Drept fiscal. Dreptul de a stabili obligații fiscale. Stabilirea momentului de la care începe să curgă termenul de prescripție

Drept fiscal. Dreptul de a stabili obligații fiscale. Stabilirea momentului de la care începe să curgă termenul de prescripție

- O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală,art. 23 alin. (1), art. 91 alin. (1) şi alin. (2)

Potrivit art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar potrivit art. 23 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În materia impozitului pe venit, baza de impunere se constituie la data depunerii de către contribuabil a declaraţiei fiscale, până la data de 15 mai a anului următor, în condiţiile art. 83 din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare în anul 2011).

(Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal,

decizia civilă nr. 444 din data de 20 mai 2020)

Prin sentința civilă nr., Tribunalul Ialomiţa a admis excepţia prescripţiei dreptului organelor fiscale de a stabili obligaţii fiscale în ceea ce priveşte anul fiscal 2011, invocată de reclamant, a respins excepţia prescripţiei dreptului de a formula acţiunea, invocată de pârâtă, ca neîntemeiată, a admis în parte cererea formulată de reclamantul F. C. în contradictoriu cu pârâtele D.G.R.F.P. P şi A.J.F.P. I. și a dispus anularea în parte a deciziei nr. … emisă de DGRFP P. – Serviciul Soluţionare Contestaţii precum şi anularea parţială a deciziei de impunere nr. … din 22.06.2017 emisă de AJFP I., numai cu privire la obligaţiile fiscale principale suplimentare aferente anului 2011 în sumă de 10.445 lei, din care impozit pe venit în cuantum de 7.773 lei şi CASS în sumă de 2.672 lei şi în consecinţă a dispus exonerarea reclamantului de la plata acestei sume. A menținut în rest deciziile menţionate mai sus.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs, în termen legal, pârâtele, solicitând casarea sentinței în parte, iar în rejudecare să fie respinsă acțiunea ca neîntemeiată, pentru următoarele motive:

Potrivit prevederilor art. 23 şi art. 91 alin. (1) şi alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare în cursul anului 2011:

"Art. 23 - (1) Dacă legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată."

"Art. 91 - (1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel."

Totodată în speţă sunt aplicabile şi prevederile art. 117 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală (în vigoare din 01 ianuarie 2016), conform căruia „(1) Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale”.

Din prevederile art. 91 alin. (2) din Codul de procedură fiscală rezultă cu claritate că ziua de la care începe să curgă prescripţia, de 5 ani, este numai ziua de 1 ianuarie a unui an.

Legea nr. 287/2009 privind Codul civil (noul Cod civil):

Art.2552 Termenul stabilit pe săptămâni, luni sau ani:

(1) Când termenul este stabilit pe săptămâni, luni sau ani, se împlineşte în ziua corespunzătoare din ultima săptămâna ori luna sau din ultimul an.

(2) Dacă ultima luna nu are o zi corespunzătoare celei în care termenul a început sa curgă, termenul se împlineşte în ultima zi a acestei luni [...].

Din prevederile art. 2.552 alin. (1) C.civ., rezultă cu claritate că, în toate cazurile care termenul este stabilit pe ani, el se împlineşte în ziua corespunzătoare din ultimul an.

Mai precis, în cazul în care termenul de prescripţie:

1) este de 5 ani;

2) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a primului an;

3) el se împlineşte în ultimul an (din cei 5 ani), adică în al V-lea an.

Din coroborarea prevederilor art. 23 şi ale art. 91 din O.G. nr. 92/2003 rezultă clar, precis şi la modul imperativ că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constituit baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Baza de impunere pentru veniturile care generează obligaţii fiscale (impozite, taxe, contribuţii etc.) o constituie veniturile impozabile.

Momentul în care se naşte un venit impozabil este dat de momentul în care acest venit este înregistrat în contabilitate şi constituie „momentul constituirii bazei impozabile”.

Numai în momentul în care are loc o operaţiune care generează venituri impozabile, numai şi numai în acel moment, se poate vorbi de constituirea bazei de impunere, care generează: creanţe şi obligaţii fiscale; termene de prescripţie; contribuabili; dreptul organului fiscal de a urmări legalitatea operaţiunilor privind înregistrarea în contabilitate, de a stabili şi de a determina obligaţii fiscale, de a stabili termenul de prescripţie şi de a aplica măsurile de executare silită etc.

Cu privire la data de la care începe sa curgă termenul de prescripţie în cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe venit şi CASS, urmează a se constata de către instanţa de judecata că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanţa fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În ceea ce priveşte momentul la care se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată şi de la care începe să curgă termenul de prescripţie, trebuie stabilit momentul în care se constituie baza de impunere care generează creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă, precum şi momentul în care se nasc dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă.

Astfel, în sensul prevederilor art. 23 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă. În cazul impozitului pe venit, baza de impunere se constituie în momentul în care contribuabilul declară venitul realizat, prin declaraţie anuală, având în vedere prevederile art. 83 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, conform cărora:

„(1) Contribuabilii care realizează, individual sau într-o formă de asociere, venituri din activităţi independente, venituri din cedarea folosinţei bunurilor, venituri din activităţi agricole, determinate în sistem real, au obligaţia de a depune o declaraţie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai Inclusiv a anului următor celui de realizare a venitului. Declaraţia privind venitul realizat se completează pentru fiecare sursă şi categorie de venit. Pentru veniturile realizate într-o formă de asociere, venitul declarat va fi venitul net/pierderea distribuită din asociere.”

Având în vedere aceste prevederi legale, care stipulează că termenul de depunere a declaraţiei privind impozitul pe venit realizat pe anul 2011, este 25 mai a anului următor celui de realizare a veniturilor, coroborate cu prevederile art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, rezultă că data la care se stabileşte baza de impunere pentru impozitul anual datorat pentru anul 2011, respectiv data la care se naşte baza de impunere, este data de 25.05.2012, iar termenul de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili în sarcina reclamantului impozit pe venit pentru anul 2011, curge de la data de 01.01.2013.

Totodată, au fost avute în vedere şi prevederile art. 347 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare (în vigoare din 01 ianuarie 2016), respectiv: „Termenele în curs la data Intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă”, astfel că termenul de prescripţie pentru obligaţiile fiscale aferente anului 2011 a fost calculat după normele în vigoare la data la care a început să curgă, adică după dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Se reţine că organele de inspecţie fiscală au calculat contribuţie de asigurări sociale de sănătate suplimentară pentru anul 2011 în sumă de 2.672 lei, aferentă venitului net impozabil stabilit suplimentar pentru 2011 în sumă de 48.583 lei.

Prin urmare, admiterea cererii de către instanţa de judecată cu privire la efectul împlinirii termenului de prescripţie a dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2011 nu este întemeiat întrucât inspecţia fiscală a început conform datelor înscrise în Raportul de inspecţie fiscală la data de 08.06.2017, deci înăuntrul termenului de prescripţie.

În drept, a invocat art. 488 alin. (1) pct. 8 C.pr.civ..

Intimatul-reclamant a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Cu privire la obligaţiile fiscale principale suplimentare aferente anului 2011, în sumă de 10.445 lei, compuse din impozit pe venit în sumă de 7.773 lei şi CASS în sumă de 2.672 lei, AJFP I. a făcut o greşită aplicare a dispoziţiilor legale în vigoare, aceste sume fiind prescrise, nemaipunând fi reţinute ca obligaţii fiscale în sarcina mea.

În realitate, pentru creanţele fiscale aferente anului 2011. termenul de prescripţie a început să curgă în timp ce în vigoare era vechiul Cod de procedură fiscală, respectiv O.G. nr. 92/2003, situaţie fată de care şi împlinirea acestui termen de prescripţie va fi calculată tot după aceste dispoziţii legale, iar nu după noul cod de procedură fiscală, aşa cum în mod eronat a procedat Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa.

Acest aspect invocat mai sus rezultă fără putinţă de tăgadă din dispoziţiile art. 347 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora: „termenele în curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele legale în vigoare la data când au început să curgă.”

Întrucât prin art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 termenul de prescripţie începe să se calculeze (să curgă) de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, pentru calculul termenului de prescripţie momentul constituirii bazei de impunere şi momentul în care s-a născut creanţa fiscală este tratat la nivel de an.

Aşadar, pentru baza de impunere constituită în anul 2011, în temeiul art. 91 alin. (2) şi art.23 din O.G. nr. 92/2003, termenul de prescripţie a început să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut această bază de impunere, respectiv de la 1 ianuarie 2012, şi s-a sfârşit după 5 ani, adică la 31 decembrie 2016.

Momentul naşterii bazei de impunere este momentul constituirii venitului impozabil şi nu momentul depunerii declaraţiei fiscale cum susţin organele fiscale, aşa cum a reţinut şi practica recentă a Curţilor de Apel.

În drept, a invocat art. 205 C.pr.civ., - art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, privind C.pr.fisc., - art. 23 şi ale art. 91, art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, - art. 20 din Legea nr.554/2004.

Examinând sentința recurată prin prisma criticilor formulate, a susținerilor părților și a dispozițiilor legale incidente, Curtea a reținut următoarele:

În privinţa motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C.pr.civ., Curtea reţine următoarele:

Referitor la stabilirea momentului de la care începe să curgă termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, Curtea reţine că prima instanţă a făcut o greşită interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 91 C.pr.fisc..

Astfel, Curtea constată că, potrivit art. 91 alin. (2) O.G. nr. 92/2003 termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, iar potrivit art. 23 alin.(1) O.G. nr. 92/2003 dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. În materia impozitului pe venit, Curtea reţine că baza de impunere se constituie la data depunerii de către contribuabil a declaraţiei fiscale, până la data de 15 mai a anului următor, în condiţiile art. 83 din Legea nr. 571/2003 (forma în vigoare în anul 2011).

Făcând aplicarea în cauză a dispoziţiilor legale mai sus menţionate, Curtea a reţinut că baza de impunere pentru impozitul anual datorat pentru anul 2011, s-a constituit în anul 2012, la data depunerii declaraţiei fiscale de către contribuabil, şi prin urmare termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale a început să curgă la 01.01.2013, iar nu la 01.01.2012, cum a apreciat instanţa de fond.

Faţă de cele mai sus expuse, Curtea reţinute că la data începerii inspecţiei fiscale, respectiv la data de 08.06.2017, termenul de prescripţie referitor la impozitul pe venit și CASS aferent anului 2011, nu era împlinit.

Pentru aceste considerente, în temeiul art. 496 și art 498 alin. (1) C.pr.civ. Curtea a admis recursul, a casat în parte sentința, și constatând că singurul motiv de nelegalitate invocat în privința obligațiilor fiscale aferente anului 2011, a fost prescripția dreptului organului fiscal de a le stabili, a procedat la rejudecare, sens în care a respins acțiunea în tot, ca neîntemeiată.

Domenii speta

Spete similare