Recurs. Decizie de impunere. tva şi impozit pe profit stabilite suplimentar. Necomunicare decizii de suspendare a inspecţiei fiscale. Depăşirea duratei inspecţiei fiscale. Sancţiunea încetării inspecţiei fiscale are caracter imperativ.

Legea nr. 207/2015, art. 46 alin. (2) lit. h), art. 46 alin. (9) lit. a), art. 47, art. 48 alin. (2), art. 126

Deciziile de suspendare a inspecţiei fiscale nu au fost legal comunicate recurentei reclamante, deşi această obligaţie este expres stipulată de art. 127 alin. (5) Cod de procedură fiscală, astfel că sunt inopozabile societăţii, conform prevederilor art. 48 alin. (2) Cod de procedură fiscală.

Reţinând ca dată a inspecţiei fiscale data de 20.06.2018 - data indicată în registrului de control, iar ca dată a finalizării inspecţiei fiscale, conform art. 131 Cod de procedură fiscală, data listării pe suport de hârtie a RIF contestat – 09.11.2018, conform celor menţionate anterior, Curtea constată că durata inspecţiei fiscale derulate la societatea recurentă a depăşit termenul de în termenul de 90 de zile, ce reprezintă dublul perioadei prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. c) Cod procedură fiscală, ce se aplică recurentei. Or, în această situaţie, sancţiunea prevăzută expres de legiuitor este aceea a încetării inspecţiei fiscale, fără emiterea deciziei de impunere, normele având caracter imperativ, astfel că emiterea actelor administrativ fiscale contestate în cauză, după expirarea dublului perioadei legale de derulare a inspecţiei fiscale, este nelegală.

Deliberând asupra recursului de faţă, constată:

Prin sentinţa civilă nr. 1319/CA/18.12.2019 pronunţată de Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă excepţia tardivităţii formulării cererii de anulare a Deciziei de măsuri asiguratorii nr. xxxx/08.11.2018, invocată de pârâte şi a fost respinsă acţiunea formulată şi precizată de reclamanta Societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice B., în parte ca tardiv formulată şi în parte ca nefondată.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta Societatea A. S.R.L. a declarat recurs, în termenul legal, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei şi admiterea acţiunii.

În motivare, a arătat că deşi a atras atenţia că RIF nr. xxx/31.10.2018 şi Decizia de impunere nr. xxx/31.10.2018 sunt nelegale, instanţa de fond nu a răspuns sub nicio forma la o parte a argumentelor invocate.

Mai întâi, a invocat Ordin nr. 3710/2015, pentru RIF şi Ordinul nr. 3709/2015, pentru decizie, norme care prevăd doi inspectori care să le elaboreze şi deci două semnături la final pentru actul întocmit. Or, analizând aceste două documente a arătat că ambele au fost semnate numai de un inspector, respectiv C., iar semnătura lui D. nu se regăseşte pe nici unul din aceste documentele. Prin aceasta, recurenta a arătat că s-au încălcat prevederile Legii nr. 207/2015, respectiv art. 46 alin. (2) lit. h) şi art. 46 alin. (9) lit. a), documentele neputând fi înregistrate şi puse în circulaţie de organul fiscal fără a purta semnătura celor doi inspectori fiscali.

Recurenta a mai precizat că, în opinia sa, semnătura reprezintă scrierea numelui şi prenumelui cu mâna proprie, de multe ori într-o formă indescifrabilă, prin care persoana care semnează îşi asumă elaborarea şi/sau conţinutul unui act, document, scrisoare etc. Deoarece unul din inspectorii desemnaţi prin Ordinul de serviciu nr. xxx/8.06.2018, respectiv inspectorul D. nu a semnat RIF şi Decizia contestate, rezultă că nu şi-a asumat răspunderea nici pentru elaborare şi nici pentru conţinutul acestora.

În plus, recurenta a arătat că aceste documente, ce poartă data de 31.10.2018, au fost tehnoredactate pe suport de hârtie în 9.11.2018. Prin urmare, în opinia sa, au fost încălcate dispoziţiile art. 46 alin. (9) lit. a) din Legea 207/2015 conform cărora actul administrativ fiscal se consideră emis şi înregistrat la data la care este semnat de reprezentantul organului fiscal, dacă actul administrativ fiscal este pe suport de hârtie. Deci potrivit acestei norme, documentele nu puteau fi înregistrate decât începând cu data de 9.11.2018 şi nu în 31.10.2018, dacă erau semnate de ambii inspectori desemnaţi prin Ordinul de serviciu nr. xxx/8.06.2018.

Referitor la data de începere a inspecţiei fiscale la societate, recurenta a menţionat că aceasta nu putea fi 20.06.2018 deoarece: data inspecţiei fiscale este data prevăzută în Avizul de inspecţie fiscală, conform art. 122 din Legea nr. 207/2015 şi Ordinul nr. 3711/2015; data de 20.06.2018 a fost trecută în registrul unic drept dată de începere a inspecţiei fiscale în absenţa administratorului E., neexistând semnătură acestuia de luare la cunoştinţă, contrar art. 47 şi 48 din Legea nr. 207/2015; în plus domnul D.  care a scris în Registrul unic la pag. 4 a semnat în locul rezervat administratorului şi, deşi a trecut-o pe colega sa, C., în registru, aceasta nu a semnat că data de începere a inspecţiei fiscale ar fi la 20.06.2018; la final, domnul D. nu semnează RIF şi nici Decizie de impunere, deşi numele d-lui e trecut în aceste acte.

Recurenta a mai invocat faptul că, deşi în RIF s-a arătat că a solicitat suspendarea inspecţiei fiscale printr-o cerere înregistrată la AJFP B. cu nr. xxxx/3.07.2018 şi a solicitat ca pârâta să o prezinte în instanţa, cererea sa a fost respinsă şi astfel, instanţa de fond a avantajat pârâta deoarece reclamanta a fost lipsită de o probă esenţială, în condiţiile în care a invocat că societatea, prin administratorul său, nu a solicitat niciodată suspendarea inspecţiei fiscale, perioada de suspendare neluându-se în calcul la determinarea duratei inspecţiei fiscale. Cu toate aceste, instanţa de fond reţine prima decizie de suspendare folosind ca argument, cererea arătată anterior, dar care nu a fost prezentată în instanţă, contrar principiilor imparţialităţii şi echidistanţei faţă de părţile aflate în conflictul juridic.

Recurenta a mai susţinut că a solicitat, conform art. 47 şi 48 din Legea nr. 207/201, ca pârâta să prezinte dovezile că Decizia de suspendare nr. xx/3.07.2018 (pentru perioada 3.07-2.08.2018) şi Decizia de suspendare nr. xx/21.08.2018 (pentru perioada 21.08-7.09.2018) au fost comunicate administratorului legal al societăţii, dar aceste dovezi nu au fost prezentate în instanţă, deşi la motivarea duratei de suspendare a inspecţiei fiscale au fost luate în calcul dezavantajând societatea.

Recurenta a precizat că, deşi în RIF nu se regăseşte nicio referire cu privire la reluarea inspecţiei fiscale după cele doua suspendări menţionate, prima instanţă motivează reluarea inspecţiei fiscale după cele doua suspendări cu ajutorul a doua comunicări, nr. xx/1.08.2018 şi nr. xx/6.09.2018, fără să înţeleagă de unde a dedus instanţa existenţa acestor comunicări, necomunicate societăţii.

Cu privire la prescripţie, recurenta a invocat că, în opinia sa, hotărârea primei instanţe prezintă o confuzie astfel: după ce prezintă art. 91 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, potrivit căruia dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, ce începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală (adică atunci când se constituie baza de impunere care o generează), ulterior, prima instanţă afirmă că prescripţia începe să curgă de la 01 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii declaraţiei de impunere. Or, naşterea unei obligaţii fiscale e un moment, iar depunerea unei declaraţii e alt moment, care nu se suprapun nici în timp şi nici ca fenomen economic. Astfel, naşterea unei obligaţii fiscale coincide cu momentul constituirii bazei de impunere.

În drept a fost invocată aplicarea art. 1 alin.  (2), art. 6 alin. (1) şi art. 22 alin. (6) Cod de procedură civilă, art. 13 alin. (1)-(6) din Legea nr. 207/2015, art. 6 alin. (2) şi art. 21 alin. (3) din Constituţia României, precum şi a art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 Cod de procedură civilă.

Cererea de recurs a fost timbrată cu taxă judiciară de timbru de 200 lei, conform art. 24 alin. (1) şi (2) din O.U.G. nr. 80/2013.

Intimata Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B., în nume propriu şi pentru pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice B., prin întâmpinare formulată în condiţiile art. 490 alin. (2) coroborat cu art. 471¹ alin. (3) Cod de procedură civilă (filele 51-69), a solicitat respingerea recursului.

În susţinerea acestei poziţii procesuale, intimata a arătat că recurenta a solicitat anularea obligaţiilor obligaţiile fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale persoane juridice nr. F-XX xxx/31.10.2018, în sumă totală de 306.897 lei, din care: 159.880 lei, reprezintă impozit pe profit, minus 5.750 lei reprezintă impozit pe veniturile microîntreprinderii, 152.767 lei TVA.

Referitor la criticile aduse de reclamantă privind durata efectuării inspecţiei fiscale intimata a arătat că, în perioada 20.06.2018-31.10.2018, organele fiscale au efectuat o inspecţie privind TVA, impozit pe venit şi impozitul pe veniturile micro-întreprinderilor la societate, iar, în drept, sunt incidente dispoziţiile art. 123 alin. (2), art. 126 alin. (1) lit. c) şi alin. (2), art. 130 alin. (4) din Legea 207/2015. În speţă, inspecţia fiscală a început la data de 20.06.2018, fiind înscrisă de echipa e inspecţie fiscală în Registrul unic de control la poziţia nr. 4, a fost suspendată de două ori conform Deciziilor de suspendare nr. xx/03.07.2018 şi nr. xx/21.08.2018, respectiv reluată de două ori, conform Comunicării reluării inspecţiei fiscale nr. xx/01.08.2018 şi nr. xx/06.09.2018 şi s-a finalizat în data de 30.10.2018, dată la care societate a prezentat, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările organului de inspecţie fiscală. Or, perioada de suspendare, pentru prima suspendare, a fost 03.07.2018-01.08.2018, respectiv 30 de zile, iar, pentru a doua suspendare, a fost 21.08.2018-07.09.2018, respectiv 17 de zile, având în vedere Decizia de suspendare nr. xx/21.08.2018 şi Comunicarea reluării inspecţiei fiscale nr. xx/06.09.2018, astfel că inspecţia fiscală efectuată la societatea s-a desfăşurat pe o perioadă de 86 de zile (133 zile - 47 zile). În plus, intimata a mai arătat că societatea intră în categoria contribuabililor mici cărora le sunt incidente prevederile art. 126 alin. (1) lit. c) Cod de procedură fiscală, iar durata efectuării inspecţiei fiscale este de 45 de zile şi nu poate depăşi dublul acestei perioade de 90 zile, termen care a fost respectat.

Referitor la excepţia prescripţiei pentru obligaţii fiscale aferente anului 2012 şi 2013 invocată de către reclamantă, intimata a menţionat că, în drept, sunt aplicabile dispoziţiile art. 347 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015, respectiv art. 91 alin. (1) şi (2) coroborat cu art. 23 alin. (1) şi (2) şi art. 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, norme imperative. Astfel, conform art. 91 alin. (1) şi (2) arătat, dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, iar termenul de prescripţie a acestui drept, începe să curgă de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel, iar dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, respectiv de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii declaraţiei de impunere. În acest sens, s-a pronunţat şi Direcţia Generală de Legislaţie Cod procedură fiscală, reglementări nefiscale şi contabile, din cadrul M.F.P. prin adresa nr. 712.884/30.06.2016.

Intimata a arătat că, în speţă sunt incidente şi prevederile art. 156¹ alin. (1) şi (2), art. 156² alin. (1), art. 34, art. 35 şi art. 112A9 din Legea nr. 571/2003 şi astfel, perioada fiscală pentru TVA a societăţii, aferentă anilor fiscali 2012 şi 2013, a fost determinată, pentru anii 2012-2013 ca fiind trimestrul calendaristic, deoarece în anii 2012 şi 2013 societatea a înregistrat o cifră de afaceri sub plafonul de 100.000 euro. În aceste condiţii, pentru TVA aferentă trimestrului IV 2012, pentru care exista obligaţia contribuabilului de a depune decontul de TVA până la data de 25.01.2013 inclusiv, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă din 01.01.2014 şi s-a împlinit la 31.12.2018. Pentru trimestrele I, II şi III 2013, pentru care exista obligaţia contribuabilului de a depune decontul de TVA era până la data de 25.04.2013, 25.07.2013 şi 25.10.2013, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă de la 01.01.2014 şi s-a împlinit la 31.12.2018. Pentru trimestrul IV 2013, pentru care exista obligaţia contribuabilului de a depune decontul de TVA era până la data de 25.01.2014, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă de la 01.01.2015 şi s-a împlinit la 31.12.2019. Având în vedere faptul că inspecţia fiscală a început la data de 20.06.2018, conform datei înscrise la poziţia 4 din Registrul unic de control, în opinia intimatei, inspecţia fiscală a fost efectuată în cadrul termenului de prescripţie în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată.

Referitor la impozitul pe profit, intimata a susţinut că perioada fiscală pentru depunerea declaraţiei privind impozitul pe profit a societăţii, aferenta perioadei 01.10.2012-31.01.2013 şi perioadei 01.10.2013- 31.12.2013, a fost trimestrul calendaristic. În aceste condiţii, pentru impozitului pe profit aferent perioadei fiscale reprezentând trimestrul IV 2012, pentru care exista obligaţia contribuabilului de a depune declaraţia anuală de impozit pe profit până la data de 25.03.2013 inclusiv, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă din 01.01.2014 şi s-a împlinit la 31.12.2018. Pentru trimestrul I 2013, pentru care exista obligaţia contribuabilului de a depune declaraţia privind impozitul pe profit până la data de 25.04.2013, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă de la 01.01.2014 şi s-a împlinit la 31.12.2018. Pentru trimestrul IV 2013, pentru care exista obligaţia contribuabilului de a depune declaraţia anuală de impozit pe profit până la data de 25.03.2014, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă de la 01.01.2015 şi s-a împlinit la 31.12.2019. Având în vedere faptul că inspecţia fiscală a început la data de 20.06.2018, conform datei înscrise la poziţia 4 din Registrul unic de control, în opinia intimatei, inspecţia fiscală a fost efectuată în cadrul termenului de prescripţie în ceea ce priveşte impozitul pe profit.

În cazul impozitului pe veniturile micro-întreprinderii aferent perioadei fiscale reprezentând trimestrul I, II şi III 2013, pentru care exista obligaţia contribuabilului de a depune declaraţia în până la data de 25.04.2013, respectiv 25.07.2013 şi 25.10-2013 inclusiv, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă din 01.01.2014 şi s-a împlinit la 31.12.2018. Având în vedere faptul că inspecţia fiscală a început la data de 20.06.2018, conform datei înscrise la poziţia 4 din Registrul unic de control, în opinia intimatei, inspecţia fiscală a fost efectuată în cadrul termenului de prescripţie în ceea ce priveşte impozitul pe veniturile microîntreprinderilor.

Pe fond, intimata a arătat că, în urma controlului inopinat încheiat la societatea reclamantă, s-a emis Procesul verbal nr. xxx/21.05.2018 şi s-a constatat că există risc fiscal în ceea ce priveşte activitatea economică desfăşurată de aceasta, iar, în perioada 20.06.2018-31.10.2018, a efectuat o inspecţie privind TVA, impozit pe venit şi impozitul pe veniturile micro-întreprinderilor. Intimata a reiterat argumentele de fapt şi de drept cuprinse în Raportul de inspecţie fiscală nr. F-XX xxx/31.10.2018 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. F-XX. xxx/31.10.2018, evocând detaliat constatările echipei de inspecţie cu privire la TVA, respectiv deficienţele reţinute pentru TVA deductibilă (marfă furată - 11.03.2017; mijloace fixe achiziţionate în leasing) şi deficienţele pentru TVA colectată (facturi emise de Societatea A. SRL şi neînregistrate; estimare pentru facturile lipsă; facturi înregistrate eronat în evidenţa contabilă).

Astfel, intimata a arătat că a rezultat următoarea situaţie cu privire la TVA:

TVA deductibilă

-TVA deductibila operator economic conform Deconturilor de TVA depuse = 285.594 lei

-TVA deductibila recalculată echipa de inspecţie fiscala = 272.687,36 lei

-Diferenţe TVA deductibilă stabilită de echipa de inspecţie fiscală = 12.906,64 lei

TVA colectata

-TVA colectata operator economic conform Deconturilor de TVA depuse = 425.707,63 lei

-Diferenţe TVA colectată stabilită în plus de echipa de inspecţie fiscală = 268.547,98 lei

-Diferenţe TVA colectată stabilită în minus de echipa de inspecţie fiscală = 128.687,41 lei

-TVA colectată recalculată de echipa de inspecţie fiscală = 565.568,20 lei

TVA de rambursat recalculat = 36.607,28 lei

TVA de plată recalculat datorată = 292.880,84 lei (329.488,12 lei/4423 -36.607,28 lei/4424)

TVA stabilit suplimentar = 152.767,21 lei.

În concluzie, intimata a susţinut că, faţă de datele raportate în deconturile de TVA aferente perioadei verificate, respectiv 01.10.2012- 31.03.2018, având în vedere prevederile art. 134 alin. (1) şi (2), art. 134A2 alin. (1), art. 137 alin. (1) lit. a), art. 140, alin. 1, art. 145 alin. (1), (1A1), (1A2) şi (2) lit. a) - c), art. 146 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 280 alin. (1)-(3), art. 281 alin. (1), art. 286 alin. (1) lit. a, art. 298 alin. (1), art. 291, alin. (1) şi art. 304 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 227 privind Codul fiscal, pct. 68 (1) pct. 78, alin. (1) şi (6) din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 14 alin. (2), art. 21 alin. (1) şi (2), art. 55 alin. (2) lit. a) şi alin. (3), art. 73 alin. (1)şi (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, echipa de inspecţie fiscală stabilit un TVA de plata suplimentar în suma de 152.767,21 lei, detaliat pe termene scadente in funcţie de perioada fiscala (trimestru calendaristic sau luna calendaristica) (anexa 4).

Cu privire la profit, intimata a arătat că, în urma aceluiaşi control, au fost identificate deficienţe, pe care le-a detaliat pe larg, privind: venituri neînregistrate în evidenţa contabilă (S.C. F. S.R.L. G., factura nr. xxx/08.05.2013 în valoare totală de 79.712,87 lei şi factura nr. xxx/07.08.2013 în valoare totală de 83.215,60 lei; S.C. H. S.R.L., factura nr.xxx/02.02.2013 în valoare totală de 181.613,46 lei, factura nr. xxx/12.04.2013 în valoare totala de 86.700 lei, factura nr. xxx/15.05.2013 în valoare totală de 186.147,46 lei); estimare pentru facturile lipsă; mijloace fixe achiziţionate în leasing; facturi fiscale înregistrate eronat în evidenţa contabilă (neînregistrate în evidenţa contabilă la data exigibilităţii acestora); cheltuieli cu mentenanţa; cheltuieli cu provizioane; recalculare cifră de afaceri în vederea stabilirii modului de impozitare în trimestrul II 2013; neînregistrarea în evidenţa contabilă a veniturilor din diferenţe de curs valutar.

În concluzie, intimata a susţinut că, organele de inspecţie fiscală au stabilit: impozit pe profit suplimentar =159.880 lei (anexa 20 la RIF), conform prevederilor art. 11 alin. (1) şi (2), art. 19 alin. (1) şi (2), art. 21 alin. (4) lit. m) şi lit. t) pct. 1, art. 22 alin. (1) lit. b), c) şi j) din Legea nr. 571/2003, art. 25 alin. 3 lit. i) din Legea nr. 227/2015, art. 6 alin. (1), art. 7 alin. (3) şi (4), art. 14, alin. (2), art. 21, alin. (1) şi (2), art. 55 alin. (2) lit. a) şi alin. (3), art. 73 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu Secţiunea 7 „Principii contabile generale” din Ordinul nr. 3055 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi metoda produsului/serviciului şi a volumului din Anexa 1 „Metodele de stabilire prin estimare a bazei de impunere şi instrucţiuni de aplicare” din Ordinul nr. 3389/2011 privind stabilirea prin estimare a bazei de impunere.

În cazul impozitului pe veniturile micro-întreprinderii, intimata a evocat deficienţele constatate de către organele de inspecţie fiscală, astfel: recalculare cifră de afaceri în vederea stabilirii modului de impozitare în trimestrul II 2013; estimare venituri) şi concluziile din anexa 1 „Situaţia impozitului pe venit microîntreprindere calculat de A. S.R.L.” şi anexa 22 „Situaţia impozitului pe venitul microîntreprinderi recalculat de echipa de inspecţie fiscala” - cu termenele scadente, întocmite de echipa de inspecţie, din care rezultă:

-impozit venit microîntreprindere calculat de operatorul economic = 7.865 lei

-impozit venit microîntreprindere recalculat de echipa de inspecţie fiscală = 2.115 lei

-diferenţe stabilite în plus = 156 lei (aferente trimestrul I 2017)

-diferenţe stabilite în minus = - 5,906 lei (datorită trecerii la alt sistem de impozitare, respectiv impozit profit).

Intimata a mai arătat că, deşi recurenta a solicitat anularea deciziei de impunere, întocmită în baza raportului de inspecţie fiscala, nu aduce niciun fel de motive care să combată constatările organului de inspecţie fiscală cu privire la obligaţii suplimentare în sumă totală de 306.897 lei, contrar prevederilor art. 269 alin. (1) lit. c) şi lit. d), art. 270 alin. (1) şi art. ale 276 alin. (1) şi (6) din Legea 207/2015 coroborate cu prevederile punctelor 2.5, 2.6 şi 11.1 lit. b) din Ordinul nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, norme din care rezultă, în opinia sa, că în contestaţie, petentul trebuie să menţioneze atât motivele de fapt cât şi de drept, precum şi dovezile pe care se întemeiază acestea, în termenul în care se poate formula contestaţia, respectiv 45 de zile de la data comunicării actului atacat, în caz contrar contestaţia urmând a fi respinsă ca nemotivată.

Referitor la anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. xxxx/08.11.2018, emisă de organele fiscale din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice B., intimata a susţinut că a invocat excepţia tardivităţii cererii privind anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. xxxx/08.11.2018, aceasta fiind primită de către reclamantă la data de 22.11.2018, conform ştampilei aplicate pe confirmarea de primire a acesteia, precizarea de acţiune fiind înregistrată la data de 17.09.2019, iar, în urma calculului termenului de 30 de zile, rezultă că acesta s-a împlinit în data de 24.12.2018, cererea formulată la data de 17.09.2019 fiind tardivă.

În drept, intimata a invocat art. 205 Cod de procedură civilă, Codul fiscal şi H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, Codul de procedură fiscală, Legea nr. 82/1991, Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Instanţa de recurs a încuviinţat şi administrat proba cu înscrisuri noi, solicitată de recurenta reclamantă, în condiţiile art. 492 Cod procedură civilă.

Analizând recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L., prin prisma dispoziţiilor art. 488 Cod procedură civilă, Curtea reţine următoarele:

Primul motiv de recurs ce va fi analizat de instanţă este cel care se circumscrie cazului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 Cod de procedură civilă, respectiv faptul că instanţa de fond a avantajat pârâta deoarece reclamanta a fost lipsită de o probă esenţială - dovezile de comunicare ale Deciziei de suspendare nr. xx/3.07.2018 (pentru perioada 3.07-2.08.2018) şi ale Deciziei de suspendare nr. xx/21.08.2018 (pentru perioada 21.08-7.09.2018), cerere care nu a fost încuviinţată, deşi, în considerente, prima instanţă a reţinut această perioadă de suspendare a inspecţiei fiscale la calcularea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale.

Curtea constată că este întemeiată susţinerea recurentei, dar acest aspect nu poate determina, în mod singular, casarea sentinţei, deoarece, în raport de dispoziţiile art. 492 Cod de procedură civilă, proba solicitată şi neadministrată în faţa primei instanţe a fost încuviinţată şi administrată în faţa instanţei de recurs. Prin urmare, aceste înscrisuri urmează a fi analizate concomitent cu analiza celorlalte argumente de casare invocate de recurenta reclamantă, astfel că, la acest moment, respingerea cererii în probaţiune de către prima instanţă nu mai produce reclamantei nicio vătămare, omisiunea instanţei de fond fiind remediată de instanţa de casare.

 Recurenta reclamantă invocă drept motiv principal de reformare a sentinţei primei instanţe greşita aplicare a normelor de drept material, motiv care se circumscrie dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă, dar care nu este fondat.

Primul argument invocat se referă la faptul că RIF nr. xxx/31.10.2018 şi Decizia de impunere nr. xxx/31.10.2018 au fost semnate numai de un inspector, respectiv C., iar semnătura lui D. nu se regăseşte pe nici unul din aceste documentele, fiind încălcate prevederile Legii nr. 207/2015, respectiv art. 46 alin. (2) lit. h) şi art. 46 alin. (9) lit. a), documentele neputând fi înregistrate şi puse în circulaţie de organul fiscal fără a purta semnătura celor doi inspectori fiscali, dar acesta nu poate fi validat.

Astfel, Curtea reţine că dispoziţiile art. 49 alin. (1) lit. b) Cod de procedură fiscală prevăd expres că „actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situaţii: b) nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal”. De asemenea, Ordinul nr. 3710/2015 stabileşte că „raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte şi se semnează de organele de inspecţie fiscală, se avizează de şeful serviciului şi se aprobă de conducătorul structurii de inspecţie fiscală”, iar Ordinul nr. 3709/2015 că „Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice se întocmeşte de către organul de inspecţie fiscală, se avizează de şeful de serviciu şi se aprobă de conducătorul structurii de inspecţie fiscală”.

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziţii, Curtea constată că legiuitorul a impus formalitatea semnării actelor întocmite cu ocazia inspecţiei fiscale, RIF şi decizie de impunere, de către persoana împuternicită a organului fiscal, aceasta fiind una din persoanele care efectuează inspecţia fiscală. Legiuitorul nu a stabilit, sub aspect formal, ca toate persoanele care efectuează inspecţia fiscală să semneze actele încheiate ca urmare a acestei activităţi, ci numai ca actele astfel întocmite, însuşite prin semnătură de organul de inspecţie fiscală, să fie avizate de şeful serviciului şi aprobate de conducătorul structurii de inspecţie fiscală.

În cauză, Curtea constată că RIF şi decizia de impunere contestate au fost semnate de către unul dintre inspectorii care au efectuat inspecţia fiscală, respectiv C., au fost avizate de şeful serviciului şi aprobate de conducătorul structurii de inspecţie fiscală, aceste formalităţi ulterioare confirmând practic faptul că aceasta a fost persoana împuternicită de organul fiscal să îndeplinească formalitatea de semnare a actelor astfel întocmite.

Al doilea argument invocat de către recurenta reclamantă se referă la faptul că RIF şi decizia de impunere contestate poartă ca dată a emiterii data de 31.10.2018, însă documentele au fost tehnoredactate pe suport de hârtie în 09.11.2018, fiind încălcate dispoziţiile art. 46 alin. (9) lit. a) din Legea nr. 207/2015.

Conform dispoziţiilor art. 46 alin. (9) lit. a) Cod de procedură fiscală „actul administrativ fiscal se consideră emis şi înregistrat la organul fiscal astfel: a) la data semnării acestuia de către persoana împuternicită din cadrul organului fiscal, în cazul actului administrativ fiscal emis pe suport hârtie”. Prin urmare, având în vedere că RIF şi decizia de impunere contestate au fost tehnoredactate pe suport de hârtie în 09.11.2018, în mod logic, semnarea efectivă a acestora de către persoana împuternicită de organul fiscal nu se putea realiza înaintea acestei date, deoarece nu era posibilă semnarea efectivă a actului anterior acestei date. În aceste condiţii, indicarea ca dată a emiterii celor două acte a datei de 31.10.2018 nu respectă dispoziţiile art. 46 alin. (9) lit. a) Cod de procedură fiscală.

Prin urmare, acest argument este considerat fondat de către instanţa de recurs, însă această constatare va produce efecte numai în ceea ce priveşte stabilirea datei emiterii RIF şi decizia de impunere contestate, ca fiind 09.11.2018, data tehnoredactării pe suport de hârtie şi, implicit, data semnării lor de către organul fiscal împuternicit, iar nu data consemnată în antet, 31.10.2018.

Cel de-al treilea argument invocat de către recurenta reclamantă se referă la data de începere a inspecţiei fiscale la societate, invocându-se că aceasta nu putea fi 20.06.2018 deoarece data inspecţiei fiscale este data prevăzută în Avizul de inspecţie fiscală, conform art. 122 din Legea nr. 207/2015 şi Ordinul nr. 3711/2015, iar data de 20.06.2018 a fost trecută în registrul unic drept dată de începere a inspecţiei fiscale în absenţa administratorului E., neexistând semnătură acestuia de luare la cunoştinţă, contrar art. 47 şi 48 din Legea nr. 207/2015, însă acest argument nu este întemeiat.

Curtea reţine că dispoziţiile art. 123 alin. (2) Cod de procedură fiscală prevăd expres că „data începerii inspecţiei fiscale este data menţionată în registrul unic de control ori de câte ori există obligaţia ţinerii acestuia. În cazul contribuabilului/plătitorului care nu ţine sau nu prezintă organului de inspecţie fiscală registrul unic de control, această dată se înscrie într-un proces-verbal de constatare. Procesul-verbal se semnează de către organul de inspecţie fiscală şi contribuabil/plătitor şi se înregistrează la registratura contribuabilului/plătitorului ori de câte ori există o astfel de registratură”.

Din interpretarea acestei norme speciale în raport de art. 47 şi 48 din Legea nr. 207/2015, invocate de recurentă şi care au caracter general, Curtea reţine, contrar criticilor reclamantei, că legiuitorul nu a prevăzut formalitatea semnării menţiunii din registrul unic de control de către administratorul/reprezentantul contribuabilului ce face obiectul inspecţiei fiscale. Această formalitate există numai pentru procesul verbal care se încheie în lipsa registrului de control, lipsă care se datorează fie faptului că societatea nu are obligaţia ţinerii acestui registru, fie refuzului de a-l prezenta la solicitarea inspectorilor fiscali.

Prin urmare, faţă de aceste norme, data inspecţiei fiscale este data indicată în registrului de control, respectiv 20.06.2018 (fila 3 vol. II dos. Trib.), iar nu cea prevăzută în avizul de inspecţie fiscală, coroborat cu art. 122 Cod de procedură fiscală, aşa cum susţine recurenta.

Cel mai important argument invocat de recurenta reclamantă vizează greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor art. 126 Cod de procedură fiscală, respectiv depăşirea duratei inspecţiei fiscale, critică ce este, de asemenea, întemeiată.

Prima instanţă a reţinut că inspecţia fiscală a început la reclamantă la data de 20.06.2018, că a fost suspendată de două ori conform Deciziilor de suspendare nr. xx/03.07.2018 (pentru perioada 03.07.2018-01.08.2018, la cererea reclamantei) şi nr. xx/21.08.2018 (pentru perioada 21.08.2018-07.09.2018), respectiv reluată de două ori, conform Comunicării reluării inspecţiei fiscale nr. xx/01.08.2018 şi nr. xx/06.09.2018, fiind finalizată la data de 30.10.2018, astfel că, scăzând cele două perioade de suspendare, de 30 zile+17 zile, a constatat că  inspecţia fiscală efectuată la societate s-a desfăşurat pe o perioadă de zile 86 de zile (133 zile-47 zile), în termenul de 90 de zile, ce reprezintă dublul perioadei prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. c) Cod procedură fiscală.

Recurenta reclamantă a criticat reţinerea de către prima instanţă a Deciziilor de suspendare nr. xx/03.07.2018 şi xx. 23/21.08.2018, motivat de faptul că aceste acte nu au fost comunicate societăţii, critică ce este fondată.

Prima instanţă nu a solicitat intimatei pârâte depunerea dovezilor de comunicare ale acestor decizii, aşa cum a solicitat reclamanta, însă, în recurs, intimata pârâtă a depus adresa nr. xxxxx/12.11.2020 (filele 111-112), în cuprinsul căreia a indicat că aceste acte au fost „înmânate direct de membrii echipei de inspecţie fiscală reprezentantului societăţii, fără ca acesta să semneze”.

Or, această apărare nu poate fi validată, deoarece modalitatea de comunicare invocată nu respectă prevederile art. 47 Cod de procedură fiscală, care reglementează modul de comunicare a actelor administrativ fiscale, remiterea actului putând fi probată numai prin semnătura reprezentantului legal al contribuabilului, iar în cazul în care aceasta nu este obţinută, comunicarea trebuie realizată numai conform prevederilor imperative ale acestei norme – prin poştă, cu scrisoare recomandată, urmată, dacă este cazul, de comunicarea prin publicitate.

În aceste condiţii, cum deciziile de suspendare nr. xx/03.07.2018 şi nr. xx/21.08.2018 nu au fost legal comunicate recurentei reclamante, deşi această obligaţie este expres stipulată de art. 127 alin. (5) Cod de procedură fiscală, acestea sunt inopozabile societăţii, conform prevederilor art. 48 alin. (2) Cod de procedură fiscală, conform căruia „actul administrativ fiscal care nu a fost comunicat potrivit art. 47 nu este opozabil contribuabilului/plătitorului şi nu produce niciun efect juridic”.

Prin urmare, reţinând ca dată a inspecţiei fiscale data de 20.06.2018 - data indicată în registrului de control, iar ca dată a finalizării inspecţiei fiscale, conform art. 131 Cod de procedură fiscală, data listării pe suport de hârtie a RIF contestat – 09.11.2018, conform celor menţionate anterior, Curtea constată că durata inspecţiei fiscale derulate la societatea recurentă a depăşit termenul de în termenul de 90 de zile, ce reprezintă dublul perioadei prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. c) Cod procedură fiscală, ce se aplică recurentei.

Or, în această situaţie, sancţiunea prevăzută expres de legiuitor este aceea a încetării inspecţiei fiscale, fără emiterea deciziei de impunere, normele având caracter imperativ, astfel că emiterea actelor administrativ fiscale contestate în cauză, după expirarea dublului perioadei legale de derulare a inspecţiei fiscale, este nelegală, sentinţa primei instanţe urmând a fi reformată sub acest aspect.

Curtea nu poate reţine argumentul intimatei pârâte, invocată direct în recurs prin adresa nr. xxxxx/12.11.2020, în sensul că durata maximă a inspecţiei fiscale pentru societatea recurentă este de 360 de zile, deoarece aceasta deţine un punct de lucru secundar la adresa din B., str. I., nr. xx, în condiţiile în care această apărare nu a fost invocat şi în faţa tribunalului. Această conduită procesuală încalcă prevederile art. 478 alin. (2) Cod de procedură civilă, aplicabil în recurs, conform art. 494 Cod de procedură civilă, conform cărora, în recurs, părţile nu se pot folosi de „alte motive, mijloace de apărare sau dovezi decât cele invocate la prima instanţă”.

În ceea ce priveşte argumentul privind intervenirea prescripţiei, în raport de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2) din OG nr. 92/2003, potrivit căruia dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, ce începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, Curtea constată analiza acestuia nu mai este necesară, în raport de aspectele reţinute anterior referitoare la depăşirea duratei inspecţiei fiscale.

În plus, Curtea va reţine că interpretarea acestor norme a fost stabilită, cu caracter obligatoriu, conform art. 517 alin. (4) din Codul de procedură civilă, prin decizia nr. 21/2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru soluţionarea recursului în interesul legii, prin care s-a stabilit că „în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil”.

Pentru toate aceste considerente, constatând incidenţa art. 496 Cod de procedură civilă, Curtea va admite recursul formulat de reclamanta Societatea A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 1319/CA/18.12.2019 pronunţată de Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal pe care o va casa în parte şi, în rejudecare, în condiţiile art. 20 alin. (3) Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, va admite în parte acţiunea formulată şi precizată de reclamantă în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice B. şi va anula Decizia de impunere nr. F-XX xxx/31.10.2018 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-XX xxx/31.10.2018 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. xxx/11.07/2019 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B..

Totodată, va înlătura menţiunile contrare şi va menţine restul dispoziţiilor sentinţei, referitoare la soluţia pronunţată asupra excepţiei tardivităţii formulării cererii de anulare a Deciziei de măsuri asiguratorii nr. xxxx/08.11.2018 şi de respingere a acestui petit.

Nefiind solicitate cheltuieli de judecată nici la fond, nici în recurs,

Domenii speta

Spete similare