Decizie 46 din 07.02.2020

Anulare acte fiscale, decizii de impunere. Recunoașterea dreptului de deducere a cheltuielilor cu mărfurile și prestările de servicii achiziționate. Momentul nașterii dreptului de deducere.

- Codul fiscal, art. 21 alin. (l);

- Directiva TVA, art. 26 alin. (1).

Cheltuielile cu achizițiile de mărfuri și prestări de servicii înregistrate de la cei trei furnizori sunt integral deductibile începând cu data înregistrării acestora in evidenta contabila, condiția ca acestea sa fie efectuate in scopul obținerii de venituri impozabile este îndeplinita in integralitate.

Amenajarea terenului, așa cum rezultă din situațiile de lucrări întocmite în baza Contractului de prestări servicii nr. (..) furnizate de R.A. SRL, a fost o stricta necesitate pentru activitatea societății, având în vedere extinderea activității sale, baza tehnico-materiala de care dispune societatea si necesitatea realizării unui spațiu de depozitare a mașinilor, utilajelor, materialelor, schelelor, cofrajelor, etc., toate aceste contribuind la desfășurarea activității societății și, în final, obținerii de venituri impozabile.

(Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

sentința civilă nr. 46 din data 7 februarie 2020)

Prin cererea înregistrată la 25.04.2017, reclamanta SC A.C. S.R.L a chemat în judecată pe pârâții AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI și AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ-DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI ADMINISTRAȚIA JUDEȚEANĂ A FINANȚELOR PUBLICE ARGEȘ, solicitând:

1. anularea Deciziei nr. (..) din 27.09.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații;

2. anularea în parte a Deciziei de Impunere nr. F-AG 147 din 01.03.2016 și Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-AG 119 din 01.03.2016, cu privire la suma de 2.049.114 lei, reprezentând TVA și impozit pe profit suplimentar, împreună cu accesoriile fiscale aferente;

3. obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că:

I. În fapt, prin Decizia nr. (..) din 27.09.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, care i-a fost comunicată prin poștă în data de 30.09.2016, a fost respinsă contestația administrativă prealabilă formulată de reclamantă împotriva Deciziei de Impunere nr. F-GJ 326 din 03.08.2016 și Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-AG 147 din 01.03.2016 și Raportului de inspecție fiscală nr. F-AG 119/01.03.2016, cu privire la suma de 2.049.114 lei, din care suma 234.236 lei reprezintă impozit pe profit suplimentar, 355.320 lei dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar și 755.063 lei reprezintă TVA suplimentar, 704.495 lei reprezintă dobânzi și penalități de întârziere aferente TVA suplimentar.

II. Cu privire la neacordarea dreptului de deducere a TVA în cuantum de 193.548 lei aferent avansului achitat în baza Facturii nr. 201335/20.02.2014 emisă de S.C. P.P. SRL

Organul de soluționare a contestației a considerat că reclamanta nu are dreptul la deducerea TVA aferentă facturii fiscale nr. 201335/20.02.2014 emisă de P.P. SRL, in cuantum de 806.452 lei, din care TVA în cuantum de 193.458 lei, reprezentând avans stabilit conform Promisiunii de vânzare-cumpărare atestat sub nr. 15/20.02.2014 de Cabinetul individual de avocatura (..), considerând ca nu au fost respectate dispozițiile contractuale, concluzionând ca respectiva operațiune nu a fost destinata utilizării in scopul operațiunilor taxabile, „nefiind achitat nici de către cumpărător diferența de 1.020.000 lei la data de 20.06.2014 și nici nu s-a restituit avansul de 1.000.000 lei.”, „promitentul vânzător intrând chiar în procedura insolvenței”.

Art. 1342 alin. (2) lit. a): „(2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;''.

Art. 145 alin. (1) lit. a) prevede că: „(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile

Art. 146 alin. (1) lit. a: „(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei. persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.”

Textul art. 1342 alin. (2) lit. a) C.fisc. a beneficiat de o interpretare legală din partea emitentului actelor administrative fiscale contestate, într-un răspuns al A.N.A.F. la problema exigibilității TVA din facturi emise în avans, așa cum s-a reținut în considerentele deciziei civile nr. 3855/08.12.2015 a Curții de Apel Suceava, publicată pe site-ul www.rolii.ro, în care se reține în soluționarea favorabilă a cauzei conținutul acestui răspuns, reprodus de altfel în expertiza dispusă în cauză, și anume că:

„Potrivit art. 1342 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, prin derogare de la prevederile art. 1, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator. Conform art. 155 alin. (5) lit. i) C.fisc., factura trebuie să conțină data la care au fost livrate bunurile/serviciile prestate sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului. Potrivit art. 145 alin. (1) C.fisc., dreptul de deducere al taxei ia naștere în momentul exigibilității taxei. Prevederile art. 134 alin. (2) lit. b] C.fisc. sunt aplicabile în situația în care nicio factură nu a fost semnată anterior livrării/prestării serviciilor. Dacă factura, chiar și de avans, este emisă anterior încasării avansului și anterior livrării bunurilor/prestării serviciilor, atunci prevalează prevederile art. 134 alin. (2) lit. a) C.fisc.. Orice furnizor de bunuri/prestator de servicii ar avea obligația să colecteze taxa pe valoarea adăugată Ia data emiterii acestei facturi și, pe cale de consecință, beneficiarul ar avea drept de deducere la același moment în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) C.fisc..”

Așa zisul argument al pârâtelor, reținut în nerecunoașterea dreptului la deducerea TVA, este constituit de modul de interpretare al art. 146 alin. (1) lit. a), raportat la art. 145 alin. (1) lit. a) C.fisc., respectiv dacă în cauză „achiziția” a fost făcută în folosul operațiunilor taxabile și dacă pentru taxa datorată sau achitată a fost emisă o factură în conformitate cu prevederile art. 155 alin.(5) C.fisc.

Din conținutul actelor administrative fiscale contestate, se observă că această probă nu a fost efectuată de către organul de inspecție fiscală, ci, dimpotrivă, s-a refuzat luarea în considerare a unei stări de fapt fiscale evidente, și anume că avansul de 1.000.000 lei, inclusiv TVA, a fost achitat în baza facturii fiscale nr. 201335/20.02.2014 emisă de P.P. SRL, care a fost înregistrată de reclamantă în jurnalul de cumpărări iar avansul a fost achitat prin instrumente de plată bancare. Mai mult decât atât, factura respectivă a fost înregistrată de emitent în evidența sa contabilă, dovada elocventă în acest fiind reprezentată de faptul că am fost înscriși la masa credală a P.P. SRL, conform Procesului verbal al adunării creditorilor din data de 15.09.2016, creanța care nu ar fi fost admisă dacă nu s-ar fi regăsit în evidențele contabile ale debitoarei noastre.

În analiza temeiniciei măsurii de neacordare a dreptului la deducerea TVA, se reține că respectivele operațiuni au fost efectuate in scopul realizării veniturilor, astfel încât nu se poate considera că acestea nu sunt deductibile doar pentru simpla împrejurare ca avansul nu a fost restituit sau că nu a formulat cerere de înscriere la masa credală, acestea nefiind condiții prevăzute de lege pentru justificarea acordării deducerii.

În cauza INZO (C-110/94J, cu referire la neacordarea dreptului de deducere pentru facturile de prestări de servicii de consultanta pentru proiectul de finanțare nerambursabila stopat si nefinalizat, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că: „Pot fi privite drept o activitate economica, in sensul art. 4 din Directiva, chiar si cheltuielile legate de o investiție inițiala [fiest investment expenditure), si, in acest context, autoritatea fiscala trebuie sa tina cont de intenția declarata a persoanei de a desfășura o activitate supusa TVA. în cazul in care autoritatea fiscala a acceptat ca o companie care si-a declarat intenția de a începe o activitate economica prin desfășurarea de operațiuni impozabile, are statut de persoana impozabila, comandarea/solicitarea unui studiu de profitabilitate pentru activitatea preconizata, poate fi privita ca o activitate economica, chiar daca scopul acestui studiu este de a investiga in ce măsura activitatea preconizata poate fi profitabila. Ținând cont de faptul ca principiul securității juridice si principiul potrivit căruia TVA trebuie sa fie neutra, in ceea ce privește obligația fiscala a unei firme, si cu excepția cazurilor de frauda si abuz, statutul de persoana impozabila in scopuri de TVA nu poate fi retras retroactiv, daca prin prisma rezultatelor studiului, s-a hotărât sa nu se treacă la faza de funcționare, ci sa se solicite lichidarea companiei chiar daca activitatea economica preconizata nu a generat nicio operațiune impozabila”.

De asemenea, neacordarea dreptului de deducere este in dezacord şi cu prevederile Directivei 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata.

Potrivit directivei în discuție:

„Articolul 9

(1) „Persoana impozabilă” înseamnă orice persoana care, în mod independent, desfășoară in orice loc orice activitate economica, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.”

Articolul 167:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă. “

Articolul 168

În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, in statul membru in care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația dea o plați, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată în statul membru în cauza pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate de o altă persoană impozabilă”.

Cu privire la posibilitatea de deducere a taxei aferentă cheltuielilor, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut că:

„Dintr-o jurisprudenţă constantă a Curții rezultă că analiza definițiilor noțiunilor de persoana impozabilă şi de activități economice scoate în evidenţă întinderea domeniului de aplicare al noțiunii de activități economice, precum şi caracterul obiectiv al acestei noțiuni, în sensul că activitatea este considerata ca atare, independent de scopurile sau de rezultatele sale.

Or, atât din textul însuşi al articolului 4 alineatul (1) din a șasea directivă, cât şi din jurisprudenţa Curții reiese că, pentru a considera ca exploatarea unui bun corporal sau necorporal este exercitată în scopul obținerii de venituri, este indiferent dacă aceasta exploatare urmărește sau nu urmărește sa genereze profit.

(...) taxele achitate în amonte asupra unor bunuri sau servicii utilizate de o persoană impozabilă pentru operațiunile sale impozabile sunt deductibile. Deducerea taxelor in amonte este legată de perceperea taxelor în aval. În măsura în care bunurile sau serviciile sunt utilizate în scopul desfășurării unor operațiuni taxate în aval o deducere a taxei care le-a grevat în amonte este necesară pentru a evita o dubla impunere”.

În același sens, s-a pronunțat și Înalta Curte de Casație si Justiție, intr-o decizie de speța recenta, în care a reținut, citând jurisprudenţa instanței europene, ca dreptul de deducere rămâne dobândit, chiar daca activitatea economică planificată nu a generat operațiuni care sa dea drept de deducere, fiind in sarcina fiscului sa probeze implicarea sa intr-o frauda sau caracterul pur formal al operațiunii (lipsa unei baze economice reale) singurele motive pentru care dreptul de deducere ar putea fi refuzat.

Dreptul de deducere a cheltuielilor efectuate de contribuabili in scopul desfășurării activității nu poate fi limitat întrucât, in conformitate cu principiul neutralității, taxa pe valoarea adăugata nu trebuie sa se transforme intr-un cost pentru afacere.

În speța însa, este neîndoielnica si necontestata încheierea antecontractului de vânzare-cumpărare, identitatea părților si conținutul actului fiind atestate de avocat, precum si plata avansului, care, potrivit extraselor de cont, a fost efectuata prin transfer bancar.

Mai mult, reclamanta a formulat si o cerere de înscriere la masa credală a SC P.P. SRL, formulând si o cerere de repunere in termen, aşa cum rezulta din actele anexate contestației administrative prealabile, respectiv cererea de repunere in termen si citația emisa de Tribunalul București in dosarul nr. ../3/2015, nefiind înștiințată legal de către administratorul judiciar la deschiderea procedurii insolvenței, cerere care a fost admisă și, în mod implicit, creanța sa în cuantum de 1.000.000 lei a fost admisă la masa credală a debitoarei, așa cum reiese din conținutul Procesului verbal al Adunării Creditorilor din 15.09.2016, înscrisuri care nu au fost luate în considerare de organul de soluționare a contestației.

Prin urmare, dat fiind ca exista o factura care îndeplinește toate elementele prevăzute la art. 155 C.fisc., operațiunea a fost efectuata in scopul desfășurării activității taxabile, iar realitatea operațiunii este necontestata, nu exista niciun temei legal care sa justifice refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA în cuantum de 193.548 lei.

III. Cu privire la nerecunoașterea dreptului la deducerea TVA aferentă achizițiilor efectuate de Ia S.C. (..) SRL (210.615 lei) și S.C. (..) SRL (82.696 lei)

In ceea ce privește relațiile avute cu SC (..) SRL și S.C. (..) SRL, organul de inspecție fiscala a refuzat să acorde reclamantei dreptul de deducere a TVA aferent achizițiilor de mărfuri motivat de faptul ca pentru facturile emise de aceste societăți nu a prezentat și avize de însoţire a mărfurilor sau alte documente care să probeze efectuarea transportului şi nici certificate sau declarații de conformitate care să ateste proveniența acestora şi, pe cale de consecință, consideră că nu a fost demonstrată realitatea tranzacțiilor.

În acest sens, s-a reținut de organul de inspecție fiscală că reclamanta a înregistrat în evidenţă contabilă documente care conțin operațiuni care nu se confirma in totalitate si care nu pot fi considerate documente legale de proveniența.

În raport de aceasta motivare, arată că, potrivit art. 145, alin. (2), lit. a) C.fisc., orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operațiuni taxabile.

De asemenea, art. 146, alin. (1) lit. a) C.fisc. prevede:

„(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa ii fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoana impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155. precum si dovada plații in cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile in perioada în care aplica sistemul TVA la încasare;”

În acest sens, trebuie să fie avute in vedere aspectul că prevederile Codului fiscal referitoare la TVA transpun Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata („Directiva TVA”).

Potrivit art. 168 din Directiva TVA:

„în măsura în care bunurile si serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plați, următoarele sume:

(a)TVA datorata sau achitata in statul membru in cauza pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmează a-i fi prestate de o alta persoana impozabilă”.

Potrivit art. 178 lit. a) din aceeași directivă:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoana impozabila este necesar sa 'îndeplinească următoarele condiții:

(a) pentru deducerile in temeiul articolului 168 lit. (a), in ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factura emisa in conformitate cu articolele 220-236 si cu articolele 238, 239 si 240.”

În ceea ce privește obligațiile suplimentare pe care le pot stabili statele membre pentru exercitarea dreptului de deducere, dispozițiile art. 273 din Directiva TVA prevăd următoarele:

„Statele membre pot impune alte obligații pe care le considera necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne şi operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile şi cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.

Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare faţă de cele stabilite la capitolul 3”.

În interpretarea normelor comunitare citate mai sus, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în cauzele reunite Mahageben kft (C-8072011) şi Peter David (C- 142/2011) ca administrația fiscală nu poate solicita unui cumpărător (persoană impozabilă care îşi exercită dreptul de deducere a TVA), să se asigure că furnizorul bunurilor pentru care exercită deducerea TVA):

- are calitatea de persoana impozabila.

- dispunea de bunuri pentru a putea fi efectuata livrarea si

- dacă şi-a îndeplinit obligațiile privind declararea si plata TVA, pentru a nu exista nereguli sau fraude în acea etapă a lanțului comercial sau, pe de altă parte ca acel cumpărător sa dețină documentele enumerate mai sus, întrucât în acest mod ar însemna ca administrația fiscala sa transfere persoanelor impozabile, contrar prevederilor legale, propriile atribuții de control.

În concret, la întrebările preliminare care i-au fost adresate, răspunsul Curții a fost următorul:

„1) Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. 1 si art. 226 din Directiva 112/2006/CE trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale potrivit căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost prestate, pentru motivul că emitentul facturii sau unul dintre furnizori a săvârșit nereguli, fără ca acea autoritate să dovedească, pe baza unor probe obiective, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit sa știe că operațiunea pentru care si-a exercitat dreptul de deducere era în legătură cu o fraudă săvârșită de emitentul facturii sau de o altă persoană ce a acționat anterior, pe lanțul de livrare.

2) Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) şi art. 273 din Directiva nr. 112/2006 trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici naționale potrivit căreia autoritatea fiscală refuza dreptul de deducere pe motivul ca:

• persoana impozabila nu s-a asigurat ca emitentul facturii privind livrarea de bunuri, pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, avea calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de acele bunuri şi era în măsură sa le livreze şi că si-a îndeplinit obligațiile privind declararea si plata TVA sau pentru motivul ca

• persoana impozabila, in afara acelei facturi, nu deține niciun alt document care sa demonstreze ca sunt îndeplinite condițiile (enumerate mai sus)

deși condițiile deforma si de fond prevăzute de Directiva 112/2006 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabila nu dispune de indicii din activitatea emitentului facturii, care sa justifice suspiciunea comiterii unor acte de frauda”.

Revenind la constatările organelor de inspecție fiscala, in ceea ce privește relația din reclamantă si societățile furnizoare, nu s-a constatat săvârșirea vreunei nereguli, atât în ceea ce privește aspectele de fond, cat si in ceea ce privește aspectele de forma.

Sub aspectul formei, arată că achizițiile de mărfuri efectuate de reclamantă de la furnizorii mai sus indicați, îndeplinesc toate condițiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA aferenta, conform Codului fiscal.

Prin urmare, ținând cont de prevederile legale menționate mai sus, condiția pentru ca TVA aferenta facturilor de achiziție sa fie deductibila este ca cel care cumpără bunurile sa dețină o factura care sa cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (19) C.fisc., aspect îndeplinit integral de către reclamanta A.C. SRL.

Totodată, potrivit aceluiași articol de lege, dreptul de deducere se exercita exclusiv in baza facturii emisa de către furnizor chiar si in condițiile in care bunurile nu au fost livrate încă, respectiv “urmează a fi livrate”.

În acest context, trebuie menționat faptul ca exigibilitatea TVA la furnizor intervine la data emiterii unei facturi, moment la care, în mod concomitent, ia naștere dreptul de deducere a TVA pentru cumpărător, potrivit art. 1341 alin. (2) lit. a) coroborat cu art. 145 alin. (1) C.fisc..

În consecință, corespunzător momentului la care intervine exigibilitatea la furnizor, cumpărătorul beneficiază de deductibilitatea taxei, respectiv la același moment la care sunt emise facturile de către furnizori.

Iar potrivit art. 145 alin. (1) C.fisc.:

„(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.”

În consecință, anularea dreptului de deducere a TVA nu poate fi efectuată de către organul fiscal decât daca se constata ca nu sunt îndeplinite condițiile referitoare la exercitarea dreptului de deducere, aşa cum acestea sunt detaliate in mod restrictiv prin art. 146 alin. (1) C.fisc. menționat mai sus.

Contrar celor susținute de către organul de inspecție fiscală și preluate de organul de soluționare a contestației, reclamantă a înregistrat in contabilitate si deține facturi de achiziție ce furnizează toate informațiile cerute de lege, potrivit prevederilor art. 155 alin. (19) C.fisc..

Organul de inspecție fiscală nu a indicat nicio mențiune dintre cele enumerate mai sus care să fie obligatorie şi să nu fie cuprinsă în facturile de achiziție înregistrate de A.C. SRL de la furnizorii săi.

Prin urmare, solicită sa se constate ca toate facturile de achiziție înregistrate de reclamantă în evidenţa contabilă de la cei doi furnizori conțin toate informațiile cerute de lege şi, prin urmare, sunt îndeplinite toate condițiile de forma şi de fond privind exercitarea dreptului de deducere a TVA.

TVA înscrisă în facturile de achiziție este integral deductibila începând cu data înregistrării acestora în evidenţa contabilă şi în condițiile în care folosul operațiunii este evident prin însăşi utilizarea bunurilor respective (materiale de construcții) pentru construirea spațiului administrativ in care societatea își desfășoară activitatea, așa cum a constatat personal echipa de inspecție fiscală, precum și a unei hale de producție a tâmplăriei PVC.

Cu referire la recunoașterea facturii ca fiind document justificativ de proveniența a mărfii, conform art. 6 din Legea contabilității, coroborat cu art. 146 şi art. 155 C.fisc., face următoarelor precizări:

Documentul de baza prin care se reflecta orice tranzacție comerciala intre părţi este, cu predilecție, reprezentat de factura, acesta fiind si documentul care, prin înregistrarea sa in contabilitate, dobândește calitatea de document justificativ, în sensul dat de art. 6 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991:

„Orice operațiune economico-financiara efectuata se consemnează in momentul efectuării ei într-un document care sta la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.”

Întocmirea facturii de către furnizorul de bunuri si primirea acesteia de către beneficiar consimte si atesta faptul ca livrarea a avut loc si bunurile au fost recepționate, in acest scop neimpunându-se o confirmare suplimentara prin alte documente care sa reflecte același aspect.

Art. 6 alin. (1) din Legea contabilității trebuie interpretat in sensul in care, atunci când există o factură emisă, achizițiile si livrările de bunuri consemnate astfel se înregistrează in contabilitate exclusiv pe baza facturii.

În același sens, prin art. 11 din Legea contabilității se prevăd următoarele:

„Deținerea, cu orice titlu, de elemente de natura activelor si datoriilor, precum si efectuarea de operațiuni economico-financiare, fără sa fie înregistrate in contabilitate, sunt interzise.”

În descrierea stării de fapt fiscale, organul de soluționare a contestației ignoră un aspect important, și anume că reclamantă ne-am aprovizionat cu materiale de construcții de la cei doi furnizori pe bază de documente fiscale ce îndeplinesc toate mențiunile imperative prevăzute de lege, aceste documente le-am înregistrat în evidența contabilă și raportările contabile periodice către organul fiscal teritorial (Decont 300 TVA, Declarația informative 394), aceste mărfuri au fost utilizate pentru realizarea unor lucrări de construcții necesare pentru desfășurarea activității societății, conform obiectului său de activitate, situație în care se poate constata că ne-am îndeplinit toate obligațiile care ne reveneau în calitate de cumpărători, caz în care, în mod implicit, sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de lege pentru deducerea TVA aferent achizițiilor de mărfuri de la cei doi furnizori.

În acest context, constatarea organului de soluționare a contestației privind faptul ca societatea nu poate face dovada realităţii acestor achiziții, in condițiile in care au fost emise facturi la livrarea acestor bunuri si acestea au fost înregistrate in contabilitate, este vădit eronata.

În lipsa oricăror dovezi certe, indubitabile cu privire la nerecunoaşterea caracterului de document legal de proveniență al facturilor înregistrate în evidența financiar-contabilă a societății de la cei 2 furnizori, raportat la prezumția de bună credință a contribuabilului și la regula obiectivităţii care trebuie să caracterizeze atitudinea inspectorului de control fiscal, conform pct. 2 Cap. III din Anexa OMFP nr. 1753/2003 pentru aprobarea Codului etic al inspectorului de control fiscal, echipei de control îi revenea obligația să trateze operațiunile consemnate în facturile în cauză în ca fiind achiziții reale de mărfuri pentru care avem dreptul la recunoașterea caracterului deductibil a TVA aferentă.

De aici se desprinde vădita intenție a organului de inspecție fiscală în prezentarea distorsionată a stării de fapt fiscale, prin refuzarea stabilirii acesteia într-un mod obiectiv, conform criteriilor stabilite prin dispoziţiile art. 6 și art. 7 alin. (2) C.pr.fisc.:

„Art. 6: Exercitarea dreptului de apreciere

Organul fiscal este îndreptățit să aprecieze, în limitele atribuțiilor și competențelor ce îi revin, relevanța stărilor de fapt fiscale și să adopte soluția admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

Art. 7: Rolul activ

(2) Organul fiscal este îndreptățit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obțină și să utilizeze toate informațiile si documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului. In analiza efectuată organul fiscal va identifica și va avea în vedere toate circumstanțele edificatoare ale fiecărui caz.”

În dovedirea susținerilor noastre, invocă Decizia nr. 29/2013 a ANAF - Direcția generala de soluționare a contestațiilor, emisa intr-o speța similara, prin care s-au desființat actele administrative fiscale emise de organele de inspecție fiscală pentru motivul că nu au analizat toate documentele care i-au fost puse la dispoziție, ținând cont de faptul că „primordialitatea in stabilirea obligațiilor fiscale nu o au înregistrările contabile, ci conținutul economic al acestora, adică ceea ce reflectă in mod real respectivele înregistrări contabile, chiar eronate fiind, cât și documentele justificative prezentate de societate în cazurile respective”.

În susținerea celor de mai sus, invocă soluția pronunțată de Curtea de justiție a Uniunii Europene în Cauzele reunite C-123/87 și C-330/87, Léa Jeunehomme și Société anonyme d'étude et de gestion immobilière „EGI” împotriva Statului Belgian, în care s-a stabilit că acordarea dreptului de deducere nu trebuie să fie condiționată de o multitudine de cerințe privind forma, conținutul si/sau anexe justificative, impuse documentelor, atâta timp cât acestea pot să ateste relația comercială dintre participanți, precum și substanța acesteia (de exemplu: contract, ordin de cumpărare, documente de plata. Etc.).

În dovedirea nelegalității și netemeiniciei măsurilor de stabilire în sarcina reclamantei a obligațiilor fiscale estimate, invocă și practica judecătorească în materie, unde exemplifică prin decizia civilă nr. 7405/22.11.2013 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Secția contencios administrativ și fiscal, prin care s-a stabilit că:

„Pe de altă parte, instanța a reținut că organele de inspecție fiscală nu au stabilit pe bază de probe existenta unei fraude sau participarea reclamantei Ia posibila fraudă între furnizor si utilizator, astfel că este disproporționată respingerea dreptului de deducere a TVA care a fost achitată de SC BT 571 către furnizor. Simpla împrejurare a încheierii contractului de buy-back, afectat de condiția suspensivă a neexecutării obligațiilor asumate de utilizator -, nu poate constitui, în sine, un indiciu al unei participări active a petentei la fraudă, din moment ce nu s-a imputat acesteia că această practică ar fi una izolată, uzitată doar în ceea ce privește această operațiune sau că a mai fost implicată în operațiuni de aceeași natură și cu aceeași finalitate, derulate între aceleași persoane juridice, furnizor și utilizator. în acest sens, instanța a avut în vedere jurisprudența CJUE, reprezentată de: Hotărârea din 21 iunie 2012 pronunțată în cauzele conexate C-80/11 si C-142/11 (cu referire la art.167, art.168 lit. a), art.178 lila), art.220 pct. l și art.226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată); Hotărârea din 6 septembrie 2012, pronunțată în cauza Gabor Toth (C-324/11); Hotărârea din 27 septembrie 2007, Collée, C-146/05); Hotărârea din 1 aprilie 2004, Bockemühl, C-90/02.

Totodată, Curtea a avut în vedere și principiul neutralității TVA, în sensul în care ea nu trebuie să reprezinte un cost pentru afacere, în speță, constatându-se că nu se poate pune problema ca dreptul de deducere invocat de reclamantă să rezulte dintr-o practică abuzivă, fiind evident că a realizat activități cu conținut economic, respectiv că a achiziționai bunul care era necesar în vederea realizării obiectului său de activitate

În numeroase cauze s-a pronunțat Curtea de Justiție a Uniunii Europene, atunci când enunța principiul neutralității fiscale si faptul ca dreptul de deducere al TVA este garantat.

Jurisprudența CJUE este direct aplicabila României in calitate de stat membru al Uniunii Europene (UE), deciziile acesteia făcând parte din acquis-ul comunitar. Regulile si principiile trasate in cadrul deciziilor emise de către CJUE fiind obligatorii la nivel european (inclusiv pentru Romania), fapt confirmat şi de implementarea explicită în Normele Metodologice de aplicare a Codului Fiscal a numeroase astfel de hotărâri, regulă care a fost reglementată în mod expres de la 1 ianuarie 2016 prin dispoziţiile art. 11 alin (11) din noul Cod fiscal - Legea nr. 227/2015: „(11) în domeniul taxei pe valoarea adăugată și al accizelor, autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene.”.

Conform unei jurisprudenţe constante a instanței europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA si in principiu, nu poate fi limitat si se exercită imediat pentru achizițiile efectuate (i.e. hotărârile CJUE în cazurile C-110/98 si C-147/98 Gabalfrisa si Others, paragraful 43 si cazul C-590/13 Idexx Laboratories Italia, paragrafele 30 si 31 ).

Regimul deducerilor urmărește sa degreveze in întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorata sau achitata in cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, in consecința, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activităţile menționate sa fie, in principiu, ele însele supuse TVA (i.e. hotărârile CJUE in cazurile C-110/98 si C- 147/98 Gabalfrisa si Others, paragraful 44 si cazul C-590/13 Idexx Laboratories Italia, paragraful 32).

Mai mult, Curtea a statuat ca principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferente intrărilor sa fie acordata daca cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar daca anumite cerințe de forma au fost omise de persoana impozabila, (i.e. cazurile unite C-95/06 si 96/07 - Ecotrade, paragraful 63; cazul C-392/09 - Uszodaépitô, paragraful 39; cazul 385/09 - Nidera Handelscompagnie, paragrafele 42 si 43; cazul C-590/13 - Idexx Laboratories Italia, C-590/13, paragraful 38).

In consecința, in cazul in care administrația fiscala dispune de informațiile necesare pentru a stabili ca cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, in ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce aceasta taxa, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (cazul C-590/13 - Idexx Laboratories Italia, C-590/13, paragraful 40).

In plus, masurile pe care statele membre le pot implementa, in baza articolului 273 din Directiva de TVA, pentru colectarea corecta a taxei si pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot sa depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective si nu trebuie sa pună in discuție neutralitatea TVA (i.e. hotărârea în cazurile unite C-110/98 si C-147/98 - Gabalfrisa si Others, paragraful 52; cazul C-146/05 - Collée, paragraful 26; cazul C-385/09 - Nidera Handelscompagnie, paragraful 49; cazul C-590/13 - Idexx Laboratories Italie, paragrafele 36 si 37).

Prin urmare, refuzarea dreptului de deducere la nivelul A.C. SRL pe motiv ca, in opinia organului de inspecție fiscala și a organului de soluționare a contestației, nu ar exista suficiente dovezi cu achiziția materialelor de construcții, in condițiile in care aceste materiale au fost utilizate pentru construcția spațiului administrativ si a unui hale de producție tâmplărie PVC, depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a asigura neutralitatea TVA.

In ceea ce privește inexistenta unor certificate de conformitate sau declarații de conformitate a mărfurilor, acestea, potrivit H.G. nr. 622/2004 privind stabilirea condițiilor de introducere pe piața a produselor pentru construcții, nu pot atesta decât ca respectivele produse sunt adecvate acelei utilizări preconizate, ca ele au astfel de caracteristici încât construcțiile in care urmează a fi incorporate, asamblate, aplicate sau instalate, daca sunt corect proiectate si executate, pot sa satisfacă cerințele esențiale ale construcțiilor .

De asemenea, nici înregistrarea eronata in contabilitate a respectivelor facturi nu este in măsura sa duca la refuzul dreptului de deducere întrucât ca OMFP nr. 3055/2009, reținut in motivarea in drept a organului fiscal transpune dispozițiile Directivei a IV-a a Comunităților Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societăți comerciale.

In interpretarea dispozițiilor Directivei. Curtea de Justiţie a Comunităților Europene factuală Curte de Justiţie a Uniunii Europene) a stabilit ca:

,A patra directiva nu are ca obiect stabilirea condițiilor in care conturile anuale ale societăților pot sau trebuie sa servească drept baza pentru stabilirea de către autoritățile fiscale din statele membre a bazei de impozitare si a cuantumului taxelor precum impozitul pe profitul societăților in discuție in litigiul principal.”

De asemenea, faptul ca facturile in cauza au fost emise pentru cantități mai mari decât cele pe care puteau sa le transporte autovehiculele menționate in cuprinsul lor nu reprezintă o proba in sensul ca respectivele materiale de construcții nu au fost livrate, acestea putând face obiectul unor transporturi succesive.

In final, organelor fiscale le-au fost prezentate materialele achiziționate de la cei doi furnizori, acestea fiind puse in opera la obiectivul de investiții denumit sediul Km 23 - Al si o hala unde se produce tâmplărie PVC, fiind astfel demonstrata realitatea tranzacțiilor.

Mai mult decât atât, pentru toate cantitățile de beton achiziționate de la (..) SRL, reclamanta a prezentat organului de inspecție fiscală avizul de însoțire a mărfii în baza cărora emis de producătorul acestuia, respectiv (..) SRL, avizele respective fiind însoțite de documentele de calitate al betonului utilizat la construirea celor doua spatii, conform prevederilor H.G. nr.622/2004 privind stabilirea condițiilor de introducere pe piață a produselor pentru construcții.

De altfel, daca organul de inspecție fiscală aprecia că acele materiale de construcție nu ar fi fost puse în operă la respectivele locații, avea posibilitatea ca, în temeiul art. 49 C.pr.fisc., în vederea determinării stării de fapt fiscale, sa solicite efectuarea unei expertize tehnice care să stabilească întinderea cantităților de materiale de construcție utilizate la lucrările indicate. Din moment ce nu a procedat la aplicarea, în speță, a unei asemenea măsuri prevăzută de lege pentru stabilirea completă a stării de fapt fiscale, reiese că aprecierile echipei de inspecție privind lipsa realității achizițiilor efectuate de reclamantă de la cei doi furnizori este lipsită de orice temei de fapt și legal.

IV. Cu privire la stabilirea TVA suplimentar în cuantum de 351.350 lei si impozit pe profit suplimentar în cuantum de 234.236 lei, aferent investiției realizată la locația din (..)

În fapt, în anul 2012, reclamanta a achiziționat bunuri și servicii de la furnizorii R.A. SRL, (..) SRL și (..) SRL, pentru care am înregistrat în evidența contabilă cheltuieli în cuantum de 1.463.978 lei și a fost dedus TVA în sumă de 351.350 lei.

Se reține de către organul de soluționare a contestației că în baza Contractului de comodat nr. (..), s-a constituit în favoarea A.C. SRL un drept de superficie pentru o perioadă de 25 de ani, pentru suprafața de 3.700 mp, din terenul în suprafață de 7.000 mp, având destinația curți-construcții, situat în intravilanul localității BD județul G., dobândit de persoana fizică (..), conform Contractului de vânzare-cumpărare nr. (..).

De asemenea, în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. (..), reclamantă A.C. SRL a achiziționat de la persoana fizică TV un teren arabil în suprafață de 3.800 mp, situat în intravilanul satului (..).

Pe aceste terenuri, reclamant a realizat o platformă betonată împrejmuită cu gard din beton cu fundație, pe care se află, inclusiv la momentul efectuării inspecției fiscale din anul 2016, conform constatărilor echipei de inspecție fiscală, menționate în actele administrative fiscale contestate, schele metalice, pompe pentru turnat șapă, cofraje, mijloace de transport și un depozit în care s-au depozitat diverse utilaje din inventarul societății.

Se reține de către organul de soluționare a contestației că în timpul inspecției fiscale am prezentat următoarele documente, ce apar înregistrate în evidența contabilă:

- facturi, avize, devize de lucrări și contractul nr. (..) pentru prestările de servicii furnizate de R.A. SRL;

- facturi și avize de expediție, pentru achizițiile de bunuri de la furnizorii (..) SRL și (..) SRL.

În ceea ce privește operațiunile efectuate de reclamantă la sediul din (..), organul de inspecție fiscală nu a acordat dreptul de deducere, considerând ca acesta nu era exigibil, întrucât:

- contractul de comodat nr. (..) pentru terenul pe care au fost edificate construcțiile nu este autentificat sau atestat de avocat in conformitate cu prevederile art. 17 alin. (3) din Legea nr.31/1990;

- nu a fost intabulat sau înscris în cartea funciară dreptul de superficie acordat societății în baza contractului de comodat;

- nu a fost emisa autorizație de construcție in conformitate cu prevederile art. 3 lit. d) din Legea nr. 50/1991 pentru lucrările realizate;

- nu a fost realizata recepția lucrării si declararea sa, construcția nefiind intabulata.

Prin urmare, organul de soluționare a contestației, în mod similar echipei de inspecție fiscală, a considerat că „persoana impozabilă contestatară nu a demonstrat dreptul de proprietate asupra investițiilor efectuate la (..)” (pagina 23 penultimul alineat din decizie), motiv pentru care a apreciat că nu erau îndeplinite condițiile pentru exigibilitatea TVA și nu au fost recunoscute cheltuielile respective ca fiind deductibile la calculul profitului impozabil.

In ceea ce privește aspectul referitor la necesitatea înscrierii drepturilor dobândite in cartea funciara, in decizia de soluționare a contestației se invoca dispozițiile art. 565 C.civ., care prevăd ca pentru imobilele înscrise in cartea funciara dovada dreptului de proprietate se poate face doar cu extrasul de carte funciara.

Or, contrar opiniei exprimate de organul care a soluționat contestația dispozițiile art. 565 nu au devenit aplicabile imobilului menționat.

Astfel, potrivit art. 56 din Legea nr. 71/2011 pentru punerea in aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul civil:

,,Dispozițiile art. 557 alin. (4), art. 565. art. 885 alin. (1) şi 886 C.civ. se aplica numai după finalizarea lucrărilor de cadastru pentru fiecare unitate administrativ-teritoriala si deschiderea. Ia cerere sau din oficiu, a cărților funciare pentru imobilele respective, in conformitate cu dispozițiile Legii cadastrului si a publicității imobiliare nr. 7/1996, republicata, cu modificările si completările ulterioare”.

Or, in ceea ce privește lucrările de cadastru si publicitate imobiliara aferente localității BD, acestea nu au fost finalizate, neputându-se astfel afirma ca dovada dreptului de proprietate se putea face doar prin certificatul de carte funciara.

În ceea ce privește proprietatea asupra materialelor incorporate in construcție, sunt incidente dispozițiile art. 577 alin. (2) C.civ., ce reglementează accesiunea imobiliară artificiala, potrivit cărora:

„Când lucrarea este realizata de proprietarul imobilului cu materialele sale sau cu materialele altuia, dreptul de proprietate asupra lucrării se naște in Favoarea proprietarului imobilului din momentul începerii lucrării, pe măsură realizării ei, daca prin lege sau act juridic nu se prevede altfel”.

Fiind vorba despre constituirea unui drept de superficie in vederea realizării unei construcții, dreptul de proprietate asupra materialelor revine proprietarului construcției, reclamantă A.C., pe măsură ce acestea sunt incorporate în lucrare.

Așadar, susținerea organelor fiscale si ulterior a organului de soluționare a contestației, conform cărora ar fi fost necesar ca la efectuarea inspecției fiscale sa fie prezentat un extras de carte funciara pentru a se face dovada dreptului de proprietate al reclamantei asupra acestei construcții este lipsita de suport legal.

În aceste condiții, este nelegala reținerea conform căreia nu s-ar fi făcut dovada titlului asupra construcției realizate si astfel nu ar fi îndeplinite condițiile pentru acordarea dreptului de deducere.

Organul de soluționare a contestației a procedat la respingerea contestației și a însușit în mod neîntemeiat punctul de vedere al organului de inspecție fiscală, fără a observa că dispozițiile art. 17 alin. (3) din Legea nr. 31/1990, invocate în cuprinsul actelor administrative fiscale contestate, nu sunt aplicabile contractului de comodat, aceasta forma fiind necesara doar in cazul in care se solicita înmatricularea unei societăți noi sau schimbarea sediului social, situații care in speța nu se regăsesc.

De asemenea, in ceea ce privește obligativitatea obținerii unei autorizații de construire, dispozițiile art. 3 lit. d) din Legea nr. 50/1991 se refera la construcții publice, nu şi la construcții private, așa cum este cazul lucrărilor efectuate de sediul social al reclamantei, acestea prevederi legale nefiind de asemenea incidente în cauză.

În realitate, toate documentele emise de furnizorii noștri de bunuri și servicii îndeplinesc condițiile de document legal justificativ, conform prevederilor art. 6 alin. (l) din Legea nr.82/1991 a contabilității, republicată, fiind regăsite de echipa de inspecție fiscală ca fiind înregistrate în evidența contabilă.

Conform dispoziţiilor art. 146 alin.(l) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

„(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art.

iar la punctul 46 din Normele Metodologice pentru aplicarea art. 146 din titlul VI , capitolul X C.fisc., se prevede că:

„46. (1) Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute la art. 146 alin. (1) C.fisc., inclusiv facturi transmise pe cale electronică în condițiile stabilite la pct. 73, care să conțină cel puțin informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C.fisc., (...).”

Potrivit prevederilor enunțate mai sus, rezulta ca dreptul de deducere ia naștere in momentul in care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibila si orice persoana impozabila înregistrata ca plătitor de taxa pe valoare adăugată are dreptul sa deducă TVA pentru bunurile si serviciile achiziționate daca acestea sunt destinate utilizării in folosul operațiunilor sale taxabile.

Pe de alta parte, dreptul de deducere nu poate fi condiționat de respectarea unor reglementari de alta natura decât cele fiscale, așa cum în mod greșit a stabilit organul de soluționare a contestației.

Totodată, raționamentul organului fiscal privind exercitarea dreptului de deducere, prin raportare la exigibilitatea taxei este unul care nu respecta principiul neutralității fiscale. Astfel, dispozițiile art. 134 alin. (1) si (2) C.fisc., raportate la cele ale art. 1341 alin. (6) din același act normativ, reglementează exigibilitatea TVA, data la care autoritatea fiscala devine îndreptățită sa solicite plata taxei.

Dreptul de deducere însă, se naște întotdeauna odată cu faptul generator, fiind indisolubil legat de plata taxei. Prin urmare, de vreme ce organul fiscal a constatat ca reclamantă a colectat si livrat TVA, necontestând în același timp operațiunile, aceasta trebuia sa recunoască si dreptul la deducere, nefiind susceptibil de o amânare a exigibilității.

Aşa cum a reținut CJUE in Cauza C-118/11 - Eon Aset Menidjmunt OOD:

„Daca persoana impozabila alege sa trateze un bun de capital utilizat atât in scopuri profesionale, cat si in scopuri private ca bun al întreprinderii, TVA-ul datorat in amonte pentru achiziționarea acestui bun este, in principiu, integral si imediat deductibil în aceste condiții, atunci când un bun afectat întreprinderii a dat dreptul la o deducere totala sau parțiala a TVA-ului achitat in amonte, utilizarea acestui bun pentru nevoile private ale persoanei impozabile sau ale personalului acesteia sau in alte scopuri decât cele ale întreprinderii este asimilata unei prestări de servicii efectuate cu titlu oneros, in temeiul articolului 26 alineatul (1) din Directiva TVA.

Un stat membru nu poate refuza persoanelor impozabile care au ales să trateze bunurile de capital utilizate atât în scopuri profesionale, cât şi în scopuri private ca bunuri ale întreprinderii deducerea integrală şi imediată a TVA-ului datorat în amonte pentru dobândirea acestor bunuri, deducere la care sunt îndreptățite conform jurisprudenţei constante”.

De asemenea, consideră că sunt îndeplinite toate condițiile de formă şi de fond privind exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor la calculul profitului impozabil, fiind respectate prevederile art. 19 şi 21 C.fisc..

Cheltuielile cu achizițiile de mărfuri și prestări de servicii înregistrate de la cei trei furnizori sunt integral deductibile începând cu data înregistrării acestora în evidenţa contabilă, condiția primordială şi unică a oricărei cheltuieli, respectiv aceea ca aceasta să fie efectuată în scopul obținerii de venituri impozabile este în speță îndeplinită în integralitate, aceasta condiție reprezentând axioma în sfera impozitului pe profit.

Se remarcă, astfel, că statul îşi însuşeşte impozite şi taxe de pe urma unor venituri obținute ca urmare a unor investiții efectuate de către reclamantă, dar, totodată, nu recunoaște dreptul la deducerea cheltuielilor efectuate cu realizarea acestor investiții, fără de care aceste venituri nu ar fi putut fi realizate.

Însă, prin tratarea veniturilor realizate de reclamantă ca fiind impozabile, statul atrage caracterul de legalitate al acestora, ceea ce determina, in mod subsecvent, si caracterul de legalitate al cheltuielilor directe aferente obținerii acestor venituri.

Statul nu poate să îşi conserve impozitele şi să legitimeze veniturile obținute de un contribuabil, dar în același timp să nu recunoască beneficiarului cheltuielile aferente acelor investiții în baza cărora în mod direct veniturile au luat naștere, discriminarea de drepturi fiind evidentă.

Având în vedere cele de mai sus, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 21 alin.(l) C.fisc. pentru recunoașterea dreptului de deducere a cheltuielilor cu mărfurile și prestările de servicii achiziționate în anul 2012 de la furnizorii R.A. SRL, (..) SRL și (..) SRL.

Amenajarea terenului, așa cum rezultă din situațiile de lucrări întocmite în baza Contractului de prestări servicii nr. (..) furnizate de R.A. SRL, a fost o strictă necesitate pentru activitatea societății, având în vedere extinderea activității noastre, baza tehnico-materială de care dispune societatea şi necesitatea realizării unui spațiu de depozitare a mașinilor, utilajelor, materialelor, schelelor, cofrajelor, etc., toate aceste contribuind la desfășurarea activității societății și, în final, obținerii de venituri impozabile.

Așadar, consideră că este mai mult decât evident că fără aceste investiții veniturile obținute de reclamantă în perioada efectuării acestora, precum și, în special, ulterior, au fost recunoscute chiar de către echipa de inspecție fiscală ca fiind venituri impozabile, nu ar fi putut fi realizate,

În concluzie, având în vedere documentele justificative puse la dispoziția echipei de inspecție fiscală, care îndeplinesc toate condițiile legale în vigoare, relevanța stărilor de fapt si argumentate pertinent şi economic, în sensul că amenajările au fost efectuate, există şi au constituit o necesitate a societății pentru desfășurarea întregii sale activități, inclusiv depozitarea şi păstrarea bunurilor societății şi generarea de venituri impozabile, sunt elemente definitorii care trebuie luate în considerare la soluționarea prezentei acțiuni, în sensul recunoașterii dreptului la deducerea TVA în cuantum de 351.350 lei, precum și recunoașterea ca fiind deductibilă a cheltuielilor aferente în valoare de 1.463.978 lei.

V. Cu privire la dobânzile și penalitățile de întârziere în sumă totală de 536.735 lei aferente obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum de 989.299 lei (755.063 lei TVA și 234.236 lei impozit pe profit), consideră că, pentru toate argumentele de fapt și de drept expuse anterior, în temeiul principiului de drept accesorium sequitur principale, reglementat de art. 50 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, vă rugăm să dispuneți și anularea acestora.

În drept, dispoziţiile art. 218 alin. (2) C.pr.fisc., coroborate cu dispoziţiile art. 1 alin. (1) și art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, precum și pe toate textele de lege invocate în cuprinsul acțiunii.

La 4.05.2017, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, reprezentată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș a depus întâmpinare, solicitând respingerea cererii de chemare în judecată formulată de reclamantă, pentru următoarele motive:

1. Invocă excepția netimbrării acțiunii

In situația în care acțiunea nu este timbrată de reclamantă, solicită să se pună în vedere reclamantei timbrarea acesteia, conform prevederilor art. 16 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr.80/2013, privind taxele de timbru:

„Art. 16 În materia contenciosului administrativ, cererile introduse de cei vătămaţi in drepturile lor printr-un act administrativ sau prin refuzul nejustificat al unei autorităţi administrative de a le rezolva cererea referitoare la un drept recunoscut de lege se taxează după cum urmează:

a) cererile pentru anularea actului sau, după caz, recunoașterea dreptului pretins, precum si pentru eliberarea unui certificat, a unei adeverințe sau a oricărui altui înscris — 50 lei;”

De asemenea, art. 17 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ prevede:

,,ART. 17 Judecarea cererilor

... (2) Pentru cererile formulate în baza prezentei legi se percep taxele de timbru prevăzute de Legea nr. 146/1997 (n.n. O.U.G. nr. 80/2013) privind taxele judiciare de timbru, cu modificările și completările ulterioare, pentru cauzele neevaluabile în bani, cu excepția celor care au ca obiect contractele administrative, care se vor taxa la valoare. „

În cazul în care reclamanta nu va achita taxa de timbru conform prevederilor legale de mai sus, solicită să se anuleze acțiunea ca netimbrată.

2. Solicită respingerea contestației ca nefondată pentru următoarele motive:

S.C. A.C. S.R.L. prin acțiunea formulată contestă Decizia nr. (..) din data de 27.09.2016 privind soluționarea contestației emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, prin care s-a dispus respingerea contestației ca neîntemeiată pentru suma totală de 1.526.034 lei reprezentând :

- 234.236 lei - impozit pe profit suplimentar;

- 105.380 lei - dobânzi aferente impozitului pe profit suplimentar;

- 35.135 lei - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar;

- 755.063 lei - TVA suplimentară ;

- 286.987 lei - dobânzi aferente TVA suplimentară ;

- 109.233 lei - penalități de întârziere aferente TVA suplimentară și respingerea contestației ca nemotivată pentru suma de 523.080 lei, reprezentând:

- 144.681 lei - dobânzi aferente impozitului pe profit suplimentar;

- 70.124 lei - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar;

- 211.285 lei - dobânzi aferente TVA suplimentară ;

- 96.990 lei - penalități de întârziere aferente TVA suplimentară.

În fapt, în perioada 24.11.2015-18.02.2016, societatea S.C. A.C. S.R.L a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale care a avut ca obiect verificarea taxei pe valoarea adăugată și a impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2010-30.09.2015.

Controlul s-a finalizat prin încheierea Raportului de inspecție fiscală nr. F-AG 119/01.03.2016 și emiterea Deciziei de impunere nr. (..)

Urmare verificării efectuate pentru perioada 01.01.2010-30.09.2015, s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în cuantum de 3.344.122 lei, din care debit impozit pe profit Ș stabilit suplimentar 701.727 lei și majorări de întârziere aferente impozitului pe profit 250.061 lei, penalități de întârziere impozit pe profit 105.259 lei, taxa pe valoarea adăugată 1.582.580 lei, majorări de întârziere aferente TVA 498.272 lei , penalități de întârziere TVA 206.223 lei.

I. Referitor la TVA în sumă de 193.548 lei aferentă avansului pentru cumpărarea unui imobil de la SC. P.P. SRL, avans pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA se constată următoarele:

În fapt, S.C. A.C. S.R.L., în calitate de promitent cumpărător, a încheiat în data de 15.02.2014 cu S.C. P.P. S.R.L., în calitate de promitent vânzător, Promisiunea de vânzare - cumpărare, având ca obiect achiziționarea unui imobil - Pensiune Agroturistică, situat în comuna (..), împreună cu terenul în suprafață de 3.295 mp - în valoare totală de 2.020.000 lei.

Conform prevederilor contractuale, S.C. A.C. S.R.L., a achitat promitentului vânzător, în baza facturii seria (..), un avans în sumă de 1.000.000 lei, din care bază în sumă de 806.452 lei și taxă pe valoarea adăugată în sumă de 193.548 lei, urmând ca diferența în sumă de 1.020.000 lei din prețul total să fie virată până la data de 30.06.2014.

Urmare verificărilor efectuate organele de inspecție fiscală au constatat că, societatea verificată nu a plătit diferența de preț de 1.020.000 lei si nu a fost încheiat un contract în formă autentică, dar nici nu i-a fost restituit avansul plătit.

Întrucât S.C. A.C. S.R.L. nu a efectuat achiziția de la S.C. P.P. S.R.L., respectiv transferul dreptului de proprietate al pensiunii nu s-a materializat, și nici nu i-a fost restituit avansul, la control organele de inspecție fiscală nu au acordat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 193.548 lei aferentă avansului achitat în baza facturii seria (..).

În drept, art. 145 alin. (1) și alin.(2) lit. a) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, prevede că:

,,Art. 145 - Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile; [...]”

Totodată, în conformitate cu prevederile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabilă la data efectuării operațiunilor:

,,art. 146 - (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

„(1) Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.” Totodată, potrivit art. 134 alin. (2) al actului normativ invocat mai sus:

„Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscala este îndreptăţită, în baza legii, sa solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar daca plata acestei taxe poate fi amânata. [...]”

Prin urmare, potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, adică pentru care s-a transferat sau urmează să se transfere dreptul de proprietate, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, iar pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligația să dețină o factură care să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 din legea fiscală.

Având in vedere aceste prevederi, invocarea de către petenta a răspunsului dat de ANAF şi fundamentarea deciziei civile nr. 3855/08.12.2015 a Curții de Apel Suceava pe baza acestuia, nu sunt aplicabile acestei speţe.

Afirmația petentei ca “Aşa zisul argument al paratelor, reţinut în nerecunoaşterea dreptului la deducerea TVA, este constituit de modul de interpretare al art. 146 alin. (1) lit. a) C.fisc., respectiv dacă în cauza „achiziția” a fost făcută în folosul operațiunilor taxabile şi dacă pentru taxa datorata sau achitata a fost emisa o factura în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) C.fisc..” nu are nicio legătură cu speța în cauză.

În această speță nu s-a făcut nicio achiziție si nici nu s-a transferat sau urmează să se transfere dreptul de proprietate.

Din interpretarea textelor de lege mai sus citate, se reține că legiuitorul condiționează acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Totodată, se reține că îndeplinirea cerințelor de fond presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziții - aceasta să obțină sau să urmeze să obțină un bun/acesteia să i se livreze sau să urmeze să i se livreze un bun - care să fie destinat utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Cu alte cuvinte, persoana impozabilă pentru a avea drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă unui bun trebuie să facă în primul rând dovada achiziționării acestuia, respectiv a obținerii bunului urmare operațiunii de livrare, efectuată sau care urmează să fie efectuată de o altă persoană impozabilă, operațiune cuprinsă în sfera de aplicare a TVA.

Analizând actele si documentele puse la dispoziție de petenta se reține că în luna februarie 2014, S.C. A.C. S.R.L. a înregistrat în evidența contabilă și a considerat deductibilă TVA în sumă de 193.548 lei aferentă facturii de avans nr. 2013005/ 20.02.2014 emisă de S.C. P.P. S.R.L. în baza Promisiunii de vânzare - cumpărare a unei pensiuni agroturistice situată în comuna (..), achiziție despre care organele de inspecție fiscală au concluzionat că bunul nu a fost livrat, respectiv transferul dreptului de proprietate asupra bunului nu a fost efectuat.

Pentru a justifica înregistrarea în evidența contabilă a TVA deductibilă în sumă de 193.548 lei, societatea comercială a prezentat factura seriaPremier nr. 2013005/20.02.2014 și promisiunea de vânzare cumpărare încheiată în data de 15.02.2014, susținând că acestea sunt dovezi suficiente pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată.

Din promisiunea de vânzare - cumpărare încheiată în data de 15.02.2014 între S.C. P.P. S.R.L. în calitate de promitent vânzător și S.C. A.C. S.R.L. în calitate de promitent cumpărător se reține că:

,,Prețul total la care se promite si se accepta vânzarea imobilului este de 2.020.000 lei (două milioane două zeci mii lei), ferm şi irevocabil, pe care subsemnatul promitent - vânzător îl primesc astfel:

- suma de 1.000.000 lei [...] am primit-o azi;

- suma de 1.020.000 lei Î...1 se va face prin transfer bancar in contul promitentului vânzător pana la data de 30.06.2014.”

Transferul dreptului de proprietate si posesia asupra imobilului către cumpărător va opera la semnarea contractului de vânzare-cumpărare, sub condiția plații restului de orei moment in care ambele părţi se obligă sa se prezinte la un notar asupra căruia vor decide ulterior in vederea perfectării si autentificării actului de vânzare cumpărare.

V. Sancțiuni

În cazul in care, la termenul convenit, cumpărătorii nu vor putea plăti restul de preţ sau nu se vor prezenta la notar pentru încheierea actului in forma autentica, va interveni rezoluţiunea acestui antecontract de vânzare - cumpărare, astfel ca:

- noi, promitenţii vânzători vor înapoia promitenţilor cumpărători, suma plătită cu titlu de avans, fără a reţine din suma plătită nici o valoare:

- noi, subsemnații cumpărători ne obligam ca in termen de 3 zile, de la restituirea de către vânzători a sumelor primite cu titlu de avans, sa semnam o declarație de anulare a promisiunii de vânzare.” Însă aceste clauze nu au fost îndeplinite, în sensul că nu s-a plătit de către S.C. A.C. S.R.L. în calitate de cumpărător diferența de preț în sumă de 1.020.000 lei până la data de 30.06.2014, nefiind încheiat un contract de vânzare-cumpărare în formă autentică, dar nici nu s-a restituit avansul de 1.000.000 lei încasat de către promitentului vânzător.

Mai mult decât atât, urmare verificărilor efectuate organele de inspecție fiscală au constatat faptul că, societatea vânzătoare, în speță S.C. P.P. S.R.L., a intrat în insolvență începând cu data de 11.05.2015. iar S.C. A.C. S.R.L. nu s-a înregistrat la masa credală cu creanțe de încasat

Prin urmare, având în vedere cele reținute mai sus, rezultă că avansul facturat în data de 20.02.2014 nu s-a materializat într-o livrare, respectiv achiziție, transferul dreptului de proprietate nerealizându-se, și nici nu i-a fost restituit avansul plătit, astfel că în mod corect organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 193.548 lei.

Susținerea societății potrivit căreia „[...] nu se poate considera ca acestea nu sunt deductibile doar pentru simpla împrejurare ca avansul nu a fost restituit sau ca nu am formulat cerere de înscriere la masa credala, acestea nefiind condiții prevăzute de lege pentru justificarea acordării deducerii.’’, nu poate fi reținută, întrucât motivul pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura de avans l-a reprezentat faptul că livrarea bunului - pentru care a fost emisă factura de avans - nu s-a materializat în final, nefiind astfel dovedită utilizarea bunului în folosul operațiunilor sale taxabile, aspect pe care A.C. S.R.L nu îl justifică nici organelor de inspecție fiscală si nici organului de soluționare a contestației. în condițiile în care în conformitate cu prevederile art. 73 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare care stipulează că: „(1) Contribuabilul/Plătitorul are sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declarațiilor sale si a oricăror cereri adresate organului fiscal. „

Referitor la neacordarea dreptului de deducere pentru facturile de prestări servicii de consultanta pentru proiectul de finanțare nerambursabila stopat si nefinalizat și invocarea jurisprudenţei Curții Europene de Justiție în cazul INZO (C-110/94), precizăm că în cauza INZQ(C-110/94) este vorba de comandarea/solicitarea unui studiu de profitabilitate și prin prisma rezultatelor studiului s-a hotărât să nu se treacă la faza de funcționare a acestuia, iar în cazul de față este vorba de un avans plătit de S.C. (..) S.R.L. către S.C. P.P. S.R.L. care, însă trebuia restituit în cazul nefinalizării promisiunii de vânzare fără a reține din suma plătită nicio valoare, prin urmare aceasta nu este aplicabilă spetei.

Societatea a invocat în susținerea cauzei art. 9, art. 167, art. 168 ale Directivei 112/2006, care însă nu sunt aplicabile speței, întrucât, organele de inspecție fiscală nu au făcut nicio afirmație cu privire la calitatea de persoană impozabilă a contribuabilului (a rt.9). când ia naștere dreptul de deducere (art. 167), ori deductibilitatea TVA în cazul bunurilor care îi sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a-i fi prestate [art.168, lit. a)].

De altfel, nu sunt incidente nici prevederile art. 4 alin. (1) din a șasea directivă și din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene aduse drept argument de către contribuabilă, respectiv „exploatarea unui bun corporal sau incorporai este exercitata in scopul obținerii de venituri, indiferent dacă această exploatare urmărește sau nu urmărește să genereze profit’’, întrucât în speța de fată bunul nu a fost achiziționat, și prin urmare nu se poate aduce în discuție faptul că acesta ar putea fi exploatat profitabil sau în pierdere.

Referitor la susținerea că „[...] subscrisa am formulat cerere de înscriere la masa credală a SC P.P. SRL, formulând si o cerere de repunere in termen, aşa cum rezulta din dovezile anexate (cerere de repunere in termen si citaţia emisa de Tribunalul București în dosarul nr.14395/…)” menționează că organul de soluționare a contestației şi organele de inspecție fiscală își exprimă rezerva privind această dovadă, apreciind că Cererea de repunere în termenul de înscriere la masa credală înregistrată la Tribunalul București în data de 25.03.2016 a fost întocmită după efectuarea inspecției fiscale din 01.03.2016 și a fost prezentată la contestație pentru a justifica formal dreptul de deducere pentru TVA în sumă totală de 193.548 lei, neexistând de altfel nici o dovadă depusă precum că această cerere s-a judecat și a fost admisă de instanța de judecată.

În ceea ce privește afirmația societății că [...] există o factură care îndeplinește toate condițiile prevăzute la art. 155 C.fisc., operațiunea a fost efectuata in scopul desfășurării activităţii taxabile, iar realitatea operațiunii este necontestata, nu exista niciun temei legal care sa justifice refuzul de acordare a dreptului de deducere, organul fiscal neavând dreptul de a refuza acest drept pe considerațiile de oportunitate a investiției.”, menționăm că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) și art.146 alin.(1) C.fisc., citate mai sus, persoanele impozabile au dreptul să-și deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri si servicii, numai dacă sunt îndeplinite două condiții cumulative, si anume: achizițiile sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile și au la bază facturi care conțin obligatoriu toate informațiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

Astfel, se reține că legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerințelor de fond cât și a cerințelor de formă, îndeplinirea cerințelor de fond reglementând însăși existența dreptului de deducere, iar cele de formă condițiile de exercitare a acestuia.

Se reține totodată, că deținerea unei facturi care conține informațiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziționate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. pentru a se putea stabili legătura de cauzalitate dintre bunurile achiziționate și contrapartida obținută.

Prin urmare, aceste cerințe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerințe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Însă în speța în cauză societatea verificată, nu a îndeplinit cerința de fond care presupune realizarea de către persoana impozabilă a unei achiziții - aceasta să obțină sau să urmeze să obțină un bun/acesteia să i se livreze sau să urmeze să i se livreze un bun - care să fie destinată utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, întrucât bunul nu i-a fost livrat, și prin urmare această susținere nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei.

Având în vedere cele prezentate mai sus, actele și documentele existente la dosarul contestației, legislația fiscală aplicabilă în speță în perioada verificată, precum și faptul că argumentele prezentate de societatea comercială contestatară nu sunt de natură să modifice constatările organelor de inspecție fiscală, rezultă că, în mod corect si legal organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 193.548 lei.

II. Referitor la TVA în sumă de 210.165 lei (127.469 lei + 82.696 lei) aferentă unor facturi emise de S.C. (..) S.R.L. și S.C. (..) S.R.L. care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, se constată următoarele:

În fapt, urmare verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat că în anul 2012, S.C. A.C. S.R.L. a înregistrat în contul contabil 231.1 „Imobilizări corporale în curs” suma de 875.684 lei (531.119 lei + 344.565 lei), reprezentând contravaloarea achizițiilor de bunuri, și și-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 210.165 lei (127.469 lei + 82.696 lei) în baza unor facturi care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ potrivit legii.

Unele dintre facturile emise de furnizorii S.C. (..) S.R.L. și S.C. (..) S.R.L., nu au fost considerate documente justificative pentru acordarea dreptului de deducere a TVA deductibilă în sumă totală de 210.165 lei, dedusă de societatea comercială contestatară în perioada verificată, întrucât, nu s-a justificat realitatea tranzacțiilor, iar proveniența mărfurilor livrate nu s-a putut identifica.

Pentru bunurile achiziționate de la furnizorul S.C. (..) S.R.L în baza facturilor nr. (..), societatea verificată nu a prezentat alte documente care să ateste realitatea tranzacțiilor înscrise în aceste facturi, respectiv avize de însoțire a mărfii, documente de transport, certificate de calitate, etc.

Din cele consemnate în raportul de inspecție fiscală rezultă că, cele 3 facturi menționate emise de furnizorul S.C. (..) S.R.L. au înscrise cantități semnificative de mărfuri, respectiv 36.223 kg, 194.661 kg, 37.290 kg, cantităţi ce necesitau mijloace de transport adecvate, sau transporturi multiple.

Însă, urmare verificărilor, organele de inspecție fiscală au constatat faptul că mijloacele de transport înscrise pe facturile emise de furnizorul S.C. (..) S.R.L. au capacitate de transport limitată între 10.255 kg și 13.390 kg, și prin urmare nu puteau transporta o singură data cantitatea menționată în factură.

Achizițiile de bunuri de la furnizorul S.C. (..) S.R.L., au fost justificate de societatea verificată cu 6 facturi de achiziții și un set de avize de însoțire a mărfii din analiza cărora organele de inspecție au constatat că există diferențe în minus între cantitățile înscrise în avizele de însoțire a mărfii (1.592,5 metri cubi beton) și cantitățile înscrise în facturile emise de furnizor (3.445 metri cubi), respectiv pentru cantitatea de 1.825,5 metri cubi nu au fost prezentate avize de însoțire.

Se reține că societatea verificată, nu a prezentat documente relevante - avize de însoțire a mărfii sau alte documente care să dovedească realitatea tranzacțiilor - nici în procedura de contestare administrativă a Deciziei de impunere nr. (..)

Așadar, sub imperiul celor reținute mai sus, în corespondentă cu documentele existente, referitor la aspectele prezentate rezultă că, având în vedere totalitatea verificărilor efectuate - în urma cărora s-a constatat că tranzacțiile înregistrate între S.C. A.C. S.R.L. și furnizorii susmenționați nu sunt reale - organele de inspecție fiscală au reconsiderat operațiunile în cauză, stabilind faptul că nu există dovezi privind realitatea operațiunilor.

Conform art. 11 alin. (1) C.fisc., cu modificările si completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea formei acestor tranzacții derulate de S.C. A.C. S.R.L., respectiv nu au luat în considerare tranzacțiile menționate mai sus de contestatară, neacceptând la deducere TVA aferentă acestor operațiuni.

Drept urmare, organele de inspecție fiscală au stabilit că facturile analizate nu pot fi considerate documente justificative pentru perioada verificată, societatea comercială contestatoare neavând drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 210.165 lei aferentă facturilor respective, în speță aplicându-se prevederile art. 145 alin. (1) și alin. (2) lit. a), art.146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, din care cităm:

„Art. 145 - Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei.

(2) Orice persoana impozabila are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile;

art.146 - (1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

Totodată, art. 134 alin.(2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare stipulează că:

„134 - (2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscala devine îndreptăţită, în baza legii, sa solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar daca plata acestei taxe poate fi amânata. „

În cazul în speță, din coroborarea textelor de lege mai sus citate se reține că, în materia taxei pe valoarea adăugată, legiuitorul a prevăzut că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să dețină documente care să justifice că aprovizionarea cu bunuri si servicii este destinată utilizării acestora în folosul operațiunilor sale taxabile. documente care, trebuie să îndeplinească condițiile impuse de legislația în vigoare.

Altfel spus, legiuitorul a înțeles să condiționeze deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată, de justificarea acestora prin documente legale și corect întocmite.

Potrivit acestor dispoziții imperative ale legii, se reține că simpla înregistrare în contabilitate a facturilor de aprovizionare, nu este suficientă pentru ca societatea comercială contestatară să aibă drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă, documentele justificative trebuind să conțină toate elementele prevăzute de formularul tipizat, completate în mod corect.

Din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, a raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestată, rezultă că organele de inspecție fiscală au considerat nedeductibilă taxa pe valoarea adăugată, ca urmare a faptului că facturile emise de cei doi furnizori nu reprezintă documente justificative.

Referitor la modul în care au fost emise facturile de către furnizorii S.C. (..) S-R-L si S.C. (..) S.R.L.. pe care S.C. A.C. S.R.L. le-a înregistrat în evidentele sale, se reține că răspunderea pentru corecta întocmire a acestor documente justificative este solidară, incluzând atât furnizorul, cât si cumpărătorul, așa cum se prevede la art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991. republicată, cu modificările și completările ulterioare:

„Art.6. - [...] (2) Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat și aprobat, precum și a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Din cuprinsul dispozițiilor legale antecitate, se desprinde clar concluzia că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă, dacă documentele ce stau la baza înregistrării în contabilitate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legal în vigoare la data efectuării operațiunii, ori dacă informațiile din aceste documente conțin date neconforme cu realitatea.

Astfel, referitor la operațiunile economice înscrise în documentele justificative, acestea au drept scop înregistrarea în contabilitate și prezentarea fidelă a operațiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidență drepturile și obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni.

Legalitatea exercitării dreptului de deducere are în vedere, concomitent, două aspecte: cel de fond care privește realitatea operațiunilor consemnate în documente, și cel de formă, care privește modul de completare a documentelor.

În speța în cauză unele din achizițiile de bunuri de la furnizorii S.C. (..) S.R.L. şi S.C. (..) S.R.L., nu au îndeplinit condiția de fond, întrucât datele înscrise în facturile respective nu sunt reale, adică nu s-a justificat realitatea operațiunilor înscrise în aceste facturi.

Faptul că societatea contestatară deține facturi de achiziții, nu justifică dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrise pe aceste documente, întrucât nu s-a dovedit proveniența bunurilor înscrise în aceste facturi.

În ceea ce privește documentele justificative imputate de organele de inspecție fiscală, respectiv avize de expediție, certificate de calitate etc., se reține că dreptul de deducere se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că achizițiile au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile ale societății.

Or, acest drept se justifică și prin alte documente pe lângă factură.

Însă, având în vedere marea diversitate a bunurilor, legea fiscală, inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că achizițiile au avut loc efectiv și sunt necesare realizării de operațiuni taxabile ori scutite cu drept de deducere.

De asemenea, se reține că proba (dovada) achiziției bunurilor și necesitatea achiziționării acestora, depinde de natura operațiunii, de specificul activității, motive pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

Totuși, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate și de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelație cu achiziția efectuată și cu specificul activității desfășurate.

Astfel, trebuie reținut faptul că simpla achiziție a unui bun pe numele persoanei impozabile nu constituie și o prezumție a utilizării în scop economic a bunului achiziționat, respectiv pentru desfășurarea unei activități economice care să dea naștere la operațiuni taxabile.

Pornind de la considerațiile generale prezentate anterior, organele de inspecție fiscală nu au acordat societății deductibilitatea TVA pentru achizițiile de bunuri (oțel beton și metri cubi beton) pentru care nu s-a putut dovedi realitatea tranzacțiilor.

In cazul achizițiilor de bunuri de la furnizorul (..) SRL se reține că pentru 3 facturi societatea nu a prezentat documente de transport și avize de însoțire a mărfii care să probeze efectuarea transporturilor de mărfuri de la furnizori până la beneficiar, și din care să rezulte locul de unde au fost încărcate mărfurile, destinația, locul de descărcare.

De asemenea, societatea verificată nu a prezentat pentru bunurile din aceste facturi certificate de conformitate care să ateste originea mărfurilor comercializate și cu care să se dovedească proveniența mărfurilor.

In cazul achizițiilor de bunuri de la furnizorul S.C. (..) S.R.L. se reține că în baza facturilor nr. 1301/22.09.2012 și nr. 1261/27.09.2012, societatea a înregistrat în contabilitate cantitatea de 2.748 metri cubi de beton din care a justificat cu avize de însoțire a mărfii doar cantitatea de 895,5 metri cubi, astfel că pentru diferența de 1.852,50 metri cubi beton (2.748 m3 - 895,5 m3) nu au fost prezentate documente care să probeze efectuarea transportului.

Cu toate că prin contestație societatea susține că, oțelul beton și metrii cubi de beton au fost utilizate pentru punerea în operă a obiectivului investiții denumit sediul km 23-A1 și o hala unde se produce tâmplărie PVC, însă nu a justificat cu documente folosirea acestor materiale la investițiile menționate.

Prin urmare, solicitarea prezentării de avize de însoțire a mărfii este pe deplin justificată în condițiile în care este vorba de achiziții de bunuri în tonaj semnificativ, pentru care realitatea faptică a tranzacțiilor nu poate fi constatată decât prin documente care să probeze cantitățile efectiv livrate.

Se reține că, din punct de vedere fiscal, nu este suficientă înregistrarea și declararea operațiunilor comerciale pe baza facturilor emise de furnizori, ci trebuie dovedită proveniența bunurilor achiziționate, fapt care nu s-a realizat, societatea comercială contestatară neprezentând organelor de inspecție fiscală, în afara facturilor, alte documente justificative, din care să rezulte că bunurile au fost efectiv aprovizionate.

Fată de cele mai sus prezentate, rezultă clar faptul că S.C. A.C. S.R.L. nu a justificat achiziția bunurilor cu toate documentele prevăzute de reglementările legale în materie, iar operațiunile comerciale reflectate în facturile emise de cei doi furnizori, nu au fost justificate ca fiind reale.

Stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare are drept cauză, așa cum am prezentat mai sus, faptul că nu a fost demonstrată realitatea tranzacțiilor înscrise în facturile menționate emise de furnizorii S.C. (..) S.R.L. si S.C. (..) S.R.L.

Rezultă că, nu se poate stabili realitatea ori utilitatea bunurilor aprovizionate, respectiv dacă aceste bunuri au fost achiziționate în scopul realizării de operațiuni impozabile.

În cadrul procedurii de soluționare a contestației s-a avut în vedere și jurisprudența Curții Europene de Justiție, în situația în care, ulterior aderării, în vederea aplicării uniforme a legii, România este obligată, printre altele, să respecte aquis-ul comunitar în domeniul TVA.

In acest sens, jurisprudența Curții Europene de Justiție recunoaște statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea posibilității contribuabililor de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, în hotărârea dată în cazul C-85/95 John Reisdorf, Curtea Europeană de Justiție a subliniat că distincția dintre exercitarea dreptului de deducere a TVA și demonstrarea acestuia la controalele ulterioare este inerentă în funcționarea sistemului comun de TVA (paragraf 19 din hotărâre), iar prevederile comunitare referitoare la exercitarea dreptului de deducere nu guvernează demonstrarea acestui drept după ce acesta a fost exercitat de către persoana impozabilă (paragr.26 din hotărâre).

In acest sens, legislația comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să își stabilească acest drept (§ 29 din aceeași hotărâre).

La § 46 din cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa se face trimitere la § 23 și 24 din cazul C-110/94 Inzo și paragraf. 24 din cazul C- 268/83 Rompelman, unde Curtea a stabilit că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată să demonstreze ca sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru acordarea deducerii și art.4 din Directiva a VI-a (în prezent, Directiva 112/2006/CE) nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de a desfăşura activitate economică dând naștere la operațiuni taxabile.

In sfârșit, principiul prevalenței substanței asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislația comunitară, care se aplică în concordanță cu celelalte principii recunoscute de legislația și jurisprudența comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislația fiscală condiționează exercitarea dreptului de deducere a TVA aferent achizițiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condițiile de formă (inclusiv condiția ca persoana impozabilă să dețină factura care să conțină informațiile obligatorii prevăzute de lege), a condiției de fond esențiale, aceea că achizițiile pentru care se solicită deducerea să fie efective si să fie destinate utilizării în folosul propriilor operațiuni taxabile ale persoanei impozabile.

Din analiza documentelor puse la dispoziție de petenta rezultă că organele de inspecție fiscală, în stabilirea stării de fapt fiscale, în cauza în speță au analizat toate informațiile și documentele necesare pentru determinarea corectă a situației fiscale a contribuabilului și a motivat decizia de impunere contestată pe baza probelor prezentate în raport de prevederile legale referitoare la deductibilitatea cheltuielilor și a TVA, aplicabile în perioada verificată.

Referitor la susținerea că „facturile in cauza au fost emise pentru cantităţi mai mari decât cele pe care puteau sa le transporte autovehiculele menționate in cuprinsul lor nu reprezintă o proba in sensul ca respectivele materiale de construcții nu au fost livrate, acestea putând face obiectul unor transporturi succesive,” precizează următoarele:

Conform prevederilor art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, factura cuprinde în mod obligatoriu următoarele informații:

c) data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data încasării unui avans, în măsură în care aceasta data diferă de data emiterii facturii;

I) o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeași operațiune

De asemenea, potrivit prevederilor art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare:

„Art. 155 - (8) Prin norme se stabilesc condițiile în care: a) se poate întocmi o factură centralizatoare pentru mai multe livrări separate de bunuri sau prestări separate de servicii;”

Aceste prevederi au fost explicitate prin pct. 72 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, care precizează:

„72 - (7) În sensul art. 155 alin. (8) lit. a) C.fisc., factura centralizatoare se poate întocmi dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

a) să se refere la livrări de bunuri, inclusiv livrări intracomunitare, și/sau prestări de servicii către același client, pentru care faptul generator al taxei ia naștere într-o perioadă ce nu depășește o lună calendaristică;

b) toate documentele emise la data livrării de bunuri sau prestării de servicii să fie obligatoriu anexate la factura centralizatoare.”

Așadar, potrivit acestor prevederi legale, în situațiile în care se efectuează mai multe livrări separate de bunuri către același client, iar faptul generator al taxei ia naștere într-o perioadă ce nu depășește o lună calendaristică, se poate întocmi o factura centralizatoare, la care să fie anexate toate documentele emise la data livrării de bunuri.

Totodată, se rețin și prevederile art. 3 și art. 4 din OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care stipulează:

„art. 3 - (1) In situațiile în care bunurile circula fără sa fie însoțite de factura, documentul utilizat pe perioada transportului este avizul de însoțire a mărfii, cu excepțiile prevăzute expres de reglementările legale în vigoare.

(2) Conținutul minim de informații, precum si normele de întocmire si utilizare a avizului de însoțire a mărfii sunt prevăzute în anexa nr. 2 care face parte integranta din prezentul ordin.

art.4 - (1) Normele de întocmire si utilizare a facturii sunt cele prevăzute în anexa nr.3, care face parte integranta din prezentul ordin, şi se aplică numai de către persoanele stabilite în România, în conformitate cu prevederile art. 125A1 alin. (2) C.fisc.. Pentru facturile transmise pe cale electronica se aplica prevederile art. 155 C.fisc..”

precum și pct. 2 al Anexa nr. 3 din același act normativ, care precizează:

„[...] 2. Se întocmește în doua sau mai multe exemplare pentru livrări de bunuri si/sau prestări de servicii.

In situația în care factura nu se întocmește în momentul livrării, bunurile livrate sunt însoțite pe timpul transportului de avizul de însoțire a mărfii.”

Conform acestor prevederi legale, în situațiile în care bunurile sunt transportate fără să fie însoțite de factură, respectiv factura nu se întocmește în momentul livrării bunurilor, documentul care însoţeşte bunurile pe perioada transportului este avizul de însoțire a mărfii, care trebuie să conțină un minim de informații, să fie întocmit și utilizat potrivit prevederilor stipulate la Anexa nr. 2 din OMFP nr.2226/2006, și anume:

„1. Servește ca:

- document de însoțire a mărfii pe timpul transportului, după caz;

- document ce sta la baza întocmirii facturii, după caz;

- dispoziție de transfer al valorilor materiale de la o gestiune la alta, dispersate teritorial, ale aceleiași unităţi;

document de primire în gestiune, după caz.

3. Circula, după caz:[...]

- la cumpărător:

- la magazie, pentru înregistrarea în gestiune a produselor, mărfurilor sau altor valori materiale primite, după efectuarea recepției de către comisia de recepție si după consemnarea rezultatelor;

- la compartimentul aprovizionare, pentru înregistrarea cantităţilor aprovizionate în evidenta acestuia;

- la compartimentul financiar-contabil, pentru înregistrarea în contabilitatea sintetica si analitica.”

Se reține astfel că, avizul de însoțire a mărfii este documentul care justifică cantitatea de marfă livrată de către furnizor, respectiv cantitatea ce intră în magazia, depozitul, respectiv gestiunea societății cumpărătoare după efectuarea recepției, ce stă la baza întocmirii facturii.

Prin urmare, din coroborarea textelor de lege mai sus citate, se reține că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice acest drept cu exemplarul original al facturii/facturii centralizate emise pe numele persoanei de către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, factură care trebuie să cuprindă toate informațiile obligatorii expres stipulate de prevederile legale în materie citate mai sus si care să fie însoțită de toate documentele emise la data livrării de bunuri, respectiv de avizele de însoțire a mărfii, al căror conținut minim obligatoriu să fie în conformitate cu dispozițiile legale.

Mai mult, se reține faptul că prin Decizia V din 15.01.2007 a Secțiilor Unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție, publicată în Monitorul Oficial nr.732/30.10.2007, dată în aplicarea corectă a dispozițiilor înscrise în art. 21 alin. (4) lit. f) și art.145 alin.(8) lit. a) și b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru identitate de rațiuni și fiind dată și în aplicarea dispozițiilor art. 6 alin.(2) din Legea contabilității nr. 82/1991, instanța s-a pronunțat asupra bazei impozabile care contribuie la determinarea impozitului pe profit și dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturi care nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deductibilitatea cheltuielilor și deducerea taxei pe valoarea adăugată, în sensul că “taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația in care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată.”

Prin Raportul de inspecție fiscala sus menţionat organele de inspecție fiscală precizează că societatea verificată nu deține documente de însoțire care să justifice efectuarea transporturilor succesive și nici note de intrare recepție aferente acestor livrări succesive, ci numai facturi care au înscrise cantități mai mari decât capacitatea de transport a autovehiculelor menționate (36 to - 194,6 to) și care au atașate note de intrare recepție întocmite pentru cantitățile din acestea, ci nu pentru cantități care să fie în concordanță cu capacitatea de transport a mijloacelor menționate pe respectivele facturi.

Față de prevederile citate anterior, se reține că, argumentele societății precum că au fost efectuate transporturi succesive nu pot fi reținute în cauză atâta timp cât societatea nu a prezentat avizele de însoțire a mărfii care au însoțit bunurile pe timpul transportului.

Referitor la afirmația petentei precum ca “organelor fiscale le-au fost prezentate materialele achiziționate, acestea fiind puse in opera la obiectivul de investiții denumit sediul Km 23. A1 si o hala unde se produce tâmpi arie PVC, fiind astfel demonstrata realitatea tranzacţiilor.”, organele de inspecție fiscală menționează că, nu aveau cum să le fie prezentate aceste materiale, întrucât la data controlului investiția respectivă era deja finalizată, iar la acel obiectiv a mai fost folosit otel beton în cantitate de 168.520 kg achiziționată de la S.C. (..) S.R.L. și în cantitate de 52.269 kg de la alți furnizori conform documentelor puse la dispoziție de către contestatară.

Susținerea petentei ca ar deține avize de însoţire a mărfii pentru toate cantităţile de beton achiziționate de la (..) SRL, avize emise de către producătorul betonului, respectiv SC (..) SRL este neadevărată, avizele puse la dispoziție in timpul controlului justificând doar cantitatea de 1.592,5 metri cubi de beton (prin 170 avize) din totalul de 3.445 metri cubi de beton câţi au fost facturaţi, rezultând o diferența de 1.852,5 metri cubi de beton nejustificaţi in valoare de 344.565 lei, cantitate pentru care nu se dețin nici avize de însoţire si nici declarații de conformitate, documente care nu au fost prezentate nici in timpul controlului si nici in susținerea contestaţiei.

În ceea ce privește dispozițiile Directivei a IV-a a Comunităţilor Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale, ori prevederile OMFP nr.3055/2009 invocate de contestatară, acestea nu au legătură cu speța în cauză.

De asemenea, nu au legătură cu speța in cauza nici următoarele spetele din jurisprudența europeana invocate de petenta:

- Cauzele reunite Mahageben kft ( C-8072011) şi Peter David (C-142/2011) datorită faptului că organele de inspecție fiscală nu au făcut nicio referire la faptul ca furnizorii in cauza (...) SRL si (..) SRL nu ar avea calitatea de persoana impozabila, nu ar dispune de bunuri pentru a putea fi efectuata livrarea sau nu şi-ar fi îndeplinit obligațiile de declarare si plata a TVA, (Referire la prevederile art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220, art. 226 şi art. 227 din Directiva 112/2006/CE)

- Directiva nr. 2006/112/CE, art168 lit. A) si art. 178 lit. a) datorita faptului ca petenta nu a justificat realitatea tranzacțiilor, iar proveniența mărfurilor livrate nu s-a putut identifica.

- De asemenea, invocarea Deciziei nr. 29/2013 a ANAF - Direcţia Generala de Soluționare a Contestaţiilor nu este relevanta in speța in cauza întrucât organele de inspecție fiscala au analizat toate documentele care i-au fost puse la dispoziție si nu au făcut nicio referire cu privire la faptul ca înregistrările fiscale ar avea prioritate in stabilirea obligațiilor fiscale, acestea din contra au subliniat faptul că petenta nu a justificat realitatea tranzacțiilor, iar proveniența mărfurilor livrate nu s-a putut identifica.

- Invocarea soluției pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele reunite C-123/87 si C-330/87 precizam faptul că acestea nu sunt aplicabile speţei în cauză în sensul că organele de inspecție fiscală nu au condiţionat acordarea dreptului de deducere de cerințe privind forma, conţinutul si/sau anexe justificative, impuse documentelor, acestea din contra au subliniat faptul ca petenta nu a justificat realitatea tranzacțiilor, iar proveniența mărfurilor livrate nu s-a putut identifica.

- De asemenea, invocarea principiului neutralităţii fiscale si toata jurisprudența CJUE, respectiv cazurile C-110/98, C-147/98, C-590/13, C-146/05,etc. nu sunt aplicabile speţei în cauză, aici fiind vorba de faptul că petenta nu a justificat realitatea tranzacțiilor, iar proveniența mărfurilor livrate nu s-a putut identifica.

Având în vedere considerentele prezentate mai sus, actele și documentele puse la dispoziție organelor de inspecție fiscală şi la dosarul contestației, legislația fiscală aplicabilă în speță în perioada verificată, precum și faptul că argumentele prezentate de societatea contestatară nu sunt de natură să modifice constatările organelor de inspecție fiscală, rezultă că, în mod corect şi legal, organele de inspecție fiscală au anulat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 210.165 lei.

III. Referitor la TVA în sumă de 351.350 și la impozitul pe profit în sumă de 234.236 lei aferente investiției realizată la locația din (..), se constată următoarele:

In fapt, în anul 2012 S.C. A.C. S.R.L. a achiziționat bunuri și servicii de la furnizorii S.C. R.A. S.R.L., S.C. (..) S.R.L. și S.C. (..) S.R.L. pentru care a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli în sumă de 1.463.978 lei și a dedus TVA în sumă de 351.350 lei.

Bunurile și serviciile achiziționate de la cei trei furnizori susmenționați au fost utilizate de societate pentru realizarea unor investiții la locația (..), însă în urma verificărilor organele de inspecție fiscală au constatat următoarele:

În baza contractului de comodat nr.(..), în favoarea S.C. A.C. S.R.L. s-a constituit un drept de superficie pentru suprafața de 3.700 mp, din terenul în suprafață de 7.700 mp având destinația curți construcții - situat în intravilanul localității (..), dobândit de persoana fizică LA conform contractului de vânzare cumpărare nr. (..) - pentru o perioadă de 25 ani.

De asemenea, în baza contractului de vânzare - cumpărare autentificat sub nr. (..) S.C. A.C. S.R.L. a achiziționat de la persoana fizică T.V. un teren arabil în suprafață de 3.800 mp, situat în intravilanul satului (..).

Pe aceste terenuri societatea a realizat o platformă betonată împrejmuită cu gard din beton cu fundație pe care se află schele metalice, pompe pentru turnat șapă, cofraje, mijloace de transport și un depozit în care s-au depozitat diverse utilaje din inventarul societății, cât și bunuri care nu aparțin societății.

Pentru a justifica deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 1.463.978 lei și TVA în sumă de 351.350 lei înregistrate în evidența contabilă în perioada verificată, la inspecție societatea a prezentat:

- facturi, avize de expediție, devize de lucrări și contractul nr.(..), pentru / achizițiile de servicii de la furnizorul S.C. R.A. S.R.L.;

- facturi și avize de expediție, pentru achizițiile de bunuri de la furnizorii S.C. (..) S.R.L. și S.C.’FLÂSH MARIN S.R.L..

Având în vedere faptul că societatea nu a făcut dovada înscrierii în cartea funciara a dreptului de superficie acordat în baza contractului de comodat nr. (..), nu a prezentat autorizații de construcție pentru investițiile realizate și procese verbale de recepție a lucrărilor, la data controlului nu au fost îndeplinit condițiile legale necesare exigibilității taxei conform prevederilor art.134 alin. (1) și alin. (2), art. 134A1 alin. (6) și art. 145 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, astfel că s-a stabilit TVA suplimentară în sumă de 351.350 lei.

De asemenea, organele de inspecție fiscală au stabilit că suma de 1.463.978 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal la calcului profitului impozabil, consecința fiscală fiind majorarea profitului impozabil cu aceeași sumă, și stabilirea unui impozit pe profit în sumă de 234.236 lei, în baza prevederilor art. 21 alin. (1) și alin. (3) lit. i), art. 24 alin. (1), alin. (3) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu pct.111 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009.

În drept, sunt aplicabile următoarele prevederii legale:

- referitor la taxa pe valoarea adăugată “art. 145 - (1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei, art. 134. Faptul generator si exigibilitatea definiții

(1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscala devine îndreptăţită, în baza legii, sa solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar daca plata acestei taxe poate fi amânata.

art. 1341. (6) Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.”

Potrivit prevederilor legale mai sus enunțate, se reține că pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar.

- referitor la cheltuielile deductibile

„art. 21 - (3) Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

[...] i) amortizarea, în limita prevăzută la art. 24;

art. 24 - (1) Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor prezentului articol.

3) Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:

a) investițiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locație de gestiune sau altele asemenea;

b) mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

f) amenajările de terenuri.”

(11) Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează:

a) începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcțiune;[...j d) pentru cheltuielile cu investițiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioadă de 10 ani iar conform pct. 106 alin. (2), pct. 108 alin. (1) și alin. (2), pct. 110 alin. (1) și alin. (2) și pct.111 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare:

„pct. 106 - j...](2) Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se evidențiază în contabilitatea entității în care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.

pct. 108 - (1) Imobilizările corporale în curs de execuție reprezintă investițiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Acestea se evaluează la costul de producție sau costul de achiziție, după caz.

(2) Imobilizările corporale în curs de execuție se trec în categoria imobilizărilor finalizate după recepția, darea în folosință sau punerea în funcțiune a acestora, după caz.[...j

pct. 110. - (1) Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor.

(2) Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune si până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare. [...]

pct. 111 - [...] - (2) Se supun, de asemenea, amortizării investițiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie, pe durata contractului de închiriere.

La expirarea contractului de închiriere, valoarea investițiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcție de clauzele cuprinse în contractul de închiriere, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare. înregistrarea în contabilitate a operațiunilor se efectuează conform prezentelor reglementari.„

Conform prevederile legale citate, cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării care se calculează începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcțiune.

De asemenea, conform capitolului VII - Funcțiunea conturilor al O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările și completările ulterioare, înregistrarea în evidenta contabilă a investițiilor în curs de execuție si a amenajărilor de terenuri se face astfel:

„Contul 211 „Terenuri si amenajări de terenuri”

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta terenurilor si a amenajărilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces etc.).

În debitul contului 211 „Terenuri si amenajări de terenuri” se înregistrează:[..j

- valoarea la cost de producție a amenajărilor de terenuri realizate pe cont propriu (231, 722);

În creditul contului 211 „Terenuri si amenajări de terenuri” se înregistrează:

- valoarea terenurilor, respectiv a amenajărilor de terenuri cedate, amortizate (281, 658); Soldul contului reprezintă valoarea terenurilor si costul amenajărilor de terenuri existente. [...]

Contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuție”

Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta imobilizărilor corporale în curs de execuție.

În debitul contului 231 „Imobilizări corporale în curs de execuție” se înregistrează:

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție facturate de furnizori, inclusiv entităţi afiliate sau entităţi legate prin interese de participare (404, 451, 453);

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție efectuate în regie proprie, neterminate (722);[...]

In creditul contului 231 „Imobilizări corporale ?n curs de execuție” se înregistrează:

- valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție, recepționate, date în folosința sau puse în funcțiune (211, 212, 213, 214); [...]

Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție. [...]”

Analizând documentele puse la dispoziție, se reține că S.C. A.C. S.R.L. a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli în sumă de 1.463.978 lei si a dedus TVA în sumă de 351.350 lei aferente lucrărilor de investiții la locația (..) constând în construirea unei platforme betonată împrejmuită cu gard din beton cu fundație și unui depozit.

Potrivit celor consemnate în raportul de inspecție fiscală, S.C. A.C. S.R.L. a realizat aceste lucrări de investiții, atât pe terenul aflat în proprietatea sa (conform contractului de vânzare cumpărare autentificat sub nr. (..), cât și pe terenul asupra căruia s-a constituit un drept de superficie în favoarea societății în baza contractului de comodat nr. (..), fără însă a înscrie în cartea funciară dreptul de superficie asupra imobilului constituit și a deține autorizații de construire prin care să facă dovada că este proprietara investițiilor. De asemenea, la control societatea nu a prezentat procese verbale de recepție a investițiilor efectuate.

Din contractul de comodat nr. (..) încheiat între S.C. A.C. S.R.L. în calitate de comodatar și LA în calitate de comodant, se reține că:

„art. 1 Eu, LA, constitui cu titlu gratuit un drept de superficie asupra suprafeței de 3700 mp din terenul situat în intravilanul localității (..), având destinația curți construcții, în suprafață de 7.700 mp, liber de construcții, proprietatea mea, dobândit conform contractului de vânzare cumpărare nr. (..) pentru o perioada de 25 (douăzeci și cinci) ani, începând cu data acestui contract, cu posibilitatea prelungirii prin Act Adițional, în favoarea SC A.C. SRL[...]”

Referitor la superficie, art. 693 alin. (1) și (2) din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, cu modificările și completările ulterioare, stipulează:

„art. 693 - (1) Superficia este dreptul de a avea sau de a edifica o construcție pe terenul altuia. deasupra ori în subsolul acelui teren, asupra căruia superficiarul dobândește un drept de folosința.

(2) Dreptul de superficie se dobândește în temeiul unui act juridic, precum şi prin uzucapiune sau prin alt mod prevăzut de lege. Dispozițiile în materie de carte funciara rămân aplicabile iar art. 885 alin.(1) din același act normativ precizează:

„art. 885 (1) Sub rezerva unor dispoziții legale contrare, drepturile reale asupra imobilelor cuprinse în cartea funciara se dobândesc, atât între părţi, cât si fata de terţi, numai prin înscrierea lor în cartea funciară, pe baza actului sau faptului care a justificat înscrierea.”.

Potrivit acestor prevederi, se reține că dreptul de superficie se dobândește în temeiul unui act juridic, precum și prin uzucapiune sau prin alt mod prevăzut de lege, iar dispozițiile în materie de carte funciara rămân aplicabile.

De asemenea, drepturile reale asupra imobilelor cuprinse în cartea funciara se dobândesc, atât între părți, cât și față de terți, numai prin înscrierea lor în cartea funciara, pe baza actului sau faptului care a justificat înscrierea.

Totodată, la art. 565 din Legea nr. 287/2009 privind Codul civil, cu modificările și completările ulterioare, se precizează:

„Art.565 - Proba dreptului de proprietate asupra imobilelor înscrise în cartea funciară în cazul imobilelor înscrise în cartea funciară, dovada dreptului de proprietate se face cu extrasul de carte funciară.”.

Față de aceste prevederi legale se reține că, dreptul de proprietate asupra unui imobil se dovedește cu extrasul de carte funciară.

Însă, nici în timpul inspecției și nici în faza administrativă de atac societatea comercială verificată nu a făcut dovada înscrierii în cartea funciară a dreptului de superficie asupra imobilului construit.

În ceea ce privește autorizarea executării lucrărilor de construcții la art. 1, art. 2 alin. (1) și art. 3 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 50/1991, cu modificările și completările ulterioare, se prevede că:

„art. 1 - Autorizarea executării lucrărilor de construcții

(1) Executarea lucrărilor de construcții este permisa numai pe baza unei autorizații de construire sau de desființare, emisă în condițiile prezentei legi, la solicitarea titularului unui drept real asupra unui imobil - teren şi/sau construcții - identificat prin număr cadastral, în cazul în care legea nu dispune altfel.

(2) Construcțiile civile, industriale, inclusiv cele pentru susținerea instalațiilor şi utilajelor tehnologice, agricole sau de orice alta natura se pot realiza numai cu respectarea autorizației de construire, emisă în condițiile prezentei legi, şi a reglementarilor privind proiectarea şi executarea construcțiilor.

art. 2 - (1) Autorizația de construire constituie actul final de autoritate al administrației publice locale pe baza căruia este permisa executarea lucrărilor de construcții corespunzător masurilor prevăzute de lege referitoare la amplasarea, conceperea, realizarea, exploatarea şi post utilizarea construcțiilor. [...]

art. 3 (1) Construcțiile civile, industriale, agricole, cele pentru susținerea instalațiilor si utilajelor tehnologice, pentru infrastructura de orice fel sau de oricare altă natură se pot realiza numai cu respectarea autorizației de construire, precum şi a reglementarilor privind proiectarea şi executarea construcțiilor, pentru: [...]

d) împrejmuiri şi mobilier urban, amenajări de spatii verzi, parcuri, locuri de joacă şi agrement, piețe şi alte lucrări de amenajare a spatiilor publice; [...j”, iar conform definițiilor prevăzute în Anexa 2 din aceiași act normativ:

„Drept de execuție a lucrărilor de construcții

Dreptul asupra construcției si/sau terenului care conferă titularului dreptul de a obține, potrivit legii, din partea autorităţii competente, autorizația de construire/desfiinţare:

1. dreptul real principal: drept de proprietate, uz, uzufruct, superficie, servitute (dobândit prin: contract de vânzare - cumpărare, de schimb, de donație, certificat de moștenitor, act administrativ de restituire, hotărâre judecătoreasca);[...] împrejmuiri

Construcțiile definitive sau provizorii, cu rolul de a delimita suprafețe, arii sau parcele asupra cărora exista forme de proprietate, executate pentru protecție împotriva intruziunilor, realizate din diferite materiale - beton, cărămidă, piatra, lemn, metal, inclusiv sârmă ghimpată întinsă pe bulumaci -, ori prin plantaţii specifice. [...]

Recepția lucrărilor

Recepția lucrărilor constituie o componenta a sistemului calităţii in construcții si este actul prin care se certifica finalizarea lucrărilor executate in conformitate cu prevederile proiectului tehnic si cu detaliile de execuție.

Recepția lucrărilor de construcții de orice categorie si de instalaţii se efectuează atât la lucrări noi, cât şi la intervenții în timp asupra construcțiilor existente, conform legii. Recepția lucrărilor de construcții se realizează în două etape, potrivit prevederilor legale în vigoare, după cum urmează: recepția la terminarea lucrărilor: recepția finală.[...]”

Conform acestor prevederi legale, se reține că, pot fi executate lucrări de construcții și împrejmuiri de terenuri numai pe baza unei autorizații de construire la solicitarea titularului unui drept real asupra unui imobil - teren și/sau construcții - identificat prin număr cadastral.

Prin urmare, pentru investițiile (gard din beton cu fundație și depozit) realizate la locația (..), S.C. A.C. S.R.L. trebuia să dețină autorizații de construcții pe baza cărora sunt permise executarea lucrărilor de construcții corespunzător măsurilor prevăzute de lege referitoare la amplasarea, conceperea, realizarea, exploatarea și post utilizarea construcțiilor, precum și procese verbale de recepție a lucrărilor prin care se certifică finalizarea lucrărilor, însă nici în timpul inspecție și nici în faza administrativă de atac societatea nu au fost depuse aceste documente.

În aceste condiții, persoana impozabilă S.C. A.C. S.R.L. nu a dovedit că are drept de proprietate asupra investițiilor - împrejmuire cu gard din beton cu fundație și depozit - întrucât nu face dovada deținerii autorizațiilor de construire.

Mai mult, reglementările contabile prevăd că din punct de vedere fiscal cheltuielile cu investițiile se recuperează prin deducerea amortizării dacă acestea sunt utilizate în producția, livrarea de bunuri sau prestarea de serviciu.

În cazul în care societatea deținea dreptul de proprietate asupra investițiilor realizate, bunurile și serviciile achiziționate de societate pentru aceste lucrări de investiții reprezintă imobilizări corporale, potrivit prevederilor O.M.FP. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, a căror valoare se recuperează prin amortizare, conform prevederilor pct. 110 și pct.111 din același act normativ, citate mai sus.

Atât organele de inspecție fiscala cat si organul de soluționare a contestației constată că, petenta nu a demonstrat dreptul de proprietate asupra investițiilor efectuate la (..).

Invocarea de către petenta a faptului ca dispozițiile art. 3 lit. d) din Legea nr. 50/1991 se refera la construcţii publice, nu si la construcţii private, aşa cum este cazul lucrărilor efectuate la sediul social al acesteia, nu este conforma cu realitatea, articolul citat menționând clar ca pentru împrejmuiri este necesara autorizație de construire:..art. 3 lit. d)” împrejmuiri si mobilier urban, amenajări de spatii verzi, parcuri, piețe si alte lucrări de amenajare a spatiilor publice;”

Având în vedere cele prezentate mai sus, actele și documentele puse la dispoziție de petenta, legislația fiscală aplicabilă în speță în perioada verificată, precum și faptul că argumentele prezentate de societatea comercială nu sunt de natură să modifice constatările organelor de inspecție fiscală, rezultă că, în mod corect și legal, la inspecția fiscală s-a procedat la majorarea profitului impozabil, urmare neacordării dreptului de la deducere pentru cheltuieli în sumă de 1.463.978 lei și, implicit, la stabilirea în sarcina S.C. A.C. S.R.L. a impozitului pe profit suplimentar datorat în sumă de 234.236 lei, în baza prevederilor art. 21 alin.(1) și alin. (3) lit. i), art. 24 alin. (1), alin. (3) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu pct. 111 alin. (2) din OMFP nr. 3055/2009.

De asemenea, se constată că, organele de inspecție fiscală au stabilit. în conformitate cu prevederile art. 134 alin. (1) și alin. (2), art. 134A1 alin. (6) și art. 145 alin. (1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare (mai sus citate), faptul că S.C. A.C. S.R.L. nu are drept de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 351.350 lei.

IV. Referitor la dobânzile și penalitățile de întârziere în sumă totală de 536.735 lei

Așa cum s-a reținut, pentru taxa pe valoarea adăugată suplimentară contestată în sumă de 755.063 lei și pentru impozitul pe profit suplimentar contestat în sumă de 234.236 lei s-au calculat accesorii in valoare de 536.735 lei (140.515 lei la profit + 396.220 lei la TVA), iar potrivit principiului de drept conform căruia accesoriul urmează principalul, accesoriile în sumă de 536.735 lei aferente debitelor contestate sunt legal datorate.

3. Referitor la capătul de cerere privind obligarea instituției fiscale la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de acest proces, solicită respingerea lui ca neîntemeiat, având în vedere că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C.pr.civ.

Conform acestor prevederi, partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionate de proces, însă pentru aceasta, trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală, sau prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să se fi determinat aceste cheltuieli.

O altă condiție care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, ori în situația de față nu ne încadrăm în această categorie.

De asemenea, nici aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa pentru ca să fie obligată la plata cheltuielilor de judecată.

Ori, în cazul de față nu este îndeplinită nici una dintre aceste condiții, actele atacate de către reclamant fiind temeinic și legal întocmite, motiv pentru care solicităm respingerea si acestui capăt de cerere.

Pentru toate aceste considerente, solicită respingerea acțiunii si menținerea ca legale și temeinice a Deciziei nr. (..) din data de 27.09.2016 privind soluționarea contestației, emisă de Direcția generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, a Deciziei de impunere nr. F-AG 147 din data de 01.03.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-AG 119 din data de 01.03.2016, emise de organul de inspecție fiscală.

În drept: art. 205-208 C.pr.civ.

La 20.06.2017, reclamanta a solicitat suspendarea executării în parte a Deciziei de Impunere nr. F-AG 147 din 01.03.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-AG 119 din 01.03.2016, cu privire la suma de 2.049.114 lei, reprezentând TVA și impozit pe profit suplimentar, împreună cu accesoriile fiscale aferente, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cererii de anulare.

Prin încheierea de ședință din 22.09.2017, Curtea a admis cererea și a dispus suspendarea executării Deciziei de Impunere nr. (..) cu privire la suma de 2.049.114 lei, până la soluționarea definitivă a cererii de anulare.

Prin încheierea de ședință din 08.09.2017, Curtea a admis reclamantei proba cu înscrisuri, proba cu expertiza fiscală și expertiza în construcții.

Din probele administrate, Curtea reține că în perioada 24.11.2015-18.02.2016, reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale parțiale care a avut ca obiect verificarea taxei pe valoarea adăugată și a impozitului pe profit pentru perioada 01.01.2010-30.09.2015.

Controlul s-a finalizat prin încheierea Raportului de inspecție fiscală nr. F-AG 119/01.03.2016 și emiterea Deciziei de impunere nr. F-AG 147/01.03.2016 prin care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în cuantum de 3.344.122 lei, din care debit impozit pe profit stabilit suplimentar 701.727 lei și majorări de întârziere aferente impozitului pe profit 250.061 lei, penalități de întârziere impozit pe profit 105.259 lei, taxa pe valoarea adăugată 1.582.580 lei, majorări de întârziere aferente TVA 498.272 lei , penalități de întârziere TVA 206.223 lei.

Reclamanta a formulat contestație împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. F-AG 119/01.03.2016 și Deciziei de impunere nr. F-AG 147/01.03.2016, iar prin Decizia nr. (..) din data de 27.09.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, s-a dispus respingerea contestației ca neîntemeiată pentru suma totală de 1.526.034 lei reprezentând:

- 234.236 lei - impozit pe profit suplimentar;

- 105.380 lei - dobânzi aferente impozitului pe profit suplimentar;

- 35.135 lei - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar;

- 755.063 lei - TVA suplimentară;

- 286.987 lei - dobânzi aferente TVA suplimentară ;

- 109.233 lei - penalități de întârziere aferente TVA suplimentară și respingerea contestației ca nemotivată pentru suma de 523.080 lei, reprezentând:

- 144.681 lei - dobânzi aferente impozitului pe profit suplimentar;

- 70.124 lei - penalități de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar;

- 211.285 lei - dobânzi aferente TVA suplimentară ;

- 96.990 lei - penalități de întârziere aferente TVA suplimentară.

I. Referitor la TVA în sumă de 193.548 lei aferentă avansului pentru cumpărarea unui imobil de la SC. P.P. SRL, avans pentru care nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA

Reclamanta, în calitate de promitent cumpărător, a încheiat în data de 15.02.2014 cu S.C. P.P. S.R.L., în calitate de promitent vânzător, Promisiunea de vânzare-cumpărare, având ca obiect achiziționarea unui imobil - Pensiune Agroturistică, situat în comuna (..), împreună cu terenul în suprafață de 3.295 mp, în valoare totală de 2.020.000 lei.

Conform prevederilor contractuale, reclamanta a achitat promitentului vânzător, în baza facturii seria (..), un avans în sumă de 1.000.000 lei, din care bază în sumă de 806.452 lei și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 193.548 lei, urmând ca diferența în sumă de 1.020.000 lei din prețul total să fie virată până la data de 30.06.2014.

Reclamanta nu a mai plătit diferența de preț de 1.020.000 lei, nu a fost încheiat un contract în formă autentică și nici nu i-a fost restituit avansul plătit.

Pârâții au considerat că reclamanta nu are dreptul la deducerea TVA aferentă facturii fiscale nr. 201335/20.02.2014 emisă de P.P. SRL, în cuantum de 806.452 lei, din care TVA în cuantum de 193.458 lei, reprezentând avans stabilit conform Promisiunii de vânzare-cumpărare atestat sub nr. 15/20.02.2014 de Cabinetul individual de avocatura (..), considerând că operațiunea nu a fost destinata utilizării în scopul operațiunilor taxabile, „nefiind achitat nici de către cumpărător diferența de 1.020.000 lei la data de 20.06.2014 și nici nu s-a restituit avansul de 1.000.000 lei”, „promitentul vânzător intrând chiar în procedura insolvenței”.

Potrivit art. 1342 alin. (2) lit. a) C.fisc.: „(2) Prin excepție de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:

a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

Art. 145 alin. (1) lit. a) C.fisc. prevede că: „(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile

În baza art. 146 alin. (1) lit. a) C.fisc.: „(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei. persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

Curtea consideră că, potrivit art. 1342 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, prin derogare de la prevederile art. 1, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator. Conform art. 155 alin.(5) lit. i) C.fisc., factura trebuie să conțină data la care au fost livrate bunurile/serviciile prestate sau data încasării unui avans, cu excepția cazului în care factura este emisă înainte de data livrării/prestării sau încasării avansului. Potrivit art. 145 alin. (1) C.fisc., dreptul de deducere al taxei ia naștere în momentul exigibilității taxei. Prevederile art. 134 alin. (2) lit. b) C.fisc. sunt aplicabile în situația în care nicio factură nu a fost semnată anterior livrării/prestării serviciilor. Dacă factura, chiar și de avans, este emisă anterior încasării avansului și anterior livrării bunurilor/prestării serviciilor, atunci prevalează prevederile art. 134 alin. (2) lit. a) C.fisc.. Orice furnizor de bunuri/prestator de servicii ar avea obligația să colecteze taxa pe valoarea adăugată la data emiterii acestei facturi și, pe cale de consecință, beneficiarul ar avea drept de deducere la același moment în conformitate cu prevederile art. 145 alin. (1) C.fisc..”

SC P.P. a intrat în insolvență, Data deschiderii procedurii de insolvență fiind 11.02.2015. Aceasta a emis factura de stornare nr. 2013185 în data de 08.04.2016 în valoare de 1.000.000 lei. Tabelul definitiv de creanțe a fost depus și afișat la grefa instanței la data de 24.06.2016, reclamanta fiind înscrisă cu suma de 1.000.000 lei în categoria ,,Alte creanțe chirografare”. În data de 25.07.2016 a fost înregistrat la grefa instanței ,,Planul de reorganizare a activității debitoarei SC P.P.”, fiind publicat în B.P.I. nr. 14603/02.08.2016.

Expertiza judiciară contabilă dispusă, ale cărei concluzii sunt omologate de Curte, constată că emiterea facturii de avans și stornarea acestuia nu prezintă impact fiscal conform reglementărilor fiscale în vigoare.

În concluzie, expertiza constată că reclamanta deține o factură de avans care îndeplinește toate elementele prevăzute la art. 155 C.fisc., operațiunea a fost efectuată în scopul desfășurării activității taxabile, iar realitatea operațiunii este necontestată, situație în care expertiza stabilește că reclamanta are drept de deducere pentru TVA în cuantum de 193.548 lei.

Argumentul pârâților ce a stat la baza nerecunoașterii dreptului la deducerea TVA, este constituit de modul de interpretare al art. 146 alin. (1) lit. a), raportat la art. 145 alin. (1) lit. a) C.fisc., respectiv dacă în cauză „achiziția” a fost făcută în folosul operațiunilor taxabile și dacă pentru taxa datorată sau achitată a fost emisă o factură în conformitate cu prevederile art. 155 alin. (5) C.fisc..

Din moment ce legiuitorul a reglementat în mod expres prin dispoziţiile art. 1342 alin. (2), lit. a) și b) C.fisc. posibilitatea colectării și deducerii TVA chiar și pentru un avans neîncasat, legiuitorul a acceptat implicit că o asemenea „achiziție” este făcută în folosul operațiunilor taxabile ale achizitorului, astfel încât această condiție trebuie considerată îndeplinită dacă nu se face dovada contrară. Această probă nu a fost făcută de către pârâți, ci, dimpotrivă, s-a refuzat luarea în considerare a unei stări de fapt fiscale evidente, și anume că avansul de 1.000.000 lei, inclusiv TVA, a fost achitat în baza facturii fiscale nr. 201335/20.02.2014 emisă de P.P. SRL, care a fost înregistrată de reclamantă în jurnalul de cumpărări, iar avansul a fost achitat prin instrumente de plată bancare. Mai mult decât atât, factura respectivă a fost înregistrată de emitent în evidența sa contabilă.

Curtea observă că operațiunile au fost efectuate în scopul realizării veniturilor, astfel încât nu se poate considera că acestea nu sunt deductibile doar pentru că avansul nu a fost restituit sau că reclamanta nu a formulat cerere de înscriere la masa credală, acestea nefiind condiții prevăzute de lege pentru justificarea acordării deducerii.

De asemenea, prin decizia pronunţată de CJUE în Cauzele conexate C-6601/16 şi C- 661/16 Finanzamt Dachau împotriva Achim Kollrob şi Erich Wirtl, prin care s-a stabilit:

„44. Astfel, dreptul de deducere a TVA-ului aferent plătii unui avans. în situaţii precum cele în discuţie în litigiile principale, nu-i poate fi refuzat potenţialului cumpărător atunci când acest avans a fost plătit şi încasat iar la momentul plăţii, toate elementele pertinente ale viitoarei livrări puteau fi considerate ca fiind cunoscute de respectivul cumpărător şi această livrare apărea astfel ca fiind certă.

(...)

48. În aceste condiţii, în cazul în care, la momentul încasării unui avans, condiţiile legate de exigibilitatea TVA-ului, astfel cum au fost amintite la punctele 42 şi 43 din prezenta hotărâre, sunt îndeplinite, dreptul de deducere ia naştere si persoana impozabilă care a plătit acest avans este îndreptăţită să exercite dreptul menţionat la acest moment fără a trebui să se ţină cont de alte elemente de fapt, cunoscute ulterior, care ar face incertă realizarea livrării sau a prestaţiei în cauză.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a cincea) declară:

(1) Articolele 65 şi 167 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuţie în cauzele principale, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente plăţii unui avans nu poate fi refuzat potenţialului cumpărător al bunurilor respective atunci când acest avans a fost plătit şi încasat şi, la momentul acestei plăţi, toate elementele pertinente ale viitoarei livrări puteau fi considerate ca fiind cunoscute de cumpărător, iar livrarea acestor bunuri apărea astfel ca fiind certă. (..).”

De asemenea, neacordarea dreptului de deducere încalcă și cu prevederile Directivei 112/2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata.

Potrivit art. 9 din aceasta:

„Articolul 9

(1) „Persoana impozabilă” înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.”

Articolul 167:

„Dreptul de deducere ia naștere in momentul in care taxa deductibila devine exigibilă.“

Articolul 168

În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația dea o plați, următoarele sume:

Din aceste motive, Curtea consideră că reclamanta are dreptul de deducere a TVA în cuantum de 193.548 lei.

II. Referitor la TVA în sumă de 210.165 lei (127.469 lei + 82.696 lei) aferentă unor facturi emise de S.C. (..) S.R.L. și S.C. (..) S.R.L.

Organele de inspecție fiscală au constatat că în anul 2012, S.C. A.C. S.R.L. a înregistrat în contul contabil 231.1 „Imobilizări corporale în curs” suma de 875.684 lei (531.119 lei + 344.565 lei), reprezentând contravaloarea achizițiilor de bunuri și și-a exercitat dreptul de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 210.165 lei (127.469 lei + 82.696 lei) în baza unor facturi care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ potrivit legii.

Pentru bunurile achiziționate de la furnizorul S.C. (..) S.R.L în baza facturilor nr. (..), reclamanta nu a prezentat alte documente care să ateste realitatea tranzacțiilor înscrise în aceste facturi, respectiv avize de însoțire a mărfii, documente de transport, certificate de calitate, etc.

Din cele consemnate în raportul de inspecție fiscală rezultă că, cele 3 facturi menționate emise de furnizorul S.C. (..) S.R.L. au înscrise cantități semnificative de mărfuri, respectiv 36.223 kg, 194.661 kg, 37.290 kg, cantități ce necesitau mijloace de transport adecvate, sau transporturi multiple.

Achizițiile de bunuri de la furnizorul S.C. (..) S.R.L., au fost justificate de reclamantă cu 6 facturi de achiziții și un set de avize de însoțire a mărfii din analiza cărora organele de inspecție au constatat că există diferențe în minus între cantitățile înscrise în avizele de însoțire a mărfii (1.592,5 metri cubi beton) și cantitățile înscrise în facturile emise de furnizor (3.445 metri cubi), respectiv pentru cantitatea de 1.825,5 metri cubi nu au fost prezentate avize de însoțire.

Se reține că reclamanta nu a prezentat documente relevante - avize de însoțire a mărfii sau alte documente care să dovedească realitatea tranzacțiilor - nici în procedura de contestare administrativă a Deciziei de impunere nr. (..)

Având în vedere totalitatea verificărilor efectuate, în urma cărora s-a constatat că tranzacțiile înregistrate între reclamantă și furnizorii susmenționați nu sunt reale, organele de inspecție fiscală au reconsiderat operațiunile în cauză, stabilind faptul că nu există dovezi privind realitatea operațiunilor.

Conform art. 11 alin. (1) C.fisc., cu modificările si completările ulterioare, organele de inspecție fiscală au procedat la reîncadrarea formei acestor tranzacții derulate de reclamantă, respectiv nu au luat în considerare tranzacțiile menționate, neacceptând la deducere TVA aferentă acestor operațiuni în sumă de 210.165 lei.

Curtea observă că, potrivit art. 145, alin. (2), lit. a) C.fisc., orice persoană impozabilă are dreptul sa deducă taxa aferenta achizițiilor, daca acestea sunt destinate utilizării in folosul unor operațiuni taxabile.

De asemenea, art. 146, alin. (1), lit. a) C.fisc. prevede:

„(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul sau de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 precum şi dovada plații în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare;”

Prevederile Codului fiscal referitoare la TVA transpun Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata („Directiva TVA”).

Potrivit art. 168 din Directiva TVA:

„În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabila are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

(a) TVA datorată sau achitată in statul membru in cauza pentru bunurile care ii sunt sau care urmează a-i fi livrate sau pentru serviciile care ii sunt sau urmează a-i fi prestate de o alta persoana impozabila:”.

Potrivit art. 178 lit. a) din aceeași directivă:

„Pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoana impozabila este necesar sa 'îndeplinească următoarele condiții:

(a) pentru deducerile in temeiul articolului 168 lit. a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factura emisa in conformitate cu articolele 220-236 si cu articolele 238, 239 si 240.”

În ceea ce privește obligațiile suplimentare pe care le pot stabili statele membre pentru exercitarea dreptului de deducere, dispozițiile art. 273 din Directiva TVA prevăd următoarele:

„Statele membre pot impune alte obligații pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi a preveni evaziunea, sub rezerva cerinței de tratament egal al operațiunilor interne şi operațiunilor efectuate între statele membre de către persoane impozabile şi cu condiția ca respectivele obligații să nu genereze, în comerțul între statele membre, unele formalități în legătură cu trecerea frontierelor.

Opțiunea prevăzută la primul paragraf nu poate fi considerată ca bază de plecare pentru a impune obligații de facturare suplimentare faţă de cele stabilite la capitolul 3”.

În interpretarea normelor comunitare citate mai sus, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în cauzele reunite Mahageben kft (C-8072011) si Peter David (C- 142/2011) ca administrația fiscală nu poate solicita unui cumpărător (persoana impozabila care își exercită dreptul de deducere a TVA), să se asigure că furnizorul bunurilor pentru care exercită deducerea TVA):

- are calitatea de persoană impozabilă.

- dispunea de bunuri pentru a putea fi efectuată livrarea şi

- dacă şi-a îndeplinit obligațiile privind declararea şi plata TVA, pentru a nu exista nereguli sau fraude în acea etapă a lanțului comercial sau, pe de altă parte ca acel cumpărător să dețină documentele enumerate mai sus, întrucât în acest mod ar însemna ca administrația fiscală să transfere persoanelor impozabile, contrar prevederilor legale, propriile atribuții de control.

Astfel, răspunsul Curții a fost următorul:

„1) Art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a), art. 220 pct. 1 si art. 226 din Directiva 112/2006/CE trebuie interpretate in sensul ca se opun unei practici naționale potrivit căreia autoritatea fiscala refuza unei persoane impozabile dreptul de deducere a taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost prestate, pentru motivul ca emitentul facturii sau unul dintre furnizori a săvârșit nereguli, fora ca acea autoritate sa dovedească, pe baza unor probe obiective, ca persoana impozabila știa sau ar fi trebuit sa știe ca operațiunea pentru care si-a exercitat dreptul de deducere era in legătura cu o frauda săvârșită de emitentul facturii sau de o alta persoana ce a acționat anterior, pe lanțul de livrare.

2) Art. 167, art. 168 şi art. 273 din Directiva 112/2006 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale potrivit căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pe motiv că:

- persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii privind livrarea de bunuri, pentru care s-a exercitat dreptul de deducere, avea calitatea de persoana impozabila, ca dispunea de acele bunuri şi era în măsura să le livreze şi că şi-a îndeplinit obligațiile privind declararea şi plata TVA sau pentru motivul că:

- persoana impozabilă, în afara acelei facturi, nu deține niciun alt document care să demonstreze că sunt îndeplinite condițiile (enumerate mai sus)

deși condițiile de formă şi de fond prevăzute de Directiva 112/2006 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispune de indicii din activitatea emitentului facturii, care să justifice suspiciunea comiterii unor acte de fraudă”.

Contrar celor susținute de către pârâți, reclamanta a înregistrat în contabilitate şi deține facturi de achiziție ce furnizează toate informațiile cerute de lege, potrivit prevederilor art. 155 alin. (19) C.fisc..

Curtea consideră că toate facturile de achiziție înregistrate de reclamantă în evidenţa contabilă de la cei doi furnizori conțin toate informațiile cerute de lege si, prin urmare, sunt îndeplinite toate condițiile de forma si de fond privind exercitarea dreptului de deducere a TVA.

TVA înscrisa în facturile de achiziție este integral deductibilă începând cu data înregistrării acestora în evidenţa contabilă şi în condițiile în care folosul operațiunii este evident prin însăşi utilizarea bunurilor respective (materiale de construcții) pentru construirea spațiului administrativ in care societatea își desfășoară activitatea, așa cum a constatat personal echipa de inspecție fiscală, precum și a unei hale de producție a tâmplăriei PVC.

Reclamanta s-a aprovizionat cu materiale de construcții de la cei doi furnizori pe bază de documente fiscale ce îndeplinesc toate mențiunile imperative prevăzute de lege, aceste documente fiind înregistrate în evidența contabilă și raportările contabile periodice către organul fiscal teritorial (Decont 300 TVA, Declarația informative 394), aceste mărfuri au fost utilizate pentru realizarea unor lucrări de construcții necesare pentru desfășurarea activității societății, conform obiectului său de activitate.

Constatarea pârâților că reclamanta nu poate face dovada realităţii acestor achiziții, în condițiile în care au fost emise facturi la livrarea acestor bunuri si acestea au fost înregistrate în contabilitate, este greșită.

Conform unei jurisprudenţe constante a instanței europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA şi în principiu, nu poate fi limitat şi se exercită imediat pentru achizițiile efectuate (i.e. hotărârile CJUE în cazurile C-110/98 si C-147/98 Gabalfrisa şi Others, paragraful 43 şi cazul C-590/13 Idexx Laboratories Italia, paragrafele 30 si 31 ).

Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecința, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activităţile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (i.e. hotărârile CJUE in cazurile C-110/98 si C- 147/98 Gabalfrisa şi Others, paragraful 44 si cazul C-590/13 Idexx Laboratories Italia, paragraful 32).

Mai mult, Curtea a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA impune ca deducerea taxei aferente intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoana impozabilă, (i.e. cazurile unite C-95/06 şi 96/07 - Ecotrade, paragraful 63; cazul C-392/09 - Uszodaépitô, paragraful 39; cazul 385/09 - Nidera Handelscompagnie, paragrafele 42 si 43; cazul C-590/13 - Idexx Laboratories Italia, C-590/13, paragraful 38).

În consecința, în cazul în care administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că cerințele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept (cazul C-590/13 - Idexx Laboratories Italia, C-590/13, paragraful 40).

În plus, masurile pe care statele membre le pot implementa, în baza articolului 273 din Directiva de TVA, pentru colectarea corectă a taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale nu pot să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective şi nu trebuie să pună în discuție neutralitatea TVA (i.e. hotărârea în cazurile unite C-110/98 si C-147/98 - Gabalfrisa şi Others, paragraful 52; cazul C-146/05 - Collée, paragraful 26; cazul C-385/09 - Nidera Handelscompagnie, paragraful 49; cazul C-590/13 - Idexx Laboratories Italie, paragrafele 36 si 37).

Prin urmare, refuzarea dreptului de deducere al reclamantei pe motiv că nu ar exista suficiente dovezi cu achiziția materialelor de construcții, în condițiile în care aceste materiale au fost utilizate pentru construcția spațiului administrativ şi a unei hale de producție tâmplărie PVC, depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a asigura neutralitatea TVA.

În ceea ce privește inexistenta unor certificate de conformitate sau declarații de conformitate a mărfurilor, acestea, potrivit H.G. nr. 622/2004 privind stabilirea condițiilor de introducere pe piața a produselor pentru construcții, nu pot atesta decât că respectivele produse sunt adecvate acelei utilizări preconizate, ca ele au astfel de caracteristici încât construcțiile în care urmează a fi incorporate, asamblate, aplicate sau instalate, dacă sunt corect proiectate şi executate, pot să satisfacă cerințele esențiale ale construcțiilor.

De asemenea, nici înregistrarea eronată în contabilitate a respectivelor facturi nu este în măsură să ducă la refuzul dreptului de deducere întrucât ca OMFP nr. 3055/2009, reținut în motivarea în drept a organului fiscal transpune dispozițiile Directivei a IV-a a Comunităților Economice Europene 78/660/CEE din data de 25 iulie 1978 privind conturile anuale ale anumitor forme de societăți comerciale.

De asemenea, faptul că facturile în cauză au fost emise pentru cantități mai mari decât cele pe care puteau să le transporte autovehiculele menționate în cuprinsul lor nu reprezintă o probă în sensul că respectivele materiale de construcții nu au fost livrate, acestea putând face obiectul unor transporturi succesive.

Reclamanta a prezentat pârâților materialele achiziționate de la cei doi furnizori, acestea fiind puse în operă la obiectivul de investiții denumit sediul Km 23 – A1 şi o hală unde se produce tâmplărie PVC, fiind astfel demonstrată realitatea tranzacțiilor.

Mai mult decât atât, pentru toate cantitățile de beton achiziționate de la (..) SRL, reclamanta a prezentat organului de inspecție fiscală avizul de însoțire a mărfii în baza cărora emis de producătorul acestuia, respectiv (..) SRL, avizele respective fiind însoțite de documentele de calitate al betonului utilizat la construirea celor două spaţii, conform prevederilor H.G. nr.622/2004 privind stabilirea condițiilor de introducere pe piață a produselor pentru construcții.

Expertiza judiciară în materia construcții civile și industriale a concluzionat că:

- pentru situaţia facturilor prezentate, armătura şi betonul sunt materiale utilizate curent pentru clădiri de tipul celei ce face obiectul analizelor din prezentul raport.

- spaţiul de depozitare de la sediul reclamantei din localitatea (..),este reprezentat de platforme betonate şi platforme pietruite.

- având în vedere obiectul de activitate al reclamantei - construcţii şi servicii în construcţii, coroborat cu zona de amplasare a terenului, spaţiul de depozitare trebuia amenajat cu platforme betonate, de vreme ce în zonă nu există o regularizare a cursului de apă prin îndiguire sau alte protecţii de mal. În cazul în care curtea nu ar fi fost betonată, în cazul unor inundaţii, aceasta ar fi fost accesibilă numai după evacuarea apelor, uscarea zonei şi îndepărtarea aluviunilor.

Curtea omologhează concluziile raportului de expertiză în materia construcții civile și industriale și raportului de expertiză fiscală.

Pe de altă parte, raportul de expertiză fiscală a concluzionat că:

- investiţiile efectuate atât la sediul societăţii cât şi la punctul de lucru au fost efectuate în conformitate cu strategia de dezvoltare a reclamantei şi au dus la creșterea nivelului veniturilor reclamantei.

- activitatea societății de la sediul său din localitatea (..) nu s-ar fi putut desfăşura în lipsa acestor investiții, având în vedere faptul că aici au fost depozitate echipamentele tehnologice achiziţionate de societate (schele metalice cu o suprafaţă foarte mare de peste 60.000 mp, cofraje, elemente de cofrare) şi mijloacele de transport (parc auto, pompe pentru şape/tencuit, macara, motostivuitoare, etc.)

Din aceste motive, Curtea consideră că, în mod nelegal, pârâții nu au recunoscut reclamantei dreptul de deducere TVA în sumă de 210.165 lei (127.469 lei + 82.696 lei) aferentă unor facturi emise de S.C. (..) S.R.L. și S.C. (..) S.R.L.

IV. Cu privire la stabilirea TVA suplimentar în cuantum de 351.350 lei si impozit pe profit suplimentar în cuantum de 234.236 lei, aferente investiției realizată la locația din (..)

În anul 2012, reclamanta a achiziționat bunuri și servicii de la furnizorii R.A. SRL, (..) SRL și (..) SRL, pentru care a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli în cuantum de 1.463.978 lei și a fost dedus TVA în sumă de 351.350 lei.

Se reține de către organul de soluționare a contestației că în baza Contractului de comodat nr. (..), s-a constituit în favoarea reclamantei un drept de superficie pentru o perioadă de 25 de ani, pentru suprafața de 3.700 mp, din terenul în suprafață de 7.000 mp, având destinația curți-construcții, situat în intravilanul localității BD județul G., dobândit de persoana fizică (..), conform Contractului de vânzare-cumpărare nr. (..).

De asemenea, în baza contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. (..), reclamanta a achiziționat de la persoana fizică T.V. un teren arabil în suprafață de 3.800 mp, situat în intravilanul satului (..).

Se reține de către organul de soluționare a contestației că, în timpul inspecției fiscale, reclamanta a prezentat următoarele documente, ce apar înregistrate în evidența contabilă:

- facturi, avize, devize de lucrări și contractul nr. (..) pentru prestările de servicii furnizate de R.A. SRL;

- facturi și avize de expediție, pentru achizițiile de bunuri de la furnizorii (..) SRL și (..) SRL.

În ceea ce privește operațiunile efectuate de reclamantă la sediul din (..), organul de inspecție fiscala nu a acordat dreptul de deducere, considerând ca acesta nu era exigibil, întrucât:

- nu a fost intabulat sau înscris in cartea funciara dreptul de superficie acordat societății în baza contractului de comodat;

- nu a fost emisă autorizație de construcție in conformitate cu prevederile art. 3 lit. d) din Legea nr. 50/1991 pentru lucrările realizate;

- nu a fost realizata recepția lucrării si declararea sa, construcția nefiind intabulata.

Pârâții au considerat că „persoana impozabilă contestatară nu a demonstrat dreptul de proprietate asupra investițiilor efectuate la (..)” (pagina 23 penultimul alineat din decizie), motiv pentru care a apreciat că nu erau îndeplinite condițiile pentru exigibilitatea TVA și nu au fost recunoscute cheltuielile respective ca fiind deductibile la calculul profitului impozabil.

În ceea ce privește aspectul referitor la necesitatea înscrierii drepturilor dobândite în cartea funciară, în decizia de soluționare a contestației se invocă dispozițiile art. 565 C.civ., care prevăd ca pentru imobilele înscrise in cartea funciara dovada dreptului de proprietate se poate face doar cu extrasul de carte funciara.

Curtea consideră că dispozițiile art. 565 nu au devenit aplicabile imobilului menționat.

Astfel, potrivit art. 56 din Legea nr. 71/2011 pentru punerea in aplicare a Legii nr. 287/2009 privind Codul civil:

,,Dispozițiile art. 557 alin. (4), art. 565. art. 885 alin. (1) şi 886 din Codul civil se aplică numai după finalizarea lucrărilor de cadastru pentru fiecare unitate administrativ-teritoriala şi deschiderea, la cerere sau din oficiu, a cărților funciare pentru imobilele respective, în conformitate cu dispozițiile Legii cadastrului şi a publicității imobiliare nr. 7/1996, republicată, cu modificările si completările ulterioare”.

Lucrările de cadastru si publicitate imobiliara aferente localității BD nu au fost finalizate, dovada dreptului de proprietate nu se putea face doar prin certificatul de carte funciara.

În ceea ce privește proprietatea asupra materialelor incorporate în construcție, sunt aplicabile dispozițiile art. 577 alin. (2) C.civ., referitoare la accesiunea imobiliara artificiala:

„Când lucrarea este realizată de proprietarul imobilului cu materialele sale sau cu materialele altuia, dreptul de proprietate asupra lucrării se naște în favoarea proprietarului imobilului din momentul începerii lucrării, pe măsură realizării ei, dacă prin lege sau act juridic nu se prevede altfel”.

Fiind vorba despre constituirea unui drept de superficie în vederea realizării unei construcții, dreptul de proprietate asupra materialelor revine proprietarului construcției, respectiv reclamantei, pe măsură ce acestea sunt incorporate în lucrare.

În aceste condiții, este nelegala afirmaţia că nu s-ar fi făcut dovada titlului asupra construcției realizate şi astfel nu ar fi îndeplinite condițiile pentru acordarea dreptului de deducere.

În ceea ce privește obligativitatea obținerii unei autorizații de construire, dispozițiile art. 3 lit. d) din Legea nr. 50/1991 se refera la construcții publice, nu si la construcții private, așa cum este cazul lucrărilor efectuate de sediul social al reclamantei, acestea prevederi legale nefiind de asemenea incidente în cauză.

Curtea apreciază că documentele emise de furnizorii reclamantei îndeplinesc condițiile de document legal justificativ, conform prevederilor art. 6 alin. (l) din Legea nr. 82/1991 a contabilității, republicată, fiind înregistrate în evidența contabilă.

Conform art. 146 alin. (l) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

„(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții:

Potrivit acestor texte de lege, rezulta ca dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă şi orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxa pe valoare adăugată are dreptul să deducă TVA pentru bunurile şi serviciile achiziționate dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Pe de altă parte, dreptul de deducere nu poate fi condiționat de respectarea unor reglementări de altă natură decât cele fiscale, așa cum au apreciat pârâții.

Dreptul de deducere se naște întotdeauna odată cu faptul generator, fiind indisolubil legat de plata taxei. Prin urmare, de vreme ce organele fiscale au constatat că reclamanta a colectat şi livrat TVA, necontestând în același timp operațiunile, acestea trebuiau să recunoască şi dreptul la deducere, nefiind susceptibil de o amânare a exigibilității.

Aşa cum a reținut CJUE in Cauza C-118/11 - Eon Aset Menidjmunt OOD:

„Dacă persoana impozabilă alege să trateze un bun de capital utilizat atât în scopuri profesionale, cât şi în scopuri private ca bun al întreprinderii, TVA-ul datorat în amonte pentru achiziționarea acestui bun este, în principiu, integral şi imediat deductibil în aceste condiții, atunci când un bun afectat întreprinderii a dat dreptul la o deducere totală sau parțială a TVA-ului achitat în amonte, utilizarea acestui bun pentru nevoile private ale persoanei impozabile sau ale personalului acesteia sau în alte scopuri decât cele ale întreprinderii este asimilată unei prestări de servicii efectuate cu titlu oneros, în temeiul articolului 26 alineatul (1) din Directiva TVA.

Un stat membru nu poate refuza persoanelor impozabile care au ales sa trateze bunurile de capital utilizate atât în scopuri profesionale, cat si in scopuri private ca bunuri ale întreprinderii deducerea integrala s imediata a TVA-ului datorat in amonte pentru dobândirea acestor bunuri, deducere la care sunt îndreptățite conform jurisprudenţei constante”.

Amenajarea terenului, așa cum rezultă din situațiile de lucrări întocmite în baza Contractului de prestări servicii nr. (..) furnizate de R.A. SRL, a fost o stricta necesitate pentru activitatea societății, având în vedere extinderea activității sale, baza tehnico-materiala de care dispune societatea şi necesitatea realizării unui spațiu de depozitare a mașinilor, utilajelor, materialelor, schelelor, cofrajelor, etc., toate aceste contribuind la desfășurarea activității societății și, în final, obținerii de venituri impozabile.

În acest sens, sunt și concluziile celor două rapoarte de expertiză judiciare menționate la punctul anterior.

De aceea, Curtea apreciază că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 21 alin. (l) C.fisc. pentru recunoașterea dreptului de deducere a cheltuielilor cu mărfurile și prestările de servicii achiziționate în anul 2012 de reclamantă de la furnizorii R.A. SRL, (..) SRL și (..) SRL.

De asemenea, Curtea consideră că dobânzile și penalitățile de întârziere în sumă totală de 536.735 lei aferente obligațiilor fiscale suplimentare în cuantum de 989.299 lei (755.063 lei TVA și 234.236 lei impozit pe profit) nu sunt datorate de reclamantă, pentru motivele precizate anterior, în temeiul principiului de drept accesorium sequitur principale.

Din aceste motive, în baza textelor de lege menționate, Curtea va admite cererea, va anula Decizia nr. (..)/27.09.2016 emisă de DGRFP Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații și va anula în parte Decizia de impunere nr. F-AG 147 din 1.03.2016 și Raportul de Inspecție fiscală nr.F-AG119/1.03.206 cu privire la suma de 2.049.114 lei, reprezentând:

- 234.236 lei-impozit pe profit suplimentar

- 250.061 lei-dobânzi aferente impozitului pe profit suplimentar

- 105.259 lei-penalități de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar

- 755.063 lei-TVA suplimentară

- 498.272 lei-dobânzi aferente TVA suplimentară

- 206.223 lei-penalități de întârziere aferente TVA suplimentară.

În temeiul art. 453 alin. (1) C.pr.civ., ca urmare a pierderii procesului de către pârâți, Curtea va obliga pe pârâți la plata sumei de 7050 lei cheltuieli de judecată, în solidar, către reclamantă, din care 7000 lei onorarii de expertiză și 50 lei taxă judiciară de timbru.

Domenii speta

Altele

Anulare acte fiscale, decizii de impunere. Recunoașterea dreptului de deducere a cheltuielilor cu mărfurile și prestările de servicii achiziționate. Momentul nașterii dreptului de deducere.

Domenii speta

Spete similare

Sentinţă civilă - 13.07.2021

Decizie - 07.11.2017

Sentinţă civilă - 04.03.2014

Decizie - 25.05.2020

Decizie - 13.06.2017