Recurs. Decizie de impunere. Impozit pe venit şi contribuţii sociale aferente. Prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale. Efectele deciziei nr. 21/14.09.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Complet pentru soluţionarea

Recurs. Decizie de impunere. Impozit pe venit şi contribuţii sociale aferente. Prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale. Efectele deciziei nr. 21/14.09.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Complet pentru soluţionarea recursului în interesul legii. Estimarea bazei de impunere. Nelegalitate.

- art. 91 alin. (1) şi (2), art. 23, art. 11 alin. (1), art. 67 din OG nr. 92/2003

- art. 106 din Legea nr. 207/2015

- Decizia nr. 21/14.09.2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Complet RIL

- partea 21 indice 1, pentru art. 67 din titlul III, capitolul III, secţiunea 6, pct. 65.1, 65.2, respectiv partea 35 indice1 pentru art. 94 din titlul VII , capitolul I din Codul de procedură fiscală pct. 91.4. din HG nr. 1050/2004

Prin decizia nr. 21/14.09.2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în procedura recursului în interesul legii, s-a statuat că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu cele ale art. 23 din OG nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. În considerentele acestei decizii, la pct. 74 şi 76, s-a reţinut explicit că „termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, reglementat de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă” şi că „declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative”.

Prin urmare, având în vedere caracterul obligatoriu nu doar al dispozitivului deciziei pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, ci şi al considerentelor acesteia, în condiţiile art. 517 alin. (4) Cod de procedură civilă, Curtea constată că soluţia adoptată de instanţa supremă se impune şi în cazul celorlalte obligaţii fiscale, pentru care baza de impunere se constituie într-un an calendaristic, iar obligaţia de declarare are stabilit termen de depunere, de către legiuitor, în anul fiscal următor, cum este şi cazul impozitului pe venit şi al contribuţiilor sociale aferente.

Din interpretarea coroborată a art. 11 alin. (1) şi art. 67 din OG nr. 92/2003, respectiv art. 106 din Legea nr. 207/2015, raportat la partea 21 indice 1, pentru art. 67 din titlul III, capitolul III, secţiunea 6, pct. 65.1, 65.2, respectiv partea 35 indice1 pentru art. 94 din titlul VII , capitolul I din Codul de procedură fiscală pct. 91.4. din HG nr. 1050/2004 rezultă aşadar că estimarea bazei de impunere reprezintă o situaţie de excepţie, iar organul fiscal nu poate proceda astfel decât în condiţiile strict şi limitative prevăzute de lege, cu motivarea elementelor de fapt şi de drept care au determinat estimarea bazei de impunere. Or, în cauză, nu sunt dovedite împrejurările excepţionale care să permită organului fiscal să procedeze la estimarea bazei de impunere. Chiar dacă reclamantul nu a probat, prin înscrisuri sau expertiză deteriorarea autoturismelor vândute cu preţ inferior celui de achiziţie, totuşi, autoturismele au fost vândute prin acte sub semnătură privată, înregistrate de Direcţia Fiscală B., de unde, de altfel, pârâtele le-au obţinut şi nu au fost declarate false. Curtea constată că nu s-a făcut dovada că preţul din actele de vânzare-cumpărare nu este cel real, ci, invocând simple prezumţii, organul fiscal vrea să dovedească acest aspect, peste conţinutul acestor acte sub semnătură privată.

Deliberând asupra recursului dedus judecăţii, constată:

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Braşov sub număr dosar nr. xxxx/62/2019, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. xxx/1.08.2019, anularea deciziei de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. XXG-AIF xxx6/28.12.2018, a deciziei de impunere  privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. XXG-AIF xxx5/28.12.2018, a deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. XXG-AIF xxx7/28.12.2018, a raportului de inspecţie fiscală întocmit la persoane fizice nr. XXG-AIF xxx4/28.12.2018 şi exonerarea de la plata sumei de 240.510 lei, stabilită prin aceste decizii, compusă din TVA stabilită suplimentar de 233.888 lei, impozit pe venit suplimentar de 4.276 lei aferent anului 2012, CASS de 1.470 lei aferent anului 2012 şi 876 lei aferent anului 2017, precum şi a accesoriilor aferente.

Prin sentinţa civilă nr. 940/CA/25.11.2020, Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B..

Împotriva acestei hotărâri, reclamantul A. a declarat recurs, în termenul legal, solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei primei instanţe şi, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată aşa cum a fost formulată, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea recursului,  recurentul  a invocat aplicarea greşită de către instanţa de fond a normelor de drept material referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, respectiv impozitul pe venit şi TVA pentru persoane fizice, aspect ce se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă.

În susţinerea acestui punct de vedere, recurentul a arătat că, în ceea ce priveşte primul motiv de recurs - încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material referitoare la prescripţia dreptului orcanului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin decizia nr. 21/14.09.2020, a admis recursul în interesul legii formulat de Curtea de Apel Braşov, stabilind că „în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 din OG nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit şi accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul ne profit datorat de contribuabil”.

Aşadar, în conformitate cu statuările Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin decizia pronunţată în procedura recursului în interesul legii, recurentul a susţinut că termenul de 5 ani de prescripţie pentru obligaţiile fiscale aferente operaţiunilor desfăşurate în cursul anului 2012 începe să curgă de la data de 01.01.2013, împlinindu-se la data de 01.01.2018, fiind, deci, prescrise obligaţiile fiscale stabilite de organul fiscal pentru operaţiunile economice din cursul anului 2012, sub acest aspect atât actele fiscale contestate, cât şi sentinţa primei instanţe fiind nelegale. Chiar dacă decizia pronunţată în procedura recursului în interesul legii se referă explicit la prescripţia impozitului pe profit, aceeaşi regulă privind începerea cursului prescripţiei se aplică şi în materia TVA, întrucât, potrivit textelor legale aplicabile, obligaţia fiscală privind TVA se naşte la data constituirii bazei de impunere, adică la data încheierii tranzacţiilor, iar  termenul de prescripţie începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor, 2013 în cazul de faţă, şi se împlineşte la 01.01.2018.

Contrar celor stabilite prin decizia pronunţată în procedura recursului în interesul legii, prima instanţă a reţinut că termenul de prescripţie aferent obligaţiilor din anul 2012 începe să curgă de la data de 01.01.2014 şi se împlineşte la 31.12.2018, stabilind astfel, nelegal în opinia sa, că obligaţiile aferente anului 2012 nu erau prescrise la data începerii inspecţiei fiscale, 31.07.2018.

Recurentul a mai arătat că echipa de inspecţie fiscală, în mod nelegal, în opinia sa, a stabilit că tranzacţiilor cu autoturisme second hand li se aplică prevederile art. 127 alin. (l) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (pentru perioada 2012 - 31.12.2015) şi art. 269 alin. (l) şi (2) din Legea nr. 227/2015, începând cu 01.01.2016, considerându-se că recurentul-reclamant a depăşit plafonul de scutire de TVA în luna octombrie 2012 şi că acesta avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor de TVA la data de 10.11.2012. Astfel, s-a stabilit nelegal în sarcina recurentului o bază de impozitare suplimentară de 1.022.773 lei şi o taxă pe valoarea adăugată suplimentară de 233.888 lei.

Referitor la impozitul pe venit, recurentul a menţionat că organul fiscal a stabilit un impozit pe venit suplimentar de 4.276 lei aferent anului 2012 şi o contribuţie de asigurări sociale de sănătate de 1.470 lei aferent anului 2012 şi 876 lei aferent anului 2017. Conform deciziei pronunţate în procedura recursului în interesul legii menţionată, în mod evident, obligaţiile de plată constând în impozitul pe venit suplimentar de 4.276 lei şi contribuţia de asigurări sociale de sănătate de 1.470 lei aferente anului 2012 sunt prescrise.

Cu privire la TVA, recurentul a considerat că operaţiunile economice efectuate în anul 2012 nu trebuiau luate în calcul la depăşirea plafonului de TVA, astfel că în mod nelegal a stabilit organul fiscal că s-a depăşit plafonul de scutire de TVA în luna octombrie 2012, corelativ cu obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA la data de 10.11.2012. Din aceste constatări nelegale decurg toate obligaţiile de plată stabilite ulterior, tot în mod nelegal, întrucât organul fiscal a aplicat TVA tuturor tranzacţiilor desfăşurate de recurent ulterior datei de 10.11.2012. Corect şi legal ar fi fost ca, la stabilirea eventualei date de depăşire a plafonului de TVA, inspecţia fiscală să înceapă cu tranzacţiile aferente anului 2013, recurentul menţionând că în anul 2013 nu a depăşit plafonul scutire de TVA. În aceste condiţii, toate obligaţiile de plată au fost calculate şi stabilite eronat, actele administrative fiscale fiind nelegale.

În ceea ce priveşte al doilea motiv de recurs - încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material referitoare la  impozitul pe venit, se arată că în mod greşit s-a stabilit că activitatea desfăşurată de recurent în perioada verificată este o activitate independentă care generează obligaţia de plată a impozitului pe venituri din activităţi independente, recurentul apreciind că nu a desfăşurat o activitate economică ce trebuia înregistrată fiscal. În acest sens, arată că are calitatea de salariat (lucrează în cadrul […]), iar în perioada 2012-2017, în timpul liber, a achiziţionat autoturisme, unele folosite în interes personal timp de 2-3 ani de zile, iar pe altele le-a revândut, autoturismele constituind o pasiune.

Recurentul a precizat că nu a desfăşurat o activitate economică pentru a obţine venituri cu caracter de continuitate, ci ocazional, multe autovehicule fiind aduse pentru rude sau prieteni, fără a fi remunerat (cumpărătorul autoturismului suportând doar cheltuielile de drum, cazare, masă şi cheltuielile necesare aducerii autovehiculului în ţară, pe baza de chitanţe), ocazii cu care primea banii pentru achiziţie, se ducea în Germania şi cumpăra maşina pe numele său pentru a o putea aduce în ţară, după care, fără a mai înmatricula autovehiculul în România pe numele său, încheia contractul de vânzare pe numele persoanei respective. Astfel, recurentul a conchis că, deşi aparent pare o achiziţie în scopul revânzării, în realitate această operaţiune este una de mandat neremunerat prin interpunere de persoane, dat fiind că o mare parte din autovehicule le-a înstrăinat la acelaşi preţ cu cel de achiziţie, deci nu a obţinut profit (ci chiar pierdere în anumite situaţii), aceasta nefiind o activitate economică  profesională, de interpunere în circulaţia bunurilor, ci doar una ocazională.

Pe de altă parte, recurentul a menţionat că neînregistrarea ca persoană fizică autorizată la registrul comerţului poate constitui cel mult o contravenţie pentru care poate fi sancţionat, dar în niciun caz nu dă dreptul organului fiscal de a-l trata fiscal ca PFA în lipsa acestei înregistrări.

În ceea ce priveşte al treilea motiv de recurs - încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material referitoare la TVA, recurentul a arătat că, în mod greşit, s-a stabilit că activitatea desfăşurată în perioada verificată reprezintă o activitate economică cu caracter de continuitate care să intre în sfera operaţiunilor taxabile din punct de vedere al TVA. Astfel, tranzacţiile civile încheiate în calitate de persoană fizică nu intră în sfera operaţiunilor taxabile, contractele de vânzare-cumpărare încheiate nereprezentând activităţi economice tratate fiscal ca atrăgând incidenţa TVA, motiv pentru care recurentul a considerat că nu avea nici obligaţia înregistrării ca plătitor de TVA la data depăşirii plafonului.

În acest sens, recurentul a precizat că, din cele 82 de tranzacţii cu autovehicule, doar în cazul a 19 dintre acestea a obţinut venituri, unele fiind modice, fiind vorba de 3-4 tranzacţii generatoare de venituri pe an, ceea ce nu reprezintă continuitate. A mai arătat că norma legală relevantă în cauză (art. 127 Cod fiscal) privind  „persoana impozabilă” în sfera TVA, defineşte această persoană ca fiind „orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice”, iar activităţile economice cuprind „activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor da servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora, precum şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Contractele de vânzare-cumpărare având ca obiect bunuri mobile încheiate în perioada 2012-2017 sunt acte juridice  civile, nereprezentând acte comerciale sau “activităţi economice” care să intre în sfera operaţiunilor taxabile din punct de vedere al TVA. Persoanele impozabile care desfăşoară  „activităţi economice”, de o „maniera independentă” şi cu caracter de „continuitate” nu pot fi decât comercianţii  definiţi de Codul comercial.

Efectuarea mai multor operaţiuni de vânzare autovehicule rulate nu atrage, în mod automat „caracterul de continuitate” cerut de definiţia activităţilor economice desfăşurate de persoanele impozabile, o astfel de continuitate neputându-se referi decât la o activitate vizând interpunerea în circulaţia bunurilor cu un caracter permanent, ca o profesiune obişnuită. Or, înstrăinarea unui bun este un act de dispoziţie juridică ce are ca finalitate ieşirea definitivă a bunului din patrimoniul vânzătorului, ceea ce nu se poate confunda cu exploatarea bunului (dreptul de folosinţă).

Recurentul a mai precizat că aplicarea legii fiscale de către echipa de inspecţie fiscală încalcă principiul certitudinii fiscale, de natură să garanteze echitatea fiscală prevăzută de art. 56 din Constituţia României. Certitudinea impunerii presupune: a) elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare: b) subiecţii fiscali să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le revine; c) să poată determina influenţa deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale.

Or, recurentul a considerat că norma aplicată în cauză, art. 127 alin. (2) Cod fiscal, nu este clară, producând chiar efectul contrar celui stabilit de legiuitor prin principiul enunţat, şi anume posibilitatea interpretării arbitrare a textului, întrucât noţiuni ca „activitate independentă”, „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale”, „venituri cu caracter de continuitate” au un caracter ambiguu, ce l-a vătămat în dreptul de a urmări şi înţelege sarcina fiscală ce i se impută. Recurentul a arătat că a considerat, cu bună-credinţă că, fiind persoană fizică şi neefectuând activităţi economice în scopul obţinerii de venituri, ci numai acte civile privind bunuri mobile în baza unui contract civil, nu este persoană impozabilă şi nu-i revine obligaţia înregistrării în scopuri de TVA. Aceasta, întrucât activitatea desfăşurată nu intră în sfera activităţilor independente prevăzute de art. 83 Cod fiscal, iar veniturile din tranzacţiile efectuate nu se încadrează în cele din activităţi independente prevăzute de art. 46 Cod fiscal.

De altfel, recurentul a reproşat organului fiscal şi faptul că a aplicat retroactiv dispoziţiile noului Cod fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015 şi care a intrat în vigoare la data de 01.01.2016, ceea ce este vădit nelegal, în contradicţie flagrantă cu principiul constituţional al neretroactivităţii legii.

În ceea ce priveşte dobânzile şi penalităţi de întârziere pentru obligaţiile stabilite suplimentar de plată, recurentul a menţionat că anularea creanţei principale atrage după sine şi anularea accesoriilor acesteia, deoarece actul nul nu poate produce niciun efect, în cazul desfiinţării creanţei principale fiind desfiinţate, implicit şi accesoriile.

În drept, s-au invocat prevederile art. 483-502 Cod de procedură civilă, Legea nr. 554/2004, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură civilă, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Legea nr. 571/2003 privind vechiul Cod fiscal, Constituţia României, O.G. nr. 92/2003 privind vechiul Cod de procedură fiscală, H.G. nr. 44/2004, H.G. nr. 1/2016.

În dovedirea cererii, s-a solicitat încuviinţarea probei cu înscrisuri.

Cererea de recurs a fost legal timbrată cu taxă judiciară de timbru de 100 lei, conform art. 24 alin. (2) din OUG nr. 80/2013.

Intimata pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. prin întâmpinare formulată, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., în condiţiile art. 490 alin. (2) coroborat cu art. 471¹ alin. (3) Cod de procedură civilă (filele 47-51), a invocat excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, iar, pe fond, a solicitat respingerea recursului formulat.

În motivarea excepţiei, a arătat că recurentul reclamant nu a indicat dispoziţiile legale pe care instanţa de fond le-ar fi încălcat sau aplicat în mod greşit, prin cererea de recurs invocându-se strict motive ce ţin de starea de fapt a cauzei, nefiind adusă vreo critică de nelegalitate a hotărârii recurate şi neindicându-se  motivul de casare al hotărârii. Or, potrivit art.  489 alin. (2) Cod de procedură civilă, sancţiunea nulităţii recursului intervine şi în cazul în  care motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488, astfel  că în cadrul cererii de recurs nu pot fi reluate chestiunile de fond şi de detaliu, analizate şi soluţionate de  instanţa de fond, obiect al recursului fiind doar motivele de nelegalitate a hotărârii recurate.

Pe fond, intimata a susţinut că cererea de recurs formulată este nelegală şi netemeinică.

Cu privire la reţinerile instanţei de fond din sentinţa civilă recurată, intimata a apreciat că acestea sunt la adăpost de orice critică, întrucât instanţa de fond a analizat, în mod legal, cererea de chemare în judecată, reţinând în mod corect situaţia de fapt şi de drept, raportat la toate motivele invocate atât de către reclamant, cât şi de către pârâte, la înscrisurile existente în  dosarul cauzei, precum şi prevederile legale aplicabile în speţa dedusă judecăţii.

Astfel, intimata a arătat că instanţa a reţinut corect că, prin achiziţia în perioada 01.01.2012 - 31.12.2017 a celor 82 de autovehicule second hand pe care le-a înstrăinat ulterior, reclamantul a desfăşurat o activitate economică independentă în scopul obţinerii de venituri prin vânzarea de bunuri mobile, venituri care trebuiau supuse impozitării. Echipa de inspecţie fiscală a stabilit că celor 82 de tranzacţii cu autoturisme second hand li se aplică prevederile art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 pentru perioada 2012-01.12.2015 şi art. 269 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 227/2015, începând cu data de 01.01.2016, fiind depăşit plafonul de scutire TVA în luna octombrie 2012, astfel că recurentul reclamant avea obligaţia de a se înregistra ca plătitor TVA la data de 10.11.2012.

Intimata a susţinut că a fost stabilită legal o bază de impozitare suplimentară de 1.022.773 lei şi TVA suplimentară de 233.888 lei, impozit pe venit suplimentar de 4.276 lei aferent anului 2012,  CASS de 1.470 lei aferent anului 2012 şi 876 lei aferent anului 2017.

În ceea ce priveşte prescripţia fiscală a operaţiunilor desfăşurate în anul 2012, instanţa de fond a reţinut că termenul de 5 ani prevăzut de art. 91 din OG nr. 92/2003 începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, potrivit art. 23, conform căruia  dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care se constituie baza de impunere care le generează. Pentru stabilirea bazei de impunere era nevoie de declaraţia contribuabilului, astfel că, în mod corect, termenul de prescripţie a început să curgă de la 01.01.2014 şi s-a împlinit la 31.12.2018.

Pe fondul cauzei, intimata a precizat că, în mod corect, instanţa a constată că reclamantul a desfăşurat o activitate economică cu caracter de continuitate, aspect rezultat din numărul mare al tranzacţiilor şi timpul scurt pentru revânzare. Activitatea desfăşurată are şi caracter  independent, având în vedere: libera alegere a desfăşurării activităţii şi a locului acesteia, precum şi a programului de lucru; riscul pe care şi l-a asumat contribuabilul; activitatea desfăşurată pentru mai mulţi clienţi.

Nu pot fi reţinute argumentele reclamantului legate de pasiunea pentru maşini sau de faptul ca operaţiunile au fost efectuate la cererea unor prieteni, neavând importanţă legătura pe care acesta o avea cu persoana cumpărătoare, esenţial fiind că realiza un venit din respectivele revânzări. S-a reţinut şi faptul că reclamantul nu a combătut cu probe motivul pentru care o parte din autoturisme au fost revândute la un preţ redus, astfel că în mod corect organele de inspecţie au avut în vedere preţul de achiziţie. Instanţa de fond a mai reţinut că nu are relevanţă argumentul reclamantului legat de neclaritatea normei fiscale, având în vedere ca art. 46 din Legea nr. 571/2003 cuprinde definiţia veniturilor din activităţi independente, iar, prin amploarea activităţii desfăşurate, reclamantul nu putea presupune în mod rezonabil că acestea nu sunt supuse legislaţiei fiscale.

Astfel, instanţa a apreciat că reclamantul avea obligaţia de a depune o declaraţie privind venitul realizat la organul fiscal competent pentru fiecare an fiscal şi, drept urmare a neîndeplinirii acestei obligaţii, în mod corect organele de inspecţie fiscală au întocmit toate actele administrative contestate. Totodată, instanţa a mai reţinut că prin decizia de soluţionare a contestaţiei, a fost corect soluţionată contestaţia administrativă, astfel că pentru toate considerentele arătate, instanţa a respins acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele AJFP B. şi DGRFP B..

Cu privire la motivele invocate în cererea de recurs, intimata a solicitat instanţei de control judiciar să constate că acestea nu sunt în măsură să conducă la modificarea sentinţei civile recurate, întrucât reclamantul recurent nu aduce niciun fel de critici sentinţei civile recurate, instanţa de fond analizând  cauza sub toate aspectele.

De asemenea, în opinia intimatei, recurentul reclamant nu aduce prin recurs niciun fel de documente sau susţineri în plus faţă de cele avute în vedere în timpul controlului, care să combată constatările echipei de control, sau documente care să probeze susţinerile din motivarea contestaţiei, drept pentru care propunerea organelor de inspecţie fiscală de respingere a plângerii prealabile  a fost  menţinută şi de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 prin Decizia nr. xxx/29.10.2018, în ceea ce priveşte stabilirea TVA, impozit pe venit, contribuţii sociale.

Intimata a mai susţinut că motivele invocate  atât  prin cererea de chemare în judecată, cât şi prin cererea de recurs nu au niciun suport legal, neputând fi reţinute de către instanţa de judecată la soluţionarea cauzei. Astfel, deşi reclamantul susţine că nu a avut intenţia de a desfăşura, prin vânzarea de bunuri mobile, o activitate cu caracter de continuitate în scopul obţinerii de venituri, din actele de la dosar rezultă, fără dubiu, că acesta a desfăşurat activitate economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, având în vedere numărul mare de autoturisme înstrăinate.

Baza de impunere se constituie la momentul în care contribuabilul o declară prin declaraţia privind venitul realizat, în raport de prevederile art. 83 Cod fiscal, în sfera noţiunii de persoană impozabilă fiind incluse şi persoanele fizice care desfăşoară, cu regularitate şi de o manieră independentă, activităţi economice în scopul obţinerii de venituri. Cota de impozit este de 16% şi se aplică asupra venitului impozabil corespunzător fiecărei surse – în speţă activităţi independente, fiind astfel, aplicabile prevederile art. 7 alin. (1) pct. 4, art. 39 lit. a), art. 40 alin. (1) lit. i), art. 41 lit. a), art. 46 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar în materia contribuţiei de asigurări de sănătate sunt aplicabile prevederile titlului IX 2 din Legea nr. 571/2003.

Intimata a mai susţinut că actele administrativ fiscale contestate sunt temeinice şi legale, fiind emise cu respectarea dispoziţiilor legale privind tranzacţiile cu autovehicule rulate efectuate în perioada 2012-2017 de către recurent, fără a respecta regulile proprii veniturilor din activităţi independente, neînregistrându-se la Oficiul Registrului Comerţului şi la organul fiscal competent în vederea plăţii impozitului pe venit şi a contribuţiei de asigurări sociale de sănătate, deşi acestea sunt operaţiuni taxabile conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) şi f), din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

Referitor la susţinerile ce vizează extinderea inspecţiei fiscale de la 3 la 5 ani în cazul contribuabililor mici şi mijlocii, intimata a precizat că, în urma unui control inopinat finalizat prin Procesul-verbal nr. XXG_AIF xxxx/31.07.2018, s-a emis Avizul de inspecţie fiscală nr. XXR – AIF xxx8/19.06.2018, comunicat recurentului reclamant prin remitere sub semnătură, în data de 12.07.2018. S-a constatat faptul că acesta, în perioada anilor 2012-2017, a realizat venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, respectiv operaţiuni de vânzări bunuri mobile (autovehicule rulate) şi nu a achitat la bugetul de stat taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venit şi contribuţia de asigurări sociale de sănătate aferente acestora, respectiv nu au fost depuse declaraţii fiscale de către contribuabil în interiorul termenului de prescripţie. Aceste aspecte au determinat organele de inspecţie fiscală să extindă inspecţia fiscală pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, fiind identificate situaţiile precizate la lit. b) şi c) din art. 98 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale, dar se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, în oricare din următoarele situaţii: a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat; b) nu au fost depuse declaraţii fiscale în interiorul termenului de prescripţie; c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat.

În ceea ce priveşte Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 21/14.09.2020, invocată de recurent, intimata a arătat că aceasta se referă strict la termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozitul pe profit, în timp ce în cazul de faţă  este vorba de  impozit pe venit. Referitor la dreptul organului fiscal de a stabili creanţe fiscale reprezentând impozit pe venit, Curtea de Apel Braşov - Secţia Contencios Administrativ şi Fiscal, s-a pronunţat, prin Decizia nr. 875/R/22.10.2019, în sensul că, în cazul impozitului pe venit, baza impozabilă se constituie în momentul în care contribuabilul o determină şi o declară prin declaraţia privind venitul realizat, conform  art. 86 şi art. 87 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, forma în vigoare în anul 2012. În concluzie, termenul de prescripţie pentru obligaţiile de plată aferente anului 2012 a început să curgă de la data de 01.01.2014 şi s-a împlinit la data de 01.01.2019, susţinerile recurentului reclamant potrivit cărora operaţiunile din cursul anului 2012 sunt prescrise fiind  eronate.

Potrivit art. 23 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, incidente în speţă, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În cazul contribuabilului recurent, persoană fizică ce a desfăşurat o activitate independentă, sunt incidente prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare până la 31.12.2015), Titlul III - Impozitul pe venit, Titlul VI - Taxa pe valoarea adăugată şi Titlul  IX² - Contribuţii sociale obligatorii.

Conform  art. 48 alin. (6) din vechiul Cod fiscal, baza de calcul (baza de impunere) a venitului net anual din activităţi independente se determină ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile deductibile,  determinarea făcându-se  la sfârşitul anului fiscal de referinţă şi care se declară organului fiscal, în vederea impunerii, conform prevederilor art. 83 Cod fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului.

Cu privire la TVA, intimata a arătat că  recurentul trebuia să devină plătitor de TVA începând cu data de 01.12.2012, astfel că pentru luna decembrie 2012 acesta avea obligaţia de a depune la organele fiscale competente  un decont de TVA până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă, acesta fiind momentul în care lua naştere baza de impunere pentru TVA, iar prescripţia a început să curgă la data de la data de 01.01.2013.

În cazul contribuţiei de asigurări sociale de sănătate datorate de recurent, intimata a precizat că baza lunară de calcul (baza de impunere) este diferenţa dintre totalul veniturilor încasate şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestor venituri, exclusiv cheltuielile reprezentând contribuţii sociale, raportată la cele 12 luni ale anului. Ca urmare, şi în acest caz, venitul net anual nu se putea determina decât la sfârşitul anului fiscal de referinţă şi se declara organului fiscal, în vederea impunerii, conform prevederilor art. 296 ind. 25 coroborate cu prevederile art. 83 Cod fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului.

Cu privire la petitul privind obligarea la plata cheltuielilor de judecată, intimata a solicitat respingerea acestuia, întrucât actele administrativ-fiscale contestate au fost emise în conformitate  cu dispoziţiile legale aplicabile în materie.

În drept, s-au invocat dispoziţiile din Codul fiscal şi noul Cod de procedură civilă.

La termenul de judecată din 20.04.2021, Curtea a respins, ca neîntemeiată, excepţia nulităţii cererii de recurs, invocată de intimata pârâtă prin întâmpinare, pentru motivele  expuse prin încheierea de  şedinţă de la acea dată.

Analizând recursul declarat de reclamantul A., prin prisma dispoziţiilor art. 488 Cod de procedură civilă, Curtea reţine următoarele:

Primul motiv de recurs invocat vizează aplicarea greşită de către instanţa de fond a normelor de drept material referitoare la prescripţia dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, respectiv impozitul pe venit şi TVA pentru persoane fizice, aspect ce se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă şi care este întemeiat.

Astfel, prin decizia nr. 21/14.09.2020 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosarul nr. 1375/1/2020, publicată în Monitorul Oficial la data de 18.12.2020, instanţa supremă  a decis, în procedura recursului în interesul legii, că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 alin. (1) şi (2) coroborate cu cele ale art. 23 din OG nr. 92/2003, termenul de 5 ani de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil.

În considerentele acestei decizii, la pct. 74 şi 76, s-a reţinut explicit că „termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, reglementat de dispoziţiile art. 91 alin. (1) şi (2), coroborate cu cele ale art. 23 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, este de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, care are loc la momentul constituirii bazei de impunere care generează dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă” şi că „declaraţia fiscală nu constituie baza de impunere, ci aceasta trebuie depusă tocmai ca urmare a faptului că a fost deja constituită o bază de impunere în anul fiscal anterior, care a dat naştere dreptului de creanţă fiscală şi obligaţiei fiscale corelative”.

Prin urmare, având în vedere caracterul obligatoriu nu doar al dispozitivului deciziei pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, ci şi al considerentelor acesteia, în condiţiile art. 517 alin. (4) Cod de procedură civilă, Curtea constată că soluţia adoptată de instanţa supremă se impune şi în cazul celorlalte obligaţii fiscale, pentru care baza de impunere se constituie într-un an calendaristic, iar obligaţia de declarare are stabilit termen de depunere, de către legiuitor, în anul fiscal următor, cum este şi cazul impozitului pe venit şi al contribuţiilor sociale aferente.

Aşadar, Curtea constată că, pentru anul 2012, dreptul organelor fiscale de a stabili diferenţe de impozit pe venit, contribuţii sociale şi majorări aferente pentru neplata la termen este prescris. Instanţa de fond s-a raportat în calculul termenului de prescripţie în mod greşit la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care contribuabilul avea obligaţia de a declara baza de impunere la organul fiscal, iar nu la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal celui în care s-a realizat venitul impozabil, aplicarea normei juridice în acest mod nesocotind decizia obligatorie pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, menţionată anterior.

Prin urmare, pentru veniturile realizate în anul 2012, termenul de prescripţie pentru stabilirea impozitului pe venit şi a contribuţiilor aferente a început să curgă la data de 01.01.2013 şi s-a împlinit la 01.01.2018, inspecţia fiscală începând în data de 31.07.2018, după împlinirea termenului legal.

În aceste condiţii, Curtea constată că este întemeiat argumentul de nelegalitate invocat de către recurentul reclamant cu privire la actele fiscale contestate referitor la intervenirea prescripţiei dreptul de creanţă reprezentând impozit pe venit şi contribuţii sociale aferente anului 2012, actele fiscale contestate urmând a fi anulate cu privire la aceste obligaţii fiscale.

Cu toate acestea, Curtea va înlătura susţinerea recurentului reclamant potrivit căreia anularea obligaţiilor fiscale aferente anului 2012 atrage anularea şi a obligaţiilor fiscale aferente anilor 2013, 2014, 2015, 2016 şi 2017, aceasta nefiind întemeiată. Efectul prescripţiei este acela că organul fiscal nu îşi mai poate exercita dreptul la acţiune pentru recuperarea obligaţiilor fiscale, dar acest aspect nu influenţează caracterul de venit realizat, data de depăşire a pragului de TVA şi dobândirea calităţii de plătitor de TVA odată cu depăşirea pragului de scutire, în semestrul IV al anului 2012.

Motivul de recurs care vizează greşita calificare a activităţii derulate ca fiind o activitate independentă se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă, dar nu este întemeiat.

În drept, art. 127 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 stabileşte că „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”. După cum se observă, norma juridică nu a suferit modificări în intervalul de timp în care au fost efectuate tranzacţiile derulate de către recurentul reclamant (2012-31.12.2015).

În mod corespunzător, art. 269 din Legea nr. 227/2015, în vigoare din data de 01.01.2016, stabileşte că „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. (2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Faţă de aceste norme, Curtea constată că, în mod legal, organul fiscal şi instanţa de fond au reţinut aplicarea acestor dispoziţii. Curtea are în vedere că în perioada analizată, respectiv 2012-2017, reclamantul a desfăşurat acelaşi tip de activităţi – a cumpărat autovehicule rulate şi le-a înstrăinat – şi, faţă de contextul derulării acestora, în mod evident a existat scopul revânzării, ţinând seama de perioada foarte scurtă dintre achiziţie şi vânzare. Nu se poate reţine că autovehiculele au fost achiziţionate pentru a fi folosite în scop personal, ci pentru a le comercializa şi, prin urmare, pentru a obţine venituri de pe urma acestei activităţi. Nu se poate susţine că este vorba despre o simplă dobândire şi o simplă vânzare a unui bun mobil, în cauză fiind vorba despre achiziţii şi vânzări multiple în cei 5 ani, respectiv 82 de autovehicule rulate cumpărate de reclamant şi înstrăinate.

Contrar celor susţinute de recurent, activitatea desfăşurată de acesta a avut caracter de continuitate, aspect ce se deduce din multitudinea vânzărilor efectuate de reclamant într-o perioadă de timp scurtă (13 tranzacţii în 2013, 17 tranzacţii în 2014, 21 tranzacţii în 2015, 10 tranzacţii în 2016). Reclamantul a realizat o exploatare a bunurilor mobile corporale prin vânzarea lor şi, deci, implicit, o activitate economică în sensul dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 9 şi 12 din Directiva 112/2006 CE. Nu poate fi reţinută susţinerea recurentului că vânzările au fost efectuate către rude, cunoscuţi sau prieteni, fără a fi remunerat, achiziţiile având la bază un mandat neremunerat, deoarece aceste afirmaţii nu au nicio susţinere în plan probator.

Referitor la lipsa de predictibilitate a legislaţiei fiscale, cu consecinţa încălcării principiului certitudinii fiscale, instanţa de recurs constată că aceste susţineri nu pot fi validate. Nu se poate reţine jurisprudenţa CEDO, respectiv Hotărârea din 07.10.2011 în cauza Serkov vs. Ucraina, întrucât legislaţia naţională în materie de TVA, evocată anterior, era clară în ceea ce priveşte obligaţia persoanelor care obţin, în mod constant, venituri din orice fel de activitate, cu caracter continuu, de a se înregistra în scop de TVA, la momentul depăşirii plafonului de scutire prevăzut de legiuitor. Nu se poate discuta, la sfârşitul anului 2012, despre o lipsă a predictibilităţii sau a clarităţii legii, de vreme ce dispoziţiile legale stipulează în mod clar ce fel de activităţi pot fi avute în vedere pentru perceperea TVA sau a altor taxe cu caracter fiscal, între aceste activităţi regăsindu-se şi valorificarea bunurilor corporale, deci şi cumpărarea urmată de vânzarea acestora. În plus, deşi legislaţia fiscală este, în realitate, supusă unor modificări frecvente, norma fiscală în discuţie este în vigoare, în aceeaşi formă, încă din anul 2006, astfel că argumentul recurentului reclamant nu poate fi acceptat.

Motivul de recurs care vizează reîncadrarea tranzacţiilor auto în care preţul de vânzare a fost inferior preţului de achiziţie, pentru care organele fiscale au calculat taxa datorată în funcţie de preţul de achiziţie şi nu raportat la preţul cu care reclamantul a înstrăinat autovehiculele, se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă şi este, de asemenea, întemeiat.

Intimatele pârâte au invocat în actele fiscale contestate, referitor la tranzacţiilor auto în care preţul de vânzare a fost inferior preţului de achiziţie, dreptul de apreciere al organului fiscal consacrat de art. 6 Legea nr. 207/2015 privind Codul de Procedură Fiscală, art. 1172, art. 1650, art. 1660, art. 1664 din Codul civil precum şi art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Conform art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, „(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta”.

Curtea mai reţine că, potrivit art. 67 din OG nr. 92/2003 „(2) Stabilirea prin estimare a bazei de impunere se efectuează în situaţii cum ar fi:  în situaţia prevăzută la art. 83 alin. (4); în situaţiile în care organele de inspecţie fiscală constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul inspecţiei fiscale sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există sau nu sunt puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală. (3) În situaţiile în care, potrivit legii, organele fiscale sunt îndreptăţite să stabilească prin estimare bazele de impunere, acestea identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale. (4) În scopul stabilirii prin estimare a bazei de impunere, organele fiscale pot folosi metode de stabilire prin estimare a bazelor de impunere, aprobate prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.”

Potrivit Normelor metodologice date în aplicarea Codului de procedură fiscală, aprobate prin HG nr. 1050/2004, partea 21 indice 1, pentru art. 67 din titlul III, capitolul III, secţiunea 6, se menţionează: „65.1. Estimarea bazelor de impunere va avea loc în situaţii cum sunt: a) contribuabilul nu depune declaraţii fiscale sau cele prezentate nu permit stabilirea corectă a bazei de impunere; b) contribuabilul refuză să colaboreze la stabilirea stării de fapt fiscale, inclusiv situaţiile în care contribuabilul obstrucţionează sau refuză acţiunea de inspecţie fiscală; c) contribuabilul nu conduce evidenţa contabilă sau fiscală; d) când au dispărut evidenţele contabile şi fiscale sau actele justificative privind operaţiunile producătoare de venituri şi contribuabilul nu şi-a îndeplinit obligaţia de refacere a acestora.

65.2. Organul fiscal va identifica acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale, luând în considerare preţul de piaţă al tranzacţiei sau al bunului impozabil, precum şi informaţii şi documente existente la dosarul fiscal al contribuabilului care sunt relevante pentru impunere, iar, în lipsa acestora, organul fiscal va avea în vedere datele şi informaţiile deţinute de acesta despre contribuabilii cu activităţi similare.”

În partea 35 indice1 din Normele Metodologice date pentru art. 94 din titlul VII , capitolul I din Codul de procedură fiscală se menţionează faptul că „91.4. Stabilirea bazei de impunere, precum şi a diferenţelor de impozite, taxe şi contribuţii, în activitatea de inspecţie fiscală, se face pe baza evidenţelor contabile, fiscale sau a oricăror alte evidenţe relevante pentru impunere ori folosindu-se metode de estimare în conformitate cu prevederile art. 65 din Codul de procedură fiscală”, iar la punctul 91.5 din acelaşi act normativ: „Când organele de inspecţie fiscală sunt îndreptăţite potrivit legii să estimeze baza de impunere, se vor menţiona în actul de inspecţie motivele de fapt şi temeiul legal care au determinat folosirea estimării, precum şi criteriile de estimare.”

În mod corespunzător, art. 106 din Legea nr. 207/2015, în vigoare din data de 01.01.2016, stabileşte că „(1) Organul fiscal stabileşte baza de impozitare şi creanţa fiscală aferentă, prin estimarea rezonabilă a bazei de impozitare, folosind orice probă şi mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situaţia fiscală corectă. (2) Stabilirea prin estimare a bazei de impozitare se efectuează în situaţii cum ar fi: a) în situaţia prevăzută la art. 107 alin. (1) - (4); b) în situaţia în care organul fiscal nu poate determina situaţia fiscală corectă şi constată că evidenţele contabile sau fiscale ori declaraţiile fiscale sau documentele şi informaţiile prezentate în cursul controlului fiscal sunt incorecte, incomplete, precum şi în situaţia în care acestea nu există ori nu sunt puse la dispoziţia organelor fiscale. (3) În situaţiile în care, potrivit legii, organul fiscal este îndreptăţit să stabilească prin estimare bazele de impozitare, acesta identifică acele elemente care sunt cele mai apropiate situaţiei de fapt fiscale. Organul fiscal are obligaţia menţionării în actul de impunere a motivelor de fapt şi a temeiului de drept care au determinat folosirea estimării, precum şi a criteriilor de estimare”.

Din interpretarea coroborată a acestor norme rezultă aşadar că estimarea bazei de impunere reprezintă o situaţie de excepţie, iar organul fiscal nu poate proceda astfel decât în condiţiile strict şi limitative prevăzute de lege, cu motivarea elementelor de fapt şi de drept care au determinat estimarea bazei de impunere.

Or, în cauză, nu sunt dovedite împrejurările excepţionale care să permită organului fiscal să procedeze la estimarea bazei de impunere, condiţiile prevăzute de textile anterior citate nefiind îndeplinite. Astfel, 17 tranzacţii au fost încheiate pentru preţuri inferioare celor de achiziţie (pct.  19, 30, 36, 39, 41, 45, 51-52, 56-57, 59, 61, 69, 72-73 77-78 anexa 5 RIF – filele 127-128 vol. I dosar tribunal), diferenţa totală fiind de 79.263 lei.

Chiar dacă reclamantul nu a probat, prin înscrisuri sau expertiză deteriorarea autoturismelor vândute cu preţ inferior celui de achiziţie, totuşi, autoturismele au fost vândute prin acte sub semnătură privată, înregistrate de Direcţia Fiscală B., de unde, de altfel, pârâtele le-au obţinut şi nu au fost declarate false. Nu este echitabil ca în cazul în care preţul de vânzare a fost superior celui de achiziţie să fie avut în vedere, la calculul datoriilor către stat, acest preţ, superior, să fie considerat credibil, însă, în cazul în care este inferior, să fie considerat nereal. Curtea constată că nu s-a făcut dovada că preţul din actele de vânzare-cumpărare nu este cel real, ci, invocând simple prezumţii, organul fiscal vrea să dovedească acest aspect, peste conţinutul acestor acte sub semnătură privată. Procedând la ajustarea preţului de vânzare, organele fiscale determină o pierdere dublă pentru reclamant: prima, rezultată din preţul inferior celui de achiziţie şi a două, prin faptul că trebuie să plătească taxe la preţul mai mare, pe care nu l-a primit în realitate.

Prin urmare, Curtea constată că pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. nu era îndreptăţită să aibă în vedere un alt preţ decât cel menţionat în contractele de vânzare-cumpărare, decât în ipoteza în care acel preţ nu era menţionat.

Pentru aceste motive, în baza art. 496 Cod de procedură civilă raportat la art. 488 Cod de procedură civilă, Curtea va admite recursul declarat de recurentul reclamant A. împotriva sentinţei civile nr. 940/CA/25.11.2020 pronunţată de Tribunalul Braşov – Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, pe care o va casa în parte şi, în rejudecare, în condiţiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, va admite în parte acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B. şi va anula în parte decizia de soluţionare a contestaţiei nr. xxx/01.08.2019, decizia de impunere privind impozitul pe venit şi contribuţiile sociale aferente bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. XXG-AIF xxx6/28.12.2018, decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiilor fiscale la persoane fizice nr. XXG-AIF xxx5/28.12.2018, decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecţiei fiscale nr. XXG-AIF xxx7/28.12.2018 şi raportul de inspecţie fiscală întocmit la persoane fizice nr. XXG-AIF xxx4/28.12.2018, cu privire la obligaţiile fiscale reprezentând impozit pe venit şi contribuţii sociale aferente anului 2012, ca fiind prescrise şi cu privire la modalitatea de stabilire a veniturilor reclamantului ca urmare a reîncadrării a 17 tranzacţii auto în care preţul de vânzare a fost inferior preţului de achiziţie.

Totodată, restul pretenţiilor vor fi respinse ca nefondate, cu consecinţa înlăturării menţiunilor contrare şi a menţinerii dispoziţiilor sentinţei recurate care respectă limitele casării stabilite anterior.

Faţă de dispoziţiile art. 453 alin. (2) Cod de procedură civilă, instanţa va obliga intimatele pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice B. şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice B., în solidar, la plata către recurentul reclamant A. a sumei de 7.500 lei cu titlu de cheltuieli de judecată la fond şi în recurs, conform dovezilor depuse la dosar (filele 138 vol. I, 213-215 vol. II dosar tribunal, filele11, 63 dosar curte), proporţional cu valoarea pretenţiilor admise, suma finală stabilită fiind apreciată ca fiind rezonabilă prin raportare la munca efectiv depusă şi complexitatea litigiului.

Domenii speta

Spete similare