Critică privind modul de evaluare a expertizei judiciare. Neîncadrare în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. 1 c. proc. civ

-Art. 488 alin. 1 C. proc. civ.

Recurenta se apleacă îndeosebi asupra modului de evaluare a expertizei judiciare de către prima instanţă - conduită oprită de natura recursului, cale de atac extraordinară care are în vedere exclusiv chestiuni de legalitate.

Sunt deci nerelevante din perspectiva motivului de nelegalitate invocat aprecierile proprii ale recurentei cu privire la capacitatea expertului de a întocmi expertiza sau prestigiul profesional al acestuia.

Nu sunt relevante, fiind nişte susţineri pur teoretice, nici afirmaţiile referitoare la modul de identificare a metodei adecvate pentru estimarea preţului de piaţă, în condiţiile în care nu se contestă că cea aleasă de parte şi verificată de organul fiscal e aceeaşi.

Nici aprecierile referitoare la lipsa de obiecţiuni la raportul de expertiză din partea organului fiscal nu pot fi primite în cadrul acestui motiv de nelegalitate, nefiind în legătură cu aplicarea normelor de drept substanţial, pe de altă parte, se constată că intimata îşi exprimase poziţia faţă de conţinutul raportului.

Prin Sentinţa civilă nr. xxxx/2020 din 5 noiembrie 2020, Tribunalul Harghita în dosarul nr. xxx/96/2019 a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta SC AB SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Braşov - A.J.F.P. Harghita, cu sediul ales în Miercurea Ciuc, str. Revoluţiei din Decembrie, nr. 20, jud. Harghita.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs în termenul legal reclamanta SC AB SRL solicitând admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei recurate şi reţinerea cauzei spre rejudecare în fond pentru a se dispune admiterea acţiunii în următorul sens:

a) Anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. xxxx /20.03.2019, a Deciziei de impunere nr. F-HR xxx/10.05J2018 emise de D.G.R.F.P. Braşov - A.C.M Braşov în baza RIF nr. F-HR yyy/10.05.2018, a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere nr. zzz/12.07.2018 şi a Deciziei referitoare la obligaţiile nedeclarare fiscale accesorii reprezentând penalităţi de nedeclarare nr. www/12.07.2018;

b) Exonerarea reclamantei de plata creanţei fiscale stabilite suplimentar de organul fiscal, în valoare totală de 411.169 lei, compusă din :

• 297.554 lei, reprezentând impozit pe profit;

• 110.760 lei, constând în: dobânzi în valoare de 72.408 lei şi penalităţi de întârziere de 38.352 lei;

• 2.855 (lei, cu titlu de penalităţi de nedeclarare pentru obligaţii fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect;

c) Obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată

În motivarea cererii de recurs a arătat că prin sentinţa recurată, Tribunalul Harghita a menţinut, în esenţă argumentaţia dosarului fiscal expusă prin actele administrativ fiscale atacate.

Practic, prima instanţă a reţinut un element neconform realităţii care a constituit laitmotivul sentinţei recurate potrivit căruia preţul la care reclamanta a achiziţionat produsele de morărit de la societatea mamă din Ungaria era crescut în mod artificial pentru a reduce astfel marja de profit ce era declarată de reclamantă în România, ceea ce duce implicit şi la plata unor impozite mai mici în România (fila 14 al.3 din Sentinţă).

Nelegalitatea hotărârii primei instanţe se relevă şi prin prisma motivului de casare incident în speţă, prev. de disp. art. 488 pct.8 C.proc.civ. „hotărârea a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material". În concret, judecătorul fondului a făcut o aplicare greşită a disp. art. 11 alin.4 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, potrivit căruia: „Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă. In cadrul unei tranzacţii, al unui grup de tranzacţii între persoane afiliate, organele fiscale pot ajusta, în cazul în care principiul valorii de piaţă nu este respectat, sau pot estima, în cazul în care contribuabilul nu pune la dispoziţia organului fiscal competent datele necesare pentru a stabili dacă preţurile de transfer practicate în situaţia analizată respectă principiul valorii de piaţă, suma venitului sau a cheltuielii aferente rezultatului fiscal oricăreia dintre părţile afiliate pe baza nivelului tendinţei centrale a pieţei....".

Aplicând, în mod eronat, norma juridică anterior evocată, prima instanţă a recunoscut, în mod greşit, îndreptăţirea organului fiscal intimat de a ajusta sau de a estima veniturile/cheltuielile înregistrate de reclamantă în condiţiile în care în speţă nu sunt îndeplinite condiţiile aferente nici uneia dintre cele două ipoteze limitative vizate de textul legal analizat.

În pofida aserţiunilor primei instanţe, organul fiscal intimat nu a probat în niciun fel faptul că principiul valorii de piaţă nu ar fi fost respectat de către, recurentă.

Dimpotrivă astfel cum, în mod judicios, a arătat şi expertul AA în raportul de expertiză fiscală administrat în cauză, au fost respectate criteriile de comparabilitate prevăzute în legislaţia fiscală incidenţă în domeniul preţurilor de transfer.

În mod paradoxal, prima instanţă a preluat afirmaţia neconformă realităţii lansată de organul fiscal, în sensul că reclamanta şi-a majorat în mod eronat rezultatul din exploatare concomitent cu diminuarea rezultatului financiar ca urmare a faptului că reclamanta a înregistrat în contabilitate reducerile acordate clienţilor săi, în contul 667 ( fila 14 alin. l din sentinţă, respectiv fila 12 alin. final din decizia de soluţionare a contestaţiilor).

Or, din această perspectivă, expertul care a realizat lucrarea de specialitate a arătat cât se poate de clar că „deşi rezultatul din exploatare este un indicator folosit la determinarea preţurilor de transfer şi deşi reclamanta a evidenţiat în mod eronat în contabilitate reducerile comerciale acordate companiilor multinaţionale ca fiind cheltuieli financiare la calculul efectuat pentru preţurile de transfer societatea reclamantă a procedat în mod corect ajustând cu valoarea discount-urilor veniturile din vânzarea mărfurilor, astfel încât calculele nu au fost influenţate de înregistrarea greşită în contabilitate (fila 42 pct.6 din expertiză).

În privinţa raportului de expertiză judiciară, anterior evocat, realizat de un expert fiscal specializat în domeniul dosarelor preţurilor de transfer, se impune a accentua faptul că lucrarea de specialitate este concludentă şi credibilă, fiind rezultatul unei analize riguroase şi exhaustive realizate de o persoană calificată (care deţine şi titlul de doctor şi funcţia de cadru universitar la Facultatea de Ştiinţe Economice din cadrul UMFST Tg.Mureş), cu privire la înscrisurile cu caracter financiar-contabil ale recurentei.

De asemenea, se observă că raportul este unul fundamentat, conţinând argumentaţii ample şi convingătoare, cu referiri concrete la actele normative incidente, respectiv la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, HG nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Ordinul nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacţiilor, termenele pentru întocmire, conţinutul şi condiţiile de solicitare a dosarului preţurilor de transfer şi procedurii de ajustare/estimare a preţurilor de transfer, liniile directoare privind preţurile de transfer emise de către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică pentru societăţile multinaţionale şi administraţiile fiscale şi Codul de conduită privind documentaţia preţurilor de transfer, publicat în JOUE seria C, nr. 176/1 din 28 iulie 2006, OMFP nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, valabil pentru perioada 1.01.2012-31.12.2014, OMFP nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind financiare anuale situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile consolidate.

Expertul a răspuns punctual la obiectivele încuviinţate de instanţă, clarificând, pe deplin, prin trimiteri la înscrisuri concrete, toate aspectele legate de obiectul expertizei.

Din documentul „Completare dosar preţuri de transfer" (65 file), document întocmit în 2018, la solicitarea organului de control, pentru perioada supusă controlului şi care face obiectul prezentului dosar (2012-2016), rezultă că societatea reclamantă a realizat o strategie de căutare de societăţi comparabile care sunt implicate în derularea unor activităţi similare, în strategia de căutare folosindu-se datele furnizate de baza de date ORC şi Ministerul Finanţelor Publice.

În urma analizei minuţioase realizate de expert, acesta a conchis în mod corect că au fost respectate criteriile de comparabilitate prevăzute în legislaţia fiscală incidenţă în domeniul preţurilor de transfer. Studiul de analiză comparativă a avut în vedere aplicarea metodei marjei nete şi s-a bazat pe analiza indicatorilor: Rata marjei de profit (RMP), ritmicitatea de creştere a cifrei de afaceri R şi analiza preturilor de raft, respectând legislaţia fiscală incidenţă în domeniul preţurilor de transfer.

Acelaşi expert a precizat într-un mod lipsit de orice echivoc că la realizarea analizei comparative invocate la obiectivul nr.2, reclamanta a utilizat, în mod corespunzător şi în conformitate cu legislaţia fiscală incidenţă, metoda marjei nete şi a procedat corect alegând 3 indicatori financiari adecvaţi pentru realizarea analizei comparative, respectiv: rata marjei pe profit (RMP), ritmicitatea de creştere a cifrei de afaceri (R) şi analiza preţurilor de raft, (a se vedea, în acest sens, concluziile raportului de expertiză cu privire la obiectivul nr.3 - fila 38, pct. 1).

În lucrarea de specialitate a mai fost reţinut că legislaţia fiscală incidentă în domeniul preţurilor de transfer (enumerată la punctul 1.6.3 al Raportului de expertiză fiscală) în vigoare în perioada vizată de controlul fiscal prevede posibilitatea utilizării mai multor metode pentru estimarea preţului de piaţă al tranzacţiilor, respectiv: metoda comparării preturilor, metoda cost-plus, metoda preţului de revânzare şi orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economica, prin alte metode recunoscute în liniile directoare privind preţurile de transfer emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economica înţelegându-se metoda marjei nete şi metoda împărţirii profitului. (Legea nr. 571/2003/art. 11 şi Norme metodologice, Legea nr. 227/2015 şi Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Secţiunea a 2-a - Reguli pentru aplicarea principiului valorii de piaţă, 5. (1)-(10)).

Metoda marjei nete implică calcularea marjei nete a profitului obţinută de o persoană în urma uneia sau a mai multor tranzacţii cu persoane afiliate, şi estimarea acestei marje pe baza nivelului obţinut de către aceeaşi persoană în tranzacţii cu persoane independente sau pe baza marjei obţinute în tranzacţii comparabile efectuate de persoane.

Metoda marjei nete presupune efectuarea unei comparaţii între anumiţi indicatori financiari ai persoanelor afiliate şi aceiaşi indicatori ai persoanelor independente, care activează în cadrul aceluiaşi domeniu de activitate (Legea nr. 571/2003/art. 11 şi Norme metodologice, Legea nr. 227/2015 şi Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 - Partea I pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, Secţiunea a 2-a - Reguli pentru aplicarea principiului valorii de piaţă, 5. (1)-(10)) - a se vedea fila 38 pct.2 din raport.

În privinţa răspunsului la obiectivul 4 s-a arătat, în mod judicios că, în urma comparării conţinutul dosarului preţurilor de transfer întocmit de reclamantă, aşa cum a fost completat la cererea organului de control, cu cerinţele privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer din OMFP nr. 442/22.012016, se constată că acesta conţine toate informaţiile cerute de legislaţia în materie, aşadar este corespunzător din punct de vedere legal, este complet şi conform (a se vedea fila 39, pct.3 din raport).

Pe baza răspunsurilor detaliate la obiectivele 1-5, expertul a considerat că indicatorul financiar al tranzacţiei/valoarea tranzacţiei se încadrează în intervalul de comparabilitate (a se vedea fila 40, pct.3 din raport).

În pofida specializării şi a calificării deosebite a expertului mai sus invocat, prima instanţă a criticat şi a negat efectiv concluziile pertinente ale acestuia, apreciind în mod absolut eronat, contrar legislaţiei fiscale incidente, faptul că „expertul AA a ajuns la acesta valoare mai redusă a cheltuielilor ca urmare a faptului că nu a aluat în calcul şi cheltuielile care în opinia sa nu aveau legătură cu tranzacţiile efectuate în relaţia cu furnizorul afiliat” (fila 15 alin. ultim din sentinţă).

Mergând pe acelaşi raţionament eronat, prima instanţă a pretins că, contrar realităţii, expertul nu a luat în considerare niciun fel de alte cheltuieli în afara celor corespunzătoare preţului achitat furnizorului afiliat, deşi din expertiză rezultă cât se poate de clar că expertul a inclus în respectivele cheltuieli şi discount-urile acordate clienţilor.

În aceeaşi interpretare eronată, instanţa a susţinut că trebuiau incluse şi cheltuielile aferente transportului mărfurilor de la furnizorul afiliat, deşi expertul a menţionat, în mod expres, faptul că aceste speze cădeau în sarcina furnizorului conform contractului dintre afiliaţi, recurentei neincumbându-i vreo obligaţie în aceste sens.

Osebit de aceste divagaţii eronate şi irelevante pentru obiectul cauzei pe care le-a efectuat prima instanţă, care s-a mărginit să preia, cu o uşurinţă surprinzătoare, punctul de vedere al organului fiscal, deşi recurenta a procedat în mod perfect legal, în acord cu prevederile fiscale ce constituie sediul materiei în privinţa dosarului preţurilor de transfer.

Astfel, de esenţa cauzei deduse judecăţii este împrejurarea ignorată de prima instanţă, potrivit căreia recurenta a utilizat în mod corespunzător metoda marjei nete care are o formulă de calcul clar stabilită în legislaţia fiscală, aspect relevat şi de expertul judiciar AA şi care nu este afectată în niciun fel de cheltuielile la care se referă prima instanţă.

O dovadă suplimentară în acest sens este şi faptul că organul fiscal nu a formulat obiecţiuni la raportul de expertiză judiciară şi nici instanţa nu a găsit de cuviinţă să solicite eventualele clarificări expertului, ulterior depunerii acestui raport.

Pe de altă parte, este de remarcat în privinţa modului defectuos de soluţionare a cauzei în primă instanţă şi faptul că judecătorul fondului lansează numeroase susţineri care nu corespund realităţii faptice.

Cu titlu de exemplu, instanţa îi impută recurentei faptul că nu a dovedit nici că preţurile practicate de societatea mamă din Ungaria cu clienţii de pe alte pieţe străine (din Slovacia), erau apropiate de cele practicate cu recurenta, în pofida faptului că instanţa avea la dosar înscrisul „Completare dosar preţuri de transfer" ,document întocmit de recurentă în anul 2018 şi având un conţinut amplu de 65 de file, în care se arată în mod expres şi lipsit de orice echivoc la filele 16-18 operaţiunile efectuate de societatea afiliată din Ungaria cu clienţii din Slovacia, arătându-se toate detaliile tranzacţiilor inclusiv preţurile achitate (de pildă, că în 2012 clienţii slovaci au achiziţionat 563 tone de paste la un preţ total de 184 milioane HUP).

În aceeaşi tendinţă a vehiculării afirmaţiilor pur gratuite, prima instanţă consideră că „preţurile practicate în relaţia cu societatea afiliată sunt mai mari decât cele de piaţă, în scopul plăţii unor impozite cât mai mici în România, concomitent cu transferul profitului în Ungaria" (fila 16 alin. penultim din sentinţă).

În replică a reiterat susţinerea potrivit căreia, înscrisurile depuse la dosar confirmă faptul că pentru partenerii de export făina s-a vândut la un preţ mediu de 96,5 HUF/kg , în timp ce pentru partenerul român - reclamanta din prezenta cauză, făina s-a vândut de către entitatea mamă afiliată din Ungaria la un preţ mediu de 94,7 HUF/kg, rezultând astfel preţuri apropiate ce probează respectarea principiului valorii de piaţă în tranzacţiile dintre societăţile afiliate. Reclamanta a demonstrat că preţurile de raft ale produselor pe care le comercializează se află în segmentul superior de preţ, precum şi faptul că producătorul nu practică preţuri „umflate" - aspecte ce probează respectarea principiului valorii de piaţă. De asemenea, este de reţinut în privinţa relaţiei de afiliere că în cursul celor 11 ani de funcţionare a reclamantei, nu s-au perceput din partea societăţii mamă niciun fel de taxe (de pildă, de marketing, management, consultanţă, împrumuturi, etc.) şi că profitul integral obţinut în această perioadă a rămas la dispoziţia reclamantei, fiind reinvestit pentru dezvoltarea acesteia.

În acest context, a accentuat faptul că expertul judiciar a verificat şi a analizat în mod riguros comparaţia de 23 de tipuri de produse comercializate de recurentă şi de celelalte societăţi comparabile, statuând în sensul respectării principiului valorii de piaţă în tranzacţiile dintre societăţile afiliate.

Toate considerentele mai sus expuse, conduc la concluzia că se impune admiterea recursului reclamantei, în sensul configurat în petitele acestei căi de atac, concomitent cu obligarea intimatei la plata cheltuielilor de judecată în temeiul disp. art. 453 alin.l Cod proc civ.

Intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov-prin AJFP Harghita a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca fiind neîntemeiat.

In esenţă, în cuprinsul recursului recurenta face o pledoarie în favoarea expertizei realizate în cauză şi expertului care a realizat-o, invocând puterea de convingere a expertizei prin gradul de doctor deţinut de către expert, ignorând principiul „peritus peritorum”, conform căruia judecătorul este expertul experţilor, şi că, convingerea instanţei asupra circumstanţelor reale ale cauzelor se realizează în coroborare cu un ansamblu întreg de indicii, probe, împrejurări, care sunt de natură să contureze realitatea într-o speţă sau alta.

Cu toate că presupune o cercetare bazată pe cunoştinţe de specialitate, proba cu rapoartele de expertiză are o forţă probantă egală cu cea a celorlalte mijloace de probă, astfel că judecătorii nu sunt ţinuţi de concluziile raportului de expertiză, cu atât mai puţin de titlurile deţinute de experţii care le realizează.

Practic, recurenta a încercat să inducă în mod subtil ideea că, un titlu de „doctor” deţinut de un expert şi calitatea acestuia de cadru universitar, sunt aspecte definitorii într-o expertiză, şi că judecătorul, ar fi astfel obligat să îşi însuşească concluziile raportului de expertiză şi nu să le ignore.

În realitate însă, se poate observa că, instanţa de fond, a analizat probele aflate la dosarul cauzei, reţinând în considerente că, reclamanta şi-a majorat în mod eronat rezultatul din exploatare concomitent cu diminuarea rezultatului financiar, ca urmare a faptului că a înregistrat în contabilitate reducerile acordate clienţilor săi în contul nr. 667 - cheltuieli cu sconturile acordate, în loc să înregistreze aceste cheltuieli în contul nr. 709 - reduceri comerciale acordate.

Instanţa de fond a concluzionat că, reclamanta a achiziţionat produsele de morărit de la societatea - mama din Ungaria, la un preţ crescut în mod artificial pentru a reduce astfel marja de profit ce era declarat în România, ceea ce ducea implicit şi la plata unor impozite mai mici în România.

Instanţa a reţinut de asemenea în considerente că, o asemenea practică contravine prevederilor legale, deoarece potrivit art. 11 al. 4 din Codul fiscal, tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piaţă, iar la stabilirea valorii de piaţă a tranzacţiilor desfăşurate între persoane afiliate putând fi folosite mai multe metode, între care se regăseşte şi metoda marjei nete, aceasta fiind aleasă de reclamantă pentru a dovedi că preţurile la care a achiziţionat produsele din Ungaria, erau stabilite cu respectarea principiului valorii de piaţă, modul concret de aplicare a metodei marjei nete fiind reglementat în normele de aplicare ale Codului fiscal - HG nr.1/2016, la punctul 5 alin. 1 lit. a.

Analizând susţinerile reclamantei, precum şi concluziile expertului, instanţa de fond a constatat că acestea sunt infirmate de datele financiare ce rezultă din înscrisurile depuse la dosar.

Elementul esenţial care stă la baza diferenţelor dintre rezultatele obţinute de organul fiscal şi cele obţinute de reclamantă şi de către expert, constă în modul de luare în calcul a cheltuielilor făcute de reclamantă în cadrul activităţii sale comerciale.

Instanţa de fond a constatat că expertul a ajuns la o valoare mai redusă a cheltuielilor ca urmare a faptului că, nu a luat în calcul şi cheltuielile care în opinia sa nu aveau legătură cu tranzacţiile efectuate în relaţia cu furnizorul afiliat, fiind luat în calcul ca cheltuieli, strict preţul plătit de reclamantă societăţii mamă din Ungaria, pentru mărfurile importate în România, adică aproximativ 6.200.000 lei fără a lua în calcul niciun fel de alte cheltuieli.

Analizând actele probatorii aflate la dosarul cauzei instanţa a consemnat că, ,,în mod firesc, nu se poate susţine că singurele cheltuieli care aveau legătură cu activitatea reclamantei erau doar cele reprezentate de contravaloarea mărfurilor aduse din Ungaria, deoarece activitatea de vânzare în România presupunea şi transportul şi promovarea acestor mărfuri, precum şi plata salariilor angajaţilor reclamantei”.

Deşi recurenta nu a fost mulţumită de modul în care instanţa de fond a analizat aspectele speţei, cele consemnate în considerente fac proba contrară, instanţa reţinând în mod temeinic şi legal că, reclamanta a înregistrat în evidentele sale contabile cheltuieli semnificative cu activităţi de transport a bunurilor - aproximativ 446.000 lei şi cu dezvoltarea pieţei şi a procesului de vânzări - aproximativ 213,000 lei, ceea ce constituie un argument în sprijinul concluziei că, rezultatul calculului efectuat de reclamantă şi confirmat de expertul AA nu este corect.

De asemenea, în considerentele sentinţei atacate s-a menţionat faptul că, „reclamanta nu a dovedit, deşi avea această posibilitate, nici că preţurile practicate de societatea - mamă din Ungaria în relaţia cu ea erau apropiate de cele practicate cu clienţii de pe alte pieţe străine, nu a nominalizat clienţii din Slovacia ai societăţii-mamă, astfel încât a fost imposibil să se verifice caracterul independent al acestora”.

În acest sens, instanţa a reţinut că organul fiscal a pus în vedere reclamantei să aducă dovezi (facturi, contracte) din care să rezulte preţurile utilizate în relaţia cu clienţii din Slovacia, fără ca aceasta să se conformeze, deşi avea această obligaţie potrivit Anexei III din Ordinul MFP nr. 442/7016.

În sprijinul concluziei că preţurile practicate în relaţia din reclamantă şi societatea-mamă din Ungaria sunt mai mari decât cele de piaţă vine şi împrejurarea că, aşa cum rezultă din declaraţiile 101 de impozit pe profit, menţionate în RIF, reclamanta a înregistrat profituri foarte reduse prin raportare la valoarea mare a mărfurilor vândute, înregistrând chiar pierderi în anul 2015.

In final instanţa de fond a reţinut că, „este greu de admis, în lipsa unor explicaţii si dovezi puternice în sens contrar, că reclamanta ar desfăşura o activitate cu un rulaj de marfă atât de mare, ceea ce presupune în mod firesc şi angajarea unor eforturi logistice şi umane ridicate, pentru a obţine un profit modic sau chiar pentru a lucra în pierdere”.

Recurenta a invocat în mod neîntemeiat şi faptul că, instituţia intimată nu a transmis la dosarul de fond nicio critică faţă de expertiza efectuată în cauză, însă după cum se poate observa, analiza organelor fiscale asupra expertizei realizate a fost transmisa la dosar prin intermediul adresei nr. X/11.09.2020 conţinând 13 pagini.

Deşi se critică hotărârea primei instanţe arătându-se că, nu îşi însuşeşte ,,lucrarea ştiinţifică”, adică expertiza realizată în cauză, instanţa de fond a analizat şi a reţinut în mod corect în cuprinsul considerentelor natura şi caracterul speţei pendinte, precum şi rezultatele financiare realizate în contradicţie cu prescripţiile legii fiscale, în defavoarea bugetului de stat.

Analizând recursul formulat din perspectiva motivelor invocate, Curtea reţine următoarele:

Nu sunt criticate reţinerile primei instanţe referitoare la desfăşurarea de tranzacţii între societăţi afiliate, S.C. AB S.R.L., distribuitor şi societatea maghiară C ZRT producător şi furnizor al mărfurilor alimentare (paste făinoase, produse de morărit) şi la necesitatea stabilirii preţului de piaţă al tranzacţiilor între acestea, scop în care a fost întocmit de reclamantă un dosar al preţurilor de transfer, completat la solicitarea organului fiscal.

Asupra conţinutului acestuia din punct de vedere al formei şi al substanţei nu au fost reţinute deficienţe, chestiune pe care de altfel recurenta o reafirmă.

În aceeaşi categorie a elementelor necontestate şi care sunt reafirmate de recurentă se plasează şi faptul că, studiul de analiză comparativă cu cele şase companii din România a avut în vedere aplicarea metodei alese de reclamanta recurentă, cea a marjei nete care s-a bazat pe analiza indicatorului rata rentabilităţii vânzării. Această metodă a fost apreciată ca adecvată de organul fiscal şi totodată a stat la baza concluziilor fiscale.

Prezintă o deosebită relevanţă faptul că prima instanţă a observat şi a explicat în concret de ce analiza organului fiscal se distanţează de analiza reclamantei care apare ca fiind susţinută de cea a expertului judiciar desemnat în cauză şi de ce această diferenţă este generată de rolul atribuit cheltuielilor cu mărfurile în determinarea ratei rentabilităţilor vânzărilor şi nu de cel atribuit discounturilor.

Nu există nici o dispută cu privire la indicatorul ales ca fiind cel mai potrivit pentru specificul activităţii societăţii reclamante recurente, iar în vederea determinării acestuia se impunea identificarea cheltuielilor care aveau legătură cu mărfurile achiziţionate, analiză pe care expertul o întreprinde şi prima instanţă o expune ca fiind incompletă.

Cum rata rentabilităţii vânzărilor este determinată de raportul dintre rezultatul din exploatare (venit vânzare minus cheltuieli) şi veniturile din vânzări (formulă prezentată atât de organul fiscal cât şi de expert), prin manipularea elementului costuri se ajunge la o distorsionare finală a indicatorului.

Această distorsionare a fost evidenţiată de prima instanţă care a expus cu titlul exemplificativ doar analiza indicatorului pentru un singur an, analiza fiind similară pentru tot intervalul de referinţă.

Concluzia primei instanţe a fost aceeaşi cu cea a expertului, anume că indicatorul rentabilităţii vânzărilor nu este afectat de valoarea discounturilor care fiind incluse şi la venit şi la cheltuieli a avut influenţă zero, însă ceea ce a afectat acest indicator a fost excluderea artificială a cheltuielilor în legătură cu achiziţiile de mărfuri de la furnizorul afiliat şi cu revânzarea acestora.

Prima instanţă a furnizat just propriile consideraţii cu privire la natura acestor cheltuieli, între care a menţionat transportul şi promovarea mărfurilor în ţară, plata salariilor, dezvoltarea pieţei şi a procesului de vânzări, fiind valorificate în mod direct înregistrările contabile ale societăţii care în conturile sale a evidenţiat costuri de acest tip.

Nici un contraargument sau alte probe nu au fost furnizate de reclamanta recurentă asupra acestui element care a determinat soluţia finală.

Deşi în recurs sunt făcute menţiuni referitoare la cheltuielile de transport pe care în temei contractual le suporta furnizorul afiliat, se observă că acestea nu au nici o influenţă asupra constatărilor primei instanţe, nefiind infirmată realitatea celorlalte cheltuieli menţionate în mod expres în Raportul de inspecţie fiscală şi reiterate în soluţia administrativă.

Rezultă, deci că prima instanţă a dat eficienţă parţial susţinerilor reclamantei, nefiind relevate argumente suplimentare care să susţină incidenţa dispoziţiilor art. 488 alin.1 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

Deşi recurenta se apleacă îndeosebi asupra modului de evaluare a expertizei judiciare de către prima instanţă, conduită oprită de natura recursului, cale de atac extraordinară care are în vedere exclusiv chestiuni de legalitate, se observă că analiza apare ca fiind inutilă în condiţiile în care prima esenţă a reţinut în acord cu partea că situaţia discounturilor nu a influenţat corectitudinea indicatorului.

Sunt deci nerelevante din perspectiva motivului de nelegalitate invocat aprecierile proprii ale recurentei cu privire la capacitatea expertului de a întocmi expertiza sau prestigiul profesional al acestuia.

Nu sunt relevante, fiind nişte susţineri pur teoretice, nici afirmaţiile referitoare la modul de identificare a metodei adecvate pentru estimarea preţului de piaţă, în condiţiile în care nu se contestă că cea aleasă de parte şi verificată de organul fiscal e aceeaşi.

Nici aprecierile referitoare la lipsa de obiecţiuni la raportul de expertiză din partea organului fiscal nu pot fi primite în cadrul acestui motiv de nelegalitate, nefiind în legătură cu aplicarea normelor de drept substanţial, pe de altă parte, se constată că intimata îşi exprimase poziţia faţă de conţinutul raportului.

Deşi reclamanta, la întocmirea dosarului preţurilor de transfer, a avut în vedere iniţial şi metodele comparării preţurilor precum şi cost-plus, în cadrul celei dintâi fiind analizată comparativ vânzarea de făină, de către furnizorul afiliat partenerilor slovaci, se observă că prin completarea dosarului, această metodă nu a mai fost utilizată, fiind propusă de reclamantă şi însuşită de organul fiscal metoda marjei nete care a şi fost verificată.

În final răspunzând şi afirmaţiei recurentei care susţine că prima instanţă a apreciat în mod nefondat că preţurile practicate în relaţia cu societatea afiliată sunt mai mari decât cele de piaţă în scopul plăţii unor impozite mai mici în România cu efecte asupra transferului de profit în Ungaria, ţara în care se afla sediul furnizorului, se observă că acestea sunt bazate pe concluziile care susţineau soluţia de recalculare a rezultatului din exploatare cu efecte în planul profitului impozabil.

În concluzie, în temeiul dispoziţiilor art. 496 alin.1 C.pr.civilă, Curtea va respinge recursul ca nefondat.

Domenii speta

Spete similare