamantă și menținerea actelor administrative contestate.

Apreciază că hotărârea primei instanţe este greşită, a fost dată cu ignorarea dispoziţiilor art. 146 coroborat cu art. 155 din Codul fiscal respectiv Legea nr.571/2003 şi cu ignorarea dispoziţiilor art.453 alin.2) Cod procedură fiscală, motive de modificare prevăzute de art.488 pct.8) Cod procedură civilă.

Se impune admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate şi în rejudecare respingerea acţiunii şi în ceea ce priveşte suma de 3.190,20 lei având în vedere că instanţa de fond a ignorat dispoziţiile legale privitoare la justificarea documentară a prestării serviciilor către intimată.

Astfel a reţinut instanţa în considerente că starea de fapt reţinută în actele administrative nu a fost contestată, în sensul că intimata-reclamantă şi-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 3.190,20 în baza unor facturi emise de două societăţi comerciale: S.C. I. și  S.C. S.

Din verificarea condiţiilor de formă a acestor documente s-a constatat că, la rubrica beneficiar, este înscris un cod de identificare fiscală care nu este al intimatei-reclamante, iar această eroare nu a fost corectată până la finalizarea inspecţiei fiscale, aşa că în mod corect s-a refuzat la rambursare TVA înscrisă în aceste documente.

Instanţa de fond a ignorat acest aspect al justificării documentare a serviciului prestat ignorând condiţiile impuse de art.146 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Aşadar, cât timp legiuitorul a stabilit ca pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, orice persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA, trebuie să justifice dreptul de deducere pentru TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor şi/sau serviciilor care sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi care i-au fost livrate şi/sau prestate sau urmează să-i fie livrate şi/sau prestate de o altă persoană impozabilă, de asemenea înregistrată în scopuri de TVA, cu exemplarul original al facturii, iar acest document trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informaţiile prevăzute de legiuitor la art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările.

Ori atât timp cât intimata-reclamantă a recunoscut că factura pe baza căreia s-a solicitat rambursarea sumei de 3.190,20 lei, nu a fost completată corect şi conţine alt cod de înregistrare în scopuri de TVA decât al intimatei, rezultă că, în mod corect s-a refuzat la deducere această sumă, mai ales că se cunoştea despre această eroare, şi cât timp nu a fost urmată procedura administrativă de corectare a documentelor şi implicit deducerea TVA aferentă documentelor corecte.

Cât timp factura de justificare a cuantumului TVA este greşită se impune admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii şi în rejudecare respingerea în totalitate a acţiunii şi respingerea la rambursare a TVA în valoare de 3190,20 lei.

Prin Decizia nr. 25/21.01.2020 Curtea a respins ambele recursuri, reținând în esență următoarele:

Cu privire la recursul formulat de reclamanta

Prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală nr…/21.03.2016 emisă de către pârâta AJFPS, în baza Raportului de inspecție fiscală nr…/27.04.2016 a fost  respinsă la rambursare suma de 149.296 lei parte din suma totală de 256.045 lei solicitată de reclamanta pentru  a-i fi rambursată.

Cu privire la suma impusă de 146.105,58 lei TVA de rambursat, sumă ce formează obiectul prezentului recurs, s-a reținut drept temei al respingerii cererii faptul că reclamanta nu îndeplinește condiţiile de fond pentru exercitarea taxei pe valoarea adăugată cu privire la serviciile facturate de G. SRL către C, S.R.L. şi refacturate  societăţii verificate, deoarece nu probează prin documentele prezentate prestarea în beneficiul său a serviciilor inițial facturate de G.  SRL către Z.  şi ulterior, refacturate în beneficiul său.

Împotriva Deciziei de impunere nr…/21.03.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare, emisă de către pârâta AJFPS, reclamanta a formulat contestație care a fost respinsă prin Decizia nr…/17.06.2016 emisă pârâta D.G.R.F.P.

Recurenta consideră că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art.134 ind.1 alin.7, art.145 alin.(2) lit. a şi art.146 alin.(1) lit.a din Legea nr.571/2003, atunci când a apreciat că nu întrunește condițiile de fond pentru deducerea TVA în cuantum de 146.105,58 lei aferentă facturii seria Z. nr…/19.12.2015 emisă de S.C. Z. S.R.L., reprezentând refacturarea serviciilor înscrise în factura nr…/31.12.2015 emisă de G. S.R.L.

Raportat la situația de fapt reținută în cauză, în mod corect instanța de fond și-a circumscris analiza la a verifica dacă serviciile evidenţiate în factura seria ZD nr…/19.12.2015 emisă de  S.C. Z. S.R.L. au fost prestate în beneficiul reclamantei  și nu dacă serviciile facturate de SC G.  SRL au fost sau nu prestate în realitate.

În acest context factual, Curtea a reținut  că anterior emiterii prezentei facturi a fost emisă factura seria G. nr…/02.09.2015 de către consultantul SC G.  SRL  Bucureşti, reprezentând comision conform Contractului din 02.07.2015, către reclamanta. Recurenta a efectuat demersurile pentru rambursarea TVA-ului aferent acestei facturi, însă prin Decizia de impunere nr… nr…/18.11.2015 s-a stabilit că reclamanta nu are drept de rambursare TVA, deoarece serviciile au fost prestate anterior înființării sale, beneficiar în fapt al acestor servicii fiind Z. S.R.L, iar  Decizia de impunere nr… nr…/18.11.2015 nu a fost contestată de recurenta reclamantă.

Ulterior respingerii cererii de rambursare, aceleași servicii reprezentând Comision conform contractului din data de 02.07.2015 între Z. în calitate de client, şi SC G., în calitate de consultant, au fost refacturate de Z. către reclamanta, fiind întocmită factura seria Z. nr. …/19.12.2015, având ca obiect “ refacturare conform anexă, în anexă fiind menţionată factura nr…/30.12.2015”.

În scopul verificării aspectelor criticate de recurentă, Curtea a  analizat  dispozițiile legale aplicabile raportat la data desfășurării operațiunilor care au stat la baza solicitării reclamantei de rambursare a TVA în sumă de 146.105,58 lei.

Din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, art.145 alin.2 lit.a din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, prevede că orice persoana impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, iar conform art.146 alin 1 lit.a, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească, printre alte condiţii, şi pe aceea ca ”pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care au fost ori urmează să fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură în conformitate cu prevederile art.155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare."

Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Totodată, dreptul reclamantei de a deduce taxa pe valoare adăugată este condiționat de caracterul real al operațiunilor economice în virtutea cărora se invocă dreptul de deducere.

Conform art.155 alin.19  lit.h din Legea nr.571/2003, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar în situaţia prestărilor de servicii efectuate, factura cuprinzând în mod obligatoriu informații privitoare la denumirea serviciilor prestate.

Curtea a reținut  faptul că prin Contractul de reprezentare şi comision FN din 02.07.2015 încheiat de G. SRL cu S.C. Z., în calitate de client, cel dintâi se obliga să asigure servicii de consiliere şi reprezentare în vederea achiziţionării a două active teren+proiect+construcţie, situate în B., str. G.  nr… sector 1, respectiv în str.D.B. nr…, V. jud. I. "A.R. A.V.".

Totodată, din înscrisurile existente la dosar rezultă că minuta de negociere pentru achiziţia ansamblului rezidenţial a fost redactată la data de 09.06.2015 în prezenţa d-lui J.,  iar la data de 17.08.2015 a fost încheiat contractul final de vânzare cumpărare dintre reclamantă  şi M.  SRL prin care a fost achiziţionat ansamblul rezidenţial.

De menționat faptul că domnul J.  era la data de 09.06.2015 asociat majoritar și administrator al S.C. Z., ulterior datei de 01.07.2015, data înființării reclamantei, fiind asociat majoritar și administrator şi al acestei societăți.

Așa cum rezultă din înscrisurile existente la dosar toate serviciile de consultanță au fost prestate de G. SRL în favoarea S.C. Z. Curtea reține faptul că la dosarul cauzei nu există înscrisuri din care să rezulte faptul că S.C. Z. a prestat ulterior aceste servicii în favoarea recurentei, astfel încât aceasta din urmă să poată beneficia de rambursarea TVA-ului aferent acestei facturi, în fapt fiind efectuată doar o operațiune de refacturare fără ca refacturarea să fie aferentă vreunui raport juridic dintre societățile între care producea efecte această refacturare.

Se impune a fi precizat faptul că în prezenta cauză, dat fiind că se analizează dreptul de rambursare a TVA în baza facturii seria Z. nr…/19.12.2015 emisă de S.C. Z.  nu pot fi analizate relațiile contractuale dintre G. SRL și recurentă, realitatea prestării serviciilor fiind verificată prin raportare la emitentul facturii și beneficiarul serviciilor ce fac obiectul acestei facturi.

Susținerile recurentei cu privire la realitatea serviciilor prestate de G. SRL în favoarea sa nu pot fi analizate prin raportare la factura seria Z. nr…/19.12.2015 emisă de S.C. Z., aceste aspecte putând face obiectul analizei doar în cazul în care solicitarea de rambursare ar fi fost efectuată în baza unei facturi emise de către G. SRL în favoarea reclamantei recurente. Or, reclamanta recurentă nu a înțeles să conteste Decizia de impunere nr…/18.11.2015 prin care i s-a refuzat dreptul de rambursare a aceleiași sume apreciindu-se că nu are acest drept deoarece serviciile au fost prestate anterior înființării sale.

Curtea apreciază că doar în situația în care recurenta ar fi urmat căile de contestare prevăzute de lege împotriva Deciziei de impunere nr…/18.11.2015 se putea prevala de dispozițiile art.134 ind.1 alin.7 din Legea nr.571/2003, dispoziții invocate în fața instanței de recurs, conform cărora „Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari”.

Astfel, aceste dispoziții nu își găsesc aplicabilitatea în prezenta cauză, nefiind supuse analizei prestări de servicii succesive, ci realitatea serviciilor prestate de S.C. Z. în favoarea recurentei.

 Recurenta susține că au fost prezentate date şi informaţii care să confirme faptul că serviciile menționate prin contractul de consultanţă încheiat au fost efectiv prestate. 

Curtea reține că potrivit pct.48 din H.G. nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal, aferent art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal „Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durata de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate".

Curtea a considerat că recurenta reclamantă nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile de consultanță aferente facturii seria Z. nr…/19.12.2015 emisă de S.C. Z. au fost efectiv prestate de această societate în favoarea sa, aceasta fiind analiza cu care instanța este investită față de cele reținute prin Raportului de inspecție fiscală nr…/27.04.2016 emis de intimată și nu dacă serviciile și nu cu verificarea prestării serviciilor de către SC G.  în favoarea recurentei reclamante.

Curtea reține și faptul că potrivit practicii Curții de Justiție a Uniunii Europene, exprimată în paragrafele 23 şi 24 din cauza C-110/94 (INZO), respectiv în paragraful 24 din cauza C-268/83 Rompelman, s-a stabilit că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii.

În ceea ce privește recursul pârâtei, problema de drept ce se impune a fi lămurită raportat la recursul DGRFP este dacă înscrierea unui cod de identificare fiscală eronat în factura emisă poate justifica refuzarea dreptului de rambursare a TVA-ului înscris în acea factură.

Curtea a apreciat  că raționamentul juridic al judecătorului fondului este corect cu privire la soluția dată acestei probleme de drept, în condițiile în care refuzul organului fiscal se bazează doar pe faptul că pe facturile emise de S.C. S. S.R.L. a fost  înscris codul de identificare greşit, care aparţine altei societăţi comerciale şi nu societăţii reclamante, fără însă a se pretinde inexistenţa prestării serviciilor de către S.C. S. S.R.L., în cuprinsul facturii fiind consemnate celelalte mențiuni prevăzute de art.155 din Legea nr.571/2003, fiind indicată denumirea corectă a societăţii reclamante, sediul acesteia, precum şi numărul de înregistrare la ORC.

Prin urmare, chiar dacă facturile în baza cărora reclamanta a solicitat la rambursare TVA în cuantum de 3190,20 lei  conțineau un cod de identificare fiscal greșit, soluţia de respingere a cererii de rambursare este excesivă atâta timp cât se acordă relevanţă unor cerinţe pur formale în detrimentul substanţei dreptului de deducere, în condiţiile în care în cauză nu se contestă realitatea operaţiunilor fiscale și reclamanta poate fi identificată din cuprinsul facturilor fiscal în baza cărora s-a solicitat rambursarea.

Jurisprudența CJUE a statuat constant că principiul neutralității fiscale este încălcat atunci când respingerea dreptului de deducere TVA este justificată prin lipsa îndeplinirii unor condiții formale, în timp ce condițiile de fond converg în sensul deducerii TVA, fiind respectate cerințele legale pentru deductibilitatea acestei taxe (cauza C-284/11, EMS Bulgaria Transport OOD împotriva Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto” Plovdiv, cauza C-146/05, Albert Collée împotriva Finanzamt Limburg an der Lahn, cauza C-323/12, E.ON Global Commodities SE împotriva Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor și Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului București - Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenţi, cauza C-324/11, Gábor Tóth împotriva Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága).

În același sens este interpretat și principiul neutralităţii fiscale, inserat în cuprinsul art. 3 din Codul fiscal, conform căruia se impune ca deducerea TVA ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operaţiunilor în cauză, este obligată la plata TVA ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

În cauza de faţă, prin nerecunoaşterea dreptului de rambursare a TVA aferent facturilor emise de S.C. I. S.R.L și S.C. S. S.R. recurenta pârâtă a încălcat principiul neutralităţii, întrucât taxa a fost colectată de furnizor, iar celelalte condiţii de fond menţionate de legislaţie pentru acordarea dreptului de deducere au fost îndeplinite, realitatea operaţiunilor fiscale nefiind contestată de organul fiscal.

Având în vedere considerentele anterioare, Curtea a reținut  că motivul de casare reglementat de art. 488 alin. 1 pct. 8 din Codul de procedură civilă nu este întemeiat, astfel că a fost respins atât recursul reclamantei cât și recursul declarat de DGRFP.

Domenii speta

Spete similare